作者：郑海英
出版社：大连出版社
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普通高等学校成人高等教育会计学精品教材 高级财务会计试读：
前言
高级财务会计课程是继中级财务会计之后，对财务会计领域中一些特殊的、有一定难度的经济业务进行研究的课程，是会计学专业的核心课程。高级财务会计在学生掌握了中级财务会计中一般通用会计知识的基础上，对中级财务会计没有进行深入研究的会计相关知识进行更深层次的研究。
高级财务会计课程的教学目的，是使学生熟悉和掌握财务会计的前沿理论和方法。本书根据高级财务会计课程在会计学专业课程中的地位和特征，依据我国现行会计法律规范及国际会计准则等会计规范，借鉴国内外财务会计理论研究的最新成果及会计实务工作的经验总结，结合作者多年的高级财务会计教学经验和研究成果精心编写而成。在编写过程中，特别注重结合成人教育的特点，力求做到系统性与专题性共存、理论性与操作性并重、现实性与前瞻性兼顾、中国国情与国际惯例相结合，既注重学科的完整性，又突出本课程的重点及难点问题，以便培养出理论与实务并重的实用型人才。
本书由中央财经大学郑海英副教授担任主编，中南财经政法大学王昌锐副教授及天津财经大学刘建军副教授担任副主编。书中第一章至第五章由郑海英编写，第六章至第九章由王昌锐编写，第十章至第十二章由刘建军编写。最后由郑海英对全书进行了总纂和统稿。
本书既可以作为本科院校会计学及其他专业学生的学习用书，也可以为广大财务人员培训、考试提供参考。
由于编者水平有限，加之高级财务会计课程本身的不成熟性，书中的疏漏和不当之处在所难免，恳请读者批评指正。编者
出版说明
多年来，高等学校成人高等教育发展迅速并取得很大成绩，满足了人们接受高等教育的多样化需求，为社会主义现代化事业培养了各类专门人才，推进了高等教育大众化，成为我国高等教育体系和终身教育体系的重要组成部分。随着科学技术的发展、人类知识更新步伐的加快，成人教育在经济与社会发展中的地位和作用也日益重要。
为了顺应当前我国成人教育的发展形势，配合成人高等教育的教学改革和教材建设，我们特邀请中央财经大学、中南财经政法大学、天津财经大学等院校长期从事成人高等教育教学和科研工作的一线教师及有关专家，精心编写了本套教材。
本套教材严格遵循成人高等教育的规律，以学习者为中心，针对在职人员业余学习的特点和需求，在知识结构、难易程度、语言表达等方面均合理设计，既有一定的理论深度，又兼顾可操作性，结合案例分析提高学生解决实际问题的能力。
为了教学的方便，本套教材还配备了与教材配套的学习指导和教学课件，便于学生和教师使用。大连出版社第一章企业合并学习目标
通过本章教学，使学生了解企业合并的概念、种类、方式，企业合并涉及的主要会计问题，不同类型企业合并的会计处理方法；了解权益结合法的实质，熟悉同一控制下的吸收合并、新设合并及控股合并的核算要求；掌握同一控制下的吸收合并及同一控制下的控股合并的会计处理方法；了解购买法的实质，熟悉非同一控制下的吸收合并、新设合并及控股合并的核算要求，掌握非同一控制下的吸收合并及控股合并的会计处理方法。第一节企业合并概述一、企业合并的演进
企业合并是经济发展到一定阶段的产物，在经济快速发展或经济动荡时期尤其常见。企业合并的原因多种多样，有宏观的原因，也有微观的原因。如为了减少特定行业的无序竞争，提高行业的竞争力，或为了便于国家对某特定行业的管理，或为了调整国家的产业结构或产品结构，优化社会经济资源的配置等等，国家可从宏观层面上促成行业内企业的合并或是跨行业的合并；而一些企业为了扩大自身的业务规模，提高经济效益，或发现了合适的目标等，也会从微观上进行企业合并。
纵观世界各国经济发展过程，企业的发展壮大与企业并购活动是分不开的。随着全球经济一体化进程的不断深入，企业决策者追求的是资源在全球范围内的优化配置，致使企业并购活动不断向纵深发展，并购活动变得越发复杂，并购的范围也不断扩大。以美国为代表的西方发达国家，从19世纪末到现在，曾发生过五次并购浪潮。前四次并购浪潮已经完成，其特点是都出现在经济周期的复兴阶段，其主要目的是进行产业结构调整；第五次并购浪潮正在进行中。
第一次：以横向并购为特征的并购浪潮。发生于1893年～1904年的横向并购，在1898年～1903年达到高潮，基本特征是同一个行业的小企业合并成一个或几个大企业，形成了比较合理的经济结构，并购案件约2 864起，涉及金额64亿多美元。
第二次：以纵向并购为特征的并购浪潮。发生于1915年～1929年的纵向并购，在1928年达到高潮，基本特征是并购形式多样化，除工业部门外，其他产业也发生了并购行为，有至少2 750家公用事业单位、1 060家银行和10 520家零售商进行并购，汽车制造业、石油工业、冶金以及食品工业完成了集中。
第三次：以混合并购为特征的并购浪潮。发生于1954年～1969年的混合并购，在60年代后期形成高潮，基本特征是把不同性质产品的企业联合起来的混合并购案例激增，产生了诸多巨型和超巨型的跨行业公司，在1960年～1970年间，发生并购2 500多起，被并购企业达2万多家。
第四次：以并购上市公司为特征的并购浪潮。发生于1975年～1991年的并购浪潮，在1985年达到高潮，基本特征是大量公开上市公司被并购，还出现了负债兼并方式和重组并购方式。此次并购浪潮期间，兼并事件达3000多起，并购涉及金额3 358亿美元，兼并范围广泛。
第五次：以跨国并购为特征的并购浪潮。此次并购浪潮开始于20世纪90年代中期，其背景是世界经济全球一体化大趋势迫使公司扩大规模和联合行动，以增强国际竞争力；美国政府对兼并和垄断的限制有所松动；资本市场上融资的方法、渠道多样化，为并购融资提供支持；并购的范围已经超过传统国界的限制，跨国并购成为主流。参与这次并购浪潮的企业都着眼于战略利益，以占有更大市场份额、提高公司效率和夺取核心产业价值控制权等为主要动机；它们在集中精力搞好主业的同时，选择与本行业相关或能与之形成优势互补的企业进行合并，同时将与企业发展不相适应的部门剥离出去。
在我国，随着企业改制和资本市场的发展，企业并购作为一种资产重组的有效手段在建立现代企业制度过程中日益引起人们的关注。自20世纪90年代开始，我国企业的合并重组事件不断增加，并购企业的数量和范围不断扩大。特别是以1993年9月发生的宝安集团收购延中实业流通股为标志，我国资本市场企业并购拉开了序幕。二、企业合并的定义
我国2006年颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》准则中，将企业合并定义为：“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”
企业合并的目的主要是获得对其他企业的控制权或净资产，它可以是一个企业对另一个企业（或业务）的合并，也可以是一个企业对多个企业（或业务）的合并；被合并的企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。
从我国企业合并的定义看，判断一项交易或事项是否属于企业合并，关键要看其影响结果。对企业合并的影响结果，可从两方面进行分析：一个是企业合并对合并方业务的影响，另一个是企业合并对报告主体的影响。
1．从企业合并对业务的影响方面来看，企业合并的结果通常是一个企业取得了对另一个或多个业务的控制权。取得对一个或多个业务的控制权包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或产生的收入。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并。
2．从企业合并对报告主体的影响来看，企业合并的结果是使参与合并的企业在合并后的报告主体发生了变化。在构成企业合并的交易或事项发生以后，参与合并的两个或多个企业就会由原来的两个或多个报告主体变成了一个报告主体。报告主体的变化产生控制权的变化。如果企业合并后被合并企业的法人资格被撤销，同时也涉及控制权的变化及报告主体的变化，那么就形成企业合并，但法人资格的消失并不是企业合并的必要条件。例如，如果在交易或事项发生后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及控制权的转移，此时，子公司仍是独立法人，但也形成了企业合并。由此可见，合并的实质是控制。三、企业合并的种类
企业合并可以按照不同的标准进行分类。（一）我国企业会计准则对企业合并的分类
按照我国《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，可将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。
1．同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。
判断是否属于同一控制下的企业合并，应注意以下几点：（1）“最终控制方”。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，因此，实施最终控制的一方通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。如实施最终控制的一方为有关主管单位，则企业合并是指在某一主管单位指导下进行的合并，并且该主管单位参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排。如主管单位未参与上述具体事宜，则不属于同一控制下的企业合并。（2）“相同多方”。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的“相同多方”，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者为巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。（3）“控制并非暂时性”。这是对实施控制的时间要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内受同一方或多方控制。具体来说，是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在一年以上（含一年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到一年以上（含一年）。
通常情况下，一方或相同多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为并不完全是自愿进行和完成的，因此这种合并行为不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。这也正是同一控制下的企业合并按权益结合法进行会计处理的原因，在后面将详细阐述这一方法。
2．非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。（二）按企业合并所涉及的行业划分
按企业合并所涉及的行业范围，可以将企业合并分为横向合并、纵向合并及混合合并三种类型。
1．横向合并
横向合并，也称水平合并，指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间的合并。
2．纵向合并
纵向合并，也称垂直合并，指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，但具有前后联系的企业间的合并。
3．混合合并
混合合并，也称多种经营合并，指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间的合并。四、企业合并的方式
按照企业合并前后参与合并主体的法人资格是否发生变动，可将企业合并分为吸收合并、新设合并及控股合并三种方式。
1．吸收合并。吸收合并也称兼并，即两家或两家以上的企业合并成一家企业的合并。经过吸收合并，参与合并的企业通常只有其中一家继续保留其法人地位，其余的企业在合并后都丧失其法人地位，成为购买企业的一部分，如成为购买企业的一个车间或一个分公司。吸收合并中取得其他企业净资产并保留法人资格的一方，称为兼并方；而在合并中丧失法人资格的一方或多方称被兼并方。
2．新设合并。新设合并又称创立合并，是指两个或两个以上的公司合并后，成立一个新的公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。在新设合并后，参与合并的各企业均丧失了法人地位，只有新设立的企业具有法人资格。从法律形式上讲，它表现为“甲公司+乙公司=丙公司”，丙公司新设立的法人企业，甲、乙公司则丧失其法人资格。如果丙公司以支付现金或其他资产的方式合并甲、乙公司，则甲、乙公司的原所有者无权参与丙公司的经营管理，也无权分享丙公司以后实现的税后利润；但如果丙公司采取向甲、乙公司发行股票以换取原甲、乙公司股票，并将其注销的方式，则甲、乙公司原股东成为丙公司的股东，这些股东与丙公司存在投资与被投资的关系，且可以参与丙公司的管理，分享其实现的税后利润，但一般已丧失对原企业的控制权。1996年上海著名的两家证券公司申银和万国组成申银万国证券公司，就属典型的新设合并。
3．控股合并。控股合并是指一家企业通过企业合并交易或事项取得另一家企业全部或部分表决权股票，从而取得对另一家企业的控制权，能够决定其财务经营政策，并从另一家企业的生产经营活动中获益。通过合并，两家企业仍然保留其法人地位，形成了母子公司关系，需要编制合并会计报表。五、企业合并中的所得与所费
企业合并的所得与所费，通常是站在企业合并中的合并方或购买方的角度而言的。因企业合并的方式不同，合并中的所得与所费也不尽相同。（一）企业合并中的所得
1．吸收合并中的所得
一般而言，吸收合并中的合并方或购买方所得到的通常是注销法人资格一方（被合方或被购买方）的全部资产，同时应承担其全部债务，也就是说吸收合并中的合并方或购买方所得一般为被合并方或被购买方的净资产。
2．新设合并中的所得
新设合并中的合并方或购买方，指的是企业合并中新设立的法律主体。一般而言，新设合并中的合并方或购买方，所得到的是其他注销法人资格各方的全部资产，同时应承担其他注销法人资格各方的全部负债，另外被合并方或被购买方的所有者权益，也应构成合并方或购买方的所有者权益。也就是说，新设合并中的合并方或购买方所得到是其他注销法人资格各方的全部净资产及相应的权益。
3．控股合并中的所得
与吸收合并和新设合并不同，控股合并的合并方或购买方，既是一个独立的会计主体，对其发生的交易或事项进行单独核算，编制个别财务报表；同时又是企业合并形成的新的报告主体，需要编制新报告主体的合并财务报表。故控股合并中合并方或购买方的所得，也应站在个别会计主体及合并报告主体的不同角度分别进行考虑。站在母公司个别会计主体的角度，其所得到的并不是子公司的全部资产和负债，不是子公司的净资产，而是对子公司净资产的控制权；站在控股合并后形成的合并报告主体的角度看，其所得到的则是子公司的净资产。（二）企业合并中的所费
企业合并中的所费，也应视不同的企业合并方式而定。
1．吸收合并中的所费
吸收合并中的合并方或购买方为了获得被合并方或被购买方的净资产，通常可以以自身的货币性及非货币性资产、发行债券或承担债务或者通过发行权益性证券作为对价与被合并方或被购买方的原所有人进行交易。也就是说，吸收合并中的所费，既可以是资产，也可以是负债或所有者权益。
2．新设合并中的所费
与吸收合并不同，新设合并中的合并方或购买方在新设合并中并没有支付相应的对价，也谈不上所费，或者说新设合并中的合并方或购买方作为一个新的会计主体，只核算其所得的净资产及相应的权益即可，没有也不需核算所费。新设合并中的合并方或购买方的所得，来自于被合并方或被购买方的原所有人，上述各所有人通常也是新设合并中合并方或购买方的所有人。
3．控股合并中的所费
控股合并中的所费，指的是控股合并中的母公司为了获取对子公司的控制权而支付给子公司原控制人的对价。控股合并中的母公司支付的对价，与吸收合并中合并方支付的对价一样，可以是母公司的货币及非货币性资产、发生或承担的负债，或者发行的权益性证券。六、企业合并的会计问题
企业合并涉及的会计问题主要包括：（一）企业合并交易的会计处理问题
1．企业合并交易会计处理的主体
企业合并的会计处理指的是合并方对该交易的处理，即吸收合并中保留法人资格的一方、新设合并中新设立的法律主体及控股合并中的母公司个别财务报表中对企业合并交易的处理。
2．企业合并交易会计处理的主要内容
企业合并交易会计处理的内容主要包括：（1）企业合并所得的处理。（2）企业合并所费的处理。（3）企业合并所得与所费差额的处理。（4）企业合并相关费用的处理。
3．企业合并交易的会计处理的方法
对企业合并的会计处理方法，国际会计界长期存在着争论，主要体现在以下几个方面：（1）权益结合法是否可以使用的问题。目前大多数国家对其各自准则规范的企业合并，采用购买法进行处理，对权益结合法是否可以使用，国际会计界尚未达成一致意见。（2）如果可以使用权益结合法，应有什么样的条件限制，目前国际会计界也未达成一致。（3）权益结合法与购买法的选择问题。国际会计准则规定，对属于IFRS 3规范的企业合并（相当于我国的非同一控制下的企业合并），只能选择购买法进行处理；对于集团内部重组（相当于我国的同一控制下的企业合并）国际会计准则委员会目前尚未出台相关的准则进行规范。（4）购买法下商誉与负商誉的确认、计量及核算规定，目前各国也并不完全一致。
4．我国准则对企业合并交易会计处理方法的规定
在我国企业合并准则中，并没有明确说明对企业合并所采用的会计处理方法。但从其具体规定中可以看出，我国准则对同一控制下的企业合并，采用的会计处理方法类似于权益结合法；对非同一控制下的企业合并，则采用购买法进行会计处理。（二）合并财务报表的编制问题
合并日及合并日后是否需要编制合并报表，应视企业合并的方式不同而定。
1．吸收合并
吸收合并中，合并方或购买方取得的是被合并方或被购买方的净资产；被合并方或被购买方注销其法人资格；吸收合并完成后，只剩下合并方或购买方一个法律主体，该法律主体也是吸收合并后的唯一会计主体，故吸收合并不涉及合并财务报表的编制问题。
2．新设合并
新设合并中，参与合并的原会计主体均属被合并方或被购买方，均需注销其法人资格；各方净资产需转入新设立的法律主体中。新设合并完成后，只剩下新设立的一个法律主体，该新设立的法律主体也是新设合并后的唯一会计主体，故新设合并也不涉及合并财务报表的编制问题。
3．控股合并
控股合并中，合并方或购买方取得的是被合并方或被购买方的控制权，被合并方或被购买方仍保留其法人资格，从会计角度看，控股合并后，合并方（购买方）与被合并方（被购买方）形成了由合并方（购买方）统一控制下的一个经济主体，为了反映该经济主体的财务状况和经营成果，需要由合并方（购买方）编制该经济统一体的财务报表，也就是所说的合并财务报表。
控股合并中需编制的合并财务报表，涉及控制权取得日的合并财务报表及控制权取得日后的合并财务报表，分别在本书的第三、第四章中阐述；本章主要阐述我国准则规范的两种不同类型的企业合并中，企业合并交易的会计处理方法。【小思考1-1】企业合并中的合并方或购买方与母公司有什么关系？第二节同一控制下的企业合并一、同一控制下的企业合并的处理要求
在同一控制下的企业合并中，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。
对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。
按类似权益结合法对同一控制下企业合并进行会计处理要求如下：（一）统一会计政策
被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。（二）合并方所得的处理
合并方在企业合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变，不按公允价值计量。（三）合并方所费的处理
合并方在企业合并中支付的合并对价无论属哪种方式，包括支付现金或非现金资产、发行股票、债券或承担其他负债，均按账面价值计量。（四）合并方所得与所费差额的处理
合并方所得与所费的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在根据所得与所费差额调整所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（五）企业合并相关费用的处理
合并方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，不作为对价，应于发生当期计入当期损益；以发行债券或承担其他债务作为合并对价的，发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并对价的，发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当冲减权益性证券溢价收入，无溢价收入或溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。（六）被合并方在合并前实现的留存收益的处理
同一控制下的企业的实质是集团的整合，参与合并各方的最终控制人并没有发生变化。站在最终控制人的角度看，合并方与被合并方的权益原本就是结合在一起的，故同一控制下的企业合并中被合并方合并前实现的留存收益，应当计入合并后形成的新的报告主体的财务报表中。
1．计入金额的确定
从理论上看，被合并方合并前实现的留存收益应计入新报告主体的金额，应视被合并方的权益何时与最终控制方的权益结合在一起而定。一般而言，被合并方开始受最终控制人控制的日期为权益结合的起始日期，计入新报告主体的留存收益应当是自权益结合起始日至企业合并日期间，被合并方实现的留存收益数额中归合并方所有的份额；如果被合并方从设立开始就由最终控制方控制，则计入新报告主体中的留存收益数额应当是被合并方实现的留存收益总额中均归合并方所有的份额。
实际业务中，由于同一控制下的企业合并中合并方的所费与被合并方的初始资本投入并不一定一致，被合并方的留存收益中应并入新报告主体中的留存收益的数额，应当以合并方资本公积的账面数额为限。
2．计入方法的确定
被合并方合并前实现的留存收益计入新报告主体方法，应分吸收合并、新设合同及控股合并而定。其中吸收合并及新设合并不编制合并财务报表，所以被合并方合并前实现的留存收益应计入合并后新报告主体的单独财务报表中；控股合并中被合并方的净资产并不直接计入合并方的单独财务报表中，所以被合并方合并前实现的留存收益，应当在编制合并财务报表时计入合并财务报表中。
实际业务中，合并方对被合并方合并日已实现的留存收益进行确认时，通常是在合并方对合并所得、所费及其差额进行处理之后，通过再做一笔结转分录来完成的，结转数额应以合并方资本公积的账面数额为限。【例1-1】B公司于1991年注册成立，2001年1月1日被甲公司收购，成为甲集团公司的全资子公司。2001年1月1日，B公司的所有者权益为10000万元（其中股本4000万元，资本公积3000万元，盈余公积1000万元，未分配利润2000万元）;2009年7月1日，B公司被甲集团公司的另一子公司A公司吸收合并，合并日 B公司所有者权益账面数为18000万元（其中股本4000万元，资本公积3000万元，盈余公积2000万元，未分配利润9000万元）；合并日A公司资本公积账面数为10000万元。则合并日B公司的留存收益中应计入新报告主体留存收益的数额为8000万元[（9000-2000）+（2000-1000）]。
如果上例中B公司从1991年设立时起就完全由甲公司控制，或者B公司就是由甲公司出资设立的全资子公司，则2009年7月1日A公司吸收合并B公司时，B公司的留存收益中应计入A公司财务报表（合并财务报表）的数额为11000万元（9000+2000）。
如果上例中B公司从1991年设立时起就完全由甲公司控制，合并日A公司取得了B公司100%的股权，B公司继续经营，则合并日B公司的留存收益中应计入A公司合并财务报表的数额为11000万元（9000+2000）。
如果上例中B公司从1991年设立时起就完全由甲公司控制，合并日A公司取得了B公司80%的股权，B公司继续经营，则合并日B公司的留存收益中应计入A公司合并财务报表的数额为8800万元（9000 × 80% +2000 × 80%）。二、同一控制下的吸收合并的会计处理
同一控制下的吸收合并中，合并方账务处理主要包括合并中所得净资产的计量、支付对价的计量、所得与所费差额的处理、企业合并相关费用的处理及吸收合并前被合并方实现的留存收益应计入合并方报表数额的确定及处理等。
下面举例说明同一控制下的吸收合并中合并方的账务处理。【例1-2】甲公司与乙公司同为丙公司控制下的子公司，2009年1月1日甲公司通过发行40万股，每股面值10元的普通股票作为对价吸收合并了乙公司的全部净资产。合并日甲、乙公司资产负债表数据如表1-1所示。表1-1 甲、乙两公司的资产负债表
甲公司对该项吸收合并业务的账务处理如下：
①按所得及所费的账面价值记录该吸收合并，同时按规定处理所得与所费的差额，分录如下：
②为了体现甲、乙公司权益结合的实质，将合并日乙公司实现的留存收益中归甲公司所有的份额转入甲公司（假定乙公司从设立时就由甲、乙公司的最终控制方控制），分录如下：【例1-3】沿用【例1-2】资料，若甲公司支付300万元现金获取乙公司的全部净资产，其他资料不变，则甲公司对该项吸收合并业务的账务处理如下：
①按所得及所费的账面价值记录该吸收合并，同时按规定处理所得与所费账面价值的差额，分录如下：
②为了体现甲、乙公司权益结合的实质，将合并日乙公司实现的留存收益中归甲公司所有的份额转入甲公司（假定乙公司从设立时就由甲、乙公司的最终控制方控制），分录如下：
借：资本公积 300000贷：盈余公积 100000未分配利润 200000【例1-4】若在上例中甲公司为吸收合并乙公司而发生的评估、法律费用是10万元。则甲公司还需进行如下会计处理：【例1-5】沿用【例1-2】资料，若甲公司以一组固定资产为合并对价取得乙公司的全部净资产，该组固定资产账面价值是200万元，公允价值是300万元，则甲公司应进行如下会计处理：
①按所得及所费的账面价值记录该吸收合并，同时按规定处理所得与所费账面价值的差额：
②将合并日乙公司实现的留存收益中归甲公司所有的份额转入甲公司：三、同一控制下的新设合并的处理
通过新设合并，参与合并各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业法人，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债，在新的基础上经营。这种情况下，原则上只需将各被合并方合并日相关资产、负债及所有者权益按原账面价值转入新设立的法律主体即可。
同一控制下的新设合并中，各被合并方转入合并方的资产、负债需要重新验资的，应以验资后金额作为新公司的记账基础。如果新设立的法律主体有确定的法定资本数额，则应按法定的资本数额作为实收资本入账；实收资本确定后，所有者权益的其他项目，应当根据企业合并合同或协议的相关规定，结合权益结合法的实质进行处理。四、同一控制下的控股合并的处理
同一控制下的控股合并中，合并方账务处理主要涉及合并中所得、所费及其差额的处理、企业合并相关费用的处理及控股合并前被合并方实现的留存收益应计入合并方财务报表数额的确定及处理等。与同一控制下的吸收合并相比，同一控制下的控股合并主要有两点不同：一是控股合并中合并方所得到的并不是被合并方的净资产，而是被合并方的股权，按照长期股权投资准则及企业合并准则的相关规定，该股权应当按照合并日被合并方净资产账面价值的份额进行计量；二是控股合并前被合并方实现的留存收益中归合并方所有的份额并不直接计入合并方的个别财务报表中，而是要在编制合并财务报表时，计入相关的合并财务报表中。
下面举例说明同一控制下的控股合并中合并方的账务处理。【例1-6】甲、乙公司均为丙公司控制下的两家子公司，甲公司2009年1月1日自母公司丙处取得乙公司100%的股权，合并后乙公司仍保留其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了50万股普通股票（每股面值10元）作为对价。假定甲、乙公司采用的会计政策及会计期间相同。合并日，甲公司及乙公司的所有者权益构成如表1-2所示。表1-2 甲、乙公司的所有者权益 单位：元
则甲公司对该控股合并交易的处理如下：
对于被合并方乙公司合并日前实现的留存收益380万元（300 +80），则不能直接计入合并方的个别财务报表当中，而是在编制甲集团合并财务报表时，通过编制调整分录计入合并财务报表中。【例1-7】2009年6月30日，甲公司向其母公司丁公司定向增发100万股普通股（每股面值为5元），换取丁公司持有的乙公司80%的股权。合并日乙公司净资产的账面价值为600万元。
假定甲公司和乙公司合并前的会计政策与会计期间相同。
要求：对甲公司的该项企业合并进行账务处理。
分析：由于甲、乙公司合并前均由丁公司控制，合并后丁公司仍可通过甲公司间接控制乙公司，故可以判断该项企业合并为同一控制下的控股合并。根据同一控制下的控股合并的账务处理要求，对该项合并业务进行账务处理如下：
被合并方乙公司合并日前实现的留存收益中归甲公司所有的份额，应当以甲公司账面资本公积为限，在编制甲集团合并财务报表时，通过编制调整分录计入合并财务报表中。【知识链接】
留存收益，是指企业设立以后实现的生产经营成果扣除对投资者的利润分配后，留存在企业中的数额。留存收益本身并不是一个独立的报表项目，而是资产负债表中两个所有者权益类项目“盈余公积”和“未分配利润”的统称。一般而言，企业实现的税后利润，不得全部“吃光分净”，而是应留存一部分以备未来之需。我国公司法规定，企业实现的净利润，应首先按规定的比例提取“盈余公积”, “盈余公积”达到注册资本50%的，可以不再提取；企业在依法提取“盈余公积”后的净利润加上期初“未分配利润”为“可供分配的利润”, “可供分配的利润”对股东进行利润分配后，仍留存在企业中的，就是企业的期末“未分配利润”。故留存收益可以理解为留存在企业中的税后利润，包括“盈余公积”和“未分配利润”两个报表项目。【小思考1-2】为什么同一控制下的企业合并采用的是权益结合法？第三节非同一控制下的企业合并一、非同一控制下的企业合并的核算原则
相对于同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，构成实质性的购买。其中在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
根据企业合并准则的处理规定，对非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理。购买法的主要特征是所得、所费均按公允价值进行计量，所得小于所费的差额确定为商誉，所得大于所费的差额计入当期损益；购买日被购买方按公允价值计量的所有者权益不得计入购买方的（个别及合并）财务报表中。
按购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理的主要内容包括：（一）购买方所得的确认与计量
购买方在企业合并中取得的被购买方各项资产、负债，符合确认条件的，应当按照相关资产、负债的公允价值确认。
1．所得的确认条件
购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。（3）购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。（4）企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，则需要作为合并中取得的负债确认。（5）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。（6）其他。在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额，而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。
2．所得公允价值的确定
购买方对非同一控制下的企业合并中取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，应按以下规定确定：（1）货币资金：按照购买日被购买方的原账面价值确定。（2）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具：按照购买日活跃市场中的市场价值确定。（3）应收账款：短期应收款项，一般按应收取的金额作为公允价值；长期应收款项，应以适当的利率折现后的现值确定其公允价值。（4）存货：产成品或商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工成品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础估计的出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。（5）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等：应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。（6）房屋建筑物、机器设备、无形资产：存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应按照估值技术确定其公允价值。（7）应收账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款：其中短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；对于长期负债，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。（8）取得的被购买方的或有负债：其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。（9）取得无形资产的确认：购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。（10）递延所得税资产和递延所得税负债：对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债不应折现。（二）购买方合并成本的确定与计量
非同一控制下的企业合并中的合并成本，包括购买方应付的企业合并对价（所费）的公允价值及发生的直接相关费用之和。购买方合并成本的确定应考虑以下几种情况：（1）一次交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应计入企业合并成本。这里所说的合并中发生的各项直接合并费用，同样不包括企业为合并而发行权益性证券或发行债务性证券所发生的相关手续费、佣金等，该部分费用比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的处理方法。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（三）购买方所得、所费公允价值的调整
按照购买法核算企业合并的基本原则是按公允价值计量合并中的所费与所得。无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
1．购买日后12个月内对有关价值量的调整
合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
例如，A企业于20 × 7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20 × 6年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20 × 6年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1 200000元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。
20 × 8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整20 × 7年财务报告中确认的商誉价值（调减150000元）及利润表中的折旧费用（调增7 500元）。进行有关调整后，A企业在其20 × 8年会计报表附注中应对有关情况作出说明。
2．超过规定期限后的价值量调整
自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。
3．购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。（四）购买方所得与合并成本差额的处理
购买方在合并中取得的净资产的公允价值与为进行企业合并支付的合并成本之间的差额，应视情况进行相应的处理。
1．合并成本大于所得的差额
企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。吸收合并情况下，应将该商誉在购买方账簿及个别财务报表中确认；控股合并情况下，该商誉则应在合并财务报表中列报。
2．合并成本小于所得的差额
对于非同一控制下的企业合并中合并成本小于所得的情况，企业合并准则中要求对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。（五）企业合并相关费用的处理
非同一控制下的企业合并中，有关费用的处理应区别以下情况进行。以交付资产作为合并对价的直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应与所支付的合并对价一并计入合并成本；以发行债券或承担其他债务作为合并对价的，发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并对价的，发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当冲减权益性证券溢价收入，无溢价收入或溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
以上是非同一控制下企业合并的基本会计处理方法，下面将具体说明其在吸收合并、新设合并以及控股合并中的应用。二、非同一控制下的吸收合并的会计处理
非同一控制下的吸收合并中，购买方应按公允价值计量其合并所得与所费（合并成本），所得与所费的差额应当在购买方的个别财务报表中确认。所费的账面价值与公允价值之间的差额，应当计入当期损益。
下面举例说明通过非同一控制下的吸收合并的账务处理。【例1-8】2009年1月1日甲公司以公允价值为1 300万元，账面价值为1000万元的固定资产为合并对价对乙公司进行吸收合并，已知合并前甲公司和乙公司不属于关联方。购买日乙公司有关资产、负债情况如表1-3所示。表1-3 乙公司资产负债情况表 单位：元
甲公司对该项吸收合并业务的账务处理如下：
借：存货8000000【例1-9】沿用【例1-8】资料，假设甲公司作为合并对价的固定资产的公允价值是800万元，其他资料不变。
甲公司对该项吸收合并业务的账务处理如下：【例1-10】沿用【例1-8】资料，假定甲公司通过发行200万股股票获得乙公司的全部净资产，股票面值为每股2元，市场价格为每股5元，其他资料不变。
甲公司购买日的账务处理如下：【例1-11】沿用【例1-8】资料，若甲公司为吸收合并乙公司全部净资产而发生直接相关费用20万元。
甲公司购买日的账务处理如下：【例1-12】沿用【例1-8】资料，根据合并协议，若甲公司合并后大量裁减乙公司原有职工，则甲公司必须额外一次性补偿员工200万元。在购买日，甲公司估计该事项很可能发生。
甲公司购买日的会计处理如下：三、非同一控制下的控股合并的会计处理
非同一控制下的控股合并中，购买方主要涉及两方面的会计问题：一是在购买方个别财务报表中的账务处理，二是购买方编制合并财务报表中对所得、所费及其差额的处理。（一）购买方个别财务报表的账务处理
与非同一控制下的吸收合并相比，同一控制下的控股合并主要有以下特征：
1．合并中的所得
控股合并中购买方所得到的并不是被购买方的净资产，而是被购买方的股权，按照长期股权投资准则及企业合并准则的相关规定，该股权应当根据规定的方法确定的合并成本进行记录，也就是说非同一控制下的控股合并中，购买方个别财务报表中列示的“长期股权投资”并不是控股合并中的“所得”，而是按规定确定的合并成本（所费公允价值+直接相关费用）。
2．合并中的所费
非同一控制下的控股合并中，购买方所费的账务处理与非同一控制下的吸收合并相同，即购买方应按支付对价的公允价值对其计量。支付对价的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
由于购买方个别报表中并不确认被购买方的净资产，而是按合并成本确认其所得到的股权——长期股权投资，该项长期股权投资即是购买方的所费与直接相关费用之和，故在购买方个别财务报表中并不确认合并商誉（控股合并前乙公司已确认的商誉除外）。（二）购买方合并财务报表编制
非同一控制下的控股合并中，购买方应编制购买日的合并资产负债表。站在合并报告主体的角度而言，合并中的所得即被购买方的净资产，所费即是合并成本。所得与所费的差额应在合并报表中列示。
有关控制权取得日合并资产负债表的编制，将在第三章讲述。
下面举例说明非同一控制下的控股合并中购买方的账务处理。【例1-13】沿用【例1-8】的资料，假定甲公司取得的是乙公司100%股权，企业合并后乙公司仍保留其法人资格继续经营，则购买日甲公司对该项非同一控制下的控股合并的账务处理为：【例1-14】沿用【例1-8】的资料，假定甲公司取得的是乙公司80%股权，企业合并后乙公司仍保留其法人资格继续经营，则购买日甲公司对该项非同一控制下的控股合并的账务处理为：【例1-15】沿用【例1-8】的资料，假定甲公司在该项合并中发行1000万股普通股，每股面值1元，市价为5元，取得了乙公司80%的股权。企业合并后乙公司仍保留其法人资格继续经营，则购买日甲公司对该项非同一控制下的控股合并的账务处理为：四、通过多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并
通过多次交易实现的企业合并，在确认合并交易过程中应注意以下几个问题：（一）合并成本的确定。通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（二）购买日的确定。如果企业合并是通过多次交易分步实现的，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。也就是说，每一单项交易发生之日并不一定就是购买日，购买日是指多个交易之中实现控制权转移之日。（三）会计处理方法。根据上面的分析，购买方在购买日所作的会计处理应按照以下步骤：
1．按购买日购买方支付的交易对价的公允价值记录本次交易形成的长期股权投资。如果通过最后一次交易实现的是吸收合并，则可不作该项处理，而是直接将本次交易支付的作为吸收合并所费的组成部分，按非同一控制下吸收合并中购买方对所费的处理规定进行处理。
2．对购买日之前长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。
3．比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。
按上述规定计算的通过多次交易实现的非同一控制下的企业合并产生的商誉（或应予确认损益的金额），在吸收合并情况下，应当在购买方账簿及个别财务报表中进行处理；在控股合并情况下，应当在编制合并财务报表过程中进行处理。
4．对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于购买方原持股比例的部分，应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。
上述按购买方原持股比例对被购买方公允价值变动数额所作的调整，在吸收合并情况下，应当在购买方账簿及个别财务报表中进行处理；在控股合并情况下，应当在编制合并财务报表过程中进行处理。【例1-16】甲公司于2007年1月1日以货币资金350万元取得了乙公司30%的所有者权益，乙公司在该日的可辨认净资产的公允价值是1000万元。假设不考虑所得税的影响。两家公司都是根据净利润的10%计提盈余公积。交易当日，乙公司资产负债的公允价值与其账面价值相同。乙公司于2007年度实现净利润600万元，没有支付股利。
2008年1月1日，甲公司以现金2 200万元进一步取得乙公司70%的所有者权益，对乙公司实现了吸收合并，合并后乙公司注销法人资格。乙公司在该日的可辨认净资产的公允价值是1 900万元，具体构成见表1-4。表1-4 购买日乙公司净资产情况表 单位：万元
要求：假定不考虑所得税影响，对甲公司2008年1月1日通过多次交易实现的非同一控制下的吸收合并进行账务处理。
分析：根据准则对通过多次交易实现的非同一控制下的吸收合并处理的要求，甲公司应当进行如下会计处理：
①按2008年1月1日甲公司支付交易对价的公允价值，记录本次交易形成的长期股权投资：
②对甲公司原按权益法核算的对乙公司投资账面价值进行调整。由于第一次交易时，甲公司取得乙公司30%的股权，按规定应按权益法进行核算。购买日应将甲公司按权益法对原投资成本的调整予以转销，以便将甲公司个别报表中对乙公司30%的投资重述为初始投资成本。转销分录为：
③计算该项通过多次交易实现的企业合并的商誉：
第一次交易商誉：350-30% × 1000=50（万元）
第二次交易商誉：2 200-70% × 1 900=870（万元）
商誉合计：50+870=920（万元）
④计算购买日与交易日之间乙公司可辨认净资产公允价值的变动额中甲公司原持股比例的相应份额，并区分其中应计入留存收益及资本公积数额：
甲公司的可辨认资产公允价值变动额为：900万元（1 900-1000），相对于原持股比例30%的份额为270万元（900 × 30%）。
其中：归属于乙公司损益影响的部分为180万元（600 × 30%），调整留存收益：调整盈余公积18万元，调整未分配利润162万元。
差额为90万元，应调整资本公积。
⑤编制甲公司对购买日该吸收合并的账务处理分录：
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]