作者：詹立仁
出版社：暨南大学出版社
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国际税收管理实务试读：
前言
国际经济的发展催生了国际税收的发展，面对经济全球化的发展趋势，尤其是在2008年内外资企业所得税法合并，内外资企业在税收上实现了无差别待遇，因此，如何确定国际税收的范围、如何做好国际税收管理，是摆在我们面前的课题。2012年5月，国家税务总局发布《加强国际税收管理体系建设的意见》（国税发〔2012〕 41号），明确了在实施更加积极主动、互利共赢的开放线路，实现吸引外资和对外投资并重的对外开放新格局的背景下，提出在加强国内税收管理的同时，着力加强国际税收管理，切实维护我国税收权益。
为使广大税务工作人员更好地理解国际税收管理的内容，我们从实务性、可操性出发，编写了《国际税收管理实务》一书。参与编写的有詹立仁、易奉菊、梁东建、杨小强、梁若莲、罗翠英、陈云璋、汤丹丹、朱国强、黎明良、区志刚、严浩、林伟涛、李一源、廖雅芸、林疋。在编写的过程中，还得到了毕马威企业咨询（中国）有限公司和尤尼泰广东税务师事务所的支持。由于国际税收管理是一个新课题，国际税收管理的研究和实践尚处于起步阶段，本书更多的只是一种尝试与探索，同时，由于笔者的学识水平和实务经验有限，本书仅作为工作参考，不作为执法依据或决策建议。对于书中存在的缺憾和不足之处，敬请广大税务同行不吝指教、斧正，我们将在今后不断予以提升和完善。詹立仁2013年9月第一章国际税收管理概论第一节国际税收的概念
国际税收是经济与社会国际化的必然产物。一体化的全球市场中，国际税收（International Taxation）这个概念距离大众并不遥远。从专业角度来看，财经媒体的报道里充斥着苹果、谷歌等公司在跨国交易中的避税魔术；从市井生活来看，珠三角菜市场里的买菜大妈也知道去税负更低的香港购物更划算。无论是否属于专业人士，都多少能感觉到当商品与人员跨境流动时，税负可能发生的变化。
对于国际税收，学术界和实务界有很多不同的定义。在本书中，我们采用以下定义：国际税收是在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间的税收法规存在差异或相互冲突而造成的一些税收问题和税收现象。国际税收不仅研究人员、商品或服务跨境流动时，如何影响纳税人的税负等税收实体问题，还研究与税收实体相关的跨境税收管理问题。税收实体方面，具体包括跨境交易各方在居住国与来源国是否有纳税义务、税率与税额各是多少、已交税款是否可以抵免，等等。在税收程序方面，主要包括如何获得人员、商品和服务跨境流动的信息，如何确保跨国纳税人依法缴纳税款以及发生国际税收争议时如何处理等问题。
在人员、商品和服务跨境流动的过程中，可能涉及关税、增值税、营业税、企业所得税和个人所得税等多个税种，国际税收这一概念本身没有被限定在所得税的范围内。跨境条件下纳税人税负的变化可能受多个税种的综合影响，例如关税的征缴、所得税税率的变化、所得税抵免规则的应用、流转税的抵免和退税机制的应用，等等。为了避免税收给国际贸易与投资活动带来不利影响，国际社会在不同领域采取了不同的措施来消除不利影响，例如通过WTO机制限制关税、通过税收协定在缔约国之间分配所得税征税权、通过出口退税机制向购买本国产品而在境外消费的消费者退还增值税等。因此，在评判某一跨国交易的最终税负时应该考虑各个税种带来的综合影响。但是，相对于其他税种而言，跨境活动所引起的所得税问题最为复杂，也是各国税务部门与财政部门最为关注的问题，因此，有关国际税收的讨论也大多是关于所得税的问题。如果没有特别说明，本书中国际税收专指由于人员、商品或者服务跨境流动所造成的所得税[包括资本利得税（Capital Gain Tax）]的一系列税收实体与程序问题。第二节国际税收的历史发展
人员、商品和服务的跨国流动自古有之，但是在20世纪之前，其规模与范围都较小，国际税收问题并未引起国际社会的关注。随着跨国贸易与投资的不断发展，发达国家对国际税收问题越来越重视，并开始逐步研究和解决税收问题。例如，为了鼓励资本输出，资本输出国可能会单方面限制对本国居民来源于外国的所得的征税权，而为了给国内纳税人公平的竞争环境，东道国也可能会采取措施保证外国居民在本国不会享受到更好的税收待遇。但是无论如何，单方面的努力都难以解决复杂的国际税收问题。为此，政府间开始通过谈判签署税收协定，试图建立双边和多边协调机制来解决国际税收问题。20世纪20—30年代，在国际联盟（League of Nations）的牵头下，来自学术界、商业界和政府的代表或税务专家开始共同商讨如何在各国间采用相近或一致的原则解决国际税收问题。联合国以及经济合作发展组织（OECD）发展了这一思路，在成员国广泛参与的条件下制定了各自的税收协定范本（Tax Model Convention），极大地促进了税收协定网络的发展。从内容上看，税收协定的关注点从最初防范双重征税扩展到防止偷逃税款、促进税务信息透明等内容；从数量上来看，全球税收协定的数量从20世纪30年代初非常有限的几个发展到20世纪50年代的200多个有效协定，并在21世纪超过了2 000个。
虽然各国一直在努力解决跨境活动带来的税务问题，但是技术革新和经济创新不断给国际税收带来新问题。特别是在信息化时代，跨境活动更加便捷，已经不再局限于实体世界，还广泛通过虚拟世界进行交易，国际税收急需巨大的智慧来理清税收征管者和纳税人的思路。
虽然新问题不断涌现，但各国在国际税收中所秉承的基本原则却基本没有变化。在处理国际税收问题时，各国往往会考虑以下基本原则：[1]税收主权原则，即在国际税收中，一国制定并实施涉外税收制度时，不受其他任何国家和组织的干涉，任何个人、国家和国际组织都应当尊重其他国家的税收主权。[2]税收公平原则，一方面是指在处理国际税收问题时，应当公平地对待各个国家，各国政府应当平等地参与国际税收利益分配；另一方面是指在处理国际税收问题时，纳税人应该获得平等的待遇，纳税人在相同情况下应该获得相同的待遇（横向公平），不同的纳税人获得不同的待遇（纵向公平）。[3]税收中性，即国际税收处理不应当影响纳税人正常的商业判断，扰乱正常的市场行为，扭曲商品、服务与资本的流动。税收中性，又可划分为资本输入中性与资本输出中性。所谓资本输入中性，是指来源国的国内投资者和海外投资者的税前收入将得到相同的税收待遇；资本输出中性，是指居民国纳税人无论获得境内收入还是境外收入，其税前收入都将承担相同的税负。其中，资本输入中性与税收协定中所述的非歧视性原则一致，其主旨都在于保障海外投资者的平等待遇。[4]国际税收效率原则，即国际税收一方面应以最小的行政成本获得最大的税收利益；另一方面应促进经济效率的提高，或至少不应有碍于经济效率。这些原则都贯穿在本书所讨论的内容当中。第三节国际税收管理的作用和要求
如前所述，国际税收管理是伴随着我国对外开放而产生和发展的，我国对外开放从前期的“三来一补”到以引进外资为主，此期间的国际税收管理对象主要是外资企业（也称“涉外税收管理”）。随着经济全球化的发展，我国对外开放已进入拓展对外开放的广度和深度，不断提升开放型经济水平的新阶段，“引进来”和“走出去”经济“双轨并驱”，而且内外资企业税收政策的统一，税源国际化的趋势日益明显，各国对跨境税源的争夺更加激烈，国际税收事务大量增加，促使国际税收管理和服务的对象多元化，国际税收管理的范围动态化，国际税收管理的难度和要求日益增高。一、国际税收管理的作用
由于跨境税源的覆盖面越来越宽泛，无论是非居民来源于我国境内投资所得还是我国居民来源于境外投资所得，其数量和规模都在增加，非居民企业为规避我国的纳税义务，在低税地和避税地设立导管公司来逃避我国税收管辖权，设立不具有合理商业目的的公司以套取我国税收协定优惠等避税行为有增无减；此外，我国居民企业和个人在境外设立的离岸公司，即受控外国公司，其利润不及时汇回我国申报纳税的现象也时有发生。因此，国际税收管理不仅发挥税收组织收入、调节经济的基本职能，而且在经济全球化、税源国际化的背景下，还发挥着防范和打击跨境逃避税行为、维护国家税收权益的重要作用。二、国际税收管理的要求
国际税收管理的对象往往是外国企业和“走出去”的大型跨国公司，他们的纳税意识较强，对税收政策和管理规定的确定性十分关心，也注重办税效率和成本。税务部门在做好跨境税源管理的同时，注重如何提供更加及时、更具针对性的纳税服务，如何更加方便纳税人履行纳税义务，降低税法遵从成本，确保纳税人合法权益得到有效保护，是国际税收管理的必然要求。因此，国际税收管理的要求就是优化纳税服务和加强税收征管。第四节国际税收管理的特点
税收管理的要义是执行税法和确保税法的实施。税收管理活动通常包括：认定纳税人、为纳税人进行税务登记、审核税务报表和第三方信息、检查税务报表的完整性与准确性、评估纳税义务、征收税款、为纳税人提供服务。
相对一国境内的税收管理，国际税收管理有以下几个特点：
一是管理对象的复杂性与流动性。国际税收管理的对象主要是跨境流动的人员、商品和服务，往往涉及跨国公司，这些公司的业务范围与经营区域都十分广泛。OECD的统计资料显示：[1]跨国公司比以前在更多的国家经营，如IBM在70多个国家经营、韩国大宇在50多个国家经营。[2]越来越多的跨国公司年营业额超过1 000亿美元。[3]如今大约一半的世界贸易发生在企业集团内部。[4]跨国公司前100强拥有世界资产的16%。要管理这些公司的税收活动，其复杂性是远远超过国内税收管理的。
二是管理的依据不同。国内税收管理主要依据国内税法，而国际税收管理除了要考虑国内税法之外，还要关注国际税收协定的规定。正确解读国际税收协定，并应用于国内的税收征管实践，是国际税收管理不同于国内税收管理的重要方面。
三是管理的权限受限。税收管理的权力不能逾越国境，这是国际私法长期以来形成的规则。因此，在管理国际税收的时候，税务机关面临很多限制，比如很难收集纳税人在境外的资料，可以对纳税人采取的管理手段有限等。
基于以上特点，虽然从管理程序来看，国际税收管理也是包括认定纳税人、为纳税人进行税务登记、审核税务报表和第三方信息、检查税务报表的完整性与准确性、评估纳税义务、征收税款，但是侧重点与国内税收管理有所不同。第五节国际税收的主要内容
如前所述，自从国际税收问题引起广泛关注后，其关注点从最初的避免国际双重征税不断扩展到避免国际偷逃税等内容，本节将从以上两个方面介绍国际税收的主要内容。一、国际双重征税与避免双重征税
国际税收的焦点问题之一在于如何避免与缓解双重征税。从事跨境业务的纳税人，由于商品和劳务的流动，会面临两个国家（居住国和东道国）的税务机关的管理，两个国家的税务机关都有可能对纳税人的同一笔所得进行征税，这就是双重征税。
最为直观的双重征税是法律性双重征税，也就是多个国家在同一纳税期间对同一纳税人的同一所得征税。之所以会产生这种现象，是因为东道国会对跨国纳税人行使居民管辖权，对非居民纳税人来自于本国的所得征税，而居住国会对纳税人行使居民管辖权，对居民纳税人来自于境外的所得征税。这种重叠的税收管辖权虽然在理论上有存在的合理性，但是在现实中，会增加从事跨境活动企业的税负。
实际上，导致重复征税的不仅是居民税收管辖权与来源地税收管辖权的冲突，还可以是居民税收管辖权之间的冲突，或是来源地税收管辖权之间的冲突。比如两个国家按照各自的国内税法，都将某个纳税人定义为本国的居民企业，行使居民管辖权，都要求该纳税人就来自全球的所得交税。
为了避免法律性双重征税，促进国际贸易与投资的发展，必须有效协调各国税收管辖权之间存在的冲突。这种协调机制可能是单方面的，比如我国香港、澳门等地采用地域管辖权，放弃对本地居民来源于境外的收入征税；又比如大部分国家允许本国居民就境外所得申请税款抵免或免税待遇。冲突协调机制还可以是双边或多边的，参与各方通过税收协定明确来源国或居住国各自的征税权，以及避免双重征税的具体方法。
另一种双重征税相对于法律性双重征税更为隐蔽，即经济性双重征税。这种情况下，从法律上来看，纳税人属于不同主体，不存在双重征税的问题，但是有关收入来自同一本源。例如，当本国自然人进行跨境资本投资时，被投资的公司需要在当地缴纳企业所得税；而当该税后利润作为股息分配给投资人时，被投资国可能就该笔股息征收个人所得税；而投资者收到该笔股息时，又需要在居住国缴纳个人所得税。
对于如何解决经济性双重征税，并没有一致的方法。由于经济性双重征税本质上是一个经济问题，因此有关消除经济性双重征税的努力主要从非歧视性待遇、税收中性、非扭曲性等角度展开。目前，国际上已有很多消除经济性双重征税的努力。例如在欧盟，通过《母子公司指令》和欧盟法院的一系列判例，确立了用于消除经济性双重征税的规则，即跨境股息应当与境内股息享受同样的待遇。如果居住国为境内股息提供股息税减免，那它也应当为境外取得的股息提供相应减免。但是，因为消除经济性双重征税，往往涉及国内个人所得税法与企业所得税法的联动，各国国内法在是否消除经济性双重征税，在个人股东还是公司层面消除双重征税，以及用什么方法消除双重征税等关键问题上，观念和法规都千差万别，所以这些旨在消除经济性双重征税的国际措施的实际效果并不理想。
此外，由于税务机关单方面作出转让定价调整，纳税人也可能面临法律上或经济上的双重征税。例如，纳税人在集团内部存在关联交易的情况下，其中一国的税务管理机关可能在纳税人申报的基础上依据独立交易原则对其境内外收入进行税务调整，而在另一国没有相应地作出调整的情况下，纳税人的同一笔所得可能会在两国被重复征税。为了避免这类双重征税，2010年修订的OECD协议范本第七条对缔约国税务机构进行相应调整作出了约定。但在当前情况下，各国税务机关的非强制性共同协商机制仍是解决问题的主要途径。二、国际避税与反避税
跨境活动可能导致双重征税或税负的上升，也可能导致双重不征税或是整体税负的下降。双重不征税，就是本可能行使税收管辖权的国家都放弃了行使征税权。例如，在某项交易中，由于对居住地和来源地认识不同，可能居住国认为纳税人不属于本国纳税居民，而来源国也认为该收入不是来自本国，最终该交易收入在两国都无须纳税。在国际税法中，更为常见的案例是纳税人通过改变交易的结构或方式，将各项利润与成本合理地分布到最恰当的地方，或者以更恰当的身份产生或获得收入，最终实现整体税负的下降。这也就是通常所说的国际税务筹划，也称国际避税。
国际税务筹划与国际避税行为主要是利用各国税法之间的差异来降低纳税人的税负。从形式上看，避税行为不违法，然而，与节税行为不同，避税安排是不被法律所认可的。在税务实践中，避税与节税往往难以区分。一般来说，是否具有相应的经济实质就往往成为判断是否构成避税的标准。如果纳税人为了避税而刻意构造了某一没有经济实质的法律结构或形式，这一法律结构或形式就很可能被视为避税方案，不被法律所认可。但是经济实质这一原则在运用中主要依靠主观判断，存在巨大的不确定性，因此，针对国际税收中常见的避税方案，各国往往会制定专门的反避税规则，例如，通过资本弱化规则，防止境外投资者利用不合理的债权投资替代股权投资以减少东道国税收，通过受控外国公司规则，防止本国纳税人将利润留存境外而延迟或减少本国纳税。此外，由于纳税人还可能通过不合理的定价方式将利润转移到境外，各国往往遵循OECD有关转让定价的指引，制定转让定价法规。我国的税法也制定了专门的反避税规则，主要体现在《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）的“特别纳税调整”这一章。
国际避税安排不仅会利用各国税法的差异和漏洞，还可能利用各国税收协定之间的差异避税，俗称“滥用税收协定”。OECD的税收协定范本专门制定了防止税收协定被滥用的条款，在我国近年签订的税收协定中都可以看到这些反滥用措施的身影。
此外，“避税天堂”的存在，也给纳税人创造了很多通过跨境活动避税的机会。部分国家为了吸引外国资金，而对外国人或者外国收入采取较低税负甚至零税率措施，使得逃避税分子能够利用这些国家作为避税活动的中心。OECD在1998年的报告中对这种有害的税务竞争行为作出调查，明确避税天堂的判断标准，指出避税天堂通过提供消极投资的持有地、实际利润的“记账”地以及财务状况的隐藏地为逃避税者提供服务，还提出加强税收信息透明化以及遏制利用避税天堂进行偷逃税的有效建议。
综上所述，从内容上看，国际双重征税与避免双重征税、国际避税与反避税是国际税收研究的两个核心问题，解决这两个问题的核心工具是国际税收协定。站在实务的角度，我国的国际税收管理实务包括对非居民企业的管理、对“走出去”的企业与个人的税收服务与管理、对国际避税与反避税的管理、对外籍个人所得税的管理。本书将结合中国国际税收管理的实践，逐一介绍以上税收管理实务。第二章国际税收协定管理第一节国际税收协定概述一、税收协定的概念
国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷漏税的协定（Agreement between state A and state B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital）。我国与其他主权国家之间签订的上述协定称为“税收协定”。由于我国特殊的政治生态，一国之内有多个税收管辖权，因此，我国内地与香港、澳门等地区所签订的税收协定并没有使用主权国家之间所采用的“协定”一词，而是采用了“税收安排”（Arrangement）这一表述。本章将我国对外所签的税收协定和安排统称为“税收协定”。二、税收协定的作用
国际税收协定的作用主要包括两个方面：一是避免双重征税，二是防范和打击跨境避税和偷逃税行为。
首先，避免双重征税。国际重复征税的产生主要根源在于国与国之间税收管辖权的重叠。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税。一国的税收管辖权通常遵循属人原则或属地原则。根据这两个原则，可以把所得税的管辖权分为三种：[1]地域管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；[2]居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）的所得行使征税权；[3]公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民的所得行使征税权。税收管辖权属于国家主权，各国都有权根据本国国情选择适合自己的税收管辖权类型。从目前世界各国的税制来看，所得税管辖权的实施主要有三种方式：[1]同时实施地域管辖权和居民管辖权，我国及世界上大多数国家都采取这种做法；[2]实行单一的地域管辖权，如中国香港；[3]同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权，如美国。当不同国家的管辖权发生重叠时，跨国纳税人就会面临重复征税的问题。这就要求有关国家通过税收协定这种具有法律效力的书面文件来协调各自居民管辖权或地域管辖权的行使权，并对双方的征税权加以约束。
其次，防止国际避税和国际偷逃税行为。随着经济全球化的深入推进，跨国纳税人的避税和偷逃税行为已经不局限于一国主权所能管辖的范围之内。仅靠一国之力单打独斗，并不能有效遏制上述损害本国乃至相关国家税收利益的行为。因此，各国有必要通过开展税收情报交换或税款征收协助，加强国际征管协作，共同打击国际避税和偷逃税行为。税收协定为各国履行税收情报交换义务提供了法律平台和保障。三、税收协定的法律地位
国际税收协定是国家间的法律，属于国际经济法范畴，是以国家间税收管辖关系为主要调整对象的法律规范，体现的是协定缔约双方国家的意志，其法律约束力和强制力是不低于国内法的，甚至高于国内法。例如，我国新《企业所得税法》第五十八条明确规定：“中华人民共和国同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”我国税收征管法中也有类似的规定。这些都体现了国际税收协定优于国内法的原则。
然而，在坚持上述原则的同时，我国还主张：国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，一般应执行国内税法。这就是所谓的“税收协定与国内法孰优”的原则。例如，我国与泰国的税收协定规定，对特许权使用费的限制税率为15%，而我国企业所得税法对特许权使用费仅按10%的税率征收。对于纳税人来说，我国国内法优于中泰税收协定，此时执行国内法10%的税率，并不意味着违反了中泰税收协定的规定。
需要注意的是，并非所有的国家都接受税收协定的优先权，美国就是一个典型的例子。《美国国内收入法典》第7852（d）节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力；如果税收协定与国内税法冲突，应按照“后法优先于前法”的惯例办理。四、国际税收协定范本
目前，在国际上具有广泛影响的国际税收协定范本，是在20世纪60年代以后产生的《经济合作与发展组织税收协定范本》和《联合国范本》。
1963年，经济合作与发展组织首次公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》草案，1977年又发表了该草案的修订本，后被简称为《经合组织范本》或者OECD范本。OECD范本比较强调居民管辖权，对收入来源地管辖权有所限制。1992年，OECD范本再次修订后改成了活页形式，以方便随时添加或删除一些内容。此后，该范本在1994年、1995年、1997年、2000年、2002年、2003年、2005年、2008年和2010年被多次修订。
1979年，联合国经济与社会理事会成立了专家小组，通过了《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》，简称《联合国范本》或者UN范本。UN范本在总体结构上与OECD范本基本一致，但两者的重要差异表现为前者较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，其主要目的在于促使发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促使发展中国家相互间签订双边税收协定。随着世界经济形势的发展变化，联合国经济和社会理事会先后于1999年和2001年对UN范本进行了修订。五、我国缔结税收协定的概况
1981年1月，我国与日本首开签订避免双重征税和防止偷漏税协定的谈判。截至目前，我国共对外签署了99个税收协定，内地与香港、澳门签署了避免双重征税和防止偷漏税的安排（以下统称“税收协定”）。
从中日税收协定签订至今，我国对外谈签税收协定的工作大体可分为三个阶段：
第一个阶段是从20世纪80年代初至90年代中期，谈签对象主要是日本、美国和欧洲各国等发达国家，目的是为了吸引外资和引进技术，同时尽可能地维护来源地征税权，保护我国的税收权益。
第二个阶段是从20世纪90年代初至今，谈签对象主要是发展中国家。这一时期，我国在继续吸引外资的同时，逐步扩大对外投资，在中亚、非洲和拉美等一些国家承包工程和输出劳务。税收协定开始在服务“走出去”的企业和个人方面发挥积极的作用。在谈签税收协定的过程中，我国开始站在居民国的立场，维护我国纳税人的权益。
第三个阶段是从21世纪初至今。由于近年来，世界经济形势发生了较大变化，各国税制也有所调整，有的税收协定已不能满足现实的需要。因此，我国对20世纪80年代签署的部分税收协定进行了修订，并有选择地谈签新的协定。
目前，我国已在全球范围内建立起税收协定网络。税收协定在推动我国与有关国家加强税收合作、促进经济发展方面发挥着日益重要的作用。第二节国际税收协定主要内容一、适用范围
国际税收协定的适用范围，主要是从两个维度加以定义的，一是人的范围，二是税种的范围，也就是税收协定适用于哪些人和哪些税种。此外，还包括时间范围和空间范围。（一）人的范围
早期的税收协定一般适用于缔约国双方的公民，也就是以国籍原则来确定协定的适用范围。然而，随着跨国投资和人员流动的日益频繁，完全按照国籍原则来行使全面的税收管辖权越来越脱离现实。因此，各国逐渐放弃了国籍原则，转而采用居民原则，即一般都在所签订的协定第一条开宗明义地规定：“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。”换言之，除了税收无差别待遇、税收情报交换和政府职员等个别条款之外，不是缔约国的居民，不得享受协定的待遇。之所以将协定的适用范围限于缔约国的居民，是因为只有一国的居民才对本国负有无限纳税义务，要就其来源于境内外的所得向该国纳税。也只有这样的人，在其所得来自缔约国双方国家时才存在被双重征税的可能，也才有权利要求其居民国为其在对方国家取得的所得采取措施消除双重征税。不是缔约国一方或双方居民的人，在缔约国双方国家之间不存在居住地和所得来源地税收管辖权的重叠，因而也就不存在缔约国之间双重征税的问题。从这个意义上来说，协定所适用的缔约国居民，应该是在缔约国负有居民纳税义务的人。一般而言，协定不适用于任何第三方居民。（二）税种范围
确定税收协定适用的税种范围，总的原则是把那些基于同一征税客体、由于国家间税收管辖权的重叠而存在重复征税的税种列入协定的税种范围。国际上的普遍做法是限于直接税的税种，因为只有直接税才会存在同一征税客体被重复征税和同一负税主体的双重纳税问题。我国在对外已签订的协定中，列入协定适用税种的主要是所得税，同时并不排除列入以财产为征税对象的税种。但由于我国没有实行全面性的财产税制度，只对居民在我国境内的城市房产征收房产税，对其设在我国境外的房产并不征税。因此，目前我国对外签订的协定中，除了同德国、奥地利、瑞士、挪威等国签订的协定中列有财产税以外，其余都没有包括财产税。
一般来说，各国都不把间接税列入协定的适用税种，主要是因为以流转额或销售额为征税对象的增值税、消费税和营业税等，不论是起点、终点还是多环节征税，其征税客体并不是同一的，纳税人也不一定是真正的负税者，无法确定和消除双重征税。然而，国际运输是个例外。各国对从事国际运输业务的企业一般都给予税收上的支持，即对缔约国一方从事国际运输的企业从本国取得的国际运输收入免征包括流转税在内的一切税收，在我国包括营业税。
此外，考虑到各国税收制度可能发生的变化，为了保证协定税种范围的准确性和连续性，大部分协定中都专门列出一款，明确协定也适用于签订之日后缔约国任何一方增加或者代替协定中所列税种的相同或类似的税收，并规定缔约国双方主管当局应在每年年终将各自税法所作的实质性变动通知对方。例如，我国新企业所得税法颁布实施以后，要将以前签订的协定中适用的“外商投资企业和外国企业所得税”修订为“企业所得税”，并通过外交途径知会相关缔约国。（三）时间范围
协定的时间范围主要是指协定生效后的执行时间。一般来说，两国谈签的协定，要经过各自所在国的法定程序批准后才能正式生效。对于生效的协定，缔约国任何一方都有权在任何时间单方面提出终止执行，但必须在当年（公历年）年底6个月前通知对方。目前，国际上对协定的执行时间有一个新的发展趋势，即缔约国双方一般都同意协定在互换照会生效后，应至少执行5年才能终止。当然，这并不妨碍缔约国随时行使单方面终止协定的权利。（四）空间范围
协定的空间范围主要是指协定适用的地理范围。例如，我国对外签订的协定中关于协定适用的空间范围，通常表述如下：“‘中国’一语是指中华人民共和国，用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床及其底土和上覆水域的资源的主权权利的领海以外的任何区域。”值得注意的是，各国在经济发展中的竞争十分激烈，尤其表现在油、气等能源战略物资的储备和开发方面，而能源多涉及领海、底土、大陆架以及礁岛等。这是个严肃的主权问题，因此，在对外谈签协定时，关于协定适用的空间范围的表述都力求严谨，而且在行使税收管辖权时也应予以高度关注。二、有关定义
税收协定中最重要的两个概念，一是居民，通常在税收协定的第四条加以定义；二是常设机构，通常在第五条加以讨论。（一）居民
判定一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。因此，对税收居民进行明确定义，并列出具体的判断标准和协调冲突规范，具有至关重要的意义。OECD范本和UN范本的第四条第一款都给出了税收居民的定义：“在本协定中，‘缔约国一方居民’是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”同时，OECD范本还强调：“这一用语不包括仅由于来源于该缔约国的所得或位于该缔约国的财产在该缔约国负有纳税义务的人。”换言之，一国的税收居民必然是在该国负有全面纳税义务的人。据此，2010年OECD范本注释指出：外国控股公司由于不承担全面纳税义务而不构成一国的税收居民；主权财富基金如果属于一国不可或缺的部分，可属于“缔约国本身及其行政部门或地方当局”一语的涵盖范围，从而构成一国的税收居民。1．自然人居民身份判断标准与协调规范
从各国的实践来看，对自然人的居民身份判定标准主要有住所标准、居所标准和停留时间标准。在实践中，各国通常同时采用住所（或居所）标准和停留时间标准，纳税人只要符合其中之一，就可以被判定为本国居民。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第一条明确规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”可见，我国也采用了住所标准和停留时间标准，只要满足其一，就可判定为我国的税收居民。其中，在中国境内有住所，是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”；而在境内居住满1年，是指在一个纳税年度内（1月1日到12月31日）在中国境内居住满365天，临时离境不扣减天数。
由于各国法律对税收居民的定义可能存在差异，从而造成同一个纳税人具有双重居民身份，以致面临被重复征税的可能。最常见的情况就是一个纳税人在一国拥有永久性住所，而在另一国的停留时间又长到足以判定其构成该国的税收居民。因此，税收协定为缔约国提供了一个“加比规则”，也就是列出上述标准的判断顺序，以协调双重居民身份的矛盾。这一顺序就是永久性住所—重要利益中心—习惯性居所—国籍。当对一个纳税人采用上述顺位判断的标准仍无法确定其单一的居民身份，或者他（她）不是缔约国任何一方的居民时，可由缔约国双方的主管税务当局协商解决。《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发 〔2010〕 75号，以下简称“中新协定条文解释”）指出：永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅、公寓或房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中，应特别注重个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。至于习惯性居所标准，通常要在出现以下两种情况之一时采用：一是个人在缔约国双方均有永久性住所，且无法确定重要经济利益中心所在国。此时，对习惯性居所的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间。二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断穿梭于缔约国一方和另一方的旅馆之间。此时判定习惯性居所，要对此人在一个国家的所有停留时间加以考虑，而不问其停留的原因。【案例2-1】
A国公民X先生于2003年到中国一公司任职，当年在中国停留满1年。X先生在A国有一套房子，他的妻子和孩子仍居住在A国。由于X先生在中国的工作出色，因此，公司与之签订了5年期的雇佣合同。于是，X先生在中国也购买了一套房子，并在房子装修完毕后将家人接来中国一同居住。
解析：X先生在A国有住所，而且家人也在A国，可以判定其为A国的税收居民。同时，X先生于2003年在中国停留满1年，根据中国的个人所得税法，也构成了中国的税收居民。于是，X先生具有了双重居民身份。在X先生购买中国的房产之前，根据税收协定的加比规则，可以初步判断，X先生是A国居民。但在X先生购买中国的房产之后，其在A国和中国可能都拥有了永久性住所。此时，如果X先生的家人仍居住在A国，应认为X先生仍是A国居民。但如果在此期间，X先生的家人离开A国，到第三国居住一段时间，X先生在A国与中国的两处房产都具备构成永久性住所的条件，但又都不足以判断其居民身份，此时就要看其重要利益中心在哪国。一般而言，X先生在中国工作，其主要收入为从中国取得的工资薪金，那么可以认为，其重要利益中心在中国，从而判定其为中国的税收居民。但实际情况可能更加复杂，例如，X先生在A国还取得大量的不动产收益等。此时，重要利益中心不够明确，就要看他的习惯性居所在哪国。由于X先生与中国公司签订了5年的雇佣合同。为了完成工作，X先生在中国居住了很长时间，因此，可以判断X先生构成中国的税收居民。但是，倘若X先生的工作并不要求其一直在中国境内停留，习惯性居住的条件并不满足，那么就要看X先生的国籍。如果X先生的国籍也不明确的话，就只能依靠A国与中国的主管税务当局进行协商解决。当然，在本案中，如果X先生在把中国的房子装修完毕后将家人接来中国一同居住，那么，可以认为他的永久性住所在中国，也即不用到判断其重要利益中心在哪国的阶段，就可以认定其具有中国的税收居民身份。2．法人居民身份判断标准与协调规范
与自然人一样，各国法律对法人的居民身份判定标准也各不相同，主要有注册地标准、管理和控制地标准、总机构所在地标准以及选举权控制标准。
我国原《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，在我国境内设立的外商投资企业包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外国企业。如果其总机构设在中国境内，应就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。也就是说，以前我国判定法人居民身份是把法律标准和总机构所在地标准结合起来使用的。这里所说的总机构，是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。换言之，我国原税法中所指的法人总机构与其他国家税法中提到的管理和控制中心机构基本上是同一个概念。因此，我们可以得出这样一个结论：原税法判定法人居民身份的标准实际上是法律标准与管理和控制地标准，二者必须同时满足，才能被判定为中国的税收居民。新企业所得税法实施后，我国的法人居民身份判定标准发生了变化。新《企业所得税法》第二条第二款规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”也就是说，新企业所得税法在法人居民身份判断标准上采用了注册地标准和实际管理机构所在地标准，并且将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，从而使我国的税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。
由于各国判定居民身份标准的差异造成自然人具有双重居民身份的问题同样困扰着法人。例如，一家跨国公司在甲国注册成立，但在乙国被认定为存在实际管理机构（也就是管理和控制中心），于是该公司有可能同时被甲、乙两国认定为本国的居民公司。这就发生了法人居民身份确定规则上的冲突。目前，OECD范本和UN范本都明确规定：当各国因对确定法人居民身份的规则存在不同，而导致公司出现双重居民身份时，应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民。也就是说，两个协定范本都是以实际管理机构所在地作为解决冲突的唯一标准。至于什么是“实际管理机构”, 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第四条规定：实际管理机构是指“对企业的生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕 82号）文件规定，在境外注册的中资控股企业，只有其最高决策机构（如董事会）和日常经营管理机构（如高层管理部门）同时在中国境内的，才属于实际管理机构设在中国境内的居民企业。具体而言，判定企业的实际管理机构，要同时考虑企业高层管理人员及高层管理部门履行职能的场所、企业财务和人事决策的制定地点、会计账簿、印章、档案的存放地点以及多数（一半或一半以上）有投票权的董事或高管人员的经常居住地。3．涉及第三国时的协定适用原则
根据中新协定条文解释，在涉及第三国时，适用税收协定的原则如下：
对于自然人来说，如果一个第三国的居民到某个与中国签有税收协定的国家从事经营活动，对其执行税收协定时，要判定该个人的永久性居民身份。也就是说，该个人只能适用其永久性居民身份所在国与中国的税收协定。如果缔约国一方的居民到第三国从事经营活动，凡按照第三国的税收法律以及第三国与该缔约国之间的税收协定已构成第三国税收居民的，其在第三国从事经营活动时，如果与中国发生业务往来，其从中国取得的所得不再适用中国与该缔约国之间的税收协定，而应适用中国与该第三国的税收协定。如果中国与该第三国之间没有签订税收协定，则适用中国国内法的规定。
对于法人来说，如果在适用协定时涉及第三国，总的原则就是，常设机构（分支机构）是设立该常设机构（分支机构）的企业的组成部分，与之属于同一法律实体，其居民身份与该企业的居民身份一致；而子公司具有独立的法人地位和居民身份，往往与母公司的居民身份不一致。具体来说，缔约国一方的居民公司设在第三国的常设机构，从中国取得的所得，可以享受其总公司所在国与中国之间的税收协定待遇，但设在第三国的子公司不能享受其母公司所在国与中国的税收协定待遇。同样，中国居民企业设在第三国的常设机构或分公司从缔约国一方取得的所得，可以适用中国与该缔约国签订的税收协定。中国居民企业设在缔约国一方的常设机构，从第三国取得的所得，涉及交纳第三国税款时，应适用中国与该第三国之间的税收协定。值得注意的是，中国居民企业设在缔约国一方的常设机构取得的来源于中国境内的所得，在按我国国内法相关规定纳税时，该常设机构不能以缔约国一方居民身份对上述来源于中国境内的所得，向中国税务机关要求享受中国与该缔约国之间的税收协定待遇。第三国居民公司在中国的税收协定缔约国设立的常设机构，应适用中国与该第三国之间签订的税收协定。
中新协定条文解释进一步明确：中国居民企业设在新加坡的常设机构从中国境内取得的所得不能以新加坡居民身份向中国税务当局要求享受中新协定待遇；在新加坡注册成立，但实际管理机构在中国并按中国的法律规定为中国居民的企业，来源于中国境内的所得不得以新加坡居民身份要求享受中新协定待遇。（二）常设机构
纳税人跨国所得的一个重要类型就是经营所得，也就是营业利润。对此应如何征税，是国际税收规则必须解决的根本性问题之一。国际社会为了使所得税的征收不至于影响跨国积极投资和国际贸易，采取了兼顾收入来源国和投资国双方利益的立场，也就是跨国营业所得不由一个国家独享征税权，而是由收入来源国有限制地优先征税。这个限制条件，就是常设机构。因此，在研究对营业利润征税的冲突进行协调规范之前，我们必须先了解常设机构的概念。
从OECD范本和UN范本第五条有关常设机构的定义来看，我们可把常设机构分为一般类型的常设机构和特殊类型的常设机构，后者主要包括工程型、劳务型和代理型常设机构。1．一般类型的常设机构
OECD范本和UN范本第五条对常设机构的定义如下：“在本协定中，‘常设机构’一语是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。”同时，第五条还采取正列举的方式，明确“常设机构”特别包括：[1]营业场所；[2]分支机构；[3]办事处；[4]工厂；[5]作业场所；[6]矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。
从常设机构的基本定义中，我们可以看出：首先，常设机构必须是一个营业场所；其次，常设机构具有三个特性，即固定性、持续性和经营性。【案例2-2】
郝克是A国居民，每周到B国访问两天。他在其居住国的一个大型批发市场购买花卉，用卡车将花卉运输到B国，并在B国一个大城市的一个市场的货摊上零售这些花卉。郝克不拥有固定货摊，每天当他到达市场时，市场老板就在花卉零售区域分配给他一个货摊。郝克除了在该市场进行销售之外，还向B国的种花人销售特种果树。他在其国内接受电话订单并在来B国时向订购人交货。该特种果树是郝克在其本国的批发市场上购买的。其他工作日，郝克一般都在本国的市场零售花卉。B国首都每年举行一次为期一周的大型花卉节。郝克每次都承租一个摊位，销售他向本国种植人购买的特产果树和花。这一周的销售额占其花卉生意年营业额的20%。
根据A国与B国的税收协定（遵从OECD范本）, B国可以对哪些业务活动征税？
解析：常设机构未必是自己拥有的，可以是租赁的；常设机构也未必是固定一地不变的，只要在特定区域内相对固定即可。郝克先生每周两次到B国花卉市场卖花。由于他在市场中租赁了一个摊位，虽然不固定于一点，但却相对固定于该花卉市场，有明确的边界；每周两次来该市场卖花，符合持续性标准；卖花是经营性活动，符合营业性标准。因此，郝克先生在B国花卉市场的经营活动构成常设机构。
郝克先生在国内接受B国订单，每月来B国两次交付货物。由于交付货物属于准备性、辅助性活动，因此，郝克先生的这一活动不构成在B国的常设机构。
B国每年都举行一次花卉节，郝克先生在花卉节上总有一个摊位销售花卉，而且这一次的销售额占到全年销售额的20%。但由于一年只有一次这样的活动，虽然营业额较高，但不符合持续性标准，因此，郝克先生在花卉节上的经营活动不构成常设机构。2．特殊类型的常设机构（1）工程型常设机构。
所谓工程型常设机构，是指对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，进行建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，在此类工地进行工程或活动的持续时间为6个月以上的，构成常设机构。其中，“建筑工地、建筑或安装工程”一语不仅包括房屋的建造，还包括建筑物、道路、桥梁或运河的翻新（不仅是纯粹的维护或者再装修），管道的铺设以及挖掘和疏浚工程等。并且，“安装”一语不仅限于与建筑工程有关的安装，它也包括新设备的安装，如在现有的建筑物或者室外安装复杂的机器。在计算持续时间是否达到6个月时，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算。凡上述活动时间持续6个月以上的（不含6个月，跨年度的应连续计算），应视该企业在活动所在国构成常设机构。如果非居民企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目为止，计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束、人员和设备物资等也未全部撤出的，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。（2）劳务型常设机构。
与OECD范本第五条第三款相比，UN范本关于特殊类型的常设机构还增加了一种情形，即劳务型常设机构，“企业通过雇员或雇用的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上的为限”。我国对外谈签的税收协定在这一条款上大多参考了UN范本的规定。
中新协定条文解释指出，在计算劳务活动持续时间时，应注意以下几点：[1]缔约国一方企业为中国境内某项目提供劳务（包括咨询劳务），以该企业派其雇员为实施服务第一次抵达中国之日起至完成并交付服务项目的日期作为计算时间，计算相关人员在中国境内的停留天数。[2]具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。[3]如果同一个项目历经数年，缔约国一方企业只在某一个“12个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他时间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。
此外，中新协定条文解释也指出，“同一项目或相关联的项目”是指同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目。在判断时应具体考虑以下因素：[1]这些项目是否被包含在同一个总合同里；[2]如果这些项目分属不同的合同，这些合同是否是与同一人或相关联的人所签订，前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；[3]这些项目的性质是否相同；[4]这些项目是否由相同的人员实施。（3）代理型常设机构。
OECD范本和UN范本第五条第五款指出：缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。在执行时须注意：
其活动使一方企业在另一方构成常设机构的代理人，通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门。此外，非独立代理人不一定是代理活动所在国家的居民，也不一定在该国拥有营业场所。此外，对“以该企业的名义签订合同”应作广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判、商定合同条文等。而这里所称的“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同，例如，以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等，则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。
此外，并不是所有代理人进行常设机构条款第五款规定的活动都将使其构成代理企业的常设机构，第六款规定的独立代理人即为例外。第六款规定，缔约国一方企业通过代理人在缔约国另一方进行营业时，如果该代理人是专门从事代理业务的，则不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。这类专门从事代理业务的代理人一般称作独立代理人，其不仅为某一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务。经纪人、中间商等一般佣金代理人等属于独立代理人。如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人与企业之间在商业和财务上有密切及依附的关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。3．不构成常设机构的情形
税收协定第五条常设机构条款列举了不构成常设机构的情形，通常被称为“准备性、辅助性活动”，如专为存储、陈列（或者交付）本企业货物（商品）的目的而使用的设施、所保存的库存，专为加工目的而保存货物（商品）的库存场所，专为本企业采购货物（商品）或搜集情报所设的固定营业场所，等等。之所以认为上述活动不构成常设机构，是因为这些活动虽然对企业的利润有所贡献，但贡献微乎其微，难以将任何利润划归到这些活动中去。《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发〔2006〕 35号）对一个机构（场所）到底是“经营性”还是“准备性、辅助性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构也有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。4．常设机构条款优先原则
在处理常设机构与其他相关条款的关系时，通常应遵循“常设机构条款优先”的原则，即若据以支付股息（第十条）、利息（第十一条）或特许权使用费（第十二条）的股权、债权、权利或财产等与常设机构有实际联系的，有关所得应该归属于常设机构的利润征税。5．母子公司与常设机构
OECD范本和UN范本都在第五条第七款明确规定：子公司本身是一个独立的法人实体，并不构成母公司的常设机构，除非子公司的活动满足了构成常设机构的条件。中新协定条文解释对母子公司间派遣劳务是否构成常设机构的问题进行了明确。三、税收协定冲突协调规范
跨国纳税人的所得形态主要有四类：经营所得（也称营业利润）、投资所得、劳务所得和财产所得。当两个以上的国家对同一所得都主张税收管辖权时，就会产生重复征税的问题，这时就需要运用冲突协调规范，在国与国之间合理划分税收管辖权。（一）财产所得
目前，OECD范本和UN范本对缔约国双方与财产有关的税收管辖权的协调规范，主要列有三条，即不动产所得（第六条）、财产收益（第十三条）和对财产净值的征税（OECD范本第二十二条）。上述三条的共同点是都涉及对财产的征税。不同之处在于：第六条强调在所有权不发生转移的情况下，使用不动产所获得的收益，包括直接
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