作者：曹慧 常有新
出版社：人民邮电出版社
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高级财务会计试读：
前言
2010年4月，财政部颁布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确了中国下一步会计准则改革的方向和持续趋同的目标，承诺中国会计准则的修订与制定将与国际财务报告准则保持同步。近年来，财政部一直致力于我国企业会计准则标准体系的建设，并与国际会计准则保持持续趋同，随之进行修订与完善。2012年，我国财政部8次发文对修订或新增会计准则征求意见，以进一步规范有关会计处理，并保持我国会计准则与国际会计准则的持续趋同与等效。财政部针对征求意见结果，历时一年多，于2014年初陆续发布了3条新增准则，修订了5条已有准则。新发布的准则有《企业会计准则第39号——公允价值计量》《企业会计准则第40号——合营安排》《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》；修订的准则包括《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
目前，各高校使用的高级财务会计教材虽已达几十种，但大都还没有按2014年准则的变化做出相应的修订。本书以新企业会计准则和相关规范为基准，分别就会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、企业合并、合并财务报表、或有事项、外币业务会计、租赁会计等专题，介绍了高级财务会计的基本理论和基本方法，对会计领域中的特殊业务和复杂业务从理论上进行了详细阐述。由于本书是针对会计本科生的教材，因此，在难度上有所控制，如合并会计中的一些特殊问题没有加入；对一些前沿领域，如人力资源会计、衍生金融工具会计难度较深的内容等也没有涵盖。
另外，本书提供了大量的与高级财务会计有关的案例、例题和练习题，具有很强的实用性和操作性，可供读者阅读、训练使用，便于加强读者对所学知识的巩固和对财务会计操作能力的培养。
本书是集体耕耘的结果，其编者多年来从事“高级财务会计”课程的教学与研究工作，对高级财务会计领域内的发展动态有着直接感触和敏锐的把握，并能够结合教学的实际情况来编写。本书各章编写具体分工如下：第1章和第2章由常有新老师编写，第3章由陈丽芹老师编写，第4章由曹慧老师编写，第5章由邓兴平老师编写，第6章和第7章由韩伟爱老师编写，全书由曹慧老师统稿。
在本书的编写过程中，我们参考了国内外有关书籍、教材和资料，在此向有关作者表示衷心感谢。由于编者水平有限，资料收集可能不够充分，加之会计知识的不断更新，课程的改革和建设也在不断发展中，所以书中难免出现失误和缺陷，请读者不吝赐教，以便我们在再版时能及时修正。编者2016年12月第1章会计政策、会计估计变更和差错更正【学习目标】
· 熟悉会计政策、会计估计变更和差错更正的基本概念；
· 了解掌握会计政策变更、前期差错更正的基本核算原理；
· 掌握会计政策、会计估计变更和前期差错更正的具体会计处理方法；
· 重点掌握追溯调整法的会计处理。
会计政策、会计估计变更和差错更正均会对财务报表所提供信息的可靠性和相关性，以及同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比性产生较大影响。因此，如何正确判断会计政策、会计估计变更和差错更正，并以此提高会计信息的质量，对于会计人员而言是至关重要的。1.1 会计政策及其变更1.1.1 会计政策的概念
会计政策是企业进行业务核算的基础，我国《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。也就是说企业进行会计核算时，应当以会计信息质量特征为指导，根据原则、基础和会计处理方法进行确认、计量、记录和报告。
对会计政策的定义，不同的国家和国际组织定义不尽相同，IASC在《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》中，对会计政策的定义是“企业编报财务报表时所采用的特定原则（specific principles）、基础（basis）、惯例（convention）、规则（rule）和做法（practice）等”。美国《会计委员会意见书第22号——会计政策的披露》中，将会计政策定义为“企业管理当局依据一般公认会计原则，为公允地反映企业财务状况、财务状况变动以及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及运用这些会计原则的方法”。《加拿大特许会计师手册1505章——会计政策的披露》对会计政策的定义与美国较为类似，即“企业所采用的、最适合于当时情形的特定会计原则，以及体现这些会计原则的方法”。英国标准会计实务公告（SSAP2）中对会计政策的解释为“企业所选定并一贯遵循的特定会计基础”。澳大利亚、中国香港等国家和地区的会计准则对会计政策的定义也基本与英国类似，都使用“会计基础”一词。以上各国或地区的会计准则对会计政策的定义中，美国强调“特定会计原则以及为遵循这些原则而采用的方法”，英国则直接以“会计基础”代替会计政策，并将会计基础解释为“出于财务报表的目的，为将基本会计概念应用于财务交易和事项所采用的方法”。而“基本会计概念”则指“作为企业期间财务报表基础的主要基本假设”，并列举了主要的“基本概念”：持续经营、权责发生制、一致性和谨慎性。可见，所谓“会计基础”即体现“基本会计概念”（相当于我们所说的会计原则或会计假设）的会计方法（即具体会计方法和程序）。因此，无论是美国会计准则中强调的会计原则、方法，还是英国会计准则中强调的会计基础，其内容基本相同，只不过措辞不同而已，而国际会计准则为兼顾各国会计准则制定体制以及用语习惯方面的差异，对会计政策做了最为宽泛的定义，包括了特定会计原则、会计基础、会计惯例、会计规则和会计方法等。但所有会计政策的定义并非指不同的对象，如美国倾向于使用“会计原则”“会计方法”等词描述会计政策，英国使用“会计基础”一词，而会计准则由政府部门制定的一些国家，如法国、德国，通常体现为会计制度或会计法规等。不管措辞如何，会计政策既包括总的、指导性的会计原则，也包括相对具体的、体现会计原则的会计方法。会计原则决定了会计方法，会计方法体现着会计原则，二者共同构成了会计政策的基本内容。通过以上比较，我们可以给出会计政策的初步定义：会计政策是企业管理当局在会计确认、计量和报告过程中所选用的会计原则和会计方法（程序）。
1. 会计政策的特点（1）会计政策的选择性
会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。由于企业所处的环境千差万别，企业的经营规模、经营状况各不相同，为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，准则、制度就有必要留有一定的弹性空间，即在统一性的同时还需要一定的灵活性，允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择，从而也留给会计人员越来越多的进行职业判断的余地。所以在符合会计原则和计量基础的要求下，企业某些经济业务可以有多种会计处理方法，即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。（2）会计政策的强制性
在我国，会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和具体会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。即企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。（3）会计政策的层次性
会计政策的定义体现了会计政策的不同层次，包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。会计原则指导会计基础，会计基础指导具体的会计核算和会计处理。其中，原则是指按照企业会计准则规定的、适合企业会计核算的具体会计原则；基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
① 会计原则又分为一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。例如，《企业会计准则第13号——或有事项》规定的，以该义务是企业承担的现实义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量作为预计负债的确认条件就是预计负债确认的具体会计原则。客观性、及时性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的一般原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则。
② 会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行会计核算时，一般应当选用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。例如，《企业会计准则第8号——资产减值》中涉及的公允价值就是计量基础。
③ 具体会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度、会计准则的规定，对某一类会计业务的具体处理方法做出的具体选择。例如，《企业会计准则第4号——固定资产》允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，这些方法就是具体的会计处理方法。
2. 会计政策的披露
在我国，企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。通常情况下，需要披露的会计政策项目主要有以下几项。（1）发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是采用公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业确认收入时要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等条件。（9）合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。（10）借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则等。（12）其他重要会计政策。1.1.2 会计政策变更
1. 会计政策变更的概念
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策的选择和变更是一个动态的发展过程，企业应该根据经济环境的变化，做出适时和有效的调整，即在指定范围内（一般由各国的会计准则、其他法规等组成的会计规范体系所限定），根据本企业的生产经营目标和特点，对可供选用的会计原则、方法、程序进行分析、比较，进而优化会计政策的过程。另外为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，企业一般情况下不得随意变更会计政策。特殊情况下，企业确实发生了会计政策变更，但这并不意味着前期的会计政策是错误的。
需要说明的是，如果是以前期间会计政策的运用错误，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行会计处理。
2. 会计政策变更的条件或原因
企业会计准则规定，企业应当对相同或相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，但其他会计准则另有规定的除外。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，但满足下列条件之一的，可以变更会计政策。（1）法律、行政法规或会计准则等要求变更
这种情况是指，会计政策制定者根据经济环境的改变，制定了新的企业会计准则，或者修订了原有的企业会计准则，要求企业变更会计政策。例如，2014年发布并实施了公允价值会计准则；再如，2014年修订了长期股权投资、职工薪酬、财务报表列报、合并财务报表等会计准则。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息
这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，进而影响了企业经营目标的实现。在这种情况下，应改变原有的会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，对销售商品收入金额的计量，企业原来是按照从购货方应收的合同或协议价款确定。但在合同或协议价款的收取采用递延方式，且实质是具有融资性质时，仍旧按照从购货方应收的合同或协议价款确定，就不能反映经济利益流入的实质。在这种情况下，企业按照从购货方应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，能够提供更可靠、更相关的会计信息。注意企业因满足上述条件要求变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。企业在变更会计政策时，还必须经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，应视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。
3. 会计政策变更的特别认定
对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。具体说来，下列情况不属于会计政策变更。（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别而采用新的会计政策
这是因为，会计政策总是针对特定类型的交易或事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择新的会计政策，并没有改变原有的会计政策。例如，甲企业2013年临时从乙企业租入A设备1台，甲企业按经营租赁会计处理方法进行核算；2014年甲企业由于经营扩张，又从丙企业以融资租入的方式租入B设备1台，甲企业对从丙企业租入的设备采用融资租赁会计处理方法进行会计核算。该企业2013年租入的A设备为经营性租赁，2014年租入的B设备为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策
与上述第一种情况相类似，初次发生某类交易或事项，采用的是新的会计政策，而不是改变原有的会计政策。例如，A企业第一次与B企业签订一项建造合同，由A企业为B企业建造办公大楼，A企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于A企业与B企业的这项建造交易是首次交易，采用完工百分比法确认该项交易收入不属于会计政策变更。又如，甲公司以前在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故该公司在领用低值易耗品时一次计入费用；由于近期生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，甲公司将领用低值易耗品的处理方法改为五五摊销法。由于甲公司改变会计处理方法对损益的影响不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因此改变会计政策不属于会计政策变更。1.1.3 会计政策变更的会计处理
会计政策变更的本质是对同一交易或事项所涉及的会计政策的重新选择，会计政策的改变势必会对当期的会计信息产生影响，如何正确反映会计政策变更对信息的影响，是其会计处理的主要目标。按我国相关准则的要求，其会计处理方法有两种，即追溯调整法和未来适用法，企业在发生会计政策变更时，应当区分不同情况，选择具体的会计处理方法。
1. 追溯调整法
在企业内外环境不变时，企业的会计核算方法前后各项应当保持一致，从而保证会计信息的可比性。但在企业内外环境发生变化时，为了保证会计信息的可靠性、相关性，企业应当及时变更会计政策。为了减少对会计信息一致性和可比性的影响，企业应当（并不是所有会计政策变更）采取追溯调整法对相关业务进行会计处理。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。也就是说，企业应当计算会计政策变更累积影响数，并相应调整变更当期期初留存收益以及财务报表相关项目。但对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。（1）会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。
会计政策变更累计影响数，可以看作如下两个金额之差，即：
① 在会计政策变更本期，按变更后的会计政策对前期各期追溯计算，所得到的列报前期最早期初留存收益金额（应有数）；
② 变更会计政策前期最早期初原有的留存收益金额（变更前实有数）。
这里的留存收益包括法定盈余公积、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的30%分派现金股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。
在财务报表只提供上一期可比会计期间比较数据的情况下，上述第②项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第①项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。
会计政策变更的累积影响数，可以通过如下程序计算获得：
第1步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第2步，计算两种会计政策下的差异；
第3步，计算差异的所得税影响金额；
第4步，确定前期中的每一期的税后差异；
第5步，计算确定会计政策变更的累积影响数。（2）追溯调整法运用的步骤
通常情况下，追溯调整法可以按如下步骤进行。
第1步，分析会计政策变更内容，计算确定变更的累积影响数。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
第2步，进行相关的财务处理。
会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
第3步，调整财务报表相关项目。
应调整会计政策变更涉及的资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
第4步，报表附注说明。
对于会计政策变更，企业应当在报表附注中披露会计政策变更的性质、内容和原因以及当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额，或累积影响数无法合理确定的理由。注意采用追溯调整法时，会计政策变更的累计影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，就像该变更后的会计政策在比较财务报表期间一直采用一样；对于比较财务报表期间以前的会计政策变更累积影响数，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也做相应调整。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。【例1-1】甲公司2012年、2013年分别以5 500 000元和1 300 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2014年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股5 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表1-1所示。表1-1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元
根据上述资料，甲公司的会计处理如下。（1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表1-2所示。表1-2 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元
甲公司2014年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为2013年1月1日。
甲公司在2012年年末按公允价值计量的账面价值为6 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2013年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在2013年年末按公允价值计量的账面价值为7 600 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为6 800 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整2013年前累积影响数，150 000元是调整2013年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量2013年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。（2）编制有关项目的调整分录。
① 对2012年有关事项的调整分录如下。
a. 对2012年有关事项的调整分录如下。
b. 调整利润分配如下。
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500（元）。
② 对2013年有关事项的调整分录如下。
a. 调整交易性金融资产的分录如下。
b. 调整利润分配如下。
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500（元）。（3）财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报2014年财务报表时，应调整2014年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
① 资产负债表项目的调整如下。
调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。
② 利润表项目的调整如下。
调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.003 3元。
③ 所有者权益变动表项目的调整如下。
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。（4）报表附注说明。
2014年甲公司按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2013年的比较财务报表已重新表述。2013年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450 000元。调增2013年的期初留存收益450 000元，其中，调增未分配利润382 500元。会计政策变更对2013年度报告的损益的影响为增加净利润150 000元。
2. 未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也不必调整变更当期期初留存收益和重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。【例1-2】甲公司按照会计准则规定，从2014年1月1日起变更存货的计价方法，由后进先出法改为先进先出法。2014年1月1日的存货价值为2 500 000元，2014年12月31日的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，公司购入存货实际成本合计为18 000 000元。假设在2014年会计政策没有改变，即一直采用后进先出法，2014年12月31日的存货价值则为2 200 000元，假设该年度的其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%，税法允许按先进先出法计算的成本在税前扣除。
由于采用先进先出法对2014年期初存货不能合理进行调整，因此，甲公司对上述会计政策变更为采用未来适用法进行处理。（1）计算会计政策变更对当期净利润的影响数。
甲公司采用未来适用法时，不调整采用后进先出法下的2014年期初存货余额，只对变更日后存货的计价改按先进先出法计算。
根据本例中给出的数据，2014年改变会计政策后甲公司的销售成本计算为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）。
假设2014年甲公司没有变更会计政策，则其销售成本计算为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。
两者销售成本的差额为2 300 000元（18 300 000-16 000 000），甲公司由于会计政策变更使当期利润总额增加了2 300 000元。扣除所得税的影响，使当期净利润增加了1 725 000元（2 300 000-2 300 000×25%）。
存货计价方法由后进先出法改为先进先出法对当期净利润的影响见表1-3。表1-3 当期净利润的影响数计算表 单位：元（2）附注说明。
甲公司本年度按照会计准则规定，对存货的计价由后进先出法改为先进先出法。此项会计政策变更无法确定其累积影响数，因而采用未来使用法，会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。
3. 会计政策变更会计处理方法的选择
对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法。（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，企业应当分以下两种情形分别处理。
第一，法律、行政法规或国家统一的会计制度要求改变会计政策，同时也规定了会计政策变更具体会计处理方法的，企业应当按照国家相关会计规定进行会计处理。
企业会计准则修订时，一般都会同时规定新旧会计准则的衔接办法，企业应按规定的衔接办法进行有关的会计处理。例如，2006年2月15号财政部发布新的企业会计准则的同时，发布了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，该准则规定在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表；对于首次执行日的长期股权投资、投资性房地产、职工薪酬、或有事项、所得税、金融资产、再保险合同等的确认、计量和列报也做出了相应规定。企业应按照该准则的相应规定进行会计处理。
第二，法律、行政法规或国家统一的会计制度要求改变会计政策，但同时没有规定会计政策变更处理方法的，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法进行会计处理。但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。不切实可行，是指企业采取所有合理的方法后，仍然不能获得累积影响数。（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期的某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：①应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；②应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；③应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
在某些情况下，调整一个或多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。
对根据某项交易或事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交易或事项已经发生较长一段时间，要获得做出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。
当在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用“后见之明”。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业对原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。1.1.4 会计政策变更的披露
对于会计政策变更，企业除按前文所述进行会计处理，还应当在报表附注中披露如下事项。
1. 会计政策变更的性质、内容和原因
会计政策变更的性质、内容和原因，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。
2. 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额
当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响数、其他需要调整的项目名称和调整金额。
3. 累积影响数无法合理确定的理由
无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况，包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。注意在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
会计政策变更的披露举例见【例1-1】、【例1-2】。1.2 会计估计及其变更1.2.1 会计估计
企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动划分为一定的会计期间，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告。为此，企业需要对其结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础作出判断，这种行为称为会计估计。即，会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如，企业原按应收款项余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收款项的比例已达10%，则企业改按应收款项的10%提取坏账准备。
1. 会计估计的特点（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验做出估计。同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。例如，企业对应收款项（应收票据、应收账款、其他应收款）计提坏账准备，需要根据以往的经验，债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计；对固定资产计提折旧，需要根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法；等等。也可以说，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。（2）会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础
由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。一些会计估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债等；另一些会计估计的目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，经济诉讼可能引起的赔偿等，某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同以获取收益的金额等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。（3）进行合理的会计估计并不会削弱会计核算的可靠性
进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上做出决定：哪些费用可以在利润表中作为当期费用处理，哪些费用应当递延至以后各期，等等。由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。例如，企业估计固定资产预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。企业根据当时所掌握的可靠证据做出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。
2. 应当披露的重要会计估计
企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计估计包括以下几种。（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定；债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要会计估计。1.2.2 会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
会计估计变更是就现有信息或资料对未来所作的判断，随着时间的推移，有可能需要对会计估计进行变更。会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得了新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更。
1. 赖以进行估计的基础发生了变化
企业进行会计估计，总是依赖一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应跟着变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。
2. 取得了新的信息、积累了更多的经验
企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业原来对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年计提固定资产折旧；又如，企业原来根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备，现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款按15%的比例计提坏账准备。1.2.3 会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计时，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
1. 会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认
例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备。这类会计估计的变更，只影响变更当期，因此，应于变更当期确认。
2. 会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响应在当期及以后各期确认
例如，可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
会计估计变更的影响应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务方法具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。
3. 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理
例如，某公司对无形资产的成本原来采用按其预计使用年限分期摊销，公司近日发现该无形资产已不能带来经济利益，因此决定将未分摊剩余成本全部列为当期费用。对于这一情况，如果从无形资产成本由分期计入改为全部列为当期费用看，属于会计政策的变更；如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看，则属于会计估计的变更。对于这类业务，应将其视为会计估计的变更，按会计估计变更的会计处理方法进行会计处理。【例1-3】甲公司于2010年1月1日起计提折旧的管理用设备1台，价值84 000元，估计使用年限为8年，净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2014年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
甲公司对上述估计变更的处理方式如下。（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。
按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下。
改变估计使用年限后，2014年起每年计提的折旧费用为21 000元［（44 000-2 000）÷（6-4）］。2014年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下。（3）附注说明。
本公司一台原始价值84 000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2014年初变更该设备的使用年限为6年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250元［（21 000-10 000）×（1-25%）］。1.2.4 会计估计变更的披露
对于会计估计变更，企业除按前文所述进行会计处理，还应当在报表附注中披露如下事项。
1. 会计估计变更的内容和原因
会计估计变更的内容和原因，主要包括：会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及为什么要进行会计估计变更。
2. 会计估计变更对当期和未来期间的影响数
会计估计变更对当期和未来期间的影响数，主要包括：会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，会计估计变更对其他项目的影响金额。
3. 会计估计变更的影响数不能确定的事实和原因
会计估计变更的披露见【例1-3】。1.3 前期差错及其更正1.3.1 前期差错的概念
前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响及固定资产盘盈等。企业发现前期差错时，应及时查明原因，并根据差错的性质予以纠正。一般情况下，企业发生前期差错的可能原因有以下几种。
1. 采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策
例如，按照国家统一的会计制度的规定，为购建固定资产在固定资产达到预定可使用或者可销售状态以前发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本；之后发生的借款费用，计入当期损益。如果企业将为购建固定资产在固定资产达到预定可使用或者可销售状态以后发生的借款费用，也计入该项固定资产的成本，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
2. 账户分类以及计算错误
例如，企业购入的5年期国债，按照管理当局的意图，准备作为长期投资，长期持有，但是，会计人员在计账时却计入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也发生错误。
3. 对事实的疏忽或曲解以及舞弊
例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。注意就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。1.3.2 前期差错更正的会计处理
根据前期差错的性质和影响程度，可将前期差错分为重要的前期差错与非重要的前期差错。其中，重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。
企业发现前期差错时，先应判断差错是重要的前期差错还是非重要的前期差错，然后再选择不同的会计处理方法对差错予以纠正。
1. 不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
2. 重要的前期差错的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，视同该项前期差错从没发生过，从而对财务报表相关事项进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的处理思路、方法与追溯调整法基本相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正。
① 追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
② 如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。
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