作者：于雳
出版社：中国财政经济出版社
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
审计师与客户的冲突研究：基于资本市场审计师变更的视角试读：
前言
我国注册会计师行业恢复重建三十年来，为促进经济社会健康发展做出了巨大贡献，特别是在资本市场上，注册会计师审计作为一种制度安排，为实现资源的有效配置发挥着重要的作用。2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发［2009］56号），将注册会计师行业的发展上升到国家战略层面。我国注册会计师行业进入一个前所未有的战略机遇期，行业发展站在了一个新的历史起点上，注册会计师行业从未像今天这样受到全社会的广泛关注。
毋庸讳言的是，注册会计师行业在发展中仍然存在很多问题，行业整体社会公信力不高，审计独立性不强，严重影响了独立审计作用的发挥。学术界、实务界、政府部门纷纷从不同角度探讨问题的根源和解决措施，本书从冲突研究的角度加入了这一探讨。
冲突作为一种广泛存在的社会现象，存在于人类社会活动的各种形式、各个层面、各个领域和所有主体之中。任何事物之间都存在着差异、对立和矛盾，但它们之间又存在着相互依存的关系，从而使它们能够在一定条件下共处一个统一体之中。矛盾方面既相互排斥，又相互依赖，推动事物的发展。冲突的必然性与必须性决定了冲突构成了注册会计师与客户关系的重要特征，而审计师与客户之间既相互对立又相互依赖的对立统一关系，恰恰符合冲突研究中所定义的冲突的基本状态，非常适合从冲突的角度进行研究。本书借助冲突理论，以一全新的视角，通过规范与实证研究相结合的方法，较为深刻地揭示了我国证券市场中审计师与客户冲突的原因、冲突的后果以及审计师的冲突管理策略，最终提出冲突的解决方案，为注册会计师制度的有效发挥提供一个新的思路。
双方立场的不一致决定了审计师与客户之间存在着潜在的不一致，这表明发生交互关系和互动过程的不同主体，彼此间存在能够引发冲突的一些前提条件，这些前提条件并非必然会导致冲突。一旦有影响因素刺激，冲突的过程才会开始，互动主体之间潜在的冲突（潜在的对立或不一致）就会逐渐转化成显在的冲突（显在的对立或不一致）。以审计师变更为切入点，来自审计师的主观反应与来自证券市场的数据实证分析都表明大股东变更、重大意见分歧与财务报表重述最有可能导致审计师与客户发生冲突；虽然实证结果并不支持审计师压价竞争会引发审计师与客户之间的冲突从而导致审计师变更，但现实中压价竞争的影响是客观存在的，业内的普遍感受和财政部门、证券监督部门的相关最新规定是这一影响的体现。
对于不同动因导致的审计师与客户冲突的后果，本书研究表明：非标意见体现了审计师的坚持，反映了较高的审计独立性，但可能随之而来的审计师被更换则有可能对审计独立性产生消极影响；审计师提供审计监督的同时也在提供一种专业服务，发生财务报表重述可以说是提供的服务存在质量问题，因而引发的审计师与客户冲突对审计师是一种提醒，促进其更认真、更负责地工作，这类冲突的结果对审计质量的提高具有积极的推动作用；在控制了相关因素的影响之后，大股东变更后收到了更轻的审计意见，从大股东变更这一特定时点来看，一系列变化（审计师变更的概率增加、对审计意见变轻影响显著）验证了大股东对审计师选聘权的控制对审计独立性的威胁。对于严重冲突—审计师变更—对审计独立性影响，实证表明在控制了相关因素的影响之后，客户收到了更轻的审计意见，表明审计师与客户之间的严重冲突对审计独立性有一定的负面影响。
发生冲突时，冲突各方都面临着冲突管理策略的选择问题，即采取何种行动的倾向，这种选择又受诸多影响因素的制约，双方力量的对比、制衡因素、文化背景、利益冲突等因素决定着审计师冲突管理策略的选择。本书以国内一家有证券特许资格的会计师事务所与客户实际发生的冲突作为案例，研究实际工作中审计师的冲突管理策略的选择。实证结果表明：审计师在处理与客户的意见分歧时，会考虑客户对自身的重要程度，对于影响重大的客户，审计师会更加迁就；总体而言，确实存在着一个审计师与客户都可以接受的中间地带，在这个地带，冲突的双方都偏离了最初的立场，达到了相互可接受的结果；由于担心被诉讼或成为被监管的对象，审计师面对经营不善的客户时还是会有所坚持。
研究审计师与客户冲突的最终目的在于寻求解决措施，使审计师与客户间的冲突向着有利于提高审计独立性的方向发展。本书提出的对策建议包括：增强审计师与客户对抗的能力，实施固定审计任期，审计师强制轮换制度；强化制衡因素和限制恶性冲突；维持良性冲突，为非标意见的存在营造宽松的环境；解决审计领域存在的利益冲突，改革现有的审计师选聘制度以及限制审计师在客户处谋取职务；促进行业长期稳定发展及塑造诚信文化。作者2013年春第1章导论1.1选题的背景、动机和研究意义1.1.1 选题背景
我国注册会计师行业恢复重建三十年来，为促进经济社会健康发展做出了巨大贡献，特别是在资本市场上，注册会计师审计作为一种制度安排，为实现资源的有效配置发挥着重要的作用。2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发［2009］56号），将注册会计师行业的发展上升到国家战略层面，我国注册会计师行业进入一个前所未有的战略机遇期，行业发展站在了一个新的历史起点上，注册会计师行业从未像今天这样受到全社会的广泛关注。无论理论界还是学术界，无论监管部门还是广大投资者，对如何进一步完善和发挥注册会计师的作用特别是在资本市场中的作用都给予了高度重视。
注册会计师服务于资本市场风风雨雨二十年，曾一度被称为不拿国家工资的“经济警察”，但更多的时候是伴随着“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”、“银广夏”、“蓝田股份”一个个会计丑闻声名狼藉，整个行业曾遭遇巨大的信任危机。近年来，理论界纷纷从不同角度探讨注册会计师审计未能充分发挥作用的原因以及解决途径；监管部门不断加大监管力度，从2007年起中国证监会开始了每三年一次的对证券业会计师事务所的直接例行检查；财政专员办也从2008年起将对证券业事务所的检查纳入其一年一度的会计信息质量检查计划中，最高人民法院也在抓紧探讨取消资本市场发生的虚假陈述民事赔偿的前置程序；注册会计师行业主管部门财政部不断出台推动会计师事务所做大做强的政策，并于2010年7月会同国家工商总局出台文件，推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，要求达到规定标准的会计师事务所限期实行特殊普通合伙制。一时间注册会计师行业风起云涌，业内人士感到来自于方方面面的前所未有的压力。在这样一个大背景下，人们更关心行业的发展到底面临哪些困境，什么样的措施能够保证注册会计师审计制度的有效运行。1.1.2 研究动机
冲突作为一种广泛存在的社会现象，存在于人类社会活动的各种形式、各个层面、各个领域和所有主体之中。毛泽东在《矛盾论》中指出：“事物的矛盾法则，即对立统一的法则，是唯物辩证法的最根本的法则。”任何事物之间都存在着差异、对立和矛盾，但它们之间又存在着相互依存的关系，从而使它们能够在一定条件下共处一个统一体之中。矛盾方面既相互排斥，又相互依赖，推动事物的发展。冲突管理是一个跨学科的研究领域，贯穿于战略管理、组织行为、人力资源管理、企业文化、领导科学等多个领域之中，内容相当广泛。无论从何种角度、何种学科来研究冲突问题，冲突管理的基本理念和基本思想都是相同的。自20世纪70年代区域科学创始人Watter Isard较为系统地提出了现代冲突管理思想后，冲突管理的理论和方法被广泛地运用到多个领域，用以解决各种冲突。
对于注册会计师而言，冲突几乎构成了注册会计师与客户（被审计单位）关系的核心。注册会计师制度产生的动因在于企业所有权与经营权的分离，由于所有者与经营者之间存在着信息不对称和不同的利益取向，而所有者主要根据经营者提供的财务报告了解企业的经营情况和财务状况，因此需要有来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三方对企业财务报告的真实性与公允性作出判断。上市公司的兴起和资本市场的发展促进了注册会计师行业的繁荣，包括中小股东在内的上市公司利益相关人与公司之间由于信息不对称而只能依赖公司对外公布的财务报告了解公司情况，作出各种决策，注册会计师更承担了对上市公司财务报告可信赖性鉴证的职责。因而，注册会计师制度本身决定了注册会计师与其客户的关系处于对立的两方，审计与被审计，监督与被监督，始终处于冲突状态。另外，由于企业经营者与所有者、其他利益相关者之间，大股东与中小股东之间天然地存在着不同的利益取向，再加之上市公司自身的诚信问题，他们之间的矛盾亦决定着审计师不可避免地会与客户发生冲突。
注册会计师制度本身决定了审计师与客户冲突的必然，而注册会计师制度得以有效发挥的前提——审计独立性，决定了审计师与客户冲突的必须。英国学者沃尔夫曾做过这样的比喻：“审计的概念与独立性的概念，是同一枚硬币的正反两面。”独立性是注册会计师审计的本质特征，是注册会计师审计区别于其他职业的重要标志。独立性要求审计师无论从形式上还是实质上都独立于被审计单位，以超然独立的态度客观、公正地发表审计意见。如果审计师丧失了独立性，听命于客户或完全信任客户，没有质疑，没有冲突，那么注册会计师制度也失去了它应有的作用。
冲突的必然性与必须性决定了冲突是注册会计师与客户关系的重要特征。而注册会计师行业的发展，尤其显现了“事物内部的这种矛盾性是事物发展的根本原因，一事物和他事物的互相联系和互相影响则是事物发展的第二位的原因”。就笔者涉猎的文献，在注册会计师审计研究方面，国内尚无对审计师与客户之间的冲突有专门研究的文献。而审计师与客户之间既相互对立又相互依赖的对立统一关系，恰恰符合冲突研究中所定义的冲突的基本状态，非常适合从冲突的角度进行研究。人们对于冲突的研究，以冲突各方的相互依赖关系为基础，相互对立关系状况的转化或诊治为重点，寻找矛盾冲突的正面效应并制约其负面效应，调整彼此的对立统一关系。因此，本书试图借助冲突理论，以一全新的视角，通过规范与实证研究相结合的方法，较为深刻地揭示中国资本市场中审计师与客户冲突的原因、冲突的后果以及审计师冲突管理策略，最终提出解决方案，为注册会计师制度的有效发挥提供一个新的思路。基于此，本书选取“审计师与客户的冲突研究——基于资本市场审计师变更的视角”为题目。之所以选择审计师变更作为切入点，原因在于更换审计师是资本市场上审计师与客户之间冲突最极端的后果，也是能够为公众所知晓的，通过对审计师变更的研究，可以窥一斑而见全豹，探察审计师变更背后的审计师与客户之间的冲突。当审计师与客户发生冲突时，一种结果是双方最终达成了一致意见，这种情况下外界是无法感知到双方发生了冲突的；一种结果是双方无法达成一致意见，冲突不得不以公开化或双方关系破裂告终，这时外界接收到了明确的信息，双方发生了冲突，而冲突公开化有可能进一步升级为关系破裂。因此，审计师变更提供了一扇视窗，透过这扇窗，可以研究审计师与客户冲突的原因以及冲突结果对审计独立性的影响，围绕着这些问题再研究审计师冲突策略的选择以及针对冲突可能的对策建议，就能够对审计师与客户冲突这一主题做一全面的深入研究，最终为注册会计师审计研究提供一个新的视角。
笔者作为审计师从事上市公司审计工作近二十年，在与客户频繁的交往中对审计师与客户的冲突有着深刻的感性认识和思考，可以说冲突伴随着审计师执业的每一步。本书希望能够将感性的认识上升到理性的思考，为注册会计师制度的健康发展提供有益的帮助。1.1.3 研究意义
近十年来，我国学术界对于注册会计师审计的研究成绩斐然，在审计收费、审计师选择、审计师变更及审计的治理效应等多个问题的研究方面取得了丰硕的成果。人们之所以对注册会计师审计如此关注，是希望作为一种制度设计，注册会计师能充分发挥其在缓解由于信息不对称导致的代理冲突、降低交易成本、促进资源有效配置方面的积极作用。客观上说，近二十年来，广大从事上市公司审计的注册会计师兢兢业业，任劳任怨，顶住压力，为促进资本市场财务信息的真实、客观表达做出了巨大贡献。在2004～2009年度上市公司财务报告审计中，通过注册会计师的审计工作，调整利润总额3 055亿元，调整资产总额15 214亿元，调整应交税金549亿元，在查实上市公司利润、保障资本市场稳定、保证税法执法的严肃性等方面做出了积极贡献。然而一系列的上市公司会计丑闻、财政部门每年查出的上市公司财务信息失真情况说明，注册会计师合理保证财务信息真实、客观的作用并没有得以充分发挥。因此，探索如何充分发挥注册会计师审计制度的作用始终有着极其重要的现实意义。
本书以审计师与客户的冲突作为研究对象，从冲突管理的角度，对审计师与客户间的冲突成因、冲突的后果、审计师冲突管理策略及解决措施进行深入分析，实际上是对注册会计师审计制度研究所要解决的问题采用了新的研究方法，不论是对加强和丰富注册会计师审计制度的理论研究，还是对促进我国注册会计师审计制度的完善和发展，都具有一定的理论意义和现实意义。1.2研究的主要内容和研究方法1.2.1 研究的主要内容
通过对国内外文献的梳理，汲取前人研究方法、研究视角的精华，本书拟对我国资本市场审计师与客户冲突的原因、后果、审计师冲突管理策略选择以及解决方案进行系统探索和研究。研究的主要内容和结构安排如下：
第1章“导论”。介绍本书的选题背景、动机和研究意义，对研究的主要内容、研究方法以及创新点、论文结构做出说明。
第2章“文献回顾”。对国内外相关文献进行梳理和总结，包括审计师与客户冲突、审计师变更的原因及审计师变更与审计独立性关系的文献回顾。
第3章“理论基础与制度背景”。简要阐述与研究问题相关的冲突理论、博弈论以及委托代理理论，为问题的深入研究提供理论铺垫。同时，对注册会计师制度近二十年的发展变化及我国监管部门的相关规定进行梳理，从中寻觅审计师与客户冲突的制度背景。
第4章“我国资本市场审计师与客户冲突现状研究”。基于审计师变更的视角，本章对来自具有证劵从业资格会计师事务所并从事上市公司审计的审计师进行了问卷调查，从中获得了来自一线审计师对于审计师变更原因、后果的最直观感受，为市场的客观反应与主观感受的相互印证提供研究基础。
第5章“我国资本市场审计师与客户冲突影响因素的实证研究——来自沪深两市的证据”。本章选取2005～2009年证券市场发生审计师变更的上市公司为样本，将其与配对公司相对照，对审计师变更的原因进行经验考察，从而分析审计师与客户冲突的起因并与审计师的主观感受相印证。
第6章“我国资本市场审计师与客户冲突后果的分析——证据的延伸”。本章对审计师与客户冲突的后果进行分析，以审计师与客户的冲突对审计独立性的增强和削弱来评判冲突的建设性和破坏性。本章针对第5章所选取的样本公司及配对公司，考察不同动因导致的审计师与客户冲突以及审计师变更对审计独立性的影响。
第7章“审计师冲突管理策略研究”。本章研究了审计师冲突管理策略选择的影响因素以及具体策略选择，即发生冲突后哪些因素影响了审计冲突管理策略的选择以及审计师如何选择，并选取某家具有证券从业资格的会计师事务所的内部档案进行实证分析。
第8章“对策性建议”。为使审计师与客户间的冲突向着有利于审计独立性提高的方向发展，本章提出的对策建议包括增强审计师与客户对抗的能力、强化制衡因素和限制恶性冲突、维持良性冲突、解决审计领域存在的利益冲突、促进行业长期稳定发展以及塑造诚信文化。
第9章“研究结论与展望”。总结研究结论，指出研究的不足之处及今后进一步的研究方向。1.2.2 研究方法与思路
本书采用规范研究和实证研究相结合的研究方法。（1）规范研究方法在本研究中的运用
针对研究背景以及研究假设的确定，本书采用归纳法和逻辑推理法。通过系统阅读、梳理和分析国内外相关文献，归纳背景文献的研究脉络，以明确本书的研究定位。通过整理即有理论和相关制度环境的分析，提炼出影响审计师与客户冲突的深层原因，以此为基础建立研究假设。在冲突的后果研究方面，本书则采用规范研究与实证研究相结合的方法。（2）实证研究方法在本研究中的运用
在研究证券市场审计师与客户冲突的原因、冲突后果及审计师冲突管理策略选择时，本书利用问卷调查、证券交易所等披露的信息、某家证券会计师事务所内部档案，通过两项Logistic回归、多项Logistic回归以及线性回归分析等数理统计方法，系统挖掘导致审计师与客户冲突的主要原因、冲突后果及审计师策略选择。1.3创新之处
本书创新之处在于为注册会计师审计制度研究提供了新的研究视角。本书综合运用了冲突管理理论、博弈理论和委托代理理论，全面系统地研究我国资本市场中注册会计师审计制度运行过程中存在的问题，重点将冲突管理策略运用到完善注册会计师审计制度方面，为相关研究提供了新的思路。
本书对冲突管理的研究将有所丰富，有别于传统的冲突管理以组织内部冲突为研究核心。本书将冲突管理策略运用于组织间冲突的管理，冲突的产生和发展取决于冲突的双方所感知的差异、采取的措施以及力量对比，还取决于冲突双方共同所处的外部环境。冲突的解决在于提高注册会计师审计的独立性，或者说是提高注册会计师审计这种制度的绩效。
在研究内容上，本书研究了我国证劵市场上审计师冲突管理策略的选择及影响因素，特别是利用某家具有证券从业资格会计师事务所的内部档案，实证分析了审计师冲突管理策略的选择与影响因素，虽然研究还很初步，但却是首次。
在研究手段上，本书除了通常的获取证券市场公开信息进行实证研究外，还对来自于具有证券从业资格会计师事务所的百余名审计师进行了问卷调查，获得了来自于审计师的对相关问题的直接感受，以期获得主观感受与客观事实相互印证的效果。在类似的研究中，这种做法尚属首次。第2章文献回顾2.1审计师与客户冲突的文献回顾
查阅现有文献，国外学者对审计师与客户冲突研究这一领域有所涉及，国内文献目前还很少见。
Wright A．和Wright S.（1997）、Gibbins等（2000）认为审计师发表审计意见的过程不可避免地会导致审计师与客户之间一定程度的冲突，在审计师愿意出具干净审计报告之前，所有由审计引发的争议都必须得以解决。在这一过程中，客户倾向于向审计师施加压力迫使他接受客户的立场。Murnighan和Bazerman（1990）指出，在与客户谈判的过程中，审计师始终面临着合作的动力和斗争的动力。
Goldman和Barlev（1974）研究认为审计师潜在地会卷入三种利益冲突之中，审计师与客户的利益冲突、股东与管理层之间的利益冲突以及自身利益与执业准则之间的冲突，这三种来源不同的压力作用于审计师出具报告的全过程并影响着审计独立性。审计师与客户冲突的结果取决于双方的力量对比，审计师的力量来源于解决问题的性质（常规或非常规）、从审计服务中得到的收益（客户或第三方）以及全行业对职业道德和执业准则遵守的情况，客户的力量来源于决定聘用审计师的权力、决定审计费用的权力和决定工作条件的权力。
Goldman和Barlev（1974）、Gul（1991）、Knapp（1985）均研究认为在审计师与客户冲突中，审计师处于相对弱势地位。因为他们在一个激烈竞争的市场中经营，提供基本同质的产品（审计报告）。随时准备替换掉他们的同行是客户最有力的力量来源。不管是基于专业判断的冲突还是审计费用的冲突，客户可以轻而易举地找到继任者替换现有审计师。一些学者也证实（Wright A．&Wright S., 1997；Krishnan，1996）在一定情况下，审计师会屈从于客户，对于一些原本认为必须调整的事项不做处理。
对于影响冲突的结果的因素，Gul（1991）发现银行家相信大事务所比小事务所更能抵御客户的压力，Goodwin和Trotman（1995）认为由于担心失去客户以及管理咨询服务的提供会使审计师更易接受客户的立场；相反，对诉讼的担心、相对于客户更大的规模以及审计师的道德水准会增强审计师对抗客户的能力。Knapp（1985）还研究了影响审计师对抗客户能力的因素，包括冲突的性质、客户的财务状况、非审计服务的提供和审计市场的竞争程度。Brody、Golen和Reckers（1998）研究了审计领域的冲突管理模型，他们以冲突管理模型为解释变量研究了其对外部审计师与内部审计师关系的影响。Wright A．和Wright S.（1997）认为冲突的性质和重要性对冲突的结果有重要影响，审计师不太愿意在重要的问题（例如持续经营问题）上妥协客户。
Gibbins等（2000）基于访谈和问卷调查建立了审计环境下的谈判模型，模型包括三个部分：冲突的事由、审计师与客户互动的过程及最终结果，最重要的部分是双方互动的过程，即采取何种谈判策略。Gibbins认为谈判策略不仅影响当前的最终结果，对未来相同事项的处理也有着重要的影响。为了建立其模型，Gibbins对于一些资深审计师进行了问卷调查，近50％的被访者认为存在一个冲突双方可接受结果的区间，37％的受访者认为他们的任务就是劝说客户接受审计师的观点；41％的冲突的解决方案位于审计师与客户原有立场之间，32％的冲突以客户最终接受了审计师的观点结束，19％的冲突产生了新的解决方案。
Jenny Goodwin（2000）研究了在澳大利亚，当审计师与客户就财务报表的问题发生冲突时，审计师采用的冲突管理策略。他运用Rahim's（1983b）创立的冲突策略模型，发现审计师通常会采用合作的策略解决冲突，妥协和强制的策略较少使用，回避和服从的策略使用得更少。相比于客户，审计师往往采取更自信的方式解决冲突。在寻求解决冲突的帮助时，审计委员会往往会给审计师有利的支持，其次是首席执行官。
Beattie，Fearnley和Brandt（2004）认为审计师与客户的冲突越来越普遍。Johnstone和Muzatko（2002）认为审计师与客户的冲突主要围绕着会计处理的专业判断产生。Chris Patel，Graeme L．Harrison，Jill L．McKinnon（2002）研究了文化差异对审计师与客户冲突的影响，发现澳大利亚的审计师相比中国、印度、马来西亚的同行更不愿意通过附和客户的观点来消除冲突。
Emad Awadallah（2007）认为影响审计师与客户冲突的解决取决于双方派生力量（derive power）的对比。例如，在竞争的审计市场上客户谈判的能力、公司治理结构的强度、变更现有审计师寻求新的审计师的成本以及失去现有审计师的专业经验的损失。不仅如此，如果审计师提供了非常专业的非审计服务，客户在与审计师发生冲突时也不大情愿换掉现有审计师，因为变更的成本太大。
Wang K.J., Tuttle B.M.（2009）研究发现在实施审计师强制轮换制度下，审计师倾向于不愿与客户合作，特别是任期快结束的时候。他认为强制轮换制度改变了审计师的谈判策略，而客户则更多地愿意采用合作和非强制的谈判策略。
国外文献对于审计师与客户冲突的研究主要集中在审计意见分歧情况下审计师冲突策略的选择及影响因素，对于其他导致审计师与客户冲突的影响因素较少涉及。所采用的方法多为问卷调查，对于冲突的结果是否对于审计独立性有直接影响缺乏实证研究。2.2审计师变更原因的文献回顾
除了直接针对审计师与客户冲突的专门研究外，还有一些研究对这一主题提供了有益的帮助，与这一主题最有关联的是审计师变更的研究。当审计师与客户发生冲突后，一种结果是双方达成了一致意见，即冲突得以消除，这种情况下外界是无法感知到双方发生了冲突的；一种结果是双方无法达成一致意见，冲突不得不以公开化或双方关系破裂告终，这时外界接收到了明确的信息，双方发生了冲突，而冲突公开化有可能进一步升级为关系破裂。冲突发生之后，冲突的结果对审计独立性的影响如何，特别是面对着前任审计师与客户关系破裂这样严重冲突的后果，后任审计师与前任相比，是愿意采取更加合作的态度与客户形成“投之以李，报之以桃”的互动，还是能维持不低于前任的谨慎，保持应有的审计独立性，这些都是研究审计师与客户冲突必须探讨的问题。审计师变更犹如一道信号，它明确告知了外界审计师与客户的合作关系破裂了，审计师与客户之间存在了某种不一致；审计师变更更是一扇窗户，透过这扇窗，人们可以看清审计师变更背后的动因，也即审计师与客户之间因何原因而起冲突，同时还可以研究严重冲突对审计独立性的影响，从而有针对性地采取一定的冲突管理策略。
审计师变更本身就是审计师与客户冲突的一种结果，也是最极端的结果，无论是审计师发起的变更还是客户发起的变更，都反映出了一方或双方对对方不满意而不愿意继续合作下去的状态。
客户与审计师之间关系的维护客观上基于客户需求与审计师提供服务的最低成本契约，其契合的程度取决于合作双方是否能够实现各自的目标（Williams，1998）。对于客户而言，使用审计服务的目的在于能以较低廉的价格实现经营、监管和协调股东与管理层关系等多种目标；对于审计师而言，提供审计服务的目的在于在可接受的风险范围内，获取专业服务收入。如果双方的目的都能达到，客户与审计师的关系就能维系，否则客户与审计师之间的关系就可能破裂，审计师变更就可能随之发生。2.2.1 国外文献回顾
国外对审计师变更原因的研究分为两个阶段，早期的研究以客户发起的审计师变更为主，研究发现审计意见、客户的财务困境、审计的保守性和审计师差异是导致审计师变更的最主要原因，而近期的研究将更多的注意力投向了审计师的辞聘，并认为日益增加的诉讼风险是审计师辞聘现象层出不穷的主要原因。因此，许多国外学者认为，客户发起的审计师变更的原因与审计师发起的审计师变更的原因是不尽相同的。
对于导致审计师变更的主要原因，国外文献主要涉及以下方面，这其中有些原因会导致客户发起变更，有些原因会导致审计师发起变更，有些原因会导致双方都有可能发起变更。（1）持续经营能力
Chen等（2004）、Sankaraguruswamy和Whisenant（2004）、DeFond和Subramanyam（1998）研究认为，持续经营能力存在问题的公司相比其他公司更容易卷入更换审计师的事件中。Dhaliwal等（1993）、DeFond和Subramanyam（1998）指出糟糕的财务状况增加了法律风险，在此情形下审计师为规避自身的风险会要求客户管理当局采取更谨慎、更稳健的会计处理，而这往往会引发审计师与客户的争议，从而导致解聘的发生。Chen等（2004）、MacDonald（1997）、Johnson和Lys（1990）认为正在经历财务困境的客户更倾向寻找仁慈（lenient）的审计师以增加获取满意审计意见的几率。DeFond和Subramanyam（1998）认为出于对规避自身风险的考虑，在客户陷入财务困境时，审计师辞聘的几率也有所增加。（2）对会计处理和会计政策选用上的意见分歧
Turner等（2005）、Antle和Nalebuff（1991）、Dye（1991）研究表明，从审计师的角度来看，与客户的意见分歧主要体现在会计处理（如支出费用化还是资本化的选择）和会计政策选用上（某种会计政策的持续使用），客户对会计政策和会计处理的滥用加大了审计师的风险，可能导致审计师的辞聘。
从客户的角度来看，Simunic和Stein（1990）、Matsumura等（1997）研究显示，与审计师在会计处理和会计政策选用上的意见分歧导致了冲突和不满意，客户有可能寻求新的审计师以消除冲突或仅仅为获取融洽的合作关系。Lynn E．Turner，Jason P．Williams和Thomas R．Weirich（2005）发现“四大”更容易卷入与客户的意见分歧中，而且较少成为争议之后的继任者。
Whisenant和Sankaraguruswamy（2000a，b，c）研究认为对会计处理和会计政策选用上的意见分歧是导致审计师变更的原因之一，但这是一个很次要的原因。（3）会计报表重述
对于前期会计报表的重述是指“对交易、其他事项和事件采用一项新的会计政策，就如同该政策一直在采用那样”，以及“更正财务报表要素金额的确认、计量和披露，就如同前期差错从未发生过那样”。由于投资者一般会认为是前期的错误导致了会计报表重述，因此客户都希望经审计的会计报表是正确无误的，不会发生会计报表重述的情况（Callen等，2006）。一旦会计报表重述发生，客户对审计师的专业能力会产生质疑，对审计师的信任会受到打击，对审计师的不满可能导致客户更换审计师。Wallace（2005）研究发现通常都不是审计师先发现错误的，在这种情形下，客户对审计师的信心更受打击。Lynn E．Turner，Jason P．Williams和Thomas R．Weirich（2005）研究发现2004年美国上市公司中，发生会计报表重述的公司有一半以上在重述报表后更换了审计师。（4）审计意见分歧
审计师对会计报表审计的目的在于对会计报表是否遵守一般公认会计原则，公允地表达其财务状况、经营成果以及现金流量的变动情况发表意见。审计过程伴随着审计师的专业判断，审计师与客户管理层在某些会计准则的运用及某些交易的处理上起初往往会有不同的看法，通过不断的沟通与协调，最终达成一致（Antle和Nalebuff，1991；Dye，1991）。当双方无法达成一致时，冲突随之产生。从客户的角度，考虑到审计师有可能出具非标意见审计报告对公司产生不利影响，促使其寻找一位与己意见更为一致的审计师。站在审计师的角度，考虑到潜在诉讼风险，也有可能作出辞聘的决定。Chow和Rice（1982）在控制了影响审计师变更的其他因素后，实证表明审计师变更与变更前最近会计年度的非标意见是相关的。Krishnan等（1996）通过双向因果分析（two－way causation）检验审计意见与审计师变更的关系，发现审计意见影响审计师变更，同时审计师变更也影响审计意见。Lennox（2000，2003）通过两个独立的研究发现，当客户收到非标意见审计报告时，更倾向更换审计师；而更换审计师后，增加了获取干净意见审计报告的可能性。（5）审计收费难以达成一致
客户都有以低廉的价格获取高质量审计服务的冲动。Sankaraguruswamy和Whisenant（2004）注意到早期的关于客户变更审计师的研究甚至建议客户通过变更审计师来实现支付较少的费用同时获取更高质量的审计服务的目标。另外，出于风险和成本的考虑，审计师不愿接受低于一般收益水平的审计收费。Gregory和Collier（1996）研究了英国审计师变更与审计收费的关系，发现低价竞争确实存在于至少部分英国审计市场。Ahmed Ebrahim（2010）详细分析了美国萨班斯法案实施以来审计收费与审计师变更之间的关系，研究发现由于该法案的实施使得审计师需要执行大量的额外程序从而增加了审计收费，特别是“四大”的审计收费增幅尤为显著，在萨班斯法案实施之后，美国资本市场出现了一种非正常增长的趋势，即大量“四大”客户转而投向非“四大”审计师。Hackenbrack和Hogan（2005）研究认为，价格的压力并不是孤立的事件，审计师无法支付超过预期的高劳动力成本加剧了审计师与客户的矛盾，从而导致审计师变更的发生。
审计收费中另一个与审计师变更相关的问题是审计投标（tender）程序。Moizer（1994）指出审计投标作为客户选择审计师的一种方式损害了审计独立性，他认为投标程序使得客户管理层可以堂而皇之地宣布旧的审计师之所以被替代是因为他们找到了更便宜的审计师而不用解释他们与审计师之间的分歧。而且有大量证据表明客户利用审计投标程序一方面压低了审计收费，另一方面达到了更换审计师的目的。Beattie和Fearnley（1995）研究发现1987年到1991年英国上市公司中变更过审计师的公司中有55％采用过审计投标程序，没有变更过审计师的公司中有6％采用过审计投标方式，所有的审计投标中有82％更换了审计师。（6）客户规模
客户规模的大小通常决定了经营和管理的复杂程度。Sankaraguruswamy和Whisenant（2004）、Woo和Koh（2001）、Johnson和Lys（1990）研究表明，随着公司规模的不断扩大，委托方（股东）发现监控代理方（经理）的行为变得愈发困难，这种情形有可能通过更换更趋独立和更具专业能力的审计师来缓解。因此，大公司的董事会更有可能通过更换审计师来达到降低监控成本的目的。
随着经济全球化发展，越来越多的公司经营跨出了国界，势必要求为之服务的审计师拥有全球执业的能力。一旦审计师缺乏全球服务的能力和网络，就会面临丢掉客户的危险，相比较而言，“四大”在维护全球客户方面更有优势（Mark Grothe和Thomas R．Weirich，2006）。（7）会计师事务所的规模
Thomas G．Calderon和Emeka Ofobike（2008）认为不同规模的会计师事务所（如“四大”与非“四大”）有不同的能力和资源，因此客户由“四大”转向非“四大”与由非“四大”转向“四大”的理由很可能是不同的。Hackenbrack和Hogan（2002）研究显示，客户由“四大”转向非“四大”更多是出于审计费用的考虑，然而客户往往不愿意披露这一点，害怕市场对这一更换理解为公司试图为降低审计费用而牺牲审计质量。相反的，Sankaraguruswamy和Whisenant（2004）研究发现，由非“四大”转向“四大”往往被市场理解为公司更愿意提高审计服务质量。（8）控制环境
有效的内部控制是可信赖的会计报表的基础。Arens等（2006）、Turner等（2005）、Antle和Nalebuff（1991）、Dye（1991）研究认为，控制环境与审计风险和实质性审计的范围和时间紧密相连。控制环境的薄弱（如内控缺失、管理层不诚信等）一方面导致审计成本增加，因为客户管理层无法信赖，审计师就会怀疑公司提供的信息和资料而额外实施更多的程序；另一方面加大了审计风险，因为即使实施更多的程序也很难证实会计报表是否存在刻意的舞弊。因此，控制环境的薄弱可能会导致审计师辞聘。Lynn E．Turner，Jason P．Williams和Thomas R．Weirich（2005）调查发现，“四大”在识别客户内控问题方面更有经验，一旦客户的内控问题被揭示后，“四大”更倾向于辞聘。（9）审计范围受限
审计范围受限会使审计师无法实施必要的审计程序以获取充分的审计证据来支持审计结论。而客户刻意安排的审计范围受限往往预示着客户有不想让人知道的秘密。Turner等（2005）、Arens等（2006）研究表明，如果审计师审计范围受到限制，考虑到潜在风险和诉讼风险，审计师有可能提出辞聘。（10）审计收费占审计师全部收入的比例
许多会计师事务所采用多元化收入来源的策略，因此提供非审计服务被认为是贯彻这一策略切实可行的方法。Quick和Warming－Rasmussen（2005）研究发现，客户以审计作为一种降低咨询服务风险的手段，他们降低专业服务成本的愿望导致更多的审计师加入到非审计服务业务中，因此，客户与审计师都有动力增加非审计服务。然而，萨班斯法案限制了审计师给同一客户提供非审计业务的类型和程度，因此审计师必须在审计与非审计业务中作出选择，辞聘有时是不得已的决定。（11）诉讼风险
Krishnan（1997）认为，审计师对日益增加的诉讼的回应是提高审计质量、调整审计收费、签署保留意见和调整客户组合等，其中中止与诉讼风险高的客户的合同是调整客户组合的一种重要方法。Lys Watts（1994）认为通过应计利润管理会计收益，会产生随意性应计利润从而导致较多的诉讼风险，因此，公司盈余管理的规模越大，审计师的诉讼风险越大。DeAngelo（1982）对石油天然气企业的研究发现，受会计准则不利影响越大的企业比受其影响不大的企业更有可能更换审计师，受会计准则不利影响越大的企业，盈余管理的动机越强烈，经理人员与审计师发生冲突的可能性越大。他们的研究都表明盈余管理规模会影响审计师的诉讼风险。Rankin（1992）的研究则进一步证明当审计师不同意客户的会计政策时，诉讼的风险较高，审计师拒绝接受该项目的可能性较大。因此，诉讼风险是审计师发起变更的一个重要原因。
对于其他的与审计师变更原因相关的问题，国外文献也有涉及。例如Beattie和Fearnley（1998a，b）认为如果审计师与客户贷款银行有良好关系，客户会感到非常满意，导致客户不满的原因之一在于审计师总是倾向于把事情安排得对自己有利，如会议地点的安排、审计时间的安排等，同时会计师事务所内部审计人员的过度流动也是导致客户无法与之合作的一个重要原因；Whisenant和Sankaraguruswamy（2000a，b，c）认为如果审计师具有某个行业的专业特长和经验，在审计师变更中会具有相对主动权；Davis（1997）认为客户与审计师关系不佳，个性冲突和缺乏合适的审计合伙人都有可能引发审计师变更；Woo和Koh（2001）认为客户高管的更换是导致审计师更换的一个原因。Josianne Magri和Peter J．Baldacchino（2004）研究结论十分有趣，他们通过大量调查问卷详尽分析了岛国马耳他审计师变更的原因。由于地域狭小，马耳他人际关系十分密切，是个典型的人情社会。通过调查问卷研究者发现，在马耳他中小客户更愿意与审计师个人发展私人关系，一旦负责审计项目的审计合伙人离职，中小客户往往会更换审计师。而规模较大的客户一般愿意与会计师事务所建立联系，审计师个人的离职一般不会影响到客户与会计师事务所的合作。
对于导致审计师变更的原因是否因发起方的不同而不同，Thomas G．Calderon和Emeka Ofobike（2008）作了更细致的分析。他们以美国2001年到2006年4955家客户发起变更和1555家审计师发起变更审计师的上市公司为样本，多元回归结果支持了客户发起的变更与审计师发起的变更受不同因素驱动的假设。同时，他们运用分类回归树模型[classification和regression trees（CART）]预测客户发起的变更与审计师发起的变更，准确率达68％。2.2.2 国内文献回顾
2000年以前，我国关于审计师变更的研究几乎是一片空白，2000年以后，以李爽、吴溪的《审计师变更研究：中国证券市场的初步证据》为开端，一大批丰硕的研究成果先后涌现。
李爽、吴溪（2002）以沪深两市公布了1998年年度报告的825家A股上市公司为研究样本（样本中有49家公司发生了审计师变更），采用Logistic回归初步证实了审计师的异地特征、非标准无保留审计意见、控股股东和管理当局变更以及财务困境因素是影响审计师是否发生变化的显著因素。变更前被出具非标准与标准审计意见的公司、财务困境公司与非财务困境公司、变更前为异地审计师与同地审计师的公司在变更后被出具非标准无保留意见的概率上存在显著差异。
李东平、黄德华和王振林（2001）以1999年度和2000年度变更审计师的34家样本公司和随机抽取的34家控制样本为研究对象，采用多元回归模型研究盈余管理、“不清洁”审计意见与审计师变更之间的关系。他们发现审计师变更与前一年度的“不清洁”审计意见变量呈正相关，但盈余管理风险变量与审计师变更不具备显著相关关系。
陆正飞、童盼（2003）通过一元回归方程检验了2000年及2001年上海证券交易所A股上市公司审计意见购买和实现情况，得出的结论是2000年和2001年审计意见变更与上期审计意见存在显著的相关性。
王军威（2003）研究认为影响审计师变更的原因主要是上市公司盈余管理的需要、地方保护主义的存在以及公司管理层逃避审计监督的需要。
朱红军（2003）研究认为，我国上市公司盈余管理是导致审计师变更的根本原因，而由盈余管理所产生的非标准无保留审计意见是导致审计师更换的直接原因。
杨鹤、徐鹏（2004）的检验结论表明，有些更换了审计师的公司在更换后取得了“清洁”的审计意见。而有些具有收买审计意见动机的公司并未更换审计师，其获得“清洁”审计意见的比率为36％，该比率并不低于进行了审计师更换的样本公司所取得的审计意见收买的成功率。说明不“清洁”审计意见未必是变更审计师的主要因素。
吴联生、谭力（2005）认为中国2002年上市公司作出变更审计师决策的依据，不仅仅在于上一时期被出具“不清洁”审计意见，也在于预计的审计师变更给审计意见所带来的改善作用。但是，审计师变更并不能显著改善审计意见。
沈红波、王布衣（2007）采用二元选择中的Logistic模型和Probit模型，对2003～2006年审计师变更的影响因素进行了实证分析发现：非标准的审计意见是审计师变更的根本原因；是否同属地域对审计师变更也有着显著的影响；非标准的审计意见对审计师变更的作用随着时间的推移正在逐步减弱。
涂国前（2008）选取2002～2005年间我国A股市场发生自愿性审计师变更的公司为研究样本，主要运用Logistic回归模型进行实证研究。结果发现，异地审计、控股股东或董事长变更、非标意见、盈余管理是影响审计师变更的显著因素，而财务困境变量对模型并没有显著的解释能力。与非意见分歧相比，意见分歧是导致审计师变更的更为主要的原因。公司披露的审计师变更原因总体上并不可靠，披露的原因更多的是为了掩盖意见分歧。
杨彩娜（2009）以2005～2007年沪市A股上市公司为研究对象，从公司治理的视角对审计师变更的影响因素进行分析，建立Logistic回归模型得出结论：审计委员会的设立并没有降低审计师被解聘的概率；第一大股东持股比例越高，审计师越容易被解聘。随着其他股东对第一大股东制衡能力的增强，审计师变更的概率显著降低。2.2.3 述评
国外对审计师变更原因的研究起步较早，研究较为细化，内容更加丰富，这与国外尤其是欧美国家资本市场较为发达是密切相关的。与西方的市场不同，中国证券市场和注册会计师行业发展时间短，中国经济体制仍处在过渡时期。在这个时期，证券市场的成熟度与西方相比有显著的差距，注册会计师行业的发展也有着明显差别，因此，国外研究中一些导致审计师变更的因素在我国证券市场未必发挥同样的作用，例如，西方的会计师事务所面临的最大风险往往是大量的委托人以外的第三方利益关系人的诉讼，而且这类诉讼往往以会计师事务所进行经济赔偿而告终，而我国从事上市公司的审计业务需要有监管部门的资格认定，审计师执业的主要风险是监管部门吊销注册会计师或会计师事务所的职业资格，基本上不存在第三方利益关系人诉讼问题，因此，诉讼风险不应是我国审计师变更的主要因素；我国会计师事务所仍然以提供法定鉴证业务为主，非鉴证业务收入占全部业务收入的比例较低，因此，罕有为获取非鉴证业务而放弃鉴证业务的案例发生，因此，调整审计收费占审计师全部收入的比例不应是我国审计师变更的因素；我国注册会计师职业的发展时间较短，会计师事务所专业化程度不高，能够在某一领域，如特殊行业审计，形成自己特色的会计师事务所还不多，因此，专业化特征不会成为影响我国审计师变更的主要因素，等等。但无论如何，国外研究为我们在这一领域的深入研究提供了指引和帮助（于雳、朱学彬，2010）。
国内对审计师变更影响因素的研究虽起步晚，但成果丰硕，特别是以李爽、吴溪为代表的学者对这一问题深入、系统的研究为下一步研究提供了坚实的基础。仍需完善的地方在于，现有文献主要集中在非标准意见对审计师变更影响上，对其他审计师变更影响因素的探讨略显不足，结论也不十分一致，甚至在某些影响因素的研究上有对立的结果出现，这更说明审计师变更领域的研究仍然有深入钻研的必要。另外，现有文献均以市场公开数据为研究基础，以统计分析的研究手段印证研究者的假设从而得出结论，但得出的结论是否与审计师变更的一方或双方当事主体的感受相一致，即审计师或上市公司所理解的审计师变更的原因是否与公开数据分析得出的结果相吻合，现有的研究还缺乏这方面的深入研究。这当然由于客观条件的限制使得一些研究手段难以实施，但也使得研究结论缺乏印证。本书在这方面希望有所深入。第3章理论基础与制度背景3.1理论基础3.1.1 冲突理论
哲学、经济学、心理学、社会学、行为科学等对冲突理论都有研究，这些学科侧重于研究不同的冲突类型，本书重点对组织行为理论中冲突理论进行梳理和分析，为接下来的审计师与客户的冲突研究提供理论基础。（1）冲突理论的基本概念
Marquis和Huston（1977）将冲突定义为由于人们思想、价值和感知不同而引发的内在不一致，Rahim（1983a）将冲突定义为人们对重大问题所持有的异议和由此产生的团体摩擦的过程。也就是说，出于不同目的和利益而引发的反对和争论就可称之为冲突。严格意义上来说，冲突是指由于某种差异而引起的抵触、争执或争斗的对立状态。人与人之间、群体与群体之间在利益、观点、掌握的信息或对事件的理解上都可能存在差异，有差异就可能引起冲突。不管这种冲突是否真实存在，只要一方感觉到有差异就会发生冲突（周三多，2000）。冲突的各方既存在相互对立的关系，又存在相互依赖的关系，任何冲突事件都是这两种关系的对立统一状态。对于冲突管理的研究，是以冲突各方的相互依赖关系为基础，相互对立关系状况的转化或诊治为重点，寻求冲突的正面效应并制约其负面效应，从而调整彼此的对立统一关系。
冲突产生的原因主要有几个方面，不信任、不平等、个人动机与认知和知觉。不信任与不平等相结合，经过认知的过滤和一方或各方的操作就导致了冲突。冲突研究的核心是基于目标的不相容性，所以冲突不能简单定义为暴力行为或敌对态度，而应当以不相容或不同的问题立场来界定。简而言之，只要不同的行为主体之间有不能共存的目标，而某一方又试图追求这种目标，那么冲突就会以某种形式爆发。更进一步的，冲突各方都意识到追求的目标具有不相容性，各方表现出敌视态度并通过损毁对方的行动来追求自身的利益，最后导致行为主体之间的对抗。因此，冲突的内涵包括三个必不可少的因素：一是相互作用的冲突主体之间由于某种原因而产生争执或分歧，即冲突主体存在某些方面的不相容和对立。二是冲突主体感知到差异的存在，并由此出现负面或消极的情绪。冲突是个感知的问题，冲突现象必须被两个以上的冲突主体所知觉，并产生了认知或情感上的变化。如果当事各方没有意识到冲突的存在，那么即使客观上双方存在巨大的差异，也会认为冲突并不存在。三是冲突主体会采取对立或敌对的行为，这些行为会影响和干预当事双方愿望或目的的实现（刘俊波，2007）。（2）冲突的类型
冲突的类型（李鹏、张成虎，2007），根据其发生的规模，分为局部冲突和全局冲突。根据其所处的阶段，可分为潜在冲突和正面冲突。根据冲突的主体差异和客体内容不同，可把冲突划分为以下类型：①情感型冲突，是指冲突双方或多方因在情感或情绪上无法达到一致时所发生的冲突。情感型冲突主要是在人际交往过程中，由于认知错误、沟通不及时或是第三者的错误信息产生误解，直至信任失效，彼此之间相互猜疑，产生情感抵触，导致情感冲突。情感型冲突的解决需要冲突双方或多方的积极沟通和了解，增强信任，加固感情基础，以消除彼此之间的隔阂。②目标型冲突，是指冲突双方或多方因所希望达到的结果和目标互不相容、不可调和时所发生的冲突。它往往涉及冲突双方或多方的利益，因此处理目标型冲突是比较困难的。③背景差异型冲突，是指冲突双方或多方由于立场、个性、价值观、教育程度等方面的差异而导致的冲突。这种冲突需要管理者能够全面把握，异中求同，寻求冲突的解决。④强势型冲突，是指冲突双方中的一方凭借着自己的绝对优势对另一方进行强行压制而发生的冲突。强势型冲突严重影响工作效率，因此也是应尽量避免的。⑤实质型冲突，是指冲突的双方或多方由于规章制度、方法、程序、职责任务、工作的分配等问题而引发的冲突。这种实质型冲突，在管理过程中能够得到有效的解决，甚至是可以预防的。（3）冲突的过程
美国行为科学家庞地（Louis R．Pondy）把冲突的产生和变化的过程划分为五个可以辨认的不同发展阶段：潜在的对立或不一致、认知与个性化、行为意向、行为和结果。由此冲突的形成过程可以看作循序渐进的五种不同冲突存在形态或五种不同性质冲突的升级、演变、反馈的闭环过程，如图3－1所示。图3－1 冲突的存在形态和演变过程
也就是说，冲突实际上是由图3－1所示的持续变化的五种存在形态所构成的。潜在的冲突形态是指冲突的萌生阶段，也即冲突的潜伏期。其主要表现形式为发生交互关系和互动过程的不同主体之间存在和积累了能够引发冲突的一些前提条件，这些前提条件并非必须导致冲突，但是却聚集了冲突的根源，是冲突产生的必要条件。一旦这类冲突的前提条件积聚到位，冲突的过程就会开始，互动主体之间潜在的冲突（潜在的对立或不一致）就会逐渐转化成显在的冲突（显在的对立或不一致）。
知觉冲突形态是指冲突的认知期，是发生交互关系和互动过程的不同主体对冲突的条件和根源——潜在冲突的认识和感觉阶段。也即在冲突的这一阶段，客观存在的双方对立或不一致将被冲突主体的主观所意识到并产生相应的知觉。冲突的主体也已体验到紧张或焦虑从而使冲突问题和矛盾明朗化，潜在冲突开始向显在冲突发生变化。
意向冲突形态阶段，冲突主体主要是在自身的主观认知、情感与外显的行为之间作出究竟应采取何种行为的决策选择，也即冲突主体在知觉冲突的基础上依据自己对冲突的认识、定义和判断开始酝酿和确定自己在处理冲突中的行为策略以及可能的冲突处理方式。这一切
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]