作者：吴芳
出版社：河北科技出版社
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中小企业内部审计实务试读：
前言
内部审计是一种独立、客观的监督、控制保证与服务咨询活动，目的是为中小企业增加价值并提高运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、内部控制及公司治理程序进行评估和改善，从而帮助中小企业实现它的目标。
为中小企业增加价值而服务将是未来内部审计发展的新趋势，它是一种在目标上区别于传统内部审计的新发展，这一转变赋予了内部审计更多的内涵，推动了内部审计职业角色的转变，为内部审计师在组织机构中占据重要的位置提供了机遇。内部审计实务也由以往的以财务收支为主的审计向管理效益审计和风险管理审计发展，它标志着我国内部审计改革的步伐正在加快。
本书从中小企业内部治理的视角，从介绍中小企业内部审计基础理论出发，在对中小企业内部审计进行充分深入调查研究和探讨的基础上，吸收国内外有关中小企业内部审计的新方法，阐述了中小企业对资产、负债、所有者权益的内部审计，最后重点说明了做好企业内部审计工作不应忽视的基础工作。
本书语言通俗易懂，兼具科学性和趣味性，有助于中小企业管理者确立加强公司内部审计、重视内部控制和风险管理的现代企业管理理念，并通过设置最优的内部审计部门和运用先进的审计方法与灵活的技术手段，将这种经营理念转化到不断强化与完善企业的组织改革和全面控制行动之中，以增强公司的核心竞争力，实现公司的可持续发展目标。
由于作者水平有限，书中疏漏之处在所难免，敬请广大读者予以批评、指正！
第一篇 内部审计就这么简单
第1章 话里话外
——中小企业内部审计概述1.1 什么是内部审计
1.2 内部审计有何特点
1.3 内部审计有何作用
……
第2章 掌握要诀——中小企业内部审计方法
2.1 审计方法概述
2.2 审计方法体系的内容
2.3 审计的具体方法
……第1章 话里话外——中小企业内部审计概述1.1 什么是内部审计
内部审计，是建立于组织内部，服务于管理部门的一种独立的检查、监督和评价活动。
相对于外部审计，内部审计主要是为加强管理而进行的一项内部经济监督工作，它是由本部门、本单位内部的独立机构和人员对本部门、本单位的财政财务收支和其他经济活动进行的事前和事后的审查和评价。
因此，内部审计既可用于对内部牵制制度的充分性和有效性进行检查、监督和评价，又可用于对会计及相关信息的真实、合法、完整，对资产的安全、完整，对企业自身经营业绩、经营合规性进行检查、监督和评价。
内部审计机构在部门、单位内部专门执行审计监督的职能，不承担其他经营管理工作。它直接隶属于部门、单位最高管理当局，并在部门、单位内部保持组织上的独立地位，在行使审计监督职责和权限时，内部各级组织不得干预。但是，内部审计机构终属部门、单位领导，其独立性不及外部审计；内部审计所提出的审计报告也只供部门、单位内部使用，在社会上不起公证作用。1.2 内部审计有何特点
1.服务的内向性
内部审计是建立于各组织内部的机构，是本部门、本单位的一个独立部门，内部审计人员是本部门、本单位的职工，接受本单位最高层领导决策层的直接领导。简单来说，内部审计就是以自己组织的名义，由内部审计人员进行审核，同时内部审计人员只向本单位领导负责。因此，内部审计是单位整个管理体系中不可或缺的一环。
2.审核的及时性
由服务的内向性可以看出，内部审计的人员可根据需要，随时对本部门、本单位的问题进行审查。这样一是可以根据需要，简化审计程序，在本部门、本单位负责人的领导下，及时开展审计；二是可以通过日常了解，及时发现管理中存在的问题或问题的苗头，并且可以迅速与有关职能部门沟通或向本部门、本单位最高管理者反映，以便采取措施，纠正已经出现和可能出现的问题。
3.工作的相对独立性
内部审计同外部审计一样，都必须具有独立性。这意味着在审计过程中必须根据国家法律法规及有关财务管理制度，独立地检查、评价本部门、本单位及所属各部门、各单位的财务收支及与此相关的经营管理活动，维护国家利益。
4.范围的广泛性
内部审计主要是为单位经营管理服务的，这就决定了内部审计的范围必然要涉及单位经济活动的方方面面。内部审计既可进行内部财务审计和内部经济效益审计，又可进行事后审计和事前审计；既可进行防护性审计，又可进行建设性审计。一般应做到，本部门、本单位的领导要求审查什么，内部审计人员就应审查什么。因此，内部审计在时间上比外部审计更充裕，在内容上比外部审计更广泛。
5.程序的相对简化性
内部审计的程序主要包括规划、实施、终结和后续审计四个阶段。由于内部审计机构对本部门、本单位的情况比较熟悉，在具体实施审计过程中，各个阶段的工作都大为简化。
①在规划阶段，内部审计工作往往可以结合日常工作进行，从而减少工作量，缩短规划时间。确定内部审计项目计划时通常由内部审计机构，根据最高负责人的要求和公司实际情况拟定，并报送部门、单位领导批准后实施。
②内部审计的实施过程具有较强的针对性，内部审计人员针对特定的项目开展审计工作，不受其他人员的干扰。
③在内部审计项目总结以后，内部审计人员需提交审计报告，并由所在部门或单位出具审计意见书或作出审计决定。
④在后续审计阶段，审计单位对审计意见书和审计决定如有异议，可以向内部审计机构所在部门、单位负责人提出。
6.审计目的明确性
企业内部审计的目标是十分明确，首要目的就是保护企业资产的完整，确保企业所有者的权益。内部审计的任务和职责就是要揭露和惩罚各种侵犯企业财产的行为。通过内部审计了解企业管理机构在干什么，干得怎么样，是否按投资人的意志决定去经营，是否存在经营者道德风险或逆向选择，导致股东权益受损。1.3 内部审计有何作用
内部审计在单位内部会计监督制度中的重要作用主要体现在以下三个方面：
1.积极的促进作用
内部审计机构作为企业内部的一个职能部门，熟悉企业的生产经营活动等情况，工作便利。因此，通过内部审计，可以对企业的改善管理、挖掘潜力、降低生产成本、提高经济效益等方面起到积极的促进作用。
2.及时的预防和保护作用
内部审计机构通过对会计部门工作的再监督，可根据需要，随时对本部门、本单位的问题进行审查。这样不仅可以简化审计程序，使审计工作更加的简洁快速；也可以强化单位内部管理控制制度，以便堵塞管理漏洞；还可以及时发现问题并纠正错误，减少损失，保护资产的安全与完整，提高会计资料的真实、可靠性。
3.有效的评价和鉴证作用
内部审计是基于受托经济责任的需要而产生和发展起来的，是所有者经营管理分权制的产物。随着企业规模的扩大，管理层次增多，对各部门经营业绩的考核与评价是现代管理不可缺少的组成部分。通过内部审计，可以对各部门活动作出客观、公正的审计结论和意见，起到评价和鉴证的作用。
1.4 国际内部审计的发展
内部审计的产生和发展是一个漫长的历史过程，至今已经历了古代内部审计、近代内部审计和现代内部审计三个发展阶段。
最后一个阶段是现代内部审计，1941年在美国开始。而在此前，内部审计只是外部会计公司的一个助手。正是因为以下事件的发生，使得内部审计系统理论开始形成。1941年，Brink完成了他的博士论文，该论文指出内部审计应该作为公司管理层的服务者，而不是作为外部审计（外部会计公司审计）的助手。同年，北美公司的内部审计部门主任John BThurston写了一本名为《内部审计的原理和技术》的内部审计专著。Brink还于1942年出版了美国第一本全面的、系统的论述“内部审计”方面的书——《内部审计原理和实务》。此书一直不断更新，并于2001年发行第五版。Brink凭借这篇论文成为美国“内部审计”这个学科的“开山鼻祖”。因此，这标志着内部审计历史发展过程中到达了第一个转折点。
1978年是美国内部审计发展的关键时期，同时也是内部审计历史发展过程中第二个转折点。这一年，国际内部审计师协会（IIA）正式颁布了《内部审计实务准则》，这就是“内部审计准则”的雏形。
在1999年6月，美国内部审计历史发展过程到达了第三个“历史性转折点”。这一年，国际内部审计师协会及其下属的研究基金在反复进行讨论、研究，向各方征求意见后，正式颁布了《内部审计实务框架》。而这本书也成为内部审计准则的核心。
1.5 国际内部审计对我国的启示
在国际审计不断发展的同时，我国的企业内部审计也经过一段时期的发展，取得了一定成绩。但是不可避免的，我国内部审计在发展的同时也产生了一些问题，如内部审计机构不健全，职业化程度不高等。因此，借鉴国际内部的审计制度，我国内部审计可以在以下几个方面进一步的加强和完善。
1.建立总审计师制度
在企业的内部，特别是在大中型企业，可以选择一些熟悉本企业生产经营情况，具有相应专业知识，有过硬的组织、领导、协调能力的优秀人才，担任总审计师职务，以便能做到总体负责企业内部审计工作。而这样做的优点有以下几方面：（1）加强组织协调，保证制度完善。
有利于改变目前企业内部审计一直处于从属地位，改变内部审计最高负责人只是企业中层管理人员的不利状况。有效地加强了组织上的协调，解决了内部审计的“有位”问题，为其“有为”打下基础。（2）完善具体定位，确保审计顺利。
总审计师属于企业高层管理领导体系，能够名正言顺地参与、研究和制定经营方针、经营目标，为企业经营决策服务，为管理审计的开展提供组织保证。（3）提高人员素质，增强内部审计效果。
总审计师一般要求具有审计师以上职称的人员担任，为有计划的培训和提高内部审计人员的素质，加强内部审计队伍建设提供契机。
2.应尽快完成转变过程
内部审计应尽快完成由单纯的财务审计向全方位管理审计的转变过程。这也意味着内部审计人员不仅要善于发现问题，更要善于解决问题。如企业是否具有核心竞争能力等。
有人认为管理审计对管理咨询、组织和方法、系统方法及其他检查功能有影响。实际上，大多数咨询工作都是针对具体的情况、已知的问题并打算提出具体的建议，而管理审计是在没有发现问题的情况下进行的，对企业的经营业务进行系统的也可能是周期性检查的一部分。并且可以借鉴民间审计广泛运用的基础审计方法，使内部审计人员从烦琐的财务审计上节约绝大部分的时间和精力，以从事其他更加有意义的审计工作。
3.内部审计必须职业化
在民间审计职业化的浪潮中，相当多的内部审计人员被吸引到民间审计，使原本人才短缺的内部审计雪上加霜。因此内部审计职业化，更有利于吸引优秀人才的加入，也有利于内部审计的规范化发展。
4.抢占内部审计新领域——风险管理
风险管理的定义为，当企业面临市场开放、法规解禁、产品创新等风险性问题时，良好的风险管理有助于降低决策错误几率、避免损失可能。因此，开展风险管理服务活动，既是企业生存和发展的迫切要求，也是内部审计本身生存和发展的需要。因此这使得相关人员不仅具有良好的专业素质，更要求相关人员具有对复杂环境的洞察能力和减少环境复杂性的能力。而要达到这样的要求，我国内部审计人员仍需加强学习、改善自己的知识结构、适应新形势的要求，这样才会有利于我国内部审计的发展。
1.6 识别内部审计的风险
1.面临的风险
内部审计与外部审计在审计风险的基本原理上是相同的，是指会计报告存在重大错报、漏报或企业经营管理上存在弊端和漏洞，而内部审计人员认为会计报告是合法、公允以及经营管理是健全有效的，并因此提出不恰当审计意见的可能性。通常人们认为审计风险主要是由于审计机构或审计人员主观判断错误所致，其实审计风险贯穿于整个审计过程之中。我们可以这样认为，审计风险由两方面风险构成：一方面是财务报表本身存在重大错报、漏报或企业经营管理上存在弊端和漏洞的风险；另一方面是审计人员审计后表示该报表并不存在重大错报、漏报的风险。也就是说，审计风险的产生是客观的存在和主观的努力的结合。
2.造成的原因（1）内部审计机构的相对独立性。
内部审计机构是单位内设机构，在本单位负责人的领导下开展工作，为本单位实现经营目标服务。因此，内部审计的独立性不如外部审计，在审计过程中，不可避免地受本单位的利益限制。内部审计的组织形式也反映出其独立性的弱化：有的单位把审计机构设在财会部门中；有的单位把审计机构和监察部门合并在一起；有的单位由分管钱财物资及账目的人员兼任审计岗位；有的单位领导既领导财会工作，又领导审计工作。因此，企业的内部审计很难站在客观、公允的立场上对企业的财务状况作出客观、公正的评价。特别是当面对领导参与或法人违规时，内部审计往往无能为力。在这种情况下，作为企业的内部审计部门，如若服从于领导意志，不能对企业的财务状况进行有效监控，不能作出真实、客观的评价，而出具虚假审计报告，就会埋下巨大的隐患。独立性是审计工作的灵魂。不能有效保证审计机构和人员在组织上的独立性及其在业务工作中的自主性和权威性，就不能保证审计质量和规避审计风险。（2）内部审计对象和内容的复杂性。
随着国有企业改制、重组，内部审计的对象和内容也日益复杂；审计对象逐步发展为企业集团、股份公司和连锁经营店，企业内部机构层次增加，所进行的交易日趋复杂；被审单位与集团公司是母子公司或联营公司的关系，在兼并和收购、改制和改组、联合和剥离及分拆中，给内部审计带来了更多的困难，审计风险也随之增加。另一方面，内部审计的内容从传统的财务审计发展为效益审计、管理审计、经济责任审计、决策审计、风险审计、投资审计等，这对内部审计人员提出了更高的要求，审计人员作出正确结论的难度也就越大，审计风险随之增大。（3）内部审计法规不健全，人员素质亟待提高。
内部审计法律依据不充分、不健全，或出现空白，使得内部审计人员在进行审计时，只有依据经验和知识进行分析判断，在某种程度上影响了审计结论的权威性，因而增大了审计风险。同时，目前我国内部审计人员整体水平不高，综合素质较低，识别风险、判断正误的能力较差；有些人员职业道德欠佳，不能经受各方面的诱惑；有些人员缺乏计算机审计技能，不能适应新形势的需要。这将给内部审计工作的质量、信誉带来负面影响，从而导致审计风险的出现。（4）内部审计方法滞后，质量控制制度不完善。
我国内部审计方法仍以账项基础审计方法为主，主要审计目的是“查错防弊”，内部审计人员风险观念淡薄，审计风险控制因素考虑较少，更谈不上运用最新的以风险导向为核心的审计方法来防范和化解风险。内部审计中抽样技术虽已被广泛应用，但是内部审计人员在运用这一技术时，基本上全凭审计人员的主观标准和经验来确定样本规模和评价样本结果，这种判断抽样极易遗漏重要事项，形成审计风险。
同时，目前许多企业内部审计制度不完善，如审计机构缺少事前的审计计划、事中的审计程序和报告期的审计复核；审计工作底稿不完整，一般仅记录审计问题事项，而未记录审计人员认为正确的审计事项，使得审计复核、审计质量控制无从入手；审计报告以协调关系为出发点，以肯定工作成绩为基调，问题定性模棱两可。这都使内部审计质量得不到保证，更谈不上防范风险。
3.内部审计风险的控制与防范
内部审计风险客观存在、无法规避，而且贯穿于审计全过程，但通过一定措施和全面努力，完全可以把其控制在较低程度。（1）健全和完善审计法规体系，保证内部审计的独立性、权威性。
国家和企事业单位也应结合本地区、本行业特点，出台具有可操作性的内部审计规定、方法，形成纵横交错、点面结合的内部审计法规体系，使内部审计有法可依、有章可循，走上规范化的道路。
内部审计机构、人员、工作、经费上独立性的保证，是搞好内部审计的必要条件，领导的重视则是关键，使之拥有一定权限，处于一种比较超脱的地位来对经营管理实施有效监督，促进企业经济效益的提高，从而使审计工作较少受到外界因素的干扰而正常运行。（2）积极参与内部控制制度的完善工作。
内部控制的目的除了保护资产和检查财务资料准确可靠外，更重要的是为了贯彻执行既定的管理政策以达到系统目标，同时还可以提高经营效率、经济效益。因此，要针对工作中出现的新情况、新问题，帮助决策管理层不断完善内部控制。一个健全而有效的内部控制制度，是减少内部审计风险最有力的保证之一。（3）建立审计质量保证制度。
首先，要建立内部审计责任制度，明确审计人员的职责、权限，合理分工，避免责任相互推诿、漏审等弊病发生而形成审计风险。其次，要建立健全内部审计工作标准和监督、检查、考核、奖惩等制度，增加内部审计机构自我约束机制，强化审计风险意识。最后，要坚持审计标准，正确处理审计质量与审计数量的关系。只有在严格保证审计质量前提下保证审计进度和数量，才能减少审计风险。（4）加强审计报告规范。
审计报告是审计风险的最终载体，审计人员对审计报告的真实性、合法性负有审计责任。审计报告必须以审计工作底稿为基础，以审计证据为依据。审计报告对被审计单位的经济事项进行评价，必须依据有关法律、法规及本系统、本单位的规章制度，评价要准确适度。对于审计过程中未涉及的具体事项，以及证据不足或标准不明确的事项不得评价。审计报告措词要严密，定性要准确，处理意见要公正、实事求是。内部审计机构应当建立审计报告内部复核制度，以此来防范内部审计风险。（5）重视对内部审计人员的后续教育。
审计风险无法规避，但审计人员的素质、学识水平、工作经验和职业道德对审计工作的质量起了决定性作用。内部审计机构应根据审计工作的实际需要和发展趋势，不断强化对审计人员的素质、道德教育，加强业务培训，调整、改善内部审计人员的知识结构，提高处理业务的政策水平和应变能力。（6）优化内部审计技术方法。
会计电算化已蓬勃开展，内部审计采用绕过计算机的处理办法是不适当的，会造成审计工作被动和心理上的劣势。充分、有效的开发和利用计算机信息系统，有利于提高审计效率和审计质量。此外，企业内部信息资源共享，形成经济管理“透明化”，也有利于强化内部控制，降低审计风险。因此，内部审计机构应根据本行业、本单位特点，积极参与审计应用软件的编制开发，实现企业计算机软件与审计软件的数据共享。此外，相对于外部审计而言，内部审计要提高审计质量，降低审计风险，还应重视与企业内部各部门的协调配合及人际关系的处理。
第2章 掌握要诀
——中小企业内部审计方法2.1 审计方法概述审计方法是指审计人员为了行使审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。审计方法贯穿于整个审计工作过程，而不只存于某一审计阶段或某几个环节。审计工作从制定审计计划开始，直至出具审计意见书、依法作出审计决定和最终建立审计档案，都有运用审计方法的问题。
关于审计方法概念的表达，归纳起来大致有两种不同的观点：一种是狭义的审计方法，即认为审计方法是审计人员为取得充分有效审计证据而采取的一切技术手段。另一种是广义的审计方法，即认为审计方法不应只是用来收集审计证据的技术，而应将整个审计过程中所运用的各种方式、方法、手段、技术都包括在审计方法的范畴之内。2.2 审计方法体系的内容
审计工作不是毫无规律可言，审计方法有自己的体系，其主要内容应包括以下几个方面。
1.审计规划方法
审计规划方法，是指对全部审计活动或具体审计项目进行合理组织和安排时所采用的各种措施和手段。其目的在于确定审计目标，合理分配各种审计资源，以保证审计工作经济而有效地进行。其主要内容包括计划制订方法、程序确定方法、方案设计方法等。计划制订方法，是指如何设计审计总体目标以及对审计活动长、短期安排；程序确定方法，主要指对一般审计步骤的设计问题，包括对审计准备、实施与结束工作的具体安排；方案设计方法，涉及对具体审计项目进行审计的要点、审计顺序、审计时间、人员分工等部署问题。
2.审计实施方法
审计实施方法，是指对被审计单位或被审计项目进行具体审计时所采用的各种程式、措施和手段。其目的在于证实审计目标，搜集充分有效的证据，以保证审计结论和决定有可靠的依据。审计实施方法是审计最基本的方法，既包括了一定的程式，又包括了各种技术手段，主要内容包括审核稽查方法、审计记录方法、审计评价方法和审计报告方法。（1）审核稽查方法。
审核稽查方法指搜集审计证据时所采取的各种方式和技术，其主要目的在于查明事项真相，证实被审计问题。它又可以分为系统检查法和审计技术两大类。系统检查法是根据系统的观点，以确定对被审计资料或被审计活动进行审查的顺序和审查的范围。包括顺查、逆查、直查等顺序检查法和详查、抽查、重记等范围检查法。如果把系统检查法理解为是确定搜集审计证据的顺序和范围，那么审计技术方法就是为了搜集审计证据而采取的具体措施和手段。审计技术又可以根据审计工具和其适用的信息系统分为手工审计技术和电脑审计技术。手工审计技术，也称一般审计技术，是指采用手工审计或适用于手工操作信息系统的各种技术；根据其适用范围的大小，又可以分为基本审计技术和辅助审计技术。基本审计技术是指用来搜集直接审计证据的技术，如审阅、核对、盘存等技术；辅助审计技术是用来搜集审计线索或间接证据的技术，如询问、分析、推理等技术。电脑审计技术，有的称特种审计技术，主要是指采用电脑审计或适用于电算化信息系统的各种审账技术，如模拟数据、重新处理和程序检查等技术。（2）审计记录方法。
审计记录方法指对审计记录文件的设计、填制与审阅的各种方法。审计记录，有益于全面而系统地反映审计的过程和结果，为形成审计的结论和决定提供充分依据，为编写审计报告提供完整的资料，同时也有利于确定审计人员审计行为的恰当性和应负的责任范围。审计记录文件，有审计人员日记和审计工作底稿之分。（3）审计评价方法。
审计评价方法指根据查明的事实，对照审计标准以判定是非良莠的方法。通过审计评价，可以确定被审计资料是否真实、正确和可信，以及确定被审计经济业务和经济活动是否合法、合理和有效。审计评价方法根据其适用范围的大小可分为一般评价方法和特定评价方法：一般评价方法是指适用于对各种被审计项目进行评价的程序和技术；特定评价方法是指只适用于对某些具体对象的评价要点与要求。（4）审计报告方法。
审计报告方法指对审计报告进行设计、编写与审定的方法。它的实施有益于对每次审计活动的过程和结果进行综合而有重点的反映，以便审计委托单位或审计机关对被审计单位或被审计项目作出正确的结论和处理决定，同时还便于被审计单位及有关部门了解审计结果以及明确各自的责任范围。
3.审计管理方法
审计管理方法，是指对审计主体活动及审计过程进行控制和调节的各种措施和手段，其目的在于提高审计质量和审计效率，保证各种审计资源得到有效的使用。由于审计范围可变性大，其管理内容、手段多种多样，最主要的有审计主体、审计质量和审计信息等方面的管理。审计主体管理方法，主要是指对审计机构和审计人员的管理方法，如机构设置、人员编制、岗位责任、人员培训考核等管理方法。审计质量管理方法，主要是指质量标准制定、质量控制与考核等管理方法，如质量目标管理、审计过程监控等，其目的在于制约影响质量的各种消极因素，以力求提高审计质量、避免或减少审计风险。审计信息管理方法，是指对审计信息收集、处理、存贮与应用的各种措施和手段，如信息管理的一般方法、审计统计方法、审计档案管理方法等，其目的在于保证审计信息资源得到有效的开发和使用，以利于沟通审计情况，更好地发挥审计在宏观管理方面的作用。
我国审计准则规定，审计人员实施审计时，可以运用详查、内控测评、抽样审计、计算、分析性复核、询证、监盘以及计算机辅助审计等方法，审查被审计单位银行账户、会计资料，查阅与审计事项有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，取得审计证据。2.3 审计的具体方法
审计的具体方法，主要是收集审计证据，大体可以分为审查书面资料的方法和证实客观事物的方法，此外还包括审计调查方法。
1.审查书面资料的方法
按审查书面资料的技术，主要可分为核对法、审阅法、分析法等；按审查资料的顺序，分为逆查法和顺查法；按审查资料的范围，分为详查法和抽查法。（1）核对法。
核对法是将会计记录及其相关资料中两处以上的同一数值或相关数据相互对照，用以验明内容是否一致，计算是否正确的审计方法，其目的是查明证、账、表之间是否相符，证实被审单位财务状况和财务成果的真实、正确、合法。核对的具体方法如图2-1所示。图2-1 核对法的具体内容
核对中如发现错误或疑点，应及时查明原因。特别需要指出的是，采用核对法作为证据的资料必须真实正确，否则核对是毫无意义的。当缺乏依据时，相互核对的数据应至少有两个不同来源，并使其核对相符。（2）审阅法。
审阅法是对凭证、账簿和报表，以及经营决策、计划、预算、合同等文件和资料的内容详细阅读和审查，以检查经济业务是否合法规，经济资料是否真实正确，是否符合会计准则的要求。审阅法主要是查证证、账、表等会计资料。
①审阅原始凭证、记账凭证。既要从形式和技术上审查，也要从内容上审查。前者主要是审查凭证是否完整正确，如日期、摘要、金额、大小写、签章等应填写内容是否齐全，有无涂改；后者主要是审查经济业务是否符合有关手续，有无违反财经纪律、财会制度规定，甚至从事非法经营活动的事实等。
②审阅经济资料的记录是否符合有关原理和原则。如会计账簿中科目使用是否正确、账户对应关系是否正常合理；财务报表是否按制度的规定编制，报表应有的关系是否正确等。
③审阅经济资料的记录有无异常情况。如账簿中是否有涂改、刮擦、挖补、伪造以及不符合规定的书写和更动；报表各项目有无异常的增减变化现象。（3）分析法。
分析法就是通过分解被审项目的内容，以揭示其本质和了解其构成要素的相互关系。它包括：
①比率分析法。就是通过对相关项目之间的比率关系，如资金周转率、资金利润率、销售成本率等进行对比分析，从中发现情况，或判断被审单位的经济活动是否经济、合理。
②账户分析法。就是根据账户对应关系的原理，对某些账户借贷方发生额及其对应账户进行对照分析，从中找出异常情况。例如将“产品销售”“银行存款”和“应收销货款”结合起来进行分析，一方面可以审核有无差错；另一方面可以深入了解产品销售情况和应收账款的情况，如有异常现象则应进一步采用其他方法进行审计。
③趋势分析法。即分析某项经济指标在若干时期的发展趋势的方法。通过这种方法可以观察某项指标不同时期的变动情况和发展趋势，如发现变动过大或过小等异常情况，则需进一步深入审查。
上述分析方法运用于审计主要是经济审计类、管理审计类，当然，它也用于财务管理和其他经营管理方面，如财务分析、技术分析、统计分析和经济活动分析，而且它本身就是这些分析的主要方法。（4）逆查法和顺查法。
逆查法是按照经济活动进行的相反顺序，从终点查到起点的审计方法。在财务收支审计中，它就是按照会计核算程序的相反程序，先审查财务报表，从中发现错弊和问题，然后有针对性地依次审查和分析报表、账簿和凭证。
顺查法是按照经济活动发生的先后顺序，依次从起点查到终点的审计方法。对会计资料的审查就按照会计核算程序的先后顺序，依次审核和分析凭证、账簿和报表。
逆查法和顺查法各有侧重，各有利弊，为发挥审计效用，实际中常将两种方法结合起来运用，即采用逆查法时，对于需要了解的部分，不妨局部兼用顺查法详细查核；采用顺查法时，对于重要事项也可兼用逆查法，以免遗漏。（5）详查法和抽查法。
详查法是对被审单位被审期内的全部证、账、表或某一重要（或可疑）项目所包括的全部账项进行全面、详细的审查。早期的财务审计通常采用这种方法。
抽查法是从被审单位被审计对象中抽取其中一部分进行审查；根据审查结果，借以推断审计对象总体有无错误和弊端。这种方法的关键在于抽取样本，故又称为抽样审计法。现代审计多用此法。
2.证实客观事物的方法
除了收集书面资料方面的信息，审计工作还必须取得实物存在方面的资料，即证明落实客观事物的形态、性质、存在地点、数量、价值等，以审核是否账目相符，有无错误和弊端。这类方法主要有盘点法、调节法和鉴定法。（1）盘点法。
盘点法指审计人员通过对各项财产物资的实地盘存，检查实物的数量、品种、规格、金额等实际情况，借以确证经济资料和经济活动的真实正确，经济资料与实物是否一致的审计方法。
盘点法分为直接盘点法和监督盘点法两种。直接盘点法是由审计人员亲自到场盘点，以证实书面资料同有关的财产物资是否相符，这种方法一般对贵重财产，如稀有金属、珍宝、贵重文物和现金等盘点才采用，其他情况下由被审单位自己盘点，同单位领导和主管人员以及审计人员签章即可。监督盘点法是审计人员亲临现场观察检查，由被审单位自行组织盘存，必要时审计人员可以进行抽查、复点，保证盘存的质量。这种方法一般用于数量较大的实物，如厂房、机器设备、材料、商品等。（2）调节法。
如果现成的数据和需要证实的数据在表面不一致时，为了证实数据的真实性，就要运用调节法。调节法就是从一定出发点上的数据着手，对已发生的正常业务而出现的数据进行必要的增减调查的一种方法。例如，通常运用调节法编制银行存款调节表，以便根据银行对账单的余额来验证银行存款账户的余额是否正确。此外，调节法还可用于编制有关财产物资的调节表，以验证有关财产物资结账日账面数与实存数是否相符，其基本方法是：当盘点与书面资料结存日期不同时，先进行实物盘点，然后审查账实是否一致。（3）鉴定法。
鉴定法是指需邀请有关专业人员运用专门技术对书面资料、实物和经济活动进行确定和识别的方法。如对实物性能、质量、价值、书面资料的真伪以及经济活动的合理性、有效性等的鉴定，就超出了一般审计人员的能力，而需要聘请一定数量的工程技术人员、律师等提供鉴定结论，并作出独立的审计证据。因此，为了更好地工作，审计部门应当在法律部门或技术部门的配合下，才能有所提高。
3.审计调查方法
审计调查是审计方法中不可缺少的一个重要组成部分。审计实施过程除了审查书面资料和证实客观事物外，还需要对经济活动及其活动资料以内或以外的某些客观事实进行内查外调，以判断真相，或查找新的线索，或取得审计证据，这就需要审计人员深入实际进行审计调查。审计调查方法包括观察法、查询法、函证法、专题调查法。（1）观察法。
观察法是指审计人员亲临现场进行实地观察检查，借以查明事实真相，取得审计证据的一种调查方法。审计人员进入被审单位后，深入到车间、科室、工地、仓库等地，对于生产经营管理工作的进行、财产物资的保管和利用、内部控制制度的执行等，进行直接的观看视察，注意其是否符合审计标准和书面资料的记载，从中发现薄弱环节和存在的问题，借以收集书面资料以外的证据。充分收集证据，是搞好审计的关键，否则是不能发现问题的。（2）查询法。
查询法是指对审计过程中发现的疑点和问题，通过口头询问或质疑的方式认清事实真相并取得口头或书面证据的一种调查方法。如对可疑账项或异常情况、内部控制制度、经济效益等的审查，都可以向有关人员提出口头或书面的询问。对一般问题，口头或书面询问均可。但对重要问题，则尽量采用书面询问并取得书面证据。书面证据是非常重要的，有时是审计成败的最重要因素。（3）函证法。
函证法实际上也是一种查询法，它是指审计人员通过给有关单位和个人发函，以了解情况取得证据的一种调查方法。这种方法以多用于往来款项的查证，作为认证债权债务的必要手段，对被审单位——银行、保险公司、法律顾问处和其他单位的情况，也可采用这种办法核对认证。函证法有很强的核对性，在查证方面非常有效，是审计工作必不可少的重要一环。（4）专题调查法。
专题审计调查实际上就是专题调查，是指国家审计机关对全国、某一地区、某个行业范围内某些专题组织力量进行审计调查，它是审计发挥促进微观管理，加强宏观调控作用的有力手段，是政府决策化、合理化的信息保证。随着社会主义市场经济的建立，加强宏观调控作用的有力手段，是政府决策科学化、合理化的信息保证。随着社会主义市场经济的建立，加强宏观调控已成政府管理经济的必要杠杆，因此，作为国民经济重要一环的审计调查将紧紧围绕这一中心来进行。如近两年的电力行业审计调查，《全民所有制工业企业转换经营机制条例》落实情况的审计调查，都为政府、部门加强宏观管理提供了准确可靠的信息。
除上述审计方法外，针对特定审计种类，还有一些专门方法，如评审内部控制制度采用的调查表法和流程图法，电算化审计采用的绕过计算机审计和通过计算机审计的方法等。
最后需要明确的是，实际工作中各种方法的使用不是孤立的、单一的，通常一项审计内容要运用多种审计方法，相互补充、相互促进，以求尽快查明经济活动和经济资料的正确性、真实性、合法性、合理性和有效性，各种方法的“综合利用”是值得大力提倡的。
第二篇 透视内部审计的玄机
第二篇 透视内部审计的玄机
第3章 中小企业资产类账户的审计技巧与错弊防范
3.1 货币资金
3.2 应收账款
3.3 预付账款
……
第4章 中小企业负债类账户的审计技巧与错弊防范
4.1 短期借款
4.2 应付票据
4.3 应付账款
……第3章 中小企业资产类账户的审计技巧与错弊防范3.1 货币资金
1.货币资金概述（1）货币资金的定义。
货币资金是指企业的经营资金在周转过程中暂时停留在货币形态上的那部分资金。商业企业在经营过程中，大量的经济活动都是通过货币资金的收支来进行的。例如：材料的购进、商品的销售，工资的发放，税费的交纳，股利、利息的支付以及进行投资活动等事项，都需要通过货币资金进行收付结算。同时，一个企业货币资金拥有量的多少，标志着它偿债能力和支付能力的大小，是投资者分析、判断财务状况的重要指标，在企业资金循环周转过程中起着连接和纽带的作用。因此，商业企业需要经常保持一定数量的货币资金，既要防止不合理地占压资金，又要保证业务经营的正常需要，并按照货币资金管理的有关规定，对各种收付款项进行结算。（2）货币资金的分类。
货币资金按其形态和用途不同可分为现金、银行存款和其他货币资金。其他货币资金包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等。货币资金是企业中最活跃的资金，流动性强，是企业的重要支付手段和流通手段，因而是流动资产的审查重点。
2.货币资金中常见的错误和舞弊形式（1）现金业务的常见错弊形式。
现金是流动性最强的资产，因而最容易成为会计舞弊的目标。现金业务舞弊常常表现为以下几种形式：
①贪污现金。其主要手法有：
●少列现金收入总额或多列现金支出总额。
这是指出纳员或收款员故意将现金日记账收入或支出的合计数加错，少列收入或多列支出，从而导致企业现金日记账账面余额减少，从而将多余的现金占为己有。
●涂改凭证金额。
这是指会计人员利用原始凭证上的漏洞或业务上的便利条件更改发票或收据上的金额，一般是将收入的金额改小，将支出的金额改大，从而将多余的现金占为己有。
●使用空白发票或收据向客户开票。
这是指当客户交存现金时，出纳员收到现金后，用自己的空白发票或者收据开给客户，这样收到的钱就无须入账，会计和其他人员也不易察觉到。这种手法较为隐蔽，可以将这部分收入据为己有。
●隐瞒收入。
这是指会计人员通过撕毁票据或在收入现金时不开具收据或发票，也不报账或记账，这样一来，收入就可以流入自己的腰包。
●换用“库存现金”和“银行存款”科目。
根据规定，对于超过1 000元的收支业务，应通过银行转账的方式进行结算，但在实际工作中，存在着超出此限额几倍、几十倍的现金收支业务，这为企业会计人员贪污现金创造了极好的条件。会计人员可以将收到的现金收入不入现金账，而是虚列银行存款账，从而侵吞现金，也可将实际用现金支付的业务，记入银行存款科目，从而将该部分现金占为己有。
●头尾不一致。
经办人员在复写纸的下面放置废纸，利用假复写的方法，使现金存根的金额与实际支出或收入的金额不一致，从而少计收入，多计支出，以贪污现金。
●侵吞未入账借款。
这是指会计人员与其他业务人员利用承办借款（现金）事项的工作便利条件和内部控制制度上的漏洞，对借入的款项不入账，并销毁借据存根，从而侵吞现金。
●虚列凭证，虚构内容，贪污现金。
这是指通过改动凭证，或直接虚列支出，如工资、补贴等，将报销的现金据为己有。
②挪用现金。挪用现金指有关当事人利用职务之便或未经单位领导批准在一定时间内将公款私用的一种舞弊行为。挪用现金比贪污现金在性质上轻微些，因为挪用现金后，当事人未涂改、伪造会计凭证，未进行虚假的账务处理。挪用现金舞弊的形式有很多，其主要手法有：
●利用现金日记账挪用现金。
一般地讲，当现金与现金日记账余额和现金总账余额相符时，现金不会出现问题，但是，因为总账登记往往是一个星期或一旬登记一次，当登完总账，并进行账账和账实核对后，就可利用尚未登记总账之机，采用少加现金收入日记账合计数或多加现金支出日记账合计数的手段，来达到挪用现金的目的。
●利用借款挪用现金。
企业在日常的生产经营过程中，常常会发生一些零星的现金支付，比如职工预借差旅费、采购员预借采购款等。在这些业务中，如果企业确实发生了相关的业务，会计处理上并没有什么相关的错弊发生，但是，在有的情况下，企业的主管人员却可以利用合理借款的借口来达到挪用现金的目的。如某企业主管人员利用借款的形式为单位职工签批借条一张，职工借款后并未利用借款实现借条上的业务，而是将其挪作私人之用。
●延迟入账，挪用现金。
按照财务制度的规定，企业收入的现金应及时入账，并及时送存银行，如果收入的现金未制证或虽已制证但未及时登账，就给出纳员提供了挪用现金的机会。
●循环入账，挪用现金。
企业在营销过程中，出于商业上的目的，往往利用商业信用进行销售商品或提供劳务。广泛利用商业信用的方法，为企业会计人员或出纳人员挪用现金大开方便之门。采用循环入账的手法挪用现金，企业会计人员或出纳人员可在一笔应收账款收到现金后，暂不入账，而将现金挪作他用；待下一笔应收账款收现后，用下一笔应收账款收取的现金抵补上一笔应收账款，会计人员或出纳人员继续挪用第二笔应收账款收取的现金；等第三笔应收账款收现后，再用第三笔应收账款收取的现金抵补第二笔应收账款。如此循环入账，永无止境。
●白条抵库，挪用现金。
根据现金管理的有关规定，企业不允许用不符合财务制度的白条顶替现金。但部分企业人员利用职务上的便利，开出白条抵充现金，利用白条借出的现金为自己或他人谋取私利。（2）银行存款业务的常见错弊。
银行存款收支是企业会计核算的主要内容，也极易发生错弊。常见错弊有：
①制造余额差错。制造余额差错是指会计人员故意算错银行存款日记账的余额，来掩饰利用转账支票挪用公款等行为，也有的在月结银行存款日记账试算不平时，乘机制造余额差错，为今后贪污做准备。这种手法看起来非常容易被察觉，但如果本年内未曾复核查明，以后除非再全部检查银行存款日记账，否则很难发现。
②擅自提现。擅自提现手法，是指会计人员或出纳人员利用工作上的便利条件，私自签发现金支票后，提取现金，不留存根，不记账，从而将提取的现金占为己有。这种手法主要发生在支票管理制度混乱，内部控制制度不严的单位。
③混用“库存现金”和“银行存款”科目。会计人员利用工作上的便利，在账务处理中，将银行存款收支业务同现金收支业务混同起来编制记账凭证，用银行存款的收入代替现金的收入，或用现金的支出代替银行存款的支出，从而套取现金并占为己有。
④公款私存。公款私存是指将公款转入自己的银行户头，从而侵吞利息或挪用单位资金。其主要手法有：● 将各种现金收入以个人名义存入银行。● 以“预付货款”名义从单位银行账户转汇到个人银行账户。● 虚拟业务而将银行存款转入个人账户。● 业务活动中的回扣、劳务费、好处费等不交公、不入账，以业务
部门或个人名义存入银行等。
⑤出借转账支票。出借转账支票是指会计人员利用工作上的便利条件，非法将转账支票借给他人用于私人营利性业务的结算，或将空白转账支票为他人做买卖充当抵押。
⑥转账套现。转账套现是指会计人员或有关人员通过外单位的银行账户为其套取现金。这种手法既能达到贪污的目的，也能达到转移资金的目的。
在这种手法下，外单位的账面上表现为“应收账款”及“银行存款”等科目以相同的金额一收一付，而本单位的会计分录为：
为外单位套取现金，收到该单位的转账支票存入银行时，作分录：
借：银行存款
贷：应付账款
提取现金时作分录：
借：库存现金
贷：银行存款
付现金给外单位时：
借：应付账款
贷：库存现金
为了掩盖套取现金的事实，有些单位不作上述账户处理，而是直接入账，分录为：
借：银行存款
贷：库存现金
⑦涂改银行对账单。涂改银行对账单是指涂改银行对账单上的发生额，从而掩饰从银行存款日记账中套取现金的事实。在这种手法下，一般是将银行对账单和银行存款日记账上的同一发生额一并涂改，并保持账面上的平衡。为了使账证相符，有的还涂改相应的记账凭证。
⑧支票套物。支票套物是指会计人员利用工作之便擅自签发转账支票套购商品或物资，不留存根，不记账，将所购商品据为己有。
⑨提银留现。提银留现是指会计人员利用工作上的便利条件，在用现金支票提出现金时，只登记银行存款日记账，不登记现金日记账，从而将提出的现金占为己有。实际工作中，由于企业的现金日记账和银行存款日记账分两个账本，如果不对照检查，这种手法极难被发现。
⑩存款漏账。存款漏账是指会计人员利用业务上的漏洞和可乘之机，故意漏记银行存款收入账，伺机转出或者转存，从而占为己有。这种手法大多发生在银行代为收款的业务中，银行收款后通知企业，会计人员将收账通知单隐匿后不记日记账，以后再开具现金支票提出存款。
[11]重交存款。重交存款是指会计人员利用实际支付款项时取得的银行结算凭证和有关的付款原始凭证，分别登记银行存款日记账，使得一笔业务两次报账，再利用账户余额平衡原理，采取提现不入账的手法，将款项占为己有。
[12]出借账户。出借账户是指本单位有关人员与外单位人员相互勾结，借用本单位银行账户转移资金或套购物资，并将其占为己有。也有单位通过对外单位或个人出借账户转账结算而收取好处费。在这种手法下，一般是外单位先将款项汇入本单位账户，再从本单位账户上套取现金或转入其他单位账户。这样收付相抵，不记银行存款日记账。
[13]涂改转账支票日期。会计人员将以前年度已入账的转账支票收账通知上的日期涂改为报账年度的日期进行重复记账，再擅自开具现金支票提取现金并占为己有。这种手法下，由于重复记账，银行存款日记账余额将大于对账单余额。记账时的会计分录为：
借：银行存款
贷：相关科目
这等于凭空在日记账上增加了借方数额，于是便为提取现金做好了准备。提取现金时，会计分录为：
借：库存现金
贷：银行存款
通过上述两笔账务的处理，既侵吞了现金，同时又使日记账与银行对账单之间保持了平衡。
[14]套取利息。会计人员利用账户余额平衡原理，采取支取存款利息不记账的手法将其占为己有。
企业的贷款利息，按规定应在抵减存款利息后，记入财务费用。月终结算利息时，如果只计贷款利息而不计存款利息，银行存款日记账余额就会小于实有额，然后再提出利息部分款项不入日记账，余额就自动平衡，该项利息也就被贪污了。这种手法，在对账单和调节表由出纳一人经管的单位很难被发现。
[15]涂改银行存款进账单日期。会计人员利用工作上的便利条件，将以前年度会计档案中的现金送存银行的进账单日期，涂改为本年度的日期，采取重复记账的手法侵吞现金。在这种手法下，根据涂改后的进账单作如下会计分录：
借：银行存款
贷：库存现金
这样就能将现金占为己有，但由于与对账单不符，因而容易被发现。所以，有些会计人员为了保持与对账单余额一致，也相应地在银行对账单上填列借方余额；或采用收款不入账的手法掩饰真相，使日记账与对账单自动平衡。
[16]其他一些错弊。主要包括：● 未将超过库存限额的现金全部、及时地送存开户银行。● 通过银行结算划回的银行存款不及时、不足额。● 违反国家规定进行预收货款业务。● 开立“黑户”，截留存款。● 签发空头支票、空白支票，并由此给单位造成经济损失。● 与银行存款对账单不符。（3）外埠存款的常见错弊。
外埠存款是企业到外地进行临时或零星采购时，汇往外地银行开设采购专户的款项。其所发生的常见错弊有：
①非法开设外埠存款账户。其主要表现形式有：● 捏造申请书，骗取银行同意，在异地开设采购专户，用于非法交
易。● 在异地伙同异地单位开设存款账户，将企业存款汇往异地作为外
埠存款。
②外埠存款支出不合理、不合法。其主要表现形式有：● 使用外埠存款采购国家专控商品或其他非法物资。● 采购人员挪用外埠存款。● 将外埠存款用于联营投资，炒买炒卖股票、债券等交易活动。（4）银行汇票存款的常见错弊。
银行汇票存款是指汇款人将款项交存当地银行，由银行签发给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据，在尚未办理结算之前的票据存款。
银行汇票的付款期为1个月。遗失可提现的银行汇票，可以挂失；如果遗失了填明收款单位或个体户名称的汇票，银行不予挂失。过期汇票及遗失汇票在1个月内未被冒领，可办理退款手续。
有关银行汇票存款的常见错误主要有：
①银行汇票使用不合理、不合法。其主要表现形式有：● 超出银行汇票使用范围。● 用银行汇票套取现金。● 贪污银行汇票存款。
②收受无效的银行汇票，给企业带来损失。● 接受非银行签发的银行汇票或假冒的银行汇票。● 收到的银行汇票，收款人并非本企业。● 接受过期、作废或经涂改的银行汇票。
③非法转让或贪污银行汇票。这也就是说，企业财会部门收到银行汇票时，不及时存入银行而是通过背书转让给其他单位，从中获得非法所得。（5）外币业务的错弊。
①账户设置的不合理、不合法。在实际工作中，有许多企业对外币业务的会计账户设置不合理、不合法。如有的企业发生的汇兑损益业务较多，数额较大时，未专门设置“汇总损益”账户进行核算，而是将其并入“财务费用”账户中；还有的企业对外币存款和现金业务未分别按人民币和外币设置“银行存款日记账”和“现金日记账”进行明细核算。
②记账本位币的处理不正确、不合规。记账本位币可由企业选择，但一经确定，不得随意更换，如需更换，要经主管财政机关批准，并在财务状况说明书中予以说明，采用外币作为记账本位币，编制的财务报表需折算成人民币。
③汇率、折合的计算不合规。企业发生外币业务时，所采用的外汇汇率、折合时间及汇兑损益的计算方法不正确、不合规。
企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额。折合汇率采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用业务发生当期期初的市场汇率，由企业自行选定，但一经选定，便不可随意更换。
月份终了，企业应当将外币现金、外币银行存款、债权、债务等各外币账户的余额，按照期末市场汇率折合为记账本位币。按照期末市场汇率折合的记账本位币与账面记账本位币之间的差额，作为汇兑损益处理。
在实际工作中，存在着许多采用的外汇汇率、折合时间及汇兑损益的计算方法不正确、不合规的问题。如有的企业发生外币业务，将有关外币金额折合为记账本位币金额时，折合汇率未采用业务发生时的市场汇率或当月1日的市场汇率，而是采用市场调剂进行折算，造成折合汇率在各期变动幅度过大；又如有的企业对计算汇兑损益在同一年度各有关会计期间内不均衡、不合理，影响各有关会计期间财务成果的真实性与正确性等。
④汇兑损益的会计处理不合规、不正确。企业发生的汇总损益，应按照下列原则进行处理：● 筹建期间发生的，如果为净损失，计入开办费，从企业投资经营
月份的次月起，按照不短于5年的期限平均摊销。如果为净收益，
从企业开始生产、经营月份的次月起，按照不短于5年的期限平
均转销，或者留待弥补企业生产经营期间发生的亏损，或者留待
并入企业的清算收益。● 生产经营期间发生的，计入当期损益。● 清算期间发生的，计入清算损益。● 为购建固定资产发生的，在购建期间列入固定资产的价值，在固
定资产办理竣工决算以后发生的，计入当期损益。为购入无形资
产发生的，全部计入无形资产价值。
在实际工作中存在的对汇兑损益的会计处理不合规、不正确问题，主要是将应计入当期损益中的汇兑损益，计入有关财产价值中；或者将应计入有关财产价值或开办费中的汇兑损益，计入当期损益；对于开办费中的企业筹建期间发生的汇兑损益，其摊销或转销期短于5年等。（6）其他货币资金的错弊。
①账户设置不合理。对于其他货币资金，企业应设置“其他货币资金”总账科目，进行总分类核算；并在其下设置“外埠存款”“银行汇票存款”“银行本票存款”“在途货币资金”等明细科目，根据这些明细科目并按外埠存款的开户银行、银行汇票、银行本票的收款单位以及在途货币资金的汇出单位等设置明细账。在实际工作中，存在着许多未按上述要求设置核算其他货币资金账户的问题。
如未按各种其他货币资金的具体形态设置明细科目；或者未按所有的外埠存款的开户银行，银行汇票、银行本票的收款单位以及在途货币资金的汇出单位设置明细账；未按有关单位或开户银行的全称设置明细账，造成在其名称上不具体、不明确，以至于相互混淆或与其他有关明细账户相混。
②未将剩余的或由于其他原因需要退回的专户存款及时结清。对于未使用完的或由于其他原因需要办理退款手续的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等，应及时足额地办理退款手续。在账务处理上应借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金”（有关明细账户）科目。
但是，在实际工作中却存在着许多需要办理退款手续的有关专户存款未及时、足额地予以办理的问题。
3.错弊防范的有效方法（1）防范现金业务中出现的错弊。
①防范现金收支内部控制制度中的错弊。在实际工作中，可根据下列各项进行调查：● 现金出纳和会计记录工作是否适当分离，出纳工作是否由专人负
责。● 现金日记账是否根据经审核合法的收付款凭证登记入账。● 现金日记账是否顺时逐笔登记。● 现金是否每日清点，账实相符。● 收入的现金是否当日送存银行。● 现金是否遵守银行规定的限额。● 现金支出是否经过批准。● 现金是否在规定的范围内使用。● 是否存在以白条抵充现金现象。● 是否存在私设小金库现象。● 现金存放是否安全。● 出纳办理收付款后，是否在收付款凭证上加盖“收讫”“付讫”
戳记。● 出纳人员收取现金后，是否开出收款收据。● 企业内部有关部门和人员所需的日常零星开支是否建立备用金制
度。
②防范现金日记账中的错弊。抽取一定时期的现金日记账进行查证，在查证中要注意：● 根据日期和凭证号数栏记载，查明是否以记账凭证为依据逐笔序
时登记收支业务并逐笔结算出余额，有无前后日期和凭证编号前
后顺序颠倒的情况。● 根据摘要栏、金额栏和对方科目栏的记载，判断经济业务的会计
处理、会计科目的使用是否恰当。同时，还要进一步查证零星的
现金收入是否及时如数送存银行，有无违反规定以收抵支、坐支
现金。现金收付的内容和金额是否符合国家规定的范围和限额。● 根据结存栏记载，查证是否有异常的红字余额。如出现红字余额，
可能是漏记收入、多记支出所致，查证人员应查明原因。同时，
还要查证现金日记账的每日账面余额是否遵守银行核定的余额，
超过限额的现金是否及时送存银行。如经常超过，应向出纳人员
了解是否有白条抵库、挪用现金的情况。
③防范现金收付款凭证中的错弊。现金的收付款凭证是现金日记账依据，是现金日记账正确与否的前提，在查证时应着重注意：
●凭证的内容是否完整。
查证时要注意凭证在签发单位名称、地址，接受单位名称、签发日期，内容摘要等方面的内容是否齐备，若有疑点应进一步查证。
●凭证的计算是否正确。
查证时要注意凭证的数量、单价、金额、合计等方面有无漏洞，大小写是否相符。
●凭证本身是否合法合规。
查证时要注意企业的正式发票是否印有税务监制的印章，如不符合有关规定，须指出并酌情处理。
●凭证所反映的经济业务是否真实。
查证时应注意有无弄虚作假、营私舞弊等情况。
●凭证编制是否正确。这主要指根据原始凭证编制的记账凭证是否正确。
●审查有关费用、支出凭证，判断其是否合理合法。
④防范现金业务收入中的错弊。● 抽取部分现金业务收入凭证与每日银行送款单回单联、现金日记
账记录对照比较，从日期和金额上可以判断现金业务收入是否及
时入账，及时如数送存银行。如果发现入账时少记收入，或只将
部分收入款送存银行，就有被挪用、坐支、延迟存款或贪污的可
能。● 在企业出纳人员和会计人员没有适当分离的情况下，对于涉及现
金收入的暂收款、存入押金、现销等业务，抽取部分业务凭证与
相关的明细账记录相核对，查证每一笔收入的金额、日期等要素
的记录是否相符。如果不相符，就有可能有截留、挪用收入款项
的行为。● 审查部分收回货款业务的现金收入凭证与相关的应收账款明细账
的付款人单位名称、金额、日期等记录是否相符。如果发现有张
冠李戴金额、日期相差甚远的情况，应进一步查明是否存在循环
入账、挪用现金等行为。● 查证由企业填制的收款单据存根联的编号是否连续完整，有无缺
号或断号。如有，应予以进一步查证。然后抽取部分收据存根联
与现金日记账进行对照比较，查明存根联上的金额是否与账面记
录的日期相近，是否存在有存根而没有入账的现象。● 查证企业已签发的现金支票。
在银行的多种结算方式中，只有现金支票能够提取现金。可以选择1～2个月已使用的支票进行查证，有无缺号、断号现象，作废支票是否与存根联一并保存在支票本上并有作废戳记。然后将本支票上已签发的支票号码和金额与相同月份的银行对账单上支票号码金额逐一核对，确认已付讫的支票。对于月末尚未付讫的支票，要编列清单，列明未兑现支票的号码和金额，并查证由企业职员编制的相同月份的银行存款余额调节表，查证这些未兑现的支票是否列作“企业已付银行未付”项目。然后，将期末未兑现支票与下一月份的银行对账单核对，核实月末未兑现支票在下月初是否已全部兑现。
对于超过正常期限未付讫的支票，应进一步查明原因，作必要的调整。对于银行存款余额调节表上漏记或少记的月末未兑现支票应予以进一步查证，查证是否有现金的短缺或挪用。
●查证非正常业务的重要现金支出。
非正常业务的重要现金支出包括：支付给公司内部股东、董事、高级管理人员、一般职员、子公司、关联公司等巨额的现金。在查证现金支出业务中如发现有非正常的重要支出时，应注意确定这些支出是否经过适当的授权或批准；每一笔支出是否附有已经审核、合乎要求的原始凭证；每一笔支出是否用适当的会计科目来反映。必要时还要查证现金支出所对应的明细账记录，核实业务的来龙去脉和实质。
⑤防范现金中的错弊。应采取突击方式进行实地查证。● 在查证前不能通知出纳员做查证准备，以防出纳员在查证之前采
取措施掩盖贪污挪用事实或转移账外资金。查证时间宜安排在营
业起讫时间，尽量避免现金收支高峰期。● 在查证之前，应事先问明现金的存放地点，并要求出纳员提供所
经管全部现金及尚未入账的收付款凭证。必要时还应查证存放现
金的保险柜或抽屉内是否有遗留的现金或凭证单据。● 在查证之前，所有的现金和可流通的票据、有价证券应置于查证
人员的控制之下，直至现金查证完毕。● 在查证过程中，应要求出纳员和企业的主管会计人员在场，以防
现金短缺时分不清责任。
在查证过程，发现借条、借据应加以分析，区别对待。对于经过批准且手续完备的临时借条、借据，可视同现金，纳入现金实有额。对于不符合手续，未经批准的非正式借条、借据，应向借款人询问，查证借款的真实性。其中由于临时业务所需而借款的，应允许补办手续后视同现金处理；属私人挪用现金的白条等不得充抵现金，应由企业的主管人员限令出纳员限期追回。
●查证结束，应根据查证结果编制现金清点表，反映现金查证数、实存数。账面结存数以及账实差额。如果查证现金是在结账之后，应根据结账日至查证日之间的现金收支数，调节至结账日的现金实存数并与结账日的现金账面结存数比较，以确定溢缺金额。
除了以上账面检查方法外，内部审计人员还可以观察、了解相关会计人员在生活水平或生活方式上有无与其收入不相适应的情况，这样更有利于发现疑点或线索。（2）防范银行存款业务中出现的错弊。
①检查银行存款收支内部控制制度。检查银行存款业务的内部控制制度，可按以下各项展开：● 企业是否根据不同的银行账号分别开设银行存款日记账？● 银行存款的处理和日记账的登记工作是否由出纳专门负责？● 出纳和会计的职责是否分离？● 银行存款日记账是否根据经审核后的合法的收付款凭证登记入
账？● 银行存款日记账是否逐笔序时登记？● 企业除零星支付外的支出是否通过银行转账结算？● 对于重大的开支项目是否经过核准、审批？● 银行支票是否按顺序签出？● 是否严格控制和保管空白支票？● 作废支票是否加盖“作废”戳记，并与存根联一并保存？● 是否使用支票登记簿？● 支票是否由出纳和有关主管人员共同签发？● 签发支票的印章是否妥善保管？大、小印章是否分别由专人保
管？● 银行存款日记账与总账是否每月核对相符？● 银行存款日记账是否定期与银行对账单核对？● 是否定期由独立人员编制银行存款余额调节表，调节未达账项？
②以银行存款日记账为核心抽查原始凭证。抽查重点与现金日记账原始凭证抽查要点相同。
③询证期末银行存款余额。银行存款是货币资金中的最主要部分，为了查证资产负债表所列示银行存款余额是否存在，必须向开户银行询证。通过询证，可以获得企业银行存款确实存在的证据，获得银行存款可供企业使用、企业拥有其所有权的证据，还可能发现企业未入账的银行存款。
④取得或编制银行存款余额调节表。银行存款余额调节表可以由企业编制，也可以由查证人员编制。其查证的内容主要包括：● 根据银行对账单、银行存款日记账和总账上的结账日余额核对银
行存款余额调节表上调节前的相对应余额，查证列示是否正确。● 将银行对账单记录与银行存款日记账记录逐笔核对，核实调节表
上各个调节项目的列示是否真实完整。任何漏记或多记调节项目
的现象均应引起查证人员的注意。● 在核对银行存款日记账账面余额和银行对账单余额的基础上，复
核未达账项加减调节，验证调节后两者的余额计算是否相符，是
否正确。如不符，说明其中一方或双方存在差错，应进一步查明
原因。● 逐笔查证未达账项，以确定其真实性。
银行存款余额调节表的格式，如表3-1所示。
⑤审查相关费用、支出的依据是否合理、合法。表3-1 银行存款余额调节表（3）防范外埠存款业务中出现的错弊。
①查证人员应运用详查法，审查以外埠存款购进的全部商品、材料和其他物品，看其有无超出采购存款的佣金。
②审查“其他货币资金——外埠存款”明细账余额，查明其有无长期挂账现象，若“其他货币资金——外埠存款”占用时间长，应进一步分析查证其有无挪用资金或者不及时办理结算的问题。（4）防范银行汇票存款中常见的错弊。
①审查银行汇票申请书，查明被查单位与收款单位有无业务往来。
②审查购销合同规定的结算方式是否为采用银行汇票结算。
③在分析使用汇票结算合理性的基础上，审查“其他货币资金——银行汇票存款”明细账，审查其是否及时办理结算，有无长期挂账而挪用汇票存款或侵占行为。
④核对银行存款和银行对账单，审查其款项是否与银行对账单一致，如果不一致，应分析是否为未达账项，否则，应查明是否收到无效或过期汇票。（5）防范银行在途货币资金业务中常见的错弊。
①审查“其他货币资金——在途货币资金”明细账，分析其入账时间及占用时间，若发现占用时间较长，则作为疑点，进一步审查。
②调阅凭证，追踪调查付款单位，并在此基础上审查银行对账单，查明有关已收款未转账或收款的银行存款已转出的情况。
③若付款单位确实已付款，在银行存款日记账和对账单未作任何反映，应审查付款单位付出款项时填写的收款单位有无差错，银行收款有无错误，若上述无误，则应对在途货币资金的经办人进行调查，查明其有无贪污或其他违法活动。（6）防范外币业务中常见的错弊。
①对于账户设置不合理、不合法，查证人员应查阅企业的有关账簿，了解其对外币业务的账户设置情况；然后，针对企业的具体情况，分析确定其账户设置是否合理、合法。
②对于对记账本位币的处理不正确、不合规，查证人员应查阅企业的账簿记录，确定其所采用的记账本位币是人民币还是外币，并了解其年度内的变更情况。如有变动，应调查询问企业是否报主管财政部门批准，并在财务情况说明书中予以说明。
③对于企业发生外币业务时，所采用的外汇汇率、折合时间及汇兑损益的计算方法不正确、不合规，查证人员应确定外汇汇率是否正确，折合时间是否一致，汇兑损益的计算方法是否恰当。然后，查证其在年度内是否保持一致。
④对于对汇兑损益的会计处理不合规、不正确，查证人员应查阅“汇兑损益”“在建工程”及“清算损益”等账户的有关明细账户。若发现疑点，应调阅会计凭证、进行账证、证证核对，在调查询问有关情况的基础上查证问题。（7）防范其他货币资金业务中常见的错弊。
其他货币资金业务错弊的一般查证方法：
①查阅各种存款日记账，查证各种专户存款开立是否必要。如外埠存款是否因临时、零星采购物资所需而开立，信用证存款是否确实因在开展进出口贸易业务中采用国际结算方式所需而开立。
②要求企业提供各种书面文件，查证开立各种专户存款是否经过适当的审批手续，其数额是否合理。
③从日记账记录中抽出数笔业务查证其原始凭证和记账凭证，查证各种存款户支用款项是否合理，即是否按原定的用途使用；是否遵守银行的结算制度；采购业务完成之后是否及时办理结算手续；有无非法转移资金的现象。
④对于在途货币资金，应根据汇出单位的汇款通知书，查证在途货币资金的形成是否真实；在途货币资金发生后是否及时入账；收到在途货币资金后是否及时注销；对于长期挂账不注销或一直未收到款项的应查明原因。
4.案例（1）涂改转账支票日期。
例某公司会计人员将以前年度已入账的转账支票收账通知上的日期涂改为报账年度的日期进行重复记账，再擅自开具现金支票提取现金并占为己有。这种手法下，由于重复记账，银行存款日记账余额将大于对账单余额。记账时的会计分录为：借：银行存款贷：相关科目提取现金时，会计分录为：借：库存现金贷：银行存款
通过上述两笔账务的处理，既侵吞了现金，同时又使日记账与银行对账单之间保持了平衡。（2）虚存虚报。
例查账人员在核对某企业“银行存款日记账”与“银行存款对账单”时发现，银行存款调整后余额与对账单余额调整后相等，但未达账项的每项数额不一致，其中20××年12月29日419#凭证（转支419）金额为15 681元，对账单的支票419金额为10 681元，银行存款日记账12月29日48#凭证存入现金5 000元，在对账单上没有反映。查账人员怀疑其中有虚存虚报问题。
①跟踪调查。查账人员首先调阅48#凭证，其分录为：
借：银行存款 5000
贷：库存现金 5000
审查原始凭证时，发现“现金送存簿”没有加盖“现金收讫”字样，即没有把现金交到银行。调出419#凭证，其记录为：
借：材料采购 15681
贷：银行存款 15681
查账人员复核采购发票，其金额为10 681元，由此得出以下结论。
②发现问题。企业出纳人员利用虚存虚报的手法，人为制造银行日记账相对相符，利用会计审核不仔细，达到贪污现金的目的。在查账人员取证的基础上，出纳人员对其贪污行为和使用的手法供认不讳。
③调账。该单位收到退回的赃款时，如存入银行，应做如下调整：
借：银行存款 5000
贷：材料采购 5000（3）涂改发票，贪污现金。
例查账人员查阅某单位器材站采购员王某于20××年3月出差的旅馆住宿发票，是单价180元，人数1人，时间为20天，金额3 600元。发现发票金额模糊不清，怀疑有涂改的迹象。
①跟踪调查。根据上述疑点，查账人员首先审查原始凭证，审查内容为有无分管领导的签字、字迹是否清楚、金额有无涂改痕迹、笔体是否一致等。
查账人员对以上内容审查分析，发现单价180元和3 600元中的数字都很不规范，墨迹比其他数字浓重，大写金额中的“壹”和“叁”字字体与其他字也有所不同。
查账人员又采用函证法请出差当地审计机关帮助调查发票存根情况，对方回函证明单价为80元，金额为1 600元，并提供了该发票记账联的复印件。在确凿的证据面前，该采购员承认自己贪污现金2 000元的事实。
②发现问题。可见该单位存在的问题是：王某利用涂改发票金额的办法，扩大原始凭证金额，目的是贪污现金。
③调账。因此该单位应当进行调账，应做如下分录：
借：库存现金 2000
贷：其他应收款 20003.2 应收账款
1.应收账款的概述（1）应收账款的定义。
该账户核算企业因销售商品、材料、提供劳务等，而向购货单位收取的款项，以及代垫运杂费和承兑到期而未能收到款的商业承兑汇票结算情况的账户。
应收账款于会计原理上，专指因出售商品或劳务，进而对顾客所发生的债权，且该债权尚未接受任何形式的书面承诺。本账户按不同的购货或接受劳务的单位设置明细账户进行核算。（2）防范应收账款错弊的重要意义。
目前应收账款会计错弊是企业会计造假的常用方法之一。这是因为应收账款只是一种停留在账上，债权性质的资产，不具有实物形态，与存货、固定资产等实物资产比较而言，其管理难度大，加之其特定的结算方式和某些难以控制的薄弱环节，使会计舞弊的手法更加隐蔽。还因为应收账款的确认与计量不仅与销售收入真实性的确定密切相关，而且还将直接影响到对企业资金周转水平和当期损益的确定，所以应收账款审计应当是财务报表审计的一个重点。纵观国内外审计诉讼案，大多是因为企业管理部门有意在应收项目等方面作弊，而审计人员未发现事实的重大错误。所以研究应收账款会计舞弊手段及审计对策，对严查会计舞弊、提高审计效率、降低审计风险具有重要的现实意义。
2.应收账款中常见的错误和舞弊形式（1）入账金额不实。
根据我国会计制度的规定，在存在销售折扣与折让的情况下，应收账款只允许采用总额法核算。而不能采取净额法。但在实际工作中，可能出现按净额法入账的情况，以达到推迟纳税或将正常收入少记的目的，或者私吞折扣或折让，客观上造成应收账款入账金额不实的错弊。（2）记录内容和范围不正确。
应收账款反应的内容应真实、正确的记录企业因销售产品、提供劳务等应向购货方收取的货款、增值税款和各种代垫费用情况。但是在实际生活中，各企业普遍存在着以下的现象：
①故意混淆应收账款的核算内容和使用范围，将“应收账款”的账户成为营私舞弊的“调节器”，成为掩盖各种不正当经营的“防空洞”。
②将不属于应收账款的经济业务列作应收账款处理。如将应收票据、预付账款和其他应收款等列作应收账款业务。
③虚构应收账款业务，虚增收入，虚增利润，粉饰经营业绩。如为完成行政主管部门下达的年度主要经济指标（销售收入，上缴税金及利润）往往会通过“应收账款”科目虚增销售达到这一目的，最后导致年度或当期的会计报告期的损益表反映的主营业务收入、利润总额虚增。
④发生应收账款业务，却不进行核算，虚减收入，虚减利润，达到偷漏税金的目的。
⑤销售商品已取得货款，却列作应收账款，将货款予以贪污或挪用。
⑥移花接木将长短期投资收益纳入应收账款核算，以达到偷税的目的。（3）回收期过长、周转速度慢。
应收账款从形成到收回有一个时间间隔，这个时间间隔就是应收账款的回收期。从理论上讲，应收账款是变现能力较强的流动资产之一，其回收期不能过长，否则会影响企业正常的生产经营活动。一般说来，应收账款的回收期越短越好，说明资金的周转速度越快，有利于提高企业的经济效益；反之，应收账款的回收期越长，说明企业的资金周转速度越慢，不利于搞好企业的经营管理，提高经济效益，甚至影响企业的生产或经营活动的正常进行。但在实际工作中却存在着应收账款迟迟不能收回的情况。如有的企业应收账款回收期比正常的、合理的回收期或比同类企业的平均回收期高出50%甚至一倍。（4）平均余额过大。
一般来讲，应收账款余额在企业流动资产中的比率不能过大，就如应收账款回收期一样，其数值越大，越不利于加快资金的周转，其周转率也就越不理想，也就越不利于企业搞好经营管理，提高经济效益。在实际中存在着应收账款余额过大的问题，以致影响了企业正常的生产和经营活动。（5）对坏账损失的处理不合理。
按照现行会计制度的规定，企业对于坏账损失可以采用直接转销法，也可以采用备抵法，但选用某种方法后年内不得随意变更，以保持前后各期口径一致。但在实际工作中，常有未按坏账损失确认标准处理坏账的现象发生，如将预计可能收回的应收账款作为坏账处理，以换取个人或局部的利益；将应列为坏账的应收账款长期挂账，造成资产不实。
此外，收回已经核销的坏账时，不是增加“坏账准备”，而是作为“应付账款”或不入账私吞。（6）备抵法和直接转销法运用得不正确。
备抵法要求企业于年末按照年末应收账款余额的0.3%～0.5%计提坏账准备金，计入管理费用。计提坏账准备时，应根据“坏账准备”账户年余额的方向及金额大小来确定计提的实际金额。发生坏账损失时，冲减坏账准备金；收回已经核销的坏账时，增加坏账准备金。但在实际中存在着备抵法运用不合理、不正确，致使坏账损失的处理不合理、不正确。如提取坏账准备金的比率超出0.3%～0.5%的范围；列入管理费用的坏账准备未与“坏账准备”账贷记年末余额进行调整等。
直接转销法要求企业不计提坏账准备金，对发生的坏账损失直接计入管理费用。对收回已核销的坏账，冲减管理费用。但在实际中，有的企业随意列支坏账损失，虚增管理费用，或发生坏账损失后，不及时列账，仍让其挂在“应收账款”账户上对收回已核销的坏账冲销管理费用，然后将其私分或存入单位的“小金库”。
3.错弊防范的有效方法（1）审查销售环节中的内部控制。
①审查企业销售商品或提供劳务后，将债权转入应收账款的批准程序。
②审查为购货方代垫费用支付现金或银行存款的批准程序。
③审查与购货方对账的制度及对账单签发手续等。（2）审查有关销货发票。
了解有无销售折扣与折让情况，看其与“应收账款”“主营业务收入”等账户记录是否一致，以弄清是否存在以净价法入账而导致应收账款入账金额不实等问题。（3）查证应收账款平均余额。
分析应收账款账龄，计算应收账款周转率，并同该行业应收账款平均周转率比较，看是否存在周转太慢、回收期过长的问题，并进一步调查是否因款项收回后挂账或私分所致。（4）查阅“应收账款”账户的有关明细账及记账凭证或原始凭证。
看是否存在列作应收账款的经济事项不真实、不合理、不合法的情况。问题发生后，其线索或疑点表现在以下几个方面：
①反映在“主营业务收入”和“应收账款”账户中的虚假金额，与正常的经济业务金额相比较可能表现为异常，如金额过大、过于精确等。
②会计凭证可能只有记账凭证，没有原始凭证；或虽有原始凭证，但内容不全、不真实等，表现为账证不符。
③所虚设的“应收账款”，可能只记入了“应收账款”总账，未虚设虚记明细账或未在其他明细账中虚记，表现为应收账款总账与所属明细账不相符。
④所虚设的“应收账款”，可能既记入了总账，也记入了虚设的其他的明细账中。这样尽管总账与明细账是平衡的，但该企业所记录的这些内容与客户“应付账款”账上的对应内容不相符，表现为两个单位间的账账不符。
查账人员在审阅“主营业务收入”“应收账款”等账户及对会计凭证进行账证核对、调查询问有关情况时，若发现上述一个或几个线索或疑点后，可以进一步审阅、核对有关会计资料，调查询问有关单位或人员便可查证问题。（5）查证是否随意变更坏账损失处理方法的情况。
可通过查阅账簿或询问方式解决，还可以抽查“坏账准备”“管理费用”等账户及对应账户，确定其实际的处理方法是否前后各期保持一致。（6）查证坏账准备计提得是否正确、合规，有无多提、少提或人为调节利润水平。
可以审阅“坏账准备”账户借方记录来发现和查证有无发生坏账损失后多冲或少冲“坏账准备”，以此调节“应收账款”账户内的内容，从而达到利用“应收账款”账户舞弊的目的。根据发票、收据的号码不连续和调查询问所掌握的情况，审阅核对“坏账准备”账户的贷方记录内容，来查证收回已经核销的坏账未入账而将其私分或存入“小金库”的问题。
对于多计或少提“坏账准备”的问题，应于问题查证后进行冲销或补提；对于收回已经核销的坏账未减少坏账准备的问题，就要根据问题的具体情况作出调整。
若对收回已核销的坏账作“营业外收入”入账，则应对其调整如下：
借：营业外收入
贷：坏账准备
若对收回已核销的坏账私分或存入“小金库”，则应调整为：
借：其他应收款（或库存现金）
贷：坏账准备（7）查证直接转销法的运用是否正确、合理。
当前述运用直接转销法不正确时，留下的线索或疑点是：“管理费用”账户借方反映的列支坏账损失的内容与会计凭证不符，该笔业务的记账凭证与原始凭证不相符，“应收账款”账户形成挂账；收据或发票可能形成断号（号码不连续）。查证人员在审阅核对会计资料时若发现上述疑点后，只要进一步审查有关会计资料，调查询问被查单位有关会计人员或有关单位，便可追踪查证问题。
对于多列或虚列坏账的问题，应予冲销，即借记“应收账款”账户，贷记“管理费用”账户；对于坏账损失已形成而未转列“管理费用”的问题，应借记“管理费用”账户，贷记“应收账款”账户；对于收回已核销坏账被私分或入“小金库”的问题，应追回此款并入账，即借记“其他应收款”（或“库存现金”“银行存款”）账户，贷记“管理费用”账户。
4.案例（1）虚增销售收入。
例某承包企业在年底经初步分析，当年的承包指标难以完成，大致缺口40万元，这样将影响承包人和企业职工的切身利益。为此该企业于12月21日、25日，在没有销售业务的情况下分别编制125#、147#凭证。金额分别为30万元和10万元，作为销售收入入账，从而使企业完成了该年度的销售收入和利润指标。
审计人员在审阅该企业账簿时，发现12月份“商品销售收入”“应收账款”账户较以往各期发生额大。经与明细账户核对，发现“应收账款”明细账中根本未作登记，总账与明细账相差40万元，由此怀疑该企业可能有虚增销售收入，虚报指标完成的问题。根据丁字账中的记录，审计人员调阅了有关记账凭证，发现12月21日125#凭证的内容是：
借：应收账款 351000
贷：商品销售收入 300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
12月25日147#凭证的内容是：
借：应收账款 117000
贷：商品销售收入 100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
12月30日189#凭证的内容是：
借：应收账款 68000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 68000
经审查核对，上述三张记账凭证均未附有任何原始凭证，虚列当期销售收入40万元，“库存商品”明细账和“应收账款”明细账也未作任何登记。经询问和调查有关会计人员及会计资料，以上分录已予下年初作为销货退回处理。（2）长期挂账。
例某企业利用“应收账款”账户进行对外投资，原打算将投资收回冲减“应收账款”后，投资收益移至账外给职工谋福利，结果投资失败，造成损失，领导害怕上级追究责任，迟迟不处理，造成“应收账款”账户长期挂账。2014年审计人员在审阅该企业“应收账款”明细账时，发现有一明细科目为××项目，而且金额正好是一整数200万元。当年无变动，询问财务人员时，也得不到答案，审计人员由此判断此款可能有问题。当审计人员逐年追踪此款形成年份时，发现此款是于20××年7月形成，明细账摘要内容只写“汇款”两字，记账凭证号为56#，经调阅56#记账凭证，发现其内容是：
借：应收账款——××项目 2000 000
贷：银行存款 2000 000
经审查，此记账凭证后只附有一张汇款单，查看汇款单，发现收款单位是某市所辖的一个乡镇。审计人员分别找有关知情人了解这笔应收账款的来龙去脉。并分析其原因。在有关人员的大力配合下，终于查清了200万元应收账款的真相。3.3 预付账款
1.预付账款的概述（1）预付账款的定义。
预付账款是企业因购货和接受劳务，按照合同规定预付给供应单位的款项；其他应收款是企业应收款项的另一重要组成部分。预付账款是企业因购货和接受劳务，按照合同规定预付给供应单位的款项，主要是预付货款。（2）防范预付账款错弊的重要性。
预付账款是企业的一项流动资产，它是企业在购货环节中产生的，会计上通过“预付账款”或“应付账款”科目（借方）进行核算。目前利用预付账款舞弊的现象日见增加，存在着预付账款的核算不合理，利用预付款业务往来搭桥以及“预付账款”账户长期挂账等现象。因此，对预付账款的舞弊和审计进行分析有着重要意义。
2.预付账款中常见的错误和舞弊形式
预付账款是指企业按照购货合同的规定预付给销货方的货款。其常见的错弊有：（1）预付账款后，未能收到货物或未能按期收到货物，给企业造成经济损失。
主要表现在企业签订订购合同时不谨慎，对供货方资信状况了解不够，或者签订的合同不合理、不合法，造成支付预付账款后不能如期收到合同规定的货物，使预付账款消失，造成另一种形式的坏账损失。（2）利用预付账款业务往来搭桥。
按规定，企业的预付款业务必须以有效合法的供应合同为基础，而实际工作中有的企业的预付款业务根本无对应的合同，而是利用预付款这一“中转站”往来搭桥，为他人进行非法结算，将所得回扣或佣金据为己有；或者利用该项业务转移资金，隐匿收入，私设“小金库”或私分。（3）预付账款的核算不合理。“预付账款”的核算范围有明确规定，它只能反映按购货合同规定，在取得合同规定的货物之前预先支付给销售方的定金或部分货款；不属于“预付账款”应列经济事项的不应在其中核算。
在实际工作中，存在着不按规定范围核算，“预付账款”账户所列经济事项混乱，反映的内容不真实、不合法、不合理，错弊时有发生的现象。
如将本应在“应收账款”“其他应收款”等债权账户中核算的销售材料货款、存出保证金等业务混在“预付账款”中反映；或者为了达到截留收入、推迟纳税或偷税目的，而将正常的销售收入、其他业务收入和营业外收入作为预付款业务进行核算，造成账户对应关系混乱，试图蒙混过关。（4）不合理的预付款。
在市场上很容易就能采购到所需的商品，或被审单位与供货单位具有长期良好的供销关系，按正常方法购入并无困难，但企业为了局部或个人利益，而采用预付款的方式。（5）“预付账款”账户长期挂账。
这主要表现在：被审单位单方面违约，供应单位根据购货合同没收预付货款，造成企业预付的款项收不回来，长期挂账。或被审单位对供货单位信誉、生产能力等了解不够，或有关经办人谋取一己私利而上当受骗，到期收不到货物，以致长期挂账，给企业造成另一种形式的坏账损失。
3.错弊防范的有效方法
为了防止企业转移资金，必须对“预付账款”账户进行严格的审查。（1）审查企业预付账款内部控制制度。
①是否建立明确的职责分工制度。“预付账款”的总账和明细账户的登记应由不同的人员分别登记；现金收款员不得从事预付账款的记账工作。
②预付账款的形成是否经过严格的审批，是否严格按照合同规定执行。
③是否建立催收货款制度。企业发生的各种预付账款应当及时按照合同的规定清算、催收，对于长期未收回的预付账款，应查明原因，必要时可派人索要。
④是否建立坏账损失审批制度。企业发生的预付账款，如确实形成坏账损失，需经过必要的审批方可列做坏账损失入账。（2）由于预付款业务须以合法合同为基础，因此对每一笔预付款业务，应看其是否有对应合同，查证合同上规定的预付款数额是否同预付款发生额相符；并要对购货合同的合法性、合理性进行查证，以确定是否存在以虚假或不合理合同串通作弊，虚列预付账款。（3）查阅预付账款总账与明细账，看其余额是否相符，还应注意明细账中相关摘要的叙述是否清晰，必要时可调阅相关记账凭证和原始凭证，以确定是否存在“预付账款”账户所反映的经济业务超出其核算范围的情况。（4）查证预付账款业务关联单位，确定是否存在虚假预付账款业务，以及预付账款余额是否正确。（5）查证购货入库记录，看有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款两个科目中同时挂账的情况。（6）查证“预付账款”明细账的账龄长短及相关的记账凭证、原始凭证。如果账龄过长，则有利用“预付账款”转移资金或进行其他舞弊行为的可能。
4.案例（1）利用预付账款隐瞒销售收入。
例某企业为隐瞒销售废旧物资的一笔收入236 820元，将其列作预付账款处理，即作如下账务处理：借：银行存款 236820贷：预付账款 236820针对这种情况，经审计人员核实后，作了如下账务调整：借：预付账款 236820贷：其他业务收入 236 820
这样，就将该笔收入列入了本期收益中，该缴纳的有关销项税计进行的利润分配与该会计期间的其他正常业务一并作了会计处理。（2）利用预付账款截留收入、少缴税款。
例查账人员在查阅某企业20××年3月份“预付账款”明细账时，发现3月11日有一笔预付账款业务，摘要中注明的是收到一笔预付账款业务，但未注明销货单位名称，该明细账借方未作记载。当查账人员查阅了3月11日12#凭证，其内容为：借：银行存款 80000贷：预付账款 80 000
记账凭证所附的原始凭证为一张银行收账通知和一项专有技术转让书。因此，断定改“预付账款”账户所反映的内容不真实、不合法，有截留收入、少缴税款的问题，经询问有关当事人，确定问题属实。
3.4 存货
1.存货的概述（1）存货的定义。
存货，是指企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。（2）存货的分类。
存货分类为：在途物资、材料、在产品、库存商品、发出商品、委托加工物资、低值易耗品等七大类，其中在产品包括正在各个生产工厂工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已经检验但尚未办理入库手续的产品。半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工、仍需进一步加工的中间产品。（3）防范错弊的重要性。
存货在企业活动资金中占有很大比重，其流动性弱、种类杂、数量多、收发频繁，存在采购、入库、保管、领发、使用等生产经营实物运动，在企业中涉留时间长，且与其价值运动及其增值的过程密切相关，对其核算的会计账户多，内部流转和结算关系复杂，在管理和核算上存在着一定难度，容易产生薄弱环节，因而常成为违法乱纪人员作案的对象。所以，对于存货的审计是非常重要的环节之一。
2.存货不同环节中的错弊现象与防范技巧（1）存货业务中发生的错弊。
①采购人员图谋私利，在物资采购供应中营私舞弊。有的签订假合同骗取企业货款，或以假合同骗取预付款；有的购买假冒伪劣商品，从中捞取好处；有的内外勾结，坑害企业，拿“回扣”“佣金”；有的舍近求远，舍优取劣，舍廉求贵，舍企业求个人，谋求个人实惠；有的接受请客送礼，以原则做交易；有的搞人情买卖，订君子协议，明知上当却不揭发举报，反与其同流合污；等等。
②对购货的折扣作虚假处理。折扣费用未抵扣有关物资的采购成本，而是作为“小金库”或作为个人的隐性收入。
③监守自盗，虚报损失。这是指保管人员利用职务之便，涂改账目，盗窃财物，或者虚报和夸大损失，将报损材料转移或贪污私分；冒领或用假领料单和发料单，盗窃物资，转移出售；或盗窃财产物资，将所窃物资成本通过短斤少两、克扣打折等手法，打入正常领料发料业务之中。
④移花接木。这是指有关人员将采购或库存物资进行调换，以次等品换优等品，以廉价物品换贵重物资，以劣质商品换优质商品，以旧商品换新商品，以坏商品换好商品；有计划、有预谋地对不同商品产品串档串规，混淆不同批次、不同型号、不同产地、不同价格的物资，偷梁换柱，瞒天过海，以达到其违法乱纪的目的。
⑤虚列盘盈盘亏。隐藏盘盈，多报盘亏；或将盘盈盘亏长期挂账不做处理；或者按违法乱纪行为人需要，随意作账，如记入“营业外收入”“其他业务收入”等账户。
⑥发出存货的计价方法作假。随意改变发出存货的计价方法，以适应其需要。
此类错弊的特点是作案点多，账面与实物两处作假（有时是联系起来，有时则单独进行），涉及的部门和人员复杂，它可能涉及财会部门、保管部门、采购部门、生产部门、运输部门等，这些部门的业务人员都可能直接或间接介入其中。
⑦以物易物。这是指以生产资料调换生活资料，以生产资料调换其他生产资料，以生产或生活资料调换劳务和服务（如培训、旅行等）；以生产的产品换取某些生活福利（解决职工的子女入学、入托、住房、交通费用）等。由于产品交易不结算、不走账，摆脱了银行、工商行政管理等部门的监督，为偷逃流转税、隐瞒销售收入和利润大开方便之门。（2）取得存货时发生的错弊。
①将应计入外购材料成本中的有关进货费用计入当期损益。在实际工作中，有些企业将各种进货费用直接以“管理费用”列支，从而造成成本不实，影响本期及以后各期经营成果的准确性。
②将应计入当期费用的有关进货费用计入商品采购成本，或将应计入进口商品成本的国外运费、保险费计入当期费用。在实际工作中，有些企业在有关进货费用的处理上不规范，人为地增加或减少商品采购成本。
③外购材料或商品在购进环节发生销货折扣和折让时，一般应按总价法记账。有些企业对购货折扣的处理不正确或前后各期不一致，影响商品购进成本的真实性和可比性。
④在存货购进过程中对增值税的处理不正确。在实际工作中，有些企业对增值税的处理不够规范，如将增值税计入存货成本，造成成本虚增，利润不实；有意将存货购进成本中的内容反映在“进项税额”专栏；或在进货退回的情况下，有意将本应冲销“应交税费——应交增值税（进项税额）”的退回增值税款作为“应付账款”或“营业外收入”“其他业务收入”处理；或在所购材料或商品改变用途或发生非常损失时，有意不将其在购进环节支付的进项税额转出，从而达到多抵扣、少交税的目的。
⑤外购材料的入库价格不正确，使前后各期缺乏可比性。在实际工作中，有些企业随意变更其材料入库时的核算方法。在材料按计划成本进行核算的企业，其计划成本的确定存在着随意性和多变性，使材料的管理和核算出现错弊现象。
⑥任意虚列自制存货和委托加工存货的成本。有些企业往往用虚列成本的方式，以达到少交税的目的。还有些当事人有意加大加工费用，虚增加工商品的成本，取得现金回扣，私分公款。
⑦接受捐赠的存货不入账。在实际工作中，有些企业对接受捐赠的存货不入账，形成账外财产或有意将其出售后形成“小金库”。
⑧对存货购进过程中发生的溢缺、毁损的会计处理不正确、不合理。在实际工作中，有些企业的会计处理不正确，如把应由责任人赔偿的短缺毁损作为企业的“营业外支出”或“销售费用”“管理费用”处理，将属于供货方多发等原因造成的商品溢余私分或账外出售后作为“小金库”处理等。
⑨对包装物、低值易耗品等存货的购进核算不够严密，形成账外财产。这类问题在实际工作中比较普遍，有些企业购进包装物或低值易耗品时，直接以“管理费用”列支，以简化核算。企业因此形成了大量的账外财产，造成企业资产流失和浪费。
⑩存货有关账户设置不科学、不合理。如对明细账反映得不够全面、详细，或未设相应的备查账簿进行登记，致使削弱了对存货的实物管理和控制，造成存货的大量丢失、被盗、毁损等。（3）存货发出时发生的错弊。
存货发出核算中假账的主要表现形式如下：
①存货发出时选用的计价方法不合理、不适当。● 一些材料种类不多、材料管理制度不够健全的小型工业企业选用
计划成本对材料进行日常核算，造成材料计划成本的制定缺乏依
据和稳定性；而一些材料品种较多的大型工业企业却采用实际成
本进行材料的核算，从而增加了核算的工作量，不能适应材料管
理和核算的需要。● 采用实际成本核算材料或商品、产成品的工商企业，不能根据材
料、商品的变动状况、物价走势、管理要求确定合理的存货发出
计价方法。● 对低值易耗品、包装物等其他存货的领用采用不适当的摊销方法。
②随意变更存货的计价方法。
③人为地多计或少计存货发出的成本。● 材料按计划成本核算的工业企业，有意确定较高的计划成本，使
计划成本远远高于实际成本。● 采用售价金额核算的零售企业，平时按售价结转商品销售成本并
注销库存商品，但月末计算商品进销差价率时，故意通过减少“商品进销差价”数额、增加“库存商品”余额的方式，使当前
进销差价率低于正常水平，这样，已销商品分摊的进销差价较少，
从而达到多计当期销售成本，少计利润、少纳税金的目的，或作
相反处理，达到虚报收益的目的。● 对产成品、商品采用实际成本计价的工商企业，计算产成品及商
品销售成本时，不按照规定的程序和方法正确地应用计价方法，
而是故意多转或少转销售成本。
④有些企业月末通过虚转成本的方法达到隐匿利润的目的。● 存货改变用途或发生非常损失时，在注销相应存货的同时，有意
不结转相应的进项税额，以达到多抵扣、少交增值税的目的。● 以报销样品、材料、商品或产成品报损的方式将发出存货私分或
出售后存入“小金库”，造成国家财产流失，增加了当期费用。
3.错弊防范的有效方法（1）防范取得存货时产生的错弊。
针对存货取得业务中的常见会计错弊，有如下查证方法：
①存货购进过程中进货费用的会计处理是否正确。
可通过查阅“银行存款日记账”、“管理费用”明细账摘要记录、对应账户的内容进行查证，必要时调阅有关记账凭证和原始凭证。
②对购货折扣的处理是否正确、合理。
可以通过查阅“银行存款日记账”摘要记录及对应账户进行查证。如果企业对购货折扣采用净价法入账，银行存款的对应账户必然表现为费用账户或支出账户，必要时再查阅会计凭证或相应的购货合同，以确定问题的性质。
③对增值税的处理是否正确、合理。
可以通过查阅“应交税费——应交增值税”明细账及相关的会计凭证进行查证，特别应重点审核增值税专用发票或普通发票，了解账证及证证是否相符。对于进货退出业务中退回的增值税额是否已冲销“应交税费——应交增值税（进项税额）”，可以通过查阅“库存商品”明细账、“银行存款日记账”摘要记录及对应账户，必要时查阅有关的原始凭证。如果未进行冲销，往往会出现“库存商品”“应付账款”（或有关收入账户）与“银行存款”对应的情况，或单独反映“应付账款”与“银行存款”的对应情况，但一般无原始凭证。
对于所购材料或商品改变用途或发生损失时，应查阅“库存商品”明细账、“材料”明细账、“待处理流动资产损溢”明细账、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户及对应账户，查证其在购进环节支付的进项税额是否已按规定转出。
④对于任意虚列自制存货和委托加工存货的成本。
在单纯审阅、核对会计资料时是较难发现问题的线索或疑点的。对于自制存货，可以通过实地观察盘点进行查证。对于委托加工存货，可通过抽查委托加工材料发出及收回的合同、凭证，核对其计费、计价是否正确，会计处理是否及时、正确，有无长期未收回的委托加工材料，必要时对委托加工材料是否实际存在进行函证。
⑤对于接受捐赠或购进溢余不入账。
此类问题发生后具有很大的隐蔽性，在单纯审阅、核对会计资料时是较难发现问题的，必须通过调查询问，从账外寻找问题的突破口。例如对于“小金库”问题，往往会从一些相关问题中发现线索，如企业大量发奖金，但账内未做反映，或有人举报等。
⑥对低值易耗品核算中形成的账外财产。
可以通过审阅“管理费用”明细账及“银行存款日记账”摘要内容发现线索，发现线索后再进一步查阅有关会计凭证，如果存在这类问题，往往会出现账证、证证不符。
⑦对于存货有关账户的设置是否科学、合理。
首先应通过审阅被查单位的会计资料，了解其对存货账户的设置情况，然后调查分析被查单位对存货会计核算和管理的具体要求，了解被查单位的实物管理情况、账实核对情况，在此基础上确定被查单位存货账户的设置是否科学合理，能否满足企业的实际需要等。此类问题查证后，不需作出账务调整，但应向被查单位提出合理建议，促使其设置科学合理的存货账户。（2）防范存货储存业务的错弊。
在存货储存核算中的会计错弊有两类比较典型的情况：
①存货账实不符，有些企业由于对存货的盘点工作不经常、不连续，造成了存货账实不符现象。
首先要求会计人员将反映有关存货（所有要盘存的存货）增减变化业务的尚未入账的会计凭证登记入账，将该存货的明细账与总账核对，在账账相符的基础上编制存货的账存清单。其次，定期盘点编制存货的实存清单。然后，进行账实核对，并采用调查、询问分析等方法了解查证造成存货溢余或短缺的具体原因。
②未按规定的程序或方法及时处理存货的盘盈、盘亏，造成存货损失。
首先应通过调查询问，了解被查单位是否对存货进行定期盘点，盘点工作是否认真细致；然后，通过审阅“待处理财产损溢”账户下的“待处理流动资产损溢”明细账及“营业外支出”“管理费用”等账户中的记录内容，并与相应的会计凭证核对，来发现并查证问题。（3）防范存货盘点的错弊。
盘点存货是确定资产负债表中“存货”项目存在性的重要手段。
存货盘点的一般程序为：
①盘点的准备工作。
首先应取得被查单位领导及财会、保管等部门的支持，组成盘点小组，并参与制定盘点工作规划；其次要考虑盘点的有关细节，如盘点日期的选择、盘点所需表格的设计、盘点的控制措施设计等。
②盘点的实施工作。
一般情况下，查账人员只需参与监盘，必要时，可抽查复核。
③抽查存货盘点记录。
可以采取以账对物方式，以存货明细账或存货表为依据，进行核对；也可以采取以物对账方式，先盘点实物数量，然后与账表核对是否相符。抽查时，要在核对存货实存数量的同时，确定存货的价值。
④根据抽查结果编制存货抽查情况表、存货盘盈盘亏情况表、存货计价检查表以及存货调整表。
⑤对盘点情况作出审查分析，找出账存与实存数差异的原因所在，并对存货库存及管理情况作出评价。
4.案例（1）存货采购。
例某工业企业20××年4月13日购进某材料500吨，每吨450元，总进价225 000元，在购进过程中支付运杂费2 340元，支付加工、整理及挑选费用4 050元。该企业对上述购进业务做如下账务处理（该企业对材料采用实际成本核算方法）：借：材料采购—××× 225000应交税费——应交增值税（进项税额） 38250贷：银行存款 263250借：管理费用——其他 6390贷：银行存款（或“库存现金”） 6390借：原材料——××× 225000贷：材料采购——××× 225 000
①发现问题。
上述问题表现在，购进该批材料所支付的运杂费和加工、整理及挑选费用应计入材料成本中，不应列作管理费用。由于发生这种问题，一方面使该批材料的实际成本少计，另一方面也影响了本期（4月）及以后有关期内的经营成果的准确性。对于此问题，查账人员在审阅“管理费用”账户下“其他”明细账中的摘要说明或其他有关账户（如“银行存款日记账”）内的记录内容时，或者在审阅、核对反映材料购进业务的会计凭证时，可能会发现线索或疑点。发现线索或疑点后，经过进一步审查、核对有关会计资料和调查了解有关情况查证问题。
②调账。
问题查证后，应根据查证时该问题所造成的后果作出不同的调账处理。查证时该批材料若尚未被领用或出售，则可做账务调整如下：
借：材料采购——××× 5461. 5
应交税费——应交增值税（进项税额） 928.5
贷：本年利润 6390
借：原材料——××× 5461. 5
贷：材料采购——××× 5461. 5
若查证时该批材料已被领用，但尚未制成产成品，则应在上述调账的基础上再增加一笔记录即可：
借：生产成本——×××产品 6390
贷：低值易耗品——××× 6390
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