成本管理会计(第三版)(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：胡国强,陈春艳

出版社：西南财经大学出版社

格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT

成本管理会计(第三版)试读：

第三版前言

随着中国高等教育规模的扩张，教育质量潜在的忧患不言而喻，为此，教育主管部门及各大高等院校及时采取了各种有效措施，以保证教育质量的稳定与提高。其中，开展高等院校精品课程建设就是一项有效的教育质量管理措施。“成本管理会计”课程作为财经类专业的公共专业基础课程在整个课程体系中居于十分重要的地位，因此，许多财经院校和综合性大学的商学院都在积极开展该门课程的建设。正是在这一背景下，2006年广西财经学院“成本管理会计”精品课程建设小组开发了《成本管理会计》教材，其目的在于优化教学内容、创新教学方法、提高教学质量。由于《企业会计准则》相关解释的重新颁布、税法的变化，以及新型经济业务的出现，第一版、第二版中有些内容以及结构显得不合时宜。所以，广西财经学院“成本管理会计”精品课程建设小组用了一年多时间对第二版进行了修订。

本书有两大变化：其一，更注重适应性和应用性，并且吸收实务界专家加入编写团队；其二，在体系上作了较大的变动，为了便于教学，把第二版中的第2章、第3章、第4章、第8章进行了整合并安排在后半部分，第5章、第6章、第7章、第9章、第10章进行了充实、完善和整合并安排在前半部分。本着实用与创新的原则，本书共包括9章：第1章是导论，第2章、第3章、第4章是成本核算，第5章是成本分析，第6章、第7章是成本策划，第8章是成本控制，第9章是业绩评价与考核。为了满足学生学习、教师教学的需要，每一章都有相应的学习目标、关键术语、思考题和练习题。本套教材内容体系能够满足高校成本管理会计课程建设与教学的需要，具有广泛的适用性。

广西财经学院会计学院教授胡国强博士负责本书的总体设计、大纲制定、修改、定稿，并撰写第1章；广西财经学院会计学院陈春艳副教授和中国烟草总公司广西公司财务管理处刘小虎高级会计师撰写第2章、第3章；广西财经学院会计学院马英华教授和中国烟草总公司广西公司财务管理处刘小虎高级会计师撰写第4章、第5章；广西财经学院会计学院马英华教授和杨清源研究员撰写第6章、第7章；广西财经学院会计学院陈春艳副教授和袁桂萍副教授撰写第8章；广西财经学院会计学院马英华教授和钟莉讲师撰写第9章。

本书多数作者是长期工作在成本会计和管理会计教学一线的专业教师，具有多年的教学经验，积累了丰硕的教学经验和科研成果，在共同讨论、反复研究的基础上设计了全书的内容纲要。本书作者在写作过程中大量翻阅了中外各种版本的成本会计、管理会计和成本管理会计教材，取长补短，去粗取精，精心组织了各章节的内容。同时，教材内容也吸收了作者与理论界成熟的科研成果，进一步丰富和完善了成本管理会计的教学内容体系。

本书出版之际，感谢西南财经大学出版社领导、中国烟草总公司广西公司财务管理处和广西财经学院会计学院领导的支持与帮助；感谢广西财经学院精品课程项目的资助；感谢曾经参与本书讨论、提出宝贵意见的各位同仁与朋友。书中疏漏之处，敬请广大读者批评、指正。编者2012年3月于广西南宁

第一章 导论

成本　费用　损失　成本管理　成本管理会计　成本策划　成本核算　成本控制业绩评价

第一节　成本

一、经济学的成本观

马克思关于成本理论揭示了成本本质的经济内涵。成本是商品生产中耗费的活劳动和物化劳动的货币表现。马克思在《资本论》中指出，按照资本主义方式生产的每一商品W的价值，用公式来表示是W=C+V+M。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值M，那么，在商品中剩下来的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值。由此可见，在资本主义商品生产中，用以补偿资本家所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，就是商品的成本价格，也是C+V的货币表现。所以，资本主义制度下的成本，是由转移的生产资料的价值和劳动力的价格所组成。劳动者在生产中创造的剩余价值那部分，为资本家的资本增值，转化为利润，不包括在成本之内。（二）传统西方经济学的成本观

传统西方经济学的代表人物萨伊、马尔萨斯、马歇尔、费雪和凯恩斯等对成本的效用进行了研究，马歇尔在“均衡价值论”中提出边际效用和生产费用，凯恩斯在“资本边际效率”中提出边际成本和重置成本。传统西方经济学的成本观主要是从厂商（或企业）的角度出发，分析其在生产经营过程中如何通过比较各种成本支出方案，最终作出生产决策，以最小成本支出获得一定利润，或以一定成本支出获得最大利润。也就是说，西方传统经济学的成本观是以企业生产经营为出发点的。因此，在早期阶段，西方传统经济学的成本观主要研究企业的生产成本问题。随着经济理论的发展，人们不仅研究发生在企业生产过程中的成本，而且也研究生产过程前后发生的成本，如机会成本、社会成本等；同时，伴随经济学分析技术的进步，大大提高了企业生产成本核算的准确度。（三）现代西方经济学的成本观

现代西方经济学成本理论突破了传统西方经济学成本理论仅仅围绕企业生产过程进行研究的局限，更注重研究企业作为社会经济活动中的一个细胞与外界（包括企业与企业之间、企业与社会之间）以及企业内部组织之间发生的成本费用。现代成本理论是建立在企业理论基础之上的，企业理论是过去20年间主流经济学中发展最为迅速、最富有成果的领域之一。它与博弈论、信息经济学、激励机制设计理论及新制度经济学相互交叉，大大丰富了微观经济学的内容，改进了人们对市场机制及企业组织制度运行的认识。现代企业理论有两个主要分支：交易成本理论和代理理论。交易成本理论的重点是研究企业与市场的关系；代理理论侧重于分析企业内部组织结构及企业成员之间的代理关系。交易成本理论和代理理论的共同点是强调企业的契约性、契约的不完全性及由此导致的企业所有权的重要性。由于这一原因，一般将现代企业理论称为“企业的契约理论”，因此现代西方经济学在传统西方经济学的基础上形成了一系列新的成本概念，如交易成本、代理成本和信息成本等概念。

二、管理学的成本观

成本在管理学中被理解为是一种企业生产、技术、经营活动的综合指标，产品产量的多少、品种的变动、质量的优劣、工时和台时的利用、资源及能源的消耗、资金周转的快慢等都会直接或间接地在成本中有所反映。企业管理中之所以强调成本这个手段，是因为它可以对企业各方面工作起到组织和促进的作用。管理学所说的成本，是指成本效益，或消耗效益，就是在一定的消耗下获得的效益最大，或在既定的效益下，消耗最小，这也正是企业管理所要追求的中心内容与目标。因此，企业管理抓住成本这个环节，可以使经济核算有一个中心，有一种制约的手段，这样就可以组织和控制企业各项经济活动中的许多指标，使之纳入经济核算的体系。企业最终的经营成果是利润，但在企业中大多数员工对利润是直接接触不到的，而对成本则几乎每个人都是看得见和摸得着的。工人干某种活，消耗了多少材料，花费了多少工时，用货币算一下就是成本。搞设计，要技术好，这是一个方面，还要讲究经济效果，这也就是成本。成本指标是一项涉及面广、综合性强、反应灵敏的指标，它不单纯起着反映、控制的作用，还应当是个积极因素，是个重要的杠杆，在生产、技术、经营决策中起重要作用。管理学与经济学相比，对成本概念的表述似乎并不强调成本的经济实质，却十分重视从成本过程和成因角度来阐述概念。这或许是经济学和管理学的目的不相同所致，管理学是研究对组织所拥有的资源进行有效地计划、组织、领导和控制，以便达到既定组织目标的一门社会科学。因此，它更关注成本形成的动因和可能带来的后果。在管理中，随着管理学科发展的推动，成本管理从微观扩展到中观和宏观，从战术扩展到战略，从控制扩展到决策，从产品扩展到作业。因此，管理学形成了一系列新的成本概念，如宏观成本、中观成本、战略成本、决策成本、控制成本、作业成本等。

三、会计学的成本观

会计学的成本概念有狭义和广义之分：狭义的成本是指财务会计范畴内的费用概念。费用和成本是密切相关的，美国会计学会名词委员会在成本归属理论（Cost Attach Theory）中提及已耗成本（Expired Cost）概念，并将已耗的历史成本定义为费用，而未耗的历史成本则定义为资产。在这里，人们一般会把费用（已耗成本）理解为成本，即狭义成本的概念，人们在区分成本与费用时把成本称为按成本对象归集化了的费用；广义的成本概念就要比狭义的成本概念宽泛得多，自20世纪20年代现代会计的分支管理会计出现以来，成本的范畴得到了急速扩展，产品成本、项目成本、责任成本、质量成本、资本成本、机会成本、沉没成本、变动成本、固定成本等概念层出不穷，人们已感到很难给成本一个明确的定义。成本概念是管理会计理论与方法中发展最快的概念之一。（一）国外对会计学中成本内涵的界定

1925年，劳伦斯（W. B. Lawrence）在《劳氏成本会计》中提出，成本是“一工厂制造与推销其产品时所发生之一切费用总数”。

1951年，美国会计学会（AAA）《成本概念与标准》的报告指出：“成本是为了实现一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲。”

1956年，美国会计学会（AAA）《成本概念与标准》对成本概念修订为“成本通常指为了取得或创造有形或无形的财源，而有意放弃或将予放弃的一定量价值”。

1957年，美国会计师协会（AICPA）所属名词委员会发布的《第4号会计名词公报》指出“成本是指由于取得或将能取得资产或劳务而支付的现金、转让的其他资产、给付的股票或承诺的债务，并以货币衡量的数额”。

1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》把成本解释为经济活动中发生的牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所放弃的资源。

1984年，美国加利福尼亚大学米切尔·马赫（ Michael Maher）教授在《成本会计》中，认为“成本是资源的一种损失，是资源的一种牺牲”。

1986年，美国查尔斯·T.霍恩格论在《高级成本管理会计》中，认为成本是“为了达到某一特定目标所失去的或放弃的资源”。

日本大藏省颁布的《成本计算标准》中指出：“成本是指经营者为获得一定的经营成果而消费的物质资料或劳务价值”。

此外，加拿大、英国、澳大利亚以及国际会计准则委员会（IASC）均对成本概念有过相近似的表述。（二）我国对会计学中成本内涵的界定

1951年，娄尔行等学者认为：“成本是完成一项作为时，或者企图完成一项作为中间、直接、间接，因作为而耗费的，有形和无形的代价。”“成本———在会计意义上是生产‘产品爷或供给‘劳务爷（如蒸汽、风力等）所发生的一切支出”。

1963年，中国人民大学出版社的《工业会计核算》教材将成本表述为“产品成本是指工业企业用于生产和销售一定种类和数量的产品所耗费的全部支出……从价值方面体现着生产过程中活劳动和物化劳动的耗费”。

1988年，中国成本研究会编写的《成本管理文集》中，有人认为，成本是为了实现一定目的（目标）而付出的（或可能将要付出的）可用货币测定的价值牺牲或代价。

1988年，曲晓辉在《厦门大学学报（哲学社会科学版）》第2期撰文“论成本观念的广义化”认为，成本既不是牺牲的价值，也不是放弃的价值，因为它的发生必须基于一定的动机，因此，确切地说，成本是为特定目的支出的价值。

1996年，中国会计学会核工业专业委员会课题组在《会计研究》第9期撰文“我国当代企业的成本管理问题———成本观念需要更新”认为，成本是企业为实现一定经济目的而耗费的本钱。认为“成”者完成，实现之意；“本”者资本之本，本钱之本。

2001年，我国颁布的《企业会计制度》表述为：成本是指企业为生产产品，提供劳务而发生的各种耗费。

2006年，我国颁布的《企业会计准则———基本准则》第三十五条规定：“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。”可见，《企业会计准则———基本准则》并没有给成本一个明确的定义。但在第九章会计计量中对历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值分别作了界定：①历史成本是指在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。②重置成本是指在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。③可变现净值是指在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。④现值是指在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。⑤公允价值是指在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

综上所述，会计学的成本概念更强调成本的计量属性。因此，会计学所指的成本概念必须是可计量和可用货币表示的。财务会计受制于外部报表使用者对会计信息要求，将成本理解为企业为了获得营业收入而发生的耗费。（三）会计学中的成本、费用和损失

会计学中的成本、费用和损失的定义，在美国会计师协会（AICPA ） 1957年发布的《第4号会计师名词公报》（ Accounting Terminology Bulletin No4）中给出明确的规定：

1. 成本的定义。美国会计师协会（AICPA ） 1957年发布的《第4号会计师名词公报》把成本定义为：“成本是指为获取财货或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳务或发生负债，而以货币衡量的数额。成本可以分为未耗（Unexpired）与已耗（Expired）。未耗成本可由未来的收入负担，例如存货、预付费用、厂房、投资、递延费用等属之；已耗成本不能由未来的收入负担，故应列为当期收入的减项，或借记保留盈余，例如出售产品或其他资产的成本及当期费用属之。”根据以上定义可知，成本是为获取财货或劳务而支付的现金或其等价物，也就是说，成本为获得某种利益之支出，如购房屋，是为了获得其使用利益之支出，属于成本；雇用劳务，是为了取得其服务之支出，也属于成本。至于支出形式可以为现金，也可为其他等价物，所获利益可以为有形资产或无形劳务，每一种支出如果为了获得某种利益都代表一项成本。成本的未耗和已耗之分在于，未耗成本指支出换取的利益在没有实际耗用以前是一种资产，如存货、厂房等，它是为了获得未来收入的一种经济资源；已耗成本指支出换取之利益己经耗用，如出售产品的成本，它是为了获得当期收入所支付的代价，所以，要与收入密切配合，不得递延。

2. 费用的定义。美国会计师协会（AICPA）1957年发布的《第4号会计师名词公报》把费用的定义为：“最广义的费用，是指可由收入中减除的一切已耗成本。在损益表中，已耗成本常有各种不同的名称，包括成本、费用或损失，例如销货成本、销售费用及出售资产损失。”根据以上定义，费用有广义、狭义之分，广义的费用包括损失在内，狭义的费用不包括损失。企业的一切支出，最后不一定都能获得收益，如果成本消耗后不能获得收益，则支出变成了损失；如能获得收益，则为费用。所以，费用是为产生收益而丧失的成本。

3.　损失的定义。美国会计师协会（AICPA ） 1957年发布的《第4号会计师名词公报》把损失的定义为：“损失是指：其一，就广义而言，为某期间所有费用超过收入的数额；其二，当资产出售、废弃或因意外灾害或冲销而致全部或局部毁损时，其成本超过相关收入的部分。若损失的发生是因上述第二种情况时，应列为收入的减项，因其属于广义的费用

根据以上定义，损失是无补偿的已耗成本。它分为两种：一种是费用超过收入的部分，另一种是对收入没有贡献的部分。

4.　成本、费用、损失三者之间的关系通过上述对美国会计师协会（AICPA） 1957年发布的《第4号会计师名词公报》成本、费用和损失的理解，三者之间的关系可以图1-1所示。图1-1　会计学中成本、费用、损失三者之间关系图

上述图式中包含了以下几层意思：第一，把企业的资产分成两个方面的成本，即已耗成本和未耗成本；第二，未耗成本指支出换取的利益在没有实际耗用以前是以资产的形态存在，在当期资产负债表上反映；第三，已耗成本指支出换取之利益已经耗用，如果无补偿的或无贡献的归为损失在利润表中反映，如果有补偿的或有贡献的归为费用；第四，归为费用的已耗成本，如果能够“对象化”则构成当期产品成本，如果不能够“对象化”则构成期间费用直接在利润表中反映；第五，“对象化”的费用构成当期产品成本，如果当期销售出去则构成已售出产品成本直接在利润表中反映，如果当期没有销售出去则构成未售出产品成本直接在资产负债表中反映。总之，成本、费用、损失都是对资产的耗费，而耗费资产的目的是为获取价值更大的资产。

四、成本的分类

为适应成本管理理论研究和满足企业成本管理工作的需要，必须要对成本进行分类。成本分类与成本层次密切相关，成本可以划分为以下几个不同的层次进行分类。（一）理论层次上的成本分类

理论层次上的成本分类，抽象了成本的具体内容，从本质方面说明成本的属性和理论构成，对理论研究具有指导意义。成本从理论层次上可以分为宏观经济成本和微观经济成本。1. 宏观经济成本。宏观经济成本是从国民经济的投入和产出的关系方面，对维护社会扩大再生产，在生产要素上发生资源耗费补偿价值的考察，宏观经济成本可以从社会平均成本、社会经济成本和社会必要劳动耗费等不同的角度去认识。2. 微观经济成本。微观经济成本即企业成本，是企业为提供产品或劳务而发生的耗费。根据企业的性质不同，微观经济成本又可以分为生产性成本和劳务性成本。生产性成本是指生产性企业为生产一定质量和数量的产品在生产要素上耗费的个别物化劳动和活化劳动的补偿价值；劳务性成本是指劳务性企业为提供某种劳务在生产要素上耗费的个别物化劳动和活化劳动的补偿价值。（二）价值链层次上的成本分类

根据迈克尔·波特提出价值链的概念，企业作为一个整体来看是无法认识竞争优势的，竞争优势来源于企业的经营过程。企业创造价值的过程可以分解为一系列不相同但相互联系的经济活动，即作业链。从经济增值角度衡量其总和就构成了企业的“价值链”。企业内部价值链分为九项活动，隶属于基本活动和辅助活动两大类，即企业基本职能活动、人力资源管理、技术开发、采购、内部后勤、生产经营、外部后勤、市场营销和服务。每一项活动都要耗费一定的资源，即以成本为代价，故其经济效果如何，将取决于企业成本方面的竞争能力的高低。所以，价值链的背后又隐藏着企业的“成本链”。按照这一推理，企业的产品或项目的内部“成本链”包括设计层成本、供应层成本、生产层成本、销售层成本。1. 设计层成本。设计层成本是指设计阶段根据技术、工艺、装备、质量、性能、功效等方面的因素对某产品设定的目标成本。设计层成本具体又分为产品设计成本和工艺设计成本。产品设计成本是指设计阶段根据相关因素对某产品成本项目（直接材料、直接人工和制造费用）设定的目标成本；工艺设计成本是指设计阶段根据相关因素对生产产品工艺的每个环节设定的目标成本。2. 供应层成本。供应层成本是指为准备生产产品而发生的资金耗费，它包括资金、存货、固定资产和无形资产等取得成本，以及对这些资产的维护和储存成本等。3. 生产层成本。生产层成本是指产品生产过程中发生的各种资金耗费，它包括直接材料、直接人工、制造费用、管理费用等。4. 销售层成本。销售层成本是指销售产品的成本和为销售产品而发生的各种资金耗费，它包括主营业务成本、销售费用、储存成本和售后服务成本等。（三）管理层次上的成本分类

如果从横截面剖析价值链上的活动，可以划分为三个层面的管理活动，即战略管理活动、战术管理活动和作业任务活动。企业的价值流伴随着成本流，所以，企业的成本据此可以分为战略层成本、战术层成本和作业层成本。1. 战略层成本。战略层成本表现为企业价值链上的成本结构，是指企业从行业维、市场维和生产维等方面对产品未来成本的预计，它包括行业进入成本、市场进入成本、产品全生命周期成本、产品设计成本等。2. 战术层成本。战术层成本表现为与成本目标的差异，是指为实现企业成本战略而制定各种“成本标杆”，它包括标准成本、计划成本、定额成本、质量成本、作业成本、责任成本等。3. 作业层成本。作业层成本是指产品生产执行层面具体活动所引起的资源耗费的一种货币表现，它包括产品成本、作业成本、实际成本、可控成本等。（四）功能层次上的成本分类

功能层次是就成本管理的作用而言的，即成本在经济工作中的作用。成本按照其在经济工作中的作用，可以划分为财务成本、管理成本和技术经济成本三类。1. 财务成本。财务成本是根据实际成本原则和权责发生制要求，以及国家财务和会计制度的规定，按各成本受益情况，采用一定的核算程序和计算方法，所计算的企业成本。对于生产性企业而言财务成本可以再作进一步的分类，比如按照成本发生的环节可以分为购买成本、生产成本、储存成本、销售成本和期间成本等，按照成本的发生空间可以分为班组成本、工序成本、车间成本和工厂成本等，按照成本所±附的实体不同可以分为自制半成品成本、在产品成本、产成品成本等。2. 管理成本。管理成本是根据企业生产经营经济决策、成本策划、成本控制和业绩评价等方面的要求，所建立的成本指标体系。成本策划方面的成本指标有固定成本和变动成本、相关成本和非相关成本、可避免成本和不可避免成本、差别成本、机会成本、交易成本、边际成本、沉没成本、预测成本、目标成本等；成本控制和业绩评价方面的成本指标有标准成本、定额成本、计划成本、可控成本和不可控成本、责任成本等。3. 技术经济成本。技术经济成本是为研究成本和技术、功能与质量的关系，满足企业研究开发新产品、新工艺的需要，所设计的成本指标，具体包括功能成本、设计成本、质量成本和投资成本等。（五）要素层次上的成本分类

要素层次是就成本构成的具体内容而言的，实际上就是在生产经营过程中对各项生产要素的耗费。就生产企业而言，企业费用要素一般包括外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费和其他支出；外购材料是指企业为生产而耗费的一切从本企业以外所购入的原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、包装物、修理备用件和低值易耗品等；外购燃料是指企业为生产而耗费的一切从本企业以外所购入的固体、液体和气体燃料；外购动力是指企业为生产而耗费的一切从本企业以外所购入的电力、热力等动力；职工薪酬是指企业应计入生产费用的全部职工工资、职工福利费、住房公积金、各种保险费等；折旧费是指企业按照规定从生产费用中提取的固定资产折旧费；其他支出是指不属于以上各项费用要素的支出。根据成本管理的实际需要，要素层次上的成本可以按照以下几种不同的标准进行分类：

1. 生产费用按经济内容分类。生产费用按经济内容分类即按生产要素上耗费分类，可分为劳动资料方面的费用、劳动对象方面的费用和活化劳动方面的费用：①劳动资料方面的费用是指在生产过程中为使用和维护劳动工具而发生的资金耗费；②劳动对象方面的费用是指在生产过程中为生产产品或提供劳务而耗费的各种原材料、辅助材料、外购半成品、燃料、动力、包装物、修理备用件和低值易耗品的费用；③活化劳动方面的费用是指在生产过程中为生产产品或提供劳务人员而支付的工资、奖金、津贴、补贴和按规定提取的职工福利费等。

2. 生产费用按企业成本的生产费用经济用途分类。生产费用按企业成本的生产费用经济用途，可分为制造成本费用和期间费用。（1）制造成本费用是指可以直接或间接计入产品或劳务成本的费用。制造成本又可分为直接材料、直接薪酬和制造费用：①直接材料是指企业在生产过程中直接用于产品生产实际消耗的原材料、辅助材料、外购半成品、燃料、动力、包装物、修理备用件和低值易耗品以及其他直接材料；②直接薪酬是指企业直接从事产品的人员的工资、奖金、津贴、补贴和按规定提取的职工福利费；③制造费用是指企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括生产单位管理人员的工资、职工福利费、折旧费、修理费、物料消耗、水电费、办公费、差旅费、保险费等。（2）期间费用成本是指不能计入产品或劳务成本，期末直接计入当期损益中的费用。期间费用成本又可再分为管理费用、财务费用和销售费用：①管理费用是指企业为组织和管理生产而发生的期末直接计入当期损益中的各种费用，比如厂部管理人员的工资、职工福利费、折旧费、修理费、物料消耗、水电费、办公费、差旅费、保险费等；②财务费用是指企业筹措和使用资金而发生的期末直接计入当期损益中的各种费用，比如银行手续费、债务利息等；③销售费用是指企业为扩大产品的销售或劳务的提供而发生的期末直接计入当期损益中的各种费用，比如广告费、展销费等。

3. 生产费用按计入企业成本的程序分类。生产费用按计入企业成本的程序，可分为单要素成本和综合要素成本：①单要素成本是指只由一种经济性质的费用要素构成的成本项目；②综合要素成本是指由两种或两种以上经济性质的费用要素构成的成本项目。

4. 生产费用按计入企业成本的方法分类。生产费用按计入企业成本的方法，可分为直接费用成本和间接费用成本：①直接费用成本是指能够根据原始凭证记载的耗费信息直接归集到某种成本计算对象的费用；②间接费用成本是指不能够根据原始凭证记载的耗费信息直接归集到某种成本计算对象，而需要通过一定的分配方法才能计入某种成本计算对象的费用。

5. 生产费用按与生产经营活动的关系分类。生产费用按与生产经营活动的关系，可分为基本费用成本和一般费用成本：①基本费用成本是指由生产经营活动自身引起的各项费用汇集而成的成本费用项目，比如直接材料、直接薪酬等；②一般费用成本是指由组织和管理生产经营活动而发生的各项费用汇集而成的成本项目，比如制造费用和期间费用。

6. 成本按习性或者性态分类。成本按其习性或者性态，可分为固定成本、变动成本和半变动成本：①固定成本是指在一定业务量范围内，总额不受业务量变动的影响而保持不变的成本。由于固定成本总额不受业务量变动的影响而保持不变，因此，单位固定成本随业务量的增加或减少而呈反比例变动。企业的固定成本按其支出数额大小是否受管理当局的决策影响，又进一步划分为“约束性固定成本”和“酌量性固定成本”。②变动成本是指在一定时期和一定业务量范围内，总额随业务量的变动而发生正比例变动的成本，变动成本的总额将随产量或销量的变动而呈正比例变动，但从单位业务量观察，单位产品的直接材料、直接人工等都是等量的，即在一定时期和一定业务量范围内，单位变动成本不受业务量变动的影响而保持不变。变动成本还可以再进一步划分为短期变动成本和长期变动成本：短期变动成本以业务量为基础，与产品产量或销量成正比例变动。长期变动成本以活动量（Activity）为基础，并随着活动量的变动而变动。长期变动成本实质上就是产品成本中的变动制造费用部分。③半变动成本是指总成本虽然受产量变动的影响，但是其变动的幅度并不同产量的变化保持严格的比例。这类成本由于同时包括固定成本与变动成本两种因素，所以，实际上是属于混合成本。（六）成本分类小结

在成本管理会计中，为了满足成本管理会计的不同需要，从不同的角度采用不同的标准，对成本进行不同的分类。这些分类之间既有区别，又有联系。现将它们之间的区别和联系用表1-1表示。表1-1　成本分类

五、成本的作用

产品成本的实质是产品生产过程中的各项劳动耗费及其补偿价值，是反映企业生产经营管理工作的综合性价值指标；同时又是确定企业盈亏和制定产品价格的基础。其作用具体表现在以下四个方面：（一）成本是生产耗费的补偿尺度

成本是企业为生产一定种类和数量的产品所发生的各项耗费的总和，这种耗费必须能够用货币表现，并通过产品销售过程实现产品价值后，从产品销售收入中获得补偿。产品成本的高低，是衡量这一补偿份额大小的重要尺度。要想维持企业的简单再生产，使企业在产品生产过程中消耗的物化劳动和活劳动得以补偿，就必须有一个补偿耗费的价值尺度，这个价值尺度就是成本。这种耗费是用销售收入来补偿的，企业在取得销售收入以后，必须把相当于成本的数额划分出来，用以补偿生产经营中的耗费，维持资金周转按原有的规模进行，保证再生产的继续进行。（二）成本是综合反映企业工作质量的重要指标

成本是企业生产过程中发生的以货币表现的各项资金耗费，是一项综合性的经济指标。企业生产经营各个方面的工作质量和效果都可直接或间接地在成本上反映出来。企业生产经营管理各个方面的工作业绩，如产品设计的好坏，生产工艺的合理程度，固定资产的利用程度，原材料消耗是否合理和节约，劳动生产率的高低，产品质量的优劣，产品产量的增减以及供、产、销各环节是否衔接协调等，都可以通过成本直接或间接地反映出来。通过对成本的考核和分析，企业管理人员可以借鉴在管理中的成功经验和发现其中所存在的问题，从而有的放矢地加强对企业的管理，充分挖掘潜在的力量，以尽可能少的劳动耗费，取得尽可能多的劳动成果。（三）成本是制定产品价格的基础

在市场经济条件下，产品价格是产品价值的货币表现。在现实的经济社会中，产品的价值还无法得以准确计量，制定产品价格只能以成本为基础，也就是以产品成本作为制定产品价格的最低经济界限。产品价格若低于其成本，劳动耗费就无法得以补偿，企业就难以生存。但是，作为制定产品价格±据的成本，不是指一个企业的个别成本，而是指生产该产品的部门平均成本或社会成本。生产经营好的企业，其个别成本低于社会成本，取得销售收入不仅能足额补偿生产所耗，还能给企业带来较多的盈利；反之，生产经营差的企业，个别成本高于社会成本，必然会发生亏损，甚至垫付资本也会逐步被销蚀。当然，制定产品价格考虑因素很多，如国家价格政策及税收、信贷等经济政策，还有产品在市场上的供求状况等，但产品成本仍是制定产品价格的重要因素。（四）成本是进行经营预测、决策和分析的重要±据

在市场经济条件下，市场竞争异常激烈。企业要在激烈的市场竞争中取胜，就要面向市场，对生产计划的安排、工艺方案的选择、新产品的开发等，都采用现代化科学管理的手段进行经营预测，从而作出正确的决策。同时，为了更好地对企业的生产经营活动进行管理和控制，还必须定期与不定期地对企业的生产经营情况进行分析，从而采取有效措施，促使企业完成各项计划任务。只有及时提供准确的成本资料，才能使预测、决策和分析等活动建立在可靠的基础之上。所以，成本指标就成为企业进行经营预测、决策和分析的重要数据资料。

第二节　成本管理

一、成本管理的发展历程

成本管理的发展历程可以分为四个历史阶段：19世纪中期以前，19世纪中期至20世纪40年代，20世纪50年代至20世纪90年代，20世纪90年代至今。（一） 19世纪中期以前：简单成本计算时代

在19世纪中期以前，生产方式主要表现为手工和单件生产，这个时期的会计职能主要是记录企业之间的业务往来。随着工业革命爆发，生产经营规模的日益扩大，企业为了降低单位产品所耗费的资源，开始重视成本信息的加工与利用，将成本记录与普通会计记录融合在一起，出现了记录型成本会计，并且开始利用成本信息对企业内部员工的业绩进行评价。据美国会计史学家研究考证表明，最早期制造业成本的记录是19世纪上半叶新英格兰集中的多步骤棉纺织企业的成本记录，这些记录揭示出当时企业应用了一套非常复杂的成本账。早期成本管理系统发展的最大动力来自19世纪中叶铁路业的产生和发展，铁路业是当时规模最大的企业组织，其生产经营管理比19世纪初的新英格兰纺织工业要复杂得多，铁路业的管理者们为了更好地控制成本，发明了许多与成本相关的经济计量指标。这个时期的物质生产管理系统可以说是业主主观导向型的管理系统，即根据自己拥有的技术来适应市场的需求，最后核算自己的业绩，可用图1-2表示。图1-2　基于业主主观导向型的生产管理系统

基于以上原因，这个时期成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体是手工业作坊业主；②成本管理目标主要体现为产品价格的确定和年末损益的计算两个方面；③成本管理空间范围主要在狭义的生产环节；④成本管理时间范围只限于事后的成本计算；⑤成本管理基本没有采用什么科学的管理方法，只是对员工现场监督，防止员工的偷懒和浪费。（二） 19世纪中期至20世纪40年代：生产导向型成本管理时代

在19世纪后半期至20世纪的40年代，英国和美国的工业得到了迅猛的发展，这个时期生产方式由单件生产方式发展到大量生产方式，市场竞争日益激烈。所有者和经营者都意识到，企业生存与发展不仅取决于产量的增长，更重要的是取决于成本的高低，企业的产品价格决定权已经由企业让位于市场，生产者只能决定其产品成本，企业的成本管理目标已经由单纯的计算盈亏转向通过成本控制降低成本水平。这个时期成本管理理论发展的主要标志是泰罗的科学管理理论的出现和标准成本管理方法的形成和发展。20世纪初发展起来的从事多种经营的综合性企业和科学管理理论，为成本管理系统的进一步创新提供了机会。被誉为“科学管理之父”的美国工程师泰罗在1911年出版了《科学管理原理》一书，该书系统地阐明了产品标准操作程序及操作时间的确定方法，建立了详细、准确的原材料和劳动力的使用标准，并以按科学方法确定的工作量为标准来支付工人的报酬，同时以此为基础，发明了许多新的成本计量指标。1911年美国会计师卡特·哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制度，并在1918年发表了一系列论文，其中对成本差异分析公式及有关账务处理叙述得非常详细。这个时期的物质生产管理系统是基于生产技术导向型的管理系统，即根据自己拥有的生产技术来确定业绩目标，进而满足市场的需求，可用图1-3表示。图1-3　基于生产技术导向型的生产管理系统

基于以上原因，这个时期成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体是所有者和企业管理当局；②成本管理目标主要体现为通过制定标准成本的手段对生产过程进行控制，以达到降低成本和提高利润的效果；③成本管理空间范围已经扩展到企业内部的各个环节，主要涉及企业供、产、销三大环节；④成本管理时间范围从事后延伸到事中和事前，但仍以事中和事后为主；⑤成本管理技法逐渐丰富起来，表现以标准成本管理为主，同时还创造性地提出和使用了一些成本管理方法，如定额成本管理、预算管理控制等。（三） 20世纪50年代至20世纪90年代：市场导向型成本管理时代

从20世纪50年代开始，人们逐渐认识到刚性自动流水线自身存在许多难以克服的缺点和矛盾，面对市场的多变性和顾客需求的个性化、产品品种和工艺过程的多样性以及生产计划与调度的动态性，迫使人们去寻找新的生产方式，同时提高工业企业的生产作业系统的柔性和生产率。为了适应社会经济环境的变化，高等数学、运筹学、数理统计学等学科中的许多科学数量方法和以计算机为主流的信息处理技术开始引进到现代成本管理工作中，成本计算的目的也呈现出多元化的趋势。在这一背景下，把自然科学、技术科学和社会科学的一系列成就应用到企业成本管理上来，使成本管理发展到一个新阶段，也是一种必然。在这一阶段，成本管理的重点已经由事中控制成本、事后计算和分析成本转移到事前预测、决策和规划成本，出现了以事前成本控制为主的成本管理新阶段。目标成本管理、责任成本管理、质量成本管理、作业成本管理、成本企画等成本管理理论与技法也在这一阶段得以形成。这个时期物质生产管理系统是基于市场导向型的管理系统，即根据市场的因素变动来确定业绩目标，进而调整生产管理系统，可用图1-4来表示。图1-4　基于市场导向型的生产管理系统

基于以上原因，这个时期成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体已经扩展到每一个员工，成本管理已经成为一种“全员”式成本管理；②成本管理目标已经转变为通过不同的成本管理方法对企业整个经营过程进行成本策划、成本控制、成本分析与考核，求得降低成本或提高成本效益以达到“顾客满意”，从而使企业的利润得到提高；③成本管理空间范围已经从企业内部的各个环节扩展到与企业所涉及的有关方面，“全过程”式成本管理基本上得以形成；④成本管理时间范围已经从事中控制成本、事后计算和分析成本转移到事前如何预测、决策和规划成本，出现了以事前控制成本为主的成本管理新阶段，“全时序”式成本管理也基本上得以形成；⑤成本管理方法又一次得到了丰富，比如目标成本管理（含成本企画）、责任成本管理、质量成本管理、作业成本管理等成本管理技法的形成和应用，但各种成本管理技法缺乏一定的相互融合性。（四） 20世纪90年代至今：战略导向型成本管理时代

20世纪90年代主要是计算机集成制造系统在生产过程中得以广泛的运用。面对生产方式巨大的变化和市场竞争的日趋激烈，成本管理研究正向战略领域延伸，人们的观念也开始由“正确地做事”向“正确地做事”和“做正确的事”并重转变，并且以“做正确的事”为重点。企业开始重视制定竞争战略，并随时根据顾客的需求和竞争环境的变化，做出相应的调整。随着战略管理理论的发展和完善，1981年著名的管理学家西蒙首次提出了“战略管理会计”，他认为战略管理会计应该侧重本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。之后，1993年美国学者J. K. Shank等结合波特的战略理论出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。在我国，随着2000年夏宽云编著的《战略成本管理》一书的出版，以及2001年陈轲的博士论文《企业战略成本管理研究》的出版，进一步地推动了战略成本管理理论在我国的发展和应用。战略成本管理应全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，以顾客满意化为宗旨，以实现股东财富的最大化为目标，并不断提高企业的盈利水平。这个时期物质生产管理系统是基于市场导向型的战略性生产管理系统，即根据市场的因素变动和企业所处的环境来确定战略性的业绩目标，进而调整生产管理系统，可用图1-5来表示。图1-5　基于市场导向型的战略性生产管理系统

基于以上因素，这个时期的成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体仍然是企业所有者、管理当局和每一个员工，成本管理已经成为一种相对完善的“全员”式成本管理；②成本管理目标已经由降低成本或提高成本效益向取得持久的成本竞争优势转变；③成本管理空间范围已经从企业的内部价值链方面逐渐扩展到企业的纵向价值链（企业的上下游）和横向价值链（竞争对手之间）方面，“全过程”式的成本管理得到进一步的发展和完善；④成本管理时间范围已经向产品整个生命周期延伸，“全时序”式的成本管理也得到了进一步的发展和完善；⑤成本管理方法主要是对上一阶段管理技法的修补和完善，但也逐渐出现各种成本管理方法融合式研究的倾向，如国内陈胜群博士和栾庆伟博士对此就进行了有益的尝试。

二、成本管理的含义

理论界对成本管理的含义的认识，并不统一，目前具有代表性的观点主要有以下五种：1. 日本《会计学大辞典》对成本管理的定义是：“在日本，一般所谓成本管理，历来被理解为‘成本控制爷，它是指管理和控制在一定经营条件下发生的成本。特别是就生产成本而言，成本管理应理解为：要对其基本发生根源即生产作业活动，规定标准作业条件，规定产品生产中应该发生的成本标准（标准成本），并发动职工管理好作业活动，使实际成本尽可能地接近标准成本。这就要把标准成本作为责任成本传达给各部门管理作业活动的负责人，要求他们在责任成本范围内完成作业活动的计划。”2. 日本《成本计算准则》所下的定义：“这里所说的成本管理，是指制定标准成本，记录计算实际成本的发生额，同标准成本进行比较，分析差异原因，向经营管理人员提供有关资料以采取措施，提高成本效率。”3. 成本管理这一概念过去在美国的成本会计文献中很少见到。近几年来，成本管理这个名词在美国已被广泛地使用，但目前对此仍无统一的定义。中国人民大学出版社出版的美国查尔斯·T.亨格瑞（Charles. T. Hangmen）等学者所著的《成本会计》（第八版）中，认为成本管理是经理人员的为满足顾客要求同时又持续地降低和控制成本的行动。4. 我国的《国营企业成本管理条例》规定了成本管理的基本任务，指出：“成本管理的基本任务是：通过预测、计划、控制、计算、分析和考核，反映企业生产经营成果，挖掘降低成本的潜力，努力降低成本。”5. 我国《成本管理大辞典》对成本管理的定义是：“成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、计划、决策、控制、计算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量大前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。”

以上定义存在一个共同的缺陷就是定义的外延过于狭窄，第5种定义虽然强调了成本管理的各个环节，但只限于“企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本”，没有从企业的整个范围和过程去考虑，更不用说企业整个生命周期了。

定义成本管理，不仅要考虑其目标以及各个环节，而且要考虑到成本管理的应用范围。所以，成本管理是在满足企业总体经营目标的前提下，持续地降低成本或提高成本效益的行为，该行为包括成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价四个主要环节，而且涉及企业的战略、战术和信息管理各个领域。该定义明确了企业成本管理的战略目标是满足企业总体经营目标，具体目标是持续地降低成本或提高成本效益，通过对成本管理战略目标和战术目标的界定，说明成本管理不仅是战术性的，而且也是战略性的；定义明确地指出，成本管理目标是通过成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价等行为来实现的，这一点说明成本管理贯穿于事前、事中和事后；同时定义还指出了成本管理行为涉及企业的战略、战术和信息管理各个领域，这一点说明成本管理是一项系统工程。定义没有对成本管理的对象进行特别的限定，说明成本管理对象是广泛的，包括企业与成本有关的一切管理活动。

第三节　成本管理会计

成本管理会计就是企业成本管理的会计，是对企业成本管理活动进行反映和监督的会计，是运用专门的管理技术和方法，以货币为主要计量单位，对企业的生产经营过程中的资金耗费和价值补偿，进行策划、核算、控制和评价的一系列价值管理行为。它是一个系统。系统是指由相互作用、相互影响、相互制约和相互±赖的若干部分合成的、具有一定结构和特定功能的有机整体。系统的本身又是它所从属的一个更大系统的组成部分。成本管理会计系统是会计系统的一个子系统，其本身又由成本策划、成本控制、成本核算和业绩评价四个子系统所构成，它为企业的成本管理活动提供信息支持，成本管理会计系统有其特定的目标、结构、功能、特征、组织和规范。

一、成本管理会计系统的目标

成本管理会计系统的目标是成本管理会计系统要达到的目的，也就是企业在经营管理过程中运用成本管理会计系统要达到的目的。成本管理会计的基本目标是提供成本信息、参与成本管理，但在不同的层面又可分为总体目标和具体目标两个方面。1. 总体目标。成本管理会计的总体目标是为企业的整体经营目标服务，具体来讲，就是为企业内外部的利益相关者提供决策有用的成本信息以及通过各种经济、技术和组织手段对企业的成本进行策划、核算、控制和评价，以实现取得成本竞争优势目的。2. 具体目标。成本管理会计系统由成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价四个子系统构成，所以其具体目标也是由其成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价四个子系统分别来实现，表现为成本策划的目标、成本核算的目标、成本控制的目标和业绩评价的目标：①成本策划的目标是为企业未来成本战略、规划和策略的决策作定性描述、定量测算和逻辑推断；②成本核算的目标是为企业利益相关者提供决策有用的成本信息；③成本控制的目标是在一定的成本战略、规划和策略的指导下，不断地降低成本水平和提高成本效益；④业绩评价的目标是对成本管理的各个环节进行动态的衡量，考核其目标完成程度，为决策者进行奖惩提供有关成本信息。

二、成本管理会计系统的结构

成本管理会计的结构即成本管理会计的内容，是指对企业的生产经营过程中的资金耗费和价值补偿，进行策划、核算、控制和评价的一系列价值管理的内容。它主要包括成本策划、成本控制、成本核算和业绩评价四个子系统。1. 成本策划子系统是为企业未来成本战略、规划和策略的决策作定性描述、定量测算和逻辑推断的系统，它包括成本预测、成本决策和全面预算三个环节。2. 成本核算子系统是运用专门的技术和方法对企业生产经营过程中实际成本的发生额进行记录和计算，并对记录和计算的结果进行会计处理，从而为企业利益相关者提供决策有用的成本信息的系统，它包括成本计算和成本会计账务处理两个方面。3. 成本控制子系统是在一定的成本战略、规划和策略的指导下，对企业经济活动按计划要求而进行的监督和调整，从而实现不断地降低成本水平和提高成本效益的系统。4. 业绩评价的目标是对企业经济活动的方案、行为过程和结果的权衡和鉴定，对成本管理的各个环节进行动态的衡量，考核其目标完成程度，为决策者进行奖惩提供有关成本信息的系统。

上述内容及其相互关系可用图1-6表示。图1-6　成本管理会计系统结构图

按照成本管理会计系统的结构，本书共分9章，为了便于教学，具体内容如下：第1章是导论，第2章、第3章、第4章是成本核算，第5章是成本分析，第6章、第7章是成本策划，第8章是成本控制，第9章是业绩评价与考核。

三、成本管理会计系统的功能

成本管理会计的功能是指成本管理会计系统对企业经营管理环境的改造力和改造作用，是成本管理会计系统对企业经营管理环境的输入和输出函数。为管理和决策提供有用的信息和参与企业的经营管理既是成本管理会计的分目标，也是成本管理会计的基本功能。要实现成本管理会计的基本功能，成本管理会计应该具备策划、核算、控制、评价和报告等具体功能。1. 策划功能。策划是对企业未来经济活动的规划，策划的过程包括预测、决策和预算，最终以数字、文字、图表等形式将成本管理会计系统的目标落实下来，以协调各单位的工作，控制各单位的经济活动，考核各单位的工作业绩。2. 核算功能。核算是运用专门的技术和方法对企业生产经营过程中实际成本的发生额进行记录和计算，并对记录和计算的结果进行会计处理，从而为成本管理会计系统的策划、控制、评价和报告提供信息资料。3. 控制功能。控制是对企业经济活动按计划要求而进行的监督和调整。具体表现在两个方面：一方面，是对计划执行过程的监督，通过监督确保经济活动按计划的要求进行，从而为完成成本管理会计系统的目标奠定基础；另一方面，是对企业采取的行动和计划本身的质量进行反馈，以确定计划阶段对未来经济活动的影响因素的预测是否充分、准确，从而为调整计划或行为方式提供±据，以确保成本管理会计系统目标的实现。4. 评价功能。评价是对企业经济活动的方案、行为过程和结果的权衡和鉴定。它包括两个方面：一是对未来经济活动过程中的成本管理行动备选方案进行优化和选择；二是对各责任单位的成本管理责任履行过程和结果进行考核。5. 报告功能。报告是向有关管理决策者汇报经营管理工作的进行情况和结果，目的是使有关管理决策者能够对经营管理过程进行有效的成本策划和成本控制。

四、成本管理会计系统的特征

成本管理会计系统具有目的性、集合性、相关性、整体性、动态性、适应性等特征。1. 目的性。成本管理会计系统的目的性表现在成本管理会计系统要素的选择、联系方式及其运动方向反映企业管理当局的某种期望，服从于企业成本管理的目的。但是，由于成本管理会计系统是一个利用企业价值管理系统建立起来的，因而成本管理会计系统能否很好地达到目的，不完全取决于企业管理当局的期望，还必须服从有关资金的客观运动规律。2. 集合性。集合性是成本管理会计系统最基本的特征。具体表现在两个方面：一是从构成上来看，成本管理会计系统是由成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价四个既相互联系又相互区别的子系统所构成的整体；二是从功能上看，成本管理会计系统的整体功能不但取决于单个子系统的功能，更取决于各个子系统功能的集合配套状况。3. 相关性。成本管理会计系统不是成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价四个子系统的机械堆砌，而是这四个子系统的有机结合。在这四个子系统之间存在相互制约、相互影响、相互±存、相互作用的关系，正是这些关系使这四个子系统结合成一个整体。4. 整体性。成本管理会计系统的整体性包括两层含义：一是空间上的整体性，是指成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价四个子系统通过相互联系和相互作用构成了成本管理会计系统整体，而成本管理会计系统整体具有成本策划、成本核算、成本控制和业绩评价所没有的特性和功能，即整体大于部分；二是时间上的整体性，是指成本管理会计系统在整个寿命周期内整体应处于最优，即在成本管理会计系统的开发、运行、维护和更新全过程中，考虑的是整体优化，而不是只考虑某个子系统或某个阶段的优化。5. 动态性。动态性是指成本管理会计系统的状态和功能不是一成不变的，其功能是时间的函数，随着时间的推移和客观情况的变化，成本管理会计系统的状态和功能要进行不断优化和创新。6. 适应性。适应性是指成本管理会计系统本身不仅要适应外界环境的变化，而且外界环境中的一些因素也要适应成本管理会计系统的变化，即系统与环境的影响是相互的，适应性应该是双向的。

五、成本管理会计系统的组织和规范

成本管理会计工作的组织和规范是建立成本管理会计工作的正常秩序、实现成本管理会计系统目标的重要保证。成本管理会计工作的内容十分丰富，程序比较复杂、涉及面广、业务性强，如果没有专门的机构、人员负责，以及相应的规范来维持，就无法履行成本管理会计的职能，更无法实现成本管理会计系统的目标。为了把成本管理会计工作科学组织起来，为了很好地实现成本管理会计系统的目标，我们必须按照国家有关制度的要求，结合企业的实际情况，设置精干而有效的成本管理会计机构，配备权责对等的成本管理会计人员，建立健全行之有效的成本管理会计规范。（一）合理设置成本管理会计机构

成本管理会计机构是负责组织领导和从事成本管理会计工作的职能单位。设置成本管理会计机构应明确企业内部对成本管理会计应承担的职责、义务和工作任务，坚持合理分工和协作相结合，统一领导与分散管理相结合，专业和群众管理相结合，使机构的设置与企业的规模大小、业务的繁简、管理体制以及管理要求相适应。根据这一要求，成本管理会计机构的设置可以采用以下几种方式：①在会计机构中设置成本管理会计处（科、股、组）；②在总会计师或财务总监领导下设置成本管理会计部；③在总会计师或财务总监和总经济师领导下设置成本管理会计委员会；④隶属于总经理领导下设置成本管理会计委员会；等等。（二）合理配置成本管理会计人员

成本管理会计人员是专门从事成本管理会计工作的专业技术人员。企业应根据规模大小、业务繁简、成本管理会计机构的需要，配备专职的成本管理会计人员，从事成本管理会计工作。成本管理会计人员应该也必须具备一定的职业操守和业务素质，以便履行其簿记、重点事项引导和解决问题的重要职能。（三）建立健全成本管理会计规范

成本管理会计规范是组织和从事成本管理会计工作的规则和指南，也是检验成本管理会计工作的标准，是企业会计规范的重要组成部分。成本管理会计规范包括成本管理会计业务操作的准则、制度和指南，成本管理会计人员资格制度，成本管理会计人员的职业道德操守等。

本章思考题1. 什么是费用、成本、损失？三者有何关系？2. 什么是成本管理和成本管理会计？成本、成本管理、成本管理会计三者之间有何关系？3. 成本管理会计有哪些内容？它们之间存在什么样的关系？4. 成本管理会计的目标是什么？5. 简述成本的分类。6. 简述成本的作用。7. 如果你是一公司的总会计师，请你为所在的公司的成本管理会计系统进行设计。

本章练习题

1. 请您根据表1-2中的资料，计算会计学界定资产、费用和损失的金额。表1-2　某企业部分账户资料单位：万元

2. 请您根据表1-3中的资料，分别计算单要素费用和综合要素费用、直接费用和间接费用、基本费用和一般费用的金额。表1-3　某企业部分费用资料单位：万元

第二章 成本核算的基本原理

成本核算　定额消耗量　定额成本　生产费用　交互分配法　代数分配法　约当产量　定额成本法　定额比例法

第一节　成本核算的基本要求、程序及账户设置

一、成本核算的基本要求

为了正确地进行成本核算，保证产品成本的真实可靠，需要在不同时期、不同产品以及产成品和在产品之间正确地分摊费用，具体如下：

1. 正确划分生产经营费用与非生产经营费用

一个会计主体在其业务活动中，会发生多种性质的支出。除了与正常生产经营活动有关的支出以外，还有资本性支出、福利性支出、营业外支出等。在企业的各种支出中，以制造业为例，只有与正常生产经营活动有关的支出，才称作生产经营费用（包括生产费用和期间费用）。为了正确计算产品成本和期间费用，首先应当正确划分应计入产品成本和期间费用的生产经营费用与不应计入产品成本和期间费用的其他各种支出的界限。例如，企业为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出以及对外投资的支出等，都属于资本性支出，应计入有关资产的价值，不能作为生产经营费用列支；企业因各种原因支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，各种捐赠、赞助支出以及被没收的财物等，都与企业正常生产经营活动没有直接关系，只能列入企业营业外支出或在企业缴纳所得税后的净利润中开支，而不能计入费用成本；此外，国家统一的会计法律法规规定不得列入费用成本的其他支出等，企业都不能擅自列入费用成本。

2. 正确划分生产费用和期间费用的界限

成本是在购买材料、生产产品或者提供劳务等过程中发生的，并由材料、产品或劳务等负担的耗费。期间费用指企业当期发生的必须从当期收入中得到补偿的经济利益总流出。生产产品需要耗费材料、磨损固定资产、用现金支付工资等职工薪酬。这些资产的耗费，在企业内部表现为由一种资产转变为另一种资产，是资产内部的相互转变，不会导致企业所有者权益的减少，不是经济利益流出企业，因此不是企业的费用。期间费用不应当由产品或劳务负担，不能计入产品或者劳务成本，而是直接计入当期损益。

3. 正确划分各期成本费用的界限

企业成本费用的核算应按照权责发生制进行会计处理，凡应由本期产品成本负担的费用，不论是否在本期发生，都应全部计入本期产品成本；不应由本期产品成本负担的费用，即使在本期支付，也不能计入本期产品成本。

4. 正确划分各种产品成本的界限

属于哪一种产品成本负担的费用，就应计入哪一种产品成本；对于不能直接计入各种产品成本的费用，应采用合理的分配标准，在有关产品之间进行分配。在进行费用分配时，不能为了简化成本核算方法或其他目的，将费用随意在各种产品中进行分配，即不得将应计入可比产品的费用，计入不可比产品成本中或相反；也不能将应列入亏损产品的费用，计入盈利产品成本中或相反。

5. 正确划分在产品成本和完工产品成本的界限

对需要计算在产品成本的某些产品，要采用适当的方法，将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，不得人为地任意压低或提高在产品的成本，以保证成本计算的真实性。为了保证准确地将费用在完工产品和在产品之间进行分配，使各期的成本指标具有可比性，在产品的成本计算方法一经确定，一般不应随意改变。（二）做好成本核算的各项基础工作

在进行成本核算时，要正确计算成本，各项基础工作是非常重要的。如果基础工作做得不好，就会影响成本计算的准确性。要做好成本核算的各项基础工作，需要会计部门和其他各部门的密切配合，共同做好这项工作。

1. 健全原始记录

原始记录是按照规定的格式，对企业生产经营活动中的具体经济业务所作的最初记载，是反映企业经济活动情况的第一手资料，是编制成本计划，进行成本核算，分析消耗定额和成本计划完成情况的±据。由此可见，根据企业的具体情况，建立健全严密科学的原始记录制度，对于加强企业的生产经营管理，正确计算产品成本是非常重要的。

企业成本核算部门应会同计划统计、生产技术、材料供应、劳动工资、设备动力等各有关职能部门，根据成本核算和有关职能部门管理的需要，建立和健全原始记录和凭证，并规范各种原始记录和凭证的格式、填写要求、传递程序和保管，加强对原始记录和凭证内容的审核，以保证原始记录和凭证的真实和准确。

2. 建立健全定额管理制度

定额是指在一定生产技术条件下，对人力、财力、物力的消耗及占用所规定的正常数量标准。企业在生产过程中对于材料、工时消耗和费用开支等，凡是能制定定额的，都要通过科学的方法，参照过去的执行情况，制定出既先进又切实可行的定额。科学先进的定额，是制订成本计划的基础，也是进行成本核算的重要条件，是对产品成本进行预测、控制和考核的±据。与成本核算有关的消耗定额，主要包括工时定额，产量定额以及材料、燃料、动力、工具等消耗的定额，有关费用的定额如制造费用预算等。

3. 建立健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度

企业在生产经营过程中发生的各种材料物资的增减变化，除要进行价值核算外，还要进行数量核算，计量工作是进行数量核算的±据。如果没有准确的计量，就不能提供材料物资准确的数量变化资料，无法进行成本计算，也不能保护财产物资的安全完整。同时，生产过程中增减的材料物资，其质量规格是否符合规定的要求，直接关系到产品的质量和经济效果，为了保证入库材料物资数量与质量，必须搞好计量与验收工作，准确的计量和严格的质量检测是保证原始记录可靠性的前提；为了正确计算成本，对于各种材料物资的计价和价值的结转，应严格执行国家统一的会计制度。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。（三）选择适当的成本计算方法

企业在进行成本核算时，应根据本企业的具体情况，选择适合于本企业特点的成本计算方法进行成本计算。成本计算方法的选择，应同时考虑企业生产类型的特点和管理的要求两个方面。在同一个企业里，可以采用一种成本计算方法，也可以采用多种成本计算方法，即多种成本计算方法同时使用或多种成本计算方法结合使用。成本计算方法一经选定，一般就不应经常变动。

二、成本核算的程序

成本核算是把生产经营过程中所发生的符合规定成本开支标准的支出计入有关特定成本对象的过程。如制造业中的产品成本核算，可以真实地再现实际生产成本形成的原因及具体用途。成本核算的一般程序其实质就是“正确划分五项费用、成本界限”的过程，划清五项费用、成本界限后就可以计算出产品成本。鉴于五项费用、成本界限的划清前已述及，为免重复，这里着重介绍产品成本核算的具体程序。

由于制造业的产品成本核算涉及的内容多，按照不同的工艺过程和不同的成本管理要求，采用的核算方法会有所区别，但都遵循着以下基本共同的程序：（一）确定成本计算对象

成本计算的最终目的是要将企业发生的成本费用归集到一定的成本计算对象上，计算出该对象的总成本和单位成本。因此，要进行成本计算，首先必须确定成本计算对象。由于企业的生产工艺特点、管理水平和管理要求、企业规模大小不同，成本计算对象也不相同。对于制造企业，成本计算对象主要有产品品种、产品批别、产品生产步骤及产品类别等。企业应根据自身的生产经营特点和管理要求选择适合本企业的成本计算对象。

确定成本计算对象有着十分重要的现实意义：①成本对象是产品成本明细账设置的±据，如品种法下，产品成本明细账是根据各种产品开设的；分批法下，产品成本明细账是根据产品批次开设的；等等。②成本对象是要素费用横向分配的标准，产品成本的计算过程就是生产费用归集和分配的过程，这个过程包括生产费用在各种成本对象之间的横向分配，及在同一成本对象的完工及未完工产品之间的纵向分配，可以这么说，产品成本的计算是通过生产费用进行横向、纵向分配后实现的。③成本对象是各种成本计算方法命名的±据，如以产品品种作为成本对象的产品成本计算方法，称为品种法等。（二）确定成本项目

成本项目是指生产费用按经济用途划分成的若干项目。它可以反映产品生产过程中各种资金的耗费情况，便于分析各项生产费用的支出是否节约、合理。因此，企业在成本核算中，应根据自身的特点和管理的要求，确定成本项目。一般可确定直接材料、直接人工、制造费用三个成本项目。如果需要，可作适当调整，还可增设燃料和动力、废品损失、停工损失等成本项目。（三）确定成本计算期

成本计算期是指每次计算成本的间隔期间，即多长时间计算一次成本。企业应根据产品生产组织的特点确定各成本对象的成本计算期。成本计算期分为定期和不定期两种。通常在大量大批生产的情况下，每月都有一定的产品完工，应定期按月计算产品成本，即成本计算期与会计核算期一致。在成批、单件生产的情况下，一般不要求定期按月计算产品成本，而是等一批产品完工后才计算该批产品成本，所以成本计算期与生产周期一致。（四）归集和分配生产费用

确定了成本计算对象、成本项目和成本计算期后，企业要按成本计算对象设置产品成本明细账，明细账中按成本项目设专栏，按成本计算期归集、分配和计算产品成本。具体又包括以下三个方面：

1. 对各项费用进行审核和控制

确定各项费用是否应该开支，已开支的费用是否能对象化，是否应该计入产品成本。

2. 确定应计入本月产品成本的生产费用

本月支付的生产费用，不一定都计入本月产品成本；属于本月产品成本负担的，也不一定都是本月支付的费用。企业应根据权责发生制的要求，分清各项费用的归属期：本月支付应由本月负担的生产费用，计入本月产品成本；以前月份支付应由本月负担的生产费用，分配摊入本月产品成本；应由本月负担而以后月份支付的生产费用，预先计入本月产品成本；对于本月开支而由以后月份负担的生产费用，作预付资产处理；对于已由以前月份负担而在本月支付的生产费用，作应付未付款处理。

3. 在各种成本对象之间分配生产费用———横向费用分配

将应计入本月产品成本的原材料、燃料、动力、职工薪酬费、折旧费等各种要素费用在各有关产品之间，按照成本项目进行归集和分配。对于为生产某种具体成本对象直接发生的费用，直接计入该对象的成本；对于由几种成本对象共同负担的，或为产品生产服务发生的间接费用，可先按发生地点和用途进行归集汇总，然后分配计入各受益对象。可见，产品成本的计算过程也就是生产费用的归集、汇总和分配过程，即对象化的过程。（五）计算完工产品成本和月末在产品成本———纵向费用分配

将生产费用计入各成本对象后，对于既有完工产品又有月末在产品的产品，应采用适当的方法，将生产费用在其完工产品和月末在产品之间进行分配，求出完工产品和月末在产品的成本。（六）编制成本计算单，计算完工产品总成本和单位成本

在产品成本计算的过程中，企业应编制成本计算单，将各完工产品成本从其明细账中转入成本计算单，并计算出单位成本。这样，成本计算单上就汇集了本月所有完工产品的总成本和单位成本。

制造业费用成本流转程序如图2-1所示。图2-1　制造业费用成本流转程序

三、成本核算的账户设置

会计记录经济业务与其他方式记录最显著的区别是“在账户中记录业务”，所以设置账户是会计账务处理程序的第一步，也是至关重要的一步。在进行成本核算工作中，我们需要解决的首要问题就是如何设置成本核算中所需的账户。由于不同行业的企业在成本、费用方面的核算差异是存在的，故不同行业的企业在成本、费用核算的账户设置上也存在区别，下面以制造业为背景介绍成本核算中的账户设置。（一）产品成本（生产费用）核算的账户设置

为了核算和监督企业生产过程中发生的各项费用，正确计算产品成本，企业需要设置成本类账户，组织生产费用的总分类核算和明细分类核算，计算产品的实际总成本和单位成本。生产企业一般设置“生产成本”和“制造费用”等成本类账户。

1. “生产成本”账户“生产成本”账户用来核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用，计算产品和劳务的实际成本。

工业企业的生产根据各生产单位任务的不同，可以分为基本生产和辅助生产。基本生产是指为完成企业主要生产任务而进行的产品生产或劳务供应。辅助生产是指为企业基本生产单位或其他部门服务而进行的产品生产或劳务供应，如企业内部的供水、供电、供汽、自制材料、自制工具等生产和提供运输、修理等劳务。企业辅助生产单位的产品和劳务，虽然有时也对外销售一部分，但主要任务是服务于企业基本生产单位和管理部门。

由于企业生产分为基本生产和辅助生产，根据企业生产费用核算和产品成本计算的需要，一般可以在“生产成本”这一总分类账户下，分设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户；也可以将“生产成本”这一账户分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个总分类账户；业务量较小的企业，还可以将“生产成本”和“制造费用”两个总分类账户，合并为“生产费用”一个总分类账户。本书按照2006年公布的《企业会计准则———应用指南》附录中所提供的会计科目，设置“生产成本”和“制造费用”两个成本类总分类账户，在“生产成本”总分类账户下，设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户。（1）“生产成本———基本生产成本”账户的借方登记企业从事基本生产活动的生产单位（车间、分厂）所发生的直接材料费用、直接人工费用、其他直接费用和自“制造费用”账户转入的基本生产单位发生的制造费用；该账户的贷方登记结转的基本生产单位完工入库产品成本；该账户的期末余额在借方，表示基本生产单位期末尚未完工的在产品成本。（2）“生产成本———辅助生产成本”账户的借方登记企业从事辅助生产活动的生产单位（分厂、车间）所发生的各项直接费用和自“制造费用”账户转入的辅助生产单位发生的制造费用（为了简化辅助生产费用的归集，也可将发生的制造费用直接计入“辅助生产成本”二级账）；该账户的贷方登记结转辅助生产单位完工入库产品（如自制材料、工具等）成本和分配给各受益对象的已完成劳务（如修理服务）成本；该账户的期末余额在借方，表示辅助生产单位期末尚未完工的在产品（如自制材料、工具等）成本。

为了正确计算各种产品和劳务的实际总成本，在按照企业生产单位设置的生产成本二级账下，还应按照各个生产单位的成本对象，设置产品（或劳务）生产成本明细账。按成本对象设置的产品生产成本明细账，用来归集该成本对象所发生的全部生产费用，并计算出该对象的完工产品（或劳务）实际总成本和期末在产品成本。因此，“产品生产成本明细账”也称为“产品成本计算单”。

企业按生产单位设置的“基本生产成本”二级账和“辅助生产成本”二级账以及按成本对象设置的生产成本明细账（产品成本计算单），都应当按成本项目设专栏组织生产费用的核算和产品成本的计算。期末，“生产成本”总分类账户应与所属的生产成本二级账户核对；生产成本二级账户应与所属的生产成本明细账（产品成本计算单）核对。不设生产成本二级账的企业，“生产成本”总分类账户直接与所属的产品生产成本明细账（产品成本计算单）核对。

2. “制造费用”账户“制造费用”账户用来核算企业各生产单位（分厂、车间）为生产产品和提供劳务所发生的各项间接生产费用。该账户的借方登记企业各生产单位为生产产品和提供劳务而发生的各项间接生产费用；贷方登记期末分配结转的制造费用；除季节性生产企业外，期末结转后该账户应无余额。“制造费用”账户应当按照企业生产单位设置明细账，并按费用项目设专栏组织明细核算。（二）期间费用核算的账户设置

为了正确核算企业直接计入当期损益的期间费用，应当设置“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”三个账户。应当指出，不同行业期间费用账户的设置并无区别，这与产品成本账户设置是制造业所特有而有所不同。

企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的各项管理费用、企业在销售过程中发生的各项费用以及企业为筹集生产经营资金所发生的各项筹资费用，都应作为期间费用，分别记入“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”账户的借方。期末将这些账户的净发生额从贷方转入“本年利润”账户借方；期末结转后，期间费用账户应无余额。

第二节　要素费用的归集和分配概述

一、要素费用含义和种类

企业的生产经营过程，是劳动对象、劳动资料（工具）和活劳动的耗费过程，这些耗费的货币表现就是费用。费用按照经济内容（性质）划分，可分为劳动对象耗费、劳动资料耗费和活劳动耗费。这三类便是企业费用的三大构成要素，简称要素费用。该三大要素可进一步细分为以下项目：（1）外购材料：指企业为进行生产经营而耗用的一切从外部购进的原料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。（2）外购燃料：指企业为进行生产经营而耗费的一切从外部购进的各种燃料，包括固体、液体、气体燃料。（3）外购动力：指企业为进行生产经营而耗用的从外部购进的各种动力，如电力、热力和蒸汽。（4）职工薪酬：指所有应计入各项费用的职工薪酬。包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；五项社会保险（医疗险、养老险、失业险、工伤险和生育险等）；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；辞退福利（因解除与职工的劳动关系给予的补偿）以及其他与获得职工提供的服务相关的支出。（5）折旧费：指企业按照规定计算提取的固定资产的损耗价值。（6）利息费用：指企业借入款项发生的利息净支出（即借款利息费用减去利息收入后的净额）。（7）税金：指企业在管理费用中列支的四项税金，包括房产税、印花税、车船使用税和土地使用税等。（8）其他费用：指不属于以上各要素的费用，如邮电费、租赁费和外部加工费等。

要素费用是一种反映费用原始形态的分类。将费用划分为若干要素进行反映与核算，可以明确地反映出各要素费用的耗费情况，并能将物化劳动的耗费明显划分出来，为国家计算国民收入提供数据资料，也可为企业控制流动资金占用以及编制材料采购计划提供±据。但是这种分类核算的不足之处在于不能反映各种费用的经济用途以及它们与产品之间的关系，不便于分析这些费用的支出是否节约、合理。为了弥补费用按经济内容分类的不足，要素费用归集的会计处理应±据费用经济用途的不同归入不同的账户，这就意味着对成本、费用的管理，不仅应关注发生了哪些性质的费用，更应关注所发生的费用被什么部门用于什么方面，以便于分析费用开支的合理性。

二、要素费用的归集

要素费用的归集是指根据要素费用的用途和使用部门的不同而归入不同的费用、成本账户进行的确认和记录的过程。如产品生产直接耗用的外购材料、外购燃料和动力、人工费等要素费用直接计入“生产成本”账户；生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产耗用的外购材料、外购燃料和动力、管理人员职工薪酬等要素费用，应计入“制造费用”账户；行政管理部门为组织和管理企业的生产经营活动发生的各项要素费用，则应计入“管理费用”账户等。要素费用按用途和使用部门的不同而归入不同的费用、成本账户的做法，正是功能性利润表对成本核算要求的具体表现之一。

三、要素费用的分配

生产过程中发生的材料、燃料及动力、人工费（职工薪酬）等各项要素费用，按照“谁受益谁负担、受益多负担多”的基本原则进行分配，即受益对象是这些要素费用的最终承担者。对于直接用于某一具体成本对象（如某种产品、某批次或某步骤产品）生产，且专门设有成本项目的费用，应直接计入基本生产成本的该种产品成本明细账的有关成本项目；如果是几个成本对象共同耗用或受益的间接计入费用（包括直接生产费用和间接生产费用），则应采用适当的分配方法，分配计入各种产品成本明细账的有关项目。其分配过程如下：（一）选择合适的分配标准

选择合适的分配标准是保证分配结果合理、准确的前提条件，必须遵循“合理、简便”的原则同时兼顾费用的性质和特点加以考虑。所谓“合理”是指所选择的分配标准必须与费用发生的大小相关联；“简便”是指分配标准的有关资料要便于获取，可能有些分配标准与费用发生大小相关性非常强，但要获取其有关数据过于困难的话，这样的分配标准也应放弃。如产品耗用的材料费用，可考虑选择产品产量、重量、体积、定额消耗量等作为分配标准；制造费用的分配可选择生产工时、机器工时等。（二）分配方法

根据选择的分配标准确定相应的分配方法，并以此命名。如材料费用选择定额消耗量为分配标准，分配方法称为定额消耗量比例分配法；如选择产品产量为分配标准，则称为产量比例分配法；等等。分配间接计入费用的计算公式可概括为：

费用分配率=待分配费用总额÷各受益对象分配标准之和

某受益对象应负担的费用=该对象的分配标准×费用分配率（三）填制要素费用分配表

采用一定的分配方法分配间接计入费用，从会计的角度而言，这种分配的过程和结果是通过编制一定格式的“费用分配表”实现的，这与期末的试算平衡是通过编制“试算平衡表”实现有异曲同工之处。

由于费用的性质和用途的不同，使得不同的要素费用分配表（仅反映间接计入费用分配内容）及要素费用归集分配表在具体格式上存在一定的差异，设置费用分配表应考虑费用发生的特点及具体情况。以下列出费用分配表的参考格式（见表2-1）。表2-1　xx费用分配表

第三节　材料费用的归集和分配

一、材料费用的归集

材料费用的归集，是指将本期发生的材料费用采用一定的方法，汇总、计算出本月发出材料的实际成本，然后根据耗用材料的部门和用途的不同归入不同账户的会计处理过程。材料费用的归集是进行材料费用分配的基础。要比较准确地归集材料费用，必须做好材料费归集的基础工作，建立健全材料领发的凭证和计量制度以及严格的材料退库和盘点制度；同时，要加强材料费用的日常核算，准确确定领发材料的成本计算方法，确保材料费用的归集准确无误。

确定出发出材料的实际成本后，应根据耗用材料的部门和用途的不同分别归入不同的费用、成本账户：①直接用于产品生产的，包括用于构成产品实体的原料及主要材料和有助于产品形成的辅助材料，应计入“生产成本”账户中的“直接材料”成本项目；②生产单位用于维护生产设备和管理生产的材料费用，应计入“制造费用”账户；③行政管理部门和专设销售机构耗用的材料费用，应分别计入“管理费用”和“销售费用”账户；④在建工程耗用的材料费用，应计入“在建工程”账户等。以上所列费用中，①、②、④项属于对象化费用，应对象化到相应的特定对象中，最终构成其特定对象的成本，其中①、②项构成产品成本，④项待在建工程完工后最终构成固定资产成本。

二、直接材料费用的分配

直接材料费用是指直接用于产品生产的材料费用。其中，构成产品实体并能直接确定归属对象的材料费用，应直接计入各产品成本明细账的“直接材料”成本项目，此时的材料费用属于直接计入费用；对于几种产品或其他几个成本对象共同耗费的材料费用，则需选择适当的分配标准分配计入各产品成本明细账的“直接材料”成本项目中，此时的材料费用属于间接计入费用。

在直接材料费的分配中，对于几个对象共同耗费的材料费用，如果数量较少、金额不大的，根据重要性原则，可以采用简化的分配方法，即全部记入“制造费用”中，以省去一些复杂的计算分配工作。

材料费用分配时需要选择合适的分配标准，分配的标准通常可以采用产品的重量、体积、产量等比例进行分配。在材料消耗定额比较准确的情况下，也可以按材料的定额耗用量或定额成本的比例进行分配。分配标准的选择，要坚持关系密切、分配合理、核算简便、相对稳定的原则。其主要分配方法如下：提示：由于成本对象以产品品种最为典型，为了便于说明，一般教材在介绍要素费用在各种成本对象之间进行分配的方法时，往往以产品品种为代表介绍，其他成本对象可以以此类推加以分配。（一）定额耗用量比例分配法

定额耗用量比例分配法是按各种产品原材料耗用定额比例分配材料费用的一种方法，它一般在各项材料耗用定额健全且比较准确的情况下采用。计算公式如下：提示：消耗定额和定额消耗的区别消耗定额和定额消耗，这两个词是有区别的。消耗定额是指生产单位产品蕚蕚蕚蕚所耗用的数量，而定额消耗是指在一定产量下所耗用的材料的数量。（二）定额成本比例分配法

定额成本比例分配法是按照产品材料定额成本分配材料费用的一种方法，它一般适用于几种产品共同耗用几种材料的情况下采用。计算公式如下：（三）产量比例分配法

产量比例分配法是按产品的产量比例分配材料费用的一种方法，在产品的产量与其所耗用的材料有密切联系的情况下，可采用这种方法分配材料费用。计算公式如下：（四）重量比例分配法

重量比例分配法是按照各种产品的重量比例分配材料费用的一种方法。这种方法一般适用于产品所耗用材料的多少与产品重量有着直接联系的情况。计算公式如下：

某产品应分配的材料费用=该产品的重量×材料费用分配率

值得注意的是，实际工作中有关要素费用的分配是在一定格式的“要素费用分配表”上完成的，应根据费用性质及分配的具体情况设计适当格式的费用分配表。【例2-1】已知荣达工厂某月发出材料汇总表见表2-2。表2-2　发出材料汇总表　单位：元

生产甲乙两种产品共同耗用的材料按甲、乙两种产品直接耗用原材料为比例分配。

要求：（1）完成共耗材料分配表及材料费用归集分配表的填制；（2）编制发出材料业务的会计分录。

解：根据上述资料填制共耗材料分配表及材料费用归集分配表，如表2-3、表2-4所示。表2-3　甲、乙产品共耗材料分配表　单位：元表2-4　材料费用归集分配汇总表　单位：元

根据材料费用分配表编制的会计分录如下：

借：生产成本———基本生产成本———甲产品　826000

———乙产品　616 000

制造费用———基本车间　2 100

管理费用　1 600

贷：原材料　1 445 700提示：燃料费用的归集和分配可参照材料费用的处理，本教材不再述及。

第四节　外购动力费用的归集和分配

一、外购动力费用的归集

外购动力费用是指企业从外单位购入的电力、蒸汽等动力费用。外购动力应根据其使用的数量，向供应单位支付款项。一般情况下，使用的外购动力都由仪器仪表计量。在支付外购动力费用时，应根据仪器仪表上记录的耗用数量、规定的价格向提供动力的单位支付款项，以支付款项的凭证作为外购动力费用分配的±据。

外购动力费用归集的会计处理规则与材料费用相似，也是按使用部门及用途的不同分别归入不同的费用、成本账户：①直接用于产品生产的，应计入“生产成本”账户中的“燃料及动力”成本项目；②生产单位用于维护生产设备和管理生产的，如照明用电，应计入“制造费用”账户；③行政管理部门和专设销售机构耗用的，应分别计入“管理费用”和“销售费用”账户；④在建工程耗用的，应计入“在建工程”账户等。以上所列费用中，①、②、④项属于对象化费用，应对象化到相应的特定对象中，最终构成其特定对象的成本，其中①、②项构成产品成本，④项待在建工程完工后最终构成固定资产成本。

二、外购动力费用的分配

生产单位生产产品耗用的动力，如电解用电力、烘干用蒸汽、炼钢用氧气以及可以按产品确定消耗定额的动力用电等，应以“燃料和动力”成本项目记入“基本生产成本明细账”或“产品成本计算单”中。对于几种产品共同耗用的动力费用，一般按各种产品定额工时或实际工时的比例进行分配。

以外购电力为例：

对于各车间、部门耗用的电力，都有电表加以计量。因此，各车间、部门应分配的电费应按下式计算：

对于生产单位用于产品生产的外购电力，由于不能按产品或成本对象分装电表计量其耗用的数量，因此，一般采用工时比例（实际工时或定额工时）在各种成本对象之间进行分配，其计算公式如下：

企业在实际工作中是通过编制“动力费用归集分配表”进行动力费用归集和分配，然后再据以进行会计核算。【例2-2】荣达工厂2011年8月份水电表分别记录共耗用外购电力52 000度，每度0.8元，共耗用水6 560吨，每吨2.5元，共计58 000元。基本生产车间直接用于产品的水、电按生产工时分配，其他各部门耗用的水、电按水电表记录，归集分配如表2-5、2-6所示。表2-5　水费电费用量表表2-6　动力费用归集分配汇总表

借：生产成本———基本生产成本———甲产品　21 600

———乙产品　14 400

生产成本———辅助生产成本———供电车间　4 600

———机修车间　7 690

制造费用———基本车间　4 400

管理费用　3 410

销售费用　1 900

贷：应付账款　58 000

第五节　薪酬费用的归集和分配

一、薪酬费用核算的内容

职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有代价。企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，需要综合考虑，确保企业人工成本核算的完整性和准确性。进行职工薪酬的核算，应该审核企业的各项职工薪酬支出是否符合国家的规定，在正确核算工资费用的基础上，应根据适当的分配方法，在各个成本计算对象中进行职工薪酬的分配。（一）职工工资、奖金、津贴和补贴

这些项目是指按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬，增收节支的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

1. 计时工资

计时工资是按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬。计时工资标准是指每一职工在单位时间（月、日或小时）内应得的工资额，不同职务、不同工种和不同等级的职工应分别规定不同的工资标准，以体现按劳分配的原则。计时工资包括：①对已做工作按计时工资标准支付的工资；②实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职务（岗位）工资；③新参加工作职工的见习工资（学徒的生活费）。

2. 计件工资

计件工资是按职工所完成的工作量和计件单价计算支付的劳动报酬。计件单价指完成单位工作量应得的工资。计件工资包括：①在实行超额累进计件，直接无限计件，限额计件和超定额计件等工资制度下，按照定额和计件单价支付给职工的工资；②按工作任务包干方法支付给职工的工资；③按营业额提成或利润提成办法支付给职工的工资。

3. 奖金

奖金是指支付给职工的超额劳动报酬和由于增收节支而给予职工的奖励，包括：①生产奖；②节约奖；③劳动竞赛奖；④机关、事业单位的奖励工资；⑤其他经常性奖金。奖金应按照国家和本单位有关规定计算、支付。

4. 津贴和补贴

津贴和补贴是指为补偿职工特殊的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。包括：①补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴；②保健性津贴；③技术性津贴；④其他津贴；⑤各种物价补贴。津贴和补贴也应按照国家和本单位有关规定计算、支付。（二）职工福利费

职工福利费主要包括职工因公负伤而赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用以及按规定发生的其他职工福利支出。（三）社会保险费

社会保险费是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。（四）住房公积金

住房公积金是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。（五）工会经费和职工教育经费

工会经费和职工教育经费是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。（六）非货币性福利

非货币性福利是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，供职工无偿使用。（七）辞退福利

职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

企业的职工薪酬并非全部计入产品制造成本，必须分清职工薪酬的组成内容与计入产品制造成本的人工费用。只有与企业生产活动有关的人员的薪酬以及为生产活动服务的人员的薪酬可以计入产品制造成本，除此以外的其他人工费用，应根据有关规定按其用途分别列支有关费用。

职工薪酬按其计入产品成本的程序和方式，可分为直接职工薪酬和间接职工薪酬两种。直接职工薪酬是指直接从事产品生产而发生的人工费用，可直接计入产品成本，并以“直接人工”成本项目单独列示，形成产品成本的一个重要组成部分。间接职工薪酬是指为组织和管理生产活动而发生的人工费用。间接职工薪酬应按其发生地点进行归集。

二、薪酬费用核算的原始记录

进行直接职工薪酬的核算，必须以准确的原始记录为±据。职工薪酬核算的原始记录包括考勤记录、产量记录和工时记录。（一）考勤记录

考勤记录是登记职工出勤、缺勤时间和情况的原始记录。考勤记录一般采用考勤簿和考勤卡两种形式。月末将签字后的考勤记录连同有关证明文件送交工资核算部门，据以计算职工的应付工资。（二）产量和工时记录

产量和工时记录是登记工人或生产小组在出勤时间内完成产品的数量、质量和生产产品所耗工时数量的原始记录，它是统计产量和工时、计算计件工资的±据，也是考核工时定额执行情况和劳动生产率的±据，为在各种产品之间分配与工时有关的费用提供合理的±据。

会计部门在月末时应审核产量记录，审核后的产量记录即可作为计算计件工资的±据。直接人工费用的核算，除了±据上述考勤记录、产量和工时记录以外，还需填制一些其他凭证，例如各种奖金、津贴发放的通知单、代扣款项通知单、废品通知单等，这些原始记录应在月终结算工资之前送交财会部门，以便在工资结算时作为核算±据。

三、薪酬费用的归集

工资结算凭证分为工资结算单和工资结算汇总表。企业为了同职工办理工资结算手续，通常是按车间、部门编制工资结算单，用以反映企业与职工的工资结算情况。工资结算单中应分职工类别并按每一职工反映企业应付职工工资、代扣款项和实发工资等项内容。工资结算单一式三份，其中一份经过职工签收后作为工资结算和付款的原始凭证，一份作为劳动工资部门进行工资统计±据，一份按职工姓名裁成工资条发给职工，以便职工核对。根据工资结算单汇总编制的工资结算汇总表，反映整个企业全部工资的结算情况，它也是进行工资费用分配的±据。（二）归集的会计处理

其处理规则同材料费用、外购动力费用。

企业采用不同职工薪酬制度计算出应付给职工的职工薪酬总额后，需要按其用途和发生地点进行归集列入不同的费用、成本账户：①生产工人的薪酬，计入“生产成本”账户中“直接人工”成本项目；②生产单位管理人员和辅助人员的薪酬，计入“制造费用”；③企业行政管理人员薪酬，计入“管理费用”；④专设销售机构人员薪酬，计入“销售费用”；等等。

四、薪酬费用的分配

薪酬费用的分配一般是通过编制“薪酬费用分配表”进行的。对于间接计入薪酬费用的分配，可以采用实际工时或定额工时比例分配法分配。计算公式如下：提示：《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定：职工薪酬不仅包括企业支付给职工的货币薪酬，还包括支付的非货币薪酬以及辞退福利等。企业在处理职工蕚蕚蕚蕚薪酬时应遵循相应的会计准则进行处理。2006年修订后的《企业财务通则》中取消按照14%计提职工福利费的规蕚蕚定，福利费的支出按照实际支出额加以计量。【例2-3】荣达工厂2011年8月份工资结算汇总表如表2-7所示。表中代扣医疗保险、养老保险、失业保险和住房公积金款项，是根据国家社会和劳动保障部门的有关规定由职工个人负担的社保费及住房公积金，分别按工资总额的10%、15%、2%和10%的比例提取。表2-7　工资结算汇总表

根据表2-7的数据，可编制工资结算的会计分录如下：（1）发放工资，款项由企业基本存款账户转入职工个人存款账户：

借：应付职工薪酬———工资　210 044

贷：银行存款　210 044（2）代扣款转账时：

借：应付职工薪酬———工资　123 356

贷：其他应付款———养老保险　50 008

———医疗保险　33 340

———失业保险　6 668

———住房公积金　33 340（4）开出转账支票，支付代扣款项时：

借：其他应付款———养老保险　50 008

———医疗保险　33 340

———失业保险　6 668

———住房公积金　33 340

贷：银行存款　123 356

由以上会计分录可知，应付职工薪酬账户的借方金额为333 400元，即（210 044+123 356）元应分配计入有关成本费用账户的工资费用总额中，如表2-8所示。表2-8　工资及福利费归集分配表

根据表2-8所示的职工薪酬归集分配表，编制会计分录如下：

借：生产成本———基本生产成本———甲产品———直接人工　109 548

———乙产品———直接人工　73 032

———辅助生产成本———供电车间———薪酬费　44 268

制造费用———基本车间———薪酬费　55 896

管理费用———薪酬费　45 951

销售费用———薪酬费　11 373

贷：应付职工薪酬———工资　333 400

———福利费　6 668提示：案例中发生的“四险一金”是职工个人承担部分，根据国家社会和劳动保障部门的有关规定，企业也应为职工缴存“五险一金”（案例中四险+生育险）。请同学们思考：由企业负担的职工“五险一金”应如何进行会计处理？

第六节　辅助生产费用的归集和分配

辅助生产是指为基本生产车间、行政部门等单位提供产品或服务的生产活动。

一、辅助生产费用的归集

在“辅助生产成本”二级账的借方归集，具体分为：（一）单独归集制造费用

同时设置“生产成本———辅助生产成本”及“制造费用———辅助车间”两个二级账；辅助车间发生的制造费用先归集在“制造费用———辅助车间”账户的借方，期末再全数结转入“生产成本———辅助生产成本”账户的借方。此时的“辅助生产成本”二级账及其明细账与“基本生产成本”二级账及明细账结构相同，账页格式中的专栏是按“成本项目”设置的。（二）不单独归集制造费用：简化法，适用于规模较小的辅助生产

只设置“生产成本———辅助生产成本”二级账，辅助生产发生的所有费用直接计入该账户的借方。此时的二级账及明细账账页中的专栏需按“费用项目”设置，具体见【例2-4】。【例2-4】荣达工厂考虑到本厂辅助生产规模较小，故对辅助生产费用的归集采用不单独归集制造费用的方法。2011年8月31日供电、运输车间本月发生的费用归集见表2-9、2-10，辅助生产成本明细账是根据有关要素费用分配表登记的。表2-9　辅助生产成本明细账表2-10　辅助生产成本明细账

二、辅助生产费用的分配

同样遵循“谁受益谁负担、受益多负担多”的费用分配总原则。

首先应考虑辅助生产所生产的产品和劳务的不同对分配的影响。（一）生产工具、模具、修理备用件（有实物形态）：归集的费用期末应在其完工和未完工产品（注意与基本车间产品的不同）之间进行分配———该内容将在第四章介绍。（二）提供水、电、汽产品（无实物形态）及运输、修理等劳务：应将归集的全部费用在其受益对象之间分配。

1、无交互提供产品、劳务

当企业仅有一个辅助生产车间或虽有两个或两个以上辅助生产车间但无交互提供产品、劳务时，按前述其他费用分配的方法、思路即可解决，见以下具体例子：【例2-5】仍以荣达工厂为例，其供电、运输两个辅助车间分配前归集的费用分别为20 000元和30 000元，产品、劳务供应如表2-11所示。表2-11　产品、劳务供应表

辅助生产费用分配表如表2-12所示。表2-12　辅助生产费用分配表（无交互提供产品、劳务1）

单位成本：供电=20 000/10 000=2（元/度）

运输=30 000/2 000=15 （元/公里）

借：生产成本———基本生产成本　16 000

制造费用———基本车间　24 500

管理费用　9 500

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　20 000

———运输车间　30 000

要求掌握的知识包括：分配结果计算；填制费用分配表；分录的编制。【例2-6】某企业有供电、运输两个辅助车间，分配前供电、运输归集的费用分别为20 000元和30 000元，产品、劳务供应如表2-13所示，与【例2-5】不同之处是运输车间耗用了供电车间提供的电，但供电车间未接受运输车间提供的服务，仍属无交互提供产品、劳务之情形。表2-13　产品、劳务供应表

辅助生产费用分配如表2-14所示。表2-14　辅助生产费用分配表（无交互提供产品、劳务2）

单位成本：供电=20 000/10 000=2 （元/度）

运输=（30 000+1 000）/2 000=15.5 （元/公里）

先分配供电车间费用可以减少分配的工作量。（1）供电车间费用分配的会计处理：本例中辅助生产采用不单独归集制造费用的处理办法，后续相应内容若无特别指明，均按此处理。

借：生产成本———基本生产成本　16 000

———辅助生产成本———运输车间　1 000

制造费用———基本车间　2 000

管理费用　1 000

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　20 000

运输车间由于接受了供电车间提供的电500度，从而使其费用总额由分配前的30 000元增加到31 000元，具体见表2-15。表2-15　辅助生产成本明细账（2）运输车间的会计处理：

借：制造费用———基本车间　23 250

管理费用　7 750

贷：生产成本———辅助生产成本———运输车间　31 000（3）以上两组分录合编：

借：生产成本———基本生产成本　16 000

———辅助生产成本———运输车间　1 000

制造费用———基本车间 25 250

管理费用　8 750

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　20 000

———运输车间　31 000

2. 交互提供产品、劳务

当企业有两个或两个以上辅助生产车间且相互提供产品、劳务时，将引起辅助生产费用分配上的相互牵制，使费用分配变得复杂和困难，从而形成了辅助生产费用分配上与前述其他费用分配的不同，进而成为辅助生产费用分配关注的重点。解决这种分配上的相互牵制的途径主要有以下四种办法：（1）直接分配法———只对外分、不对内分

直接分配法是将各辅助生产成本明细账中归集的费用总额，仅在辅助生产以外的受益部门之间按受益数量进行分配，对于各辅助生产车间之间相互提供的产品或劳务不在辅助生产内部进行分配的一种分配方法。简而言之，直接分配法就是直接将全部费用分配给辅助生产以外的受益对象的分配方法。

注意：这里所指的内外以辅助生产为划分界限。【特点】直接将全部费用分配给辅助生产以外的受益对象，忽视交互提供产品、劳务的事实，将事实上存在的交互提供产品、劳务视同无交互提供产品、劳务，从而使复杂问题得以简单处理。【公式】分配率（单位成本）=分配前费用÷外部耗用量

值得注意的是，该方法计算出来的单位成本比实际单位成本（实际总费用/总耗用量）可能更高或更低。【评价】优点：简单；

缺点：分配结果不合理、不准确。【适用范围】仅适用于交互提供产品、劳务不多的辅助生产费用分配。【例2-7】在【例2-4】、【例2-5】无交互提供产品、劳务基础上调整为两个辅助生产车间彼此交互提供产品、劳务，具体见表2-16，采用直接分配法进行分配。表2-16　产品、劳务供应表

辅助生产费用分配表（直接分配法）如表2-17所示。表2-17　辅助生产费用分配表（直接分配法）

单位成本：供电=20 000/9 500=2.1053 （元/度）

运输=30 000/1 500=20 （元/公里）

借：生产成本———基本生产成本16 842.40

制造费用———基本车间22 105.30

管理费用　11 052.30

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　20 000

———运输车间　30 000（2）代数分配法———内、外同时分

代数分配法是运用代数中建立多元一次方程组的方法，计算出各辅助生产车间提供产品或劳务的实际单位成本，然后再按各车间、部门（包括辅助生产车间内部）耗用辅助生产车间产品或劳务的数量计算应分配的辅助生产费用的一种分配方法。【特点】根据数学上解联立方程式的原理，立足于“辅助生产费用总额”来建立方程式，计算出实际单位成本，再按照劳务耗用量和实际单位成本在全部受益对象之间分配。【评价】优点：分配结果最准确；

缺点：比直接分配法分配过程复杂，计算量大。【适用范围】已实现会计电算化的单位。【例2-8】资料同【例2-7】，采用代数分配法进行分配，具体分配过程见表2-18。

建立方程组：

10 000x=20 000+500y

2 000y=30 000+500x

求解后得：

x=2.7848；y=15.6962表2-18　辅助生产费用分配表（代数分配法）

①供电车间会计处理：

借：生产成本———基本生产成本　22 278.40

———辅助生产成本———运输车间　1 392.40

制造费用———基本车间　2 784.80

管理费用　1 392.40

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　27 848

②运输车间会计处理：

借：生产成本———辅助生产成本———供电车间　7 848.10

制造费用———基本车间　15 696.20

管理费用　7 848.10

贷：生产成本———辅助生产成本———运输车间　31 392.40

③两个辅助车间会计处理合在一起：

借：生产成本———基本生产成本　22 278.40

———辅助生产成本———供电车间　7 848.10

———辅助生产成本———运输车间　1 392.40

制造费用———基本车间　18 481

管理费用　9 240.50

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　27 848

———运输车间　31 392.40（3） （一次）交互分配法———先对内分后对外分、先内外分后外分（选学）

一次交互分配法是指将辅助生产车间的费用分两次进行，第一次对内分：只限于各辅助生产车间之间根据相互提供的产品或劳务进行交互分配费用，辅助生产以外的受益对象不参加分配；第二次对外分：将辅助生产分配前的费用，加上交互分配转入费用，减去交互分配转出费用，计算出各辅助生产车间的实际对外分配费用后，分配给辅助生产以外的受益单位。【特点】先在辅助生产之间进行交互分配；调整后再向外部受益对象分配。需进行两次分配。【公式】①交互分配率=分配前费用÷产品、劳务总量　（小于实际单位成本）

②某辅助车间负担的费用=该辅助车间耗用量×交互分配率

③对外分配费用=分配前费用+交互分配转入费用-交互分配转出费用

④对外分配率=对外分配费用÷外部耗用量

⑤某外部受益对象负担的费用=该对象耗用量×对外分配率【评价】优点：分配结果比直接分配法合理、准确；

缺点：分配过程较复杂、计算工作量大。【例2-9】资料同【例2-7】，采用一次交互分配法进行分配，分配率保留小数点后四位。具体分配过程见表2-19。表2-19　辅助生产费用分配表（一次交互分配法）　单位：元

①交互分配率：供电=20 000/10 000=2（元/度）；运输=30 000/2 000=15（元/度）

③对外分配费用：供电=20 000+7 500-1 000=26 500 （元）

运输=30 000+1 000-7 500=23 500 （元）

④对外分配率：供电=26 500/9 500=2.7895 （元/度）

运输=23 500/1 500=15.6667 （元/度）

交互分配分录：

借：生产成本———辅助生产成本———供电车间　7 500

———运输车间　1 000

贷：生产成本———辅助生产成本———运输车间　7 500

———供电车间　1 000

对外分配分录：

借：生产成本———基本生产成本　22 316

制造费用———基本车间　18 456.2 （2 789.5+15 666.77）

管理费用　9 221.73 （1 394.5+7 833.23）

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　26 500

———运输车间　23 500（4）计划成本分配法———内、外同时分

计划成本分配法是指按事先确定的辅助生产车间提供的产品或劳务的计划单位成本和各车间、部门耗用的数量，计算各车间、部门应分配的辅助生产费用的一种方法。对于按计划成本计算的分配额和各辅助生产车间实际发生费用之间的差额，为了简化核算，可列入“管理费用”科目中。如果是超支差，应增加管理费用；如果是节约差，则应冲减管理费用。【特点】①先根据劳务的计划单位成本和各受益对象（含辅助生产单位）的耗用量进行分配。②再将计划成本分配额与“实际”费用（分配前费用+按计划单位成本分入的费用）之间的差额进行调整分配。为简化起见，差异可全部计入管理费用。【公式】①“实际”费用=分配前费用+按计划单位成本分入的费用

②差异=“实际”费用-按计划单位成本分配转出的费用

=（分配前费用+按计划成本分入的费用）-按计划单位成本分配转出的费用【适用范围】适用于计划成本资料较准确的单位。提示：差异为正数，属超支；差异为负数，属节约。【例2-10】资料同【例2-7】，采用计划成本分配法进行分配，假设供电车间的每度电计划成本为2.8元；运输车间每公里计划成本为15.6元。辅助生产费用分配表如表2-20、表2-21所示。表2-20　辅助生产费用分配表1 （计划成本分配法）表2-21　辅助生产费用分配表2 （计划成本分配法）

供电车间实际成本=20 000+7 800=27 800 （元）

运输车间实际成本=30 000+1 400=31 400 （元）

供电车间成本差异=27 800-28 000=-200 （元）———节约差异

运输车间成本差异=31 400-31 200=200 （元）———超支差异（1）按计划单位成本分配的会计处理：

借：生产成本———基本生产成本　22 400

———辅助生产成本———供电车间　7 800

———运输车间　1 400

制造费用———基本车间　18 400

管理费用　9 200

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　28 000

———运输车间　31 200（2）调整成本差异的会计处理：

借：管理费用　200

贷：生产成本———辅助生产成本———供电车间　200

借：管理费用　200

贷：生产成本———辅助生产成本———运输车间　200（3）将辅助生产费用分配所编制的会计分录登记入相应的辅助生产成本明细账中，以供电车间为例如图2-2所示，辅助生产成本明细账分配费用及调整差异后无余额。图2-2　辅助生产成本明细账登记列示

第七节　制造费用的归集和分配

一、制造费用的归集

制造费用是指工业企业的各个生产单位（分厂、车间）为生产产品或提供劳务而发生的，应计入产品成本但没有专设成本项目的各项生产费用。

制造费用大部分是间接用于产品生产的费用，比如机物料消耗、辅助人员的职工薪酬、车间房屋及建筑物的折旧费、保险费、租赁费、车间生产用的照明费、取暖费、劳动保护费以及季节性停工和生产用固定资产修理期间的停工损失等。制造费用中还有一部分直接用于产品生产的直接生产费用，但管理上不要求或者核算上不便于单独核算，因而没有专设成本项目的生产费用，如机器设备的折旧费、租赁费、保险费、生产工具摊销费、设计制图费和试验检验费等。制造费用还包括车间用于组织和管理生产的费用，这些费用的性质本属于管理费用，但由于它们是生产车间的管理费用，与生产车间的制造费用很难严格划分，为简化核算工作，也将它们作为制造费用核算。如生产车间管理人员职工薪酬，车间管理用房屋和设备的折旧费、租赁费、保险费、车间管理用具摊销，车间管理用的照明费、水费、取暖费、差旅费、办公费、电话费等。如果企业的组织机构分为车间、分厂和总厂等若干层次，企业的分厂与企业的生产车间相似，也是企业的生产单位，因而其发生的用于组织和管理生产的费用，也作为制造费用核算。

制造费用的内容比较复杂，为了减少费用项目，简化制造费用的核算工作，通常将上述相同性质的费用合并设立相应的费用项目，如将生产工具和管理用具的摊销合并设立“低值易耗品摊销”项目，将辅助生产人员和管理人员职工薪酬合并设立“职工薪酬”项目，将车间用于生产的房屋租赁费与用于车间管理的房屋租赁费合并设立“租赁费”项目等。一般而言制造费用的项目包括机物料消耗、职工薪酬、折旧费、租赁费（不包括融资租赁费）、保险费、低值易耗品摊销、水电费、取暖费、劳动保护费、设计制图费、试验检验费、差旅费、办公费和在产品盘亏、毁损和报废以及季节性及修理期间停工损失等。制造费用项目可以根据工业企业自己的生产特点和管理上的要求进行调整，既可以合并或进一步细分，也可以另行设立“制造费用”项目。但是，制造费用项目一经确定，不得任意变更。提示：生产车间维修费用归集与分配的变化《企业会计准则应用指南附录———会计科目和主要账务处理》规定，企业生产车间发生的费用化的修理费用不再计入“制造费用”科目，而是直接计入“管理费用”科目。因此导致“制造费用”核算范围也发生了变化。（二）制造费用的归集

制造费用的归集应通过“制造费用”账户借方进行。该科目的借方用于归集企业在一定时期内发生的全部制造费用，贷方反映制造费用的分配，月末一般无余额。制造费用科目应按不同的车间、部门设立明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户，分别反映各车间、部门各项制造费用的发生情况，为便于进行成本管理，通常是通过“制造费用”明细账归集费用（见表2-22）。表2-22　制造费用明细账

二、制造费用的分配

为了正确计算产品成本，必须合理地分配制造费用。由于各车间的制造费用水平不同，制造费用的分配应该按照车间分别进行，而不应将各车间的制造费用汇总起来，在整个企业范围内统一分配。

在生产一种产品的车间、部门中，发生的制造费用应直接计入该种产品的成本。在生产多种产品的车间、部门中，就存在多个成本对象，发生的制造费用则属于间接计入费用，应采用适当的分配方法，分配计入各成本对象的成本中。即在生产多种产品的车间、部门共同发生的制造费用，才出现分配问题。分配方法如下（以成本对象是产品品种为代表介绍）：（一）生产工人工时比例分配法

生产工人工时比例法简称生产工时比例法，是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配费用的方法。其计算公式是：

这种分配方法的优点是资料容易取得，方法比较简单。在原始记录和生产工时统计资料比较健全的车间，都可以采用这种方法来分配制造费用。（二）生产工人工资比例分配法

生产工人工资比例分配法简称生产工资比例法，是按照计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的方法。其计算公式是：（三）机器工时比例分配法

机器工时比例分配法是按照各种产品生产所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的一种方法。其计算公式为：

这种方法适用于机械化程度较高的车间，因为在这种车间中，折旧费、修理费的大小与机器运转的时间密切相连。采用这种方法，必须正确组织各种产品所耗用机器工时的记录数，以保证工时的准确性。（四）按年度计划分配率分配法

按年度计划分配率分配法是指按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率，分配制造费用的一种方法。采用这种方法，不论各月实际发生的制造费用是多少，每月各种产品中的制造费用都按年度计划分配率分配。如果年度内发现全年的制造费用实际数和产品的实际产量与计划分配率计算的分配数之间存在差额，一般只在年末调整并计入12月份的产品成本中，借记“基本生产成本”二级账，贷记“制造费用”账户。如果实际发生额大于计划分配额，用蓝字补加，否则用红字冲减。在分配中如果发现年内分配的计划数与实际数差额较大，则应及时调整计划分配率，以便达到分配额相对准确。计算公式如下：

某月某产品应负担的制造费用=该月该产品实际产量的定额工时×年度计划分配率【例2-11】荣达工厂基本生产车间生产甲、乙两种产品。本月已归集在“制造费用———基本车间”账户借方的制造费用合计为76 776元（见表2-23）。甲产品生产工时为15 000小时，乙产品生产工时为10 000小时，要求按生产工人工时比例分配制造费用。表2-23　制造费用明细账（基本生产车间）

解：

甲产品应负担的制造费用=15 000×3.071 04=46 065.60 （元）

乙产品应负担的制造费用=76 776-46 065.60=30 710.40 （元）

将计算结果填入表2-24。表2-24　制造费用分配表　单位：元

会计分录：

借：生产成本———基本生产成本———甲产品　46 065.60

———乙产品　30 710.40

贷：制造费用———基本生产车间　76 776

第八节　生产费用在完工产品与在产品之间的归集和分配

一、在产品数量的确定

企业的在产品是指没有完成全部生产过程，不能作为商品销售的产品。在产品有狭义和广义之分。狭义在产品是指在某一生产车间或某一生产步骤内进行加工的在制品，以及正在返修的废品和已完成本步骤生产但尚未验收入库的半成品。广义在产品是从整个企业范围来定义的，是指从材料投入生产开始，到最后制成产品验收入库等待出售前的一切未完工产品，不仅包括狭义在产品，还包括已经完成部分加工阶段，已由仓库验收，但还需继续加工的半成品、未验收入库的产成品以及等待返修的废品。对于不准备在本企业继续加工，等待对外销售的自制半成品，应作为商品产品，不应列入在产品范围之内。不可修复的废品也不应列入在产品之内。本节述及的在产品为狭义在产品。（二）在产品收发结存数量的确定

在产品数量的核算，主要有两项工作：一是在产品收发结存的日常核算工作；二是在产品的清查工作。做好这两项工作，不仅可以从账面上随时掌握在产品的动态情况，还可以查清在产品的实际数量，对于正确计算产品成本，加强生产资金管理和保护企业财产的安全，都具有十分重要的意义。

1. 在产品日常收发结存的核算工作

在产品收发结存的日常核算，通常是在车间内按产品品种和在产品的名称（如零件、部件的名称）设置“在产品收发结存账”（也叫在产品台账）进行核算，以便用来反映各种在产品的收入、发出、结存的数量。根据生产工艺特点与管理要求，可进一步按加工工序、工艺流程分设栏目来反映在产品的数量。在产品台账应根据在产品内部转移凭证、废品返修单、产品检验凭证以及产成品、自制半成品的交库单等进行登记。简化的在产品台账格式如表2-25所示。表2-25　在产品收发结存账（在产品台账）

2. 在产品定期盘点清查工作

为了核实在产品数量，在进行在产品收发结存数量核算的同时，必须对在产品进行定期或不定期的清查盘点，以保护在产品的安全完整。在产品清查后，应根据盘点结果，编制在产品盘存表，与“在产品收发结存账”进行核对，如有不符，应填写“在产品盘点报告单”，说明盘盈、盘亏的数量及发生盘盈、盘亏的原因，并报经批准，及时处理。（三）在产品数量的盘存制度

无论采用哪一种方法，各月末在产品的数量和费用的大小以及数量或费用变化的大小，对于完工产品成本计算都有很大影响。欲计算完工产品的成本，需取得在产品增减动态和实际结存的数量资料，因而须正确组织在产品收发结存的数量核算。为了确保在产品的安全、完整，在产品的盘存制度应尽可能采用连续记录法（永续盘存制），平时设置“在产品收发结存账”（也叫在产品台账）进行收发结存的日常核算。（四）在产品清查的核算

为了核实在产品的数量，保护在产品的安全、完整，企业必须认真做好在产品的清查工作。清查可以定期进行，也可以不定期进行。清查时，应根据盘点结果和账面资料编制在产品盘存表，填制在产品的账面数、实存数和盘盈、盘亏数以及盈亏的原因和处理意见等；对于报废和毁损的在产品，还应登记其残值。成本核算人员应对在产品的清查结果进行审核，并进行如下账务处理：

1. 在产品盘盈的账务处理　

对清查中发现的在产品盘盈，应按定额成本（或同类或类似产品的市场价格）入账，作如下会计分录：

借：生产成本———基本生产成本

贷：待处理财产损溢———待处理流动资产损溢

经批准后对盘盈的在产品进行处理时，一般是冲减“管理费用”，作如下的会计分录：

借：待处理财产损溢———待处理流动资产损溢

贷：管理费用

2. 在产品盘亏的账务处理

对清查中发现在产品盘亏时，应根据账面的实际成本，作如下的会计分录：

借：待处理财产损溢———待处理流动资产损溢

贷：生产成本———基本生产成本

在产品毁损时入库的残值，要根据估计的成本入账，冲减在产品的损失，作如下的会计分录：

借：原材料

贷：待处理财产损溢———待处理流动资产损溢

在产品盘亏的净损失，应根据不同的情况作不同的账务处理，分别列入不同的会计科目中。对于应计入到产成品成本中的部分，应借记“管理费用”科目，应由责任人或保险公司赔偿的部分，则应转入“其他应收款”科目的借方，作如下的会计分录：

借：管理费用

其他应收款

营业外支出

贷：待处理财产损溢———待处理流动资产损溢

二、生产费用在完工产品和在产品之间的分配

在本章3-7节里，介绍了生产费用在各种成本对象之间的横向费用分配，确定了某一成本对象应负担的本月各项生产费用。由于该成本对象所对应的产品本月不一定全部完工，为了确定本月完工产品的成本，需要将该产品所耗的月初在产品费用和本月生产费用合计在完工产品和在产品之间进行分配，即进行生产费用的纵向划分。（一）生产费用在完工产品和在产品之间的归集

企业在生产过程中发生的生产费用，经过在各种产品之间进行分配和归集，应计入本月各种产品成本的生产费用，都已集中反映在“基本生产成本”二级账户和所属各种产品成本明细账中。月末，企业生产的产品有三种情况。1. 产品已全部完工，产品成本明细账中归集的生产费用（如果有月初在产品，还包括月初在产品费用）之和，就是该完工产品的成本。2. 如果当月全部产品都没有完工，产品成本明细账中归集的生产费用之和，就是该种在产品的成本。3. 如果既有完工产品又有在产品，产品成本明细账中归集的生产费用之和，应在完工产品和月末在产品之间采用适当的分配方法，进行生产费用的归集和分配，以计算完工产品和月末在产品的成本。

月初在产品费用、本月生产费用与本月完工产品成本、月末在产品成本之间的关系，可以用下列公式表达：

月初在产品费用+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本

公式的前两项是已知数，后两项是未知数，前两项的费用之和，在完工产品和月末在产品之间采用一定的方法进行分配。分配的方法是：一先计算确定月末在产品成本，然后倒算出完工产品成本；二将公式前两项之和按照一定比例在完工产品和月末在产品之间进行分配，同时求得完工产品成本和月末在产品成本。（二）生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法

生产费用在完工产品与在产品之间分配的方法主要有七种：不计算在产品成本法，按年初数固定计算在产品成本法，在产品按所耗原材料费用计算法，约当产量比例法，在产品按完工产品成本计算法，在产品按定额成本计算法和定额比例法。企业应根据其在产品数量的多少，各月在产品数量变化的大小，各种费用比重的大小以及定额管理基础好坏等具体条件和实际情况，选择既合理又简便的分配方法。

1. 不计算在产品成本法

不计算在产品成本法，是指虽然月末有结存在产品，但月末在产品数量很少，价值很低，并且各月份在产品数量比较稳定，从而可对月末在产品成本忽略不计的一种分配方法。

为简化产品成本计算工作，根据重要性原则，可以不计算月末在产品成本，本月生产费用全部视为完工产品成本，将本月各产品发生的生产耗费全部由完工产品负担。例如：自来水生产企业、发电企业、采掘企业等单位都可采用这种成本核算方法。

计算公式：本月生产费用=本月完工产品成本

2. 按年初数固定计算在产品成本法

按年初数固定计算在产品成本法，是对各月在产品成本按年初在产品成本计价的一种方法。这种方法适用于各月月末在产品结存数量较少或者虽然在产品结存数量较多，但各月月末在产品数量稳定、起伏不大的产品。

采用在产品按年初数固定计算的方法，对于每年年末在产品，则需要根据实际盘存资料，采用其他方法计算在产品成本，以免在产品以固定不变的成本计价延续时间太长，使在产品成本与实际出入过大而影响产品成本计算的正确性而导致企业存货资产反映失实。例如：”炼企业和化工企业由于高炉和化学反应装置的容积固定，可以采用这种方法计算在产品成本。【例2-12】某企业生产A产品，月初在生产成本为2 400元，其中：直接材料费用1 200元，直接人工560元，制造费用640元；本月发生各项生产费用合计53 400元。其中：直接材料费用36 800元，直接人工9 560元，制造费用7 040元，本月完工品400件，月末在产品50件。采用在产品按固定成本计算法进行产品成本计算，计算结果如表2-26所示。

解：表2-26　产品成本计算单

3. 在产品成本按定额成本计算法

在产品按定额成本计算法是按照预先制定的有关定额资料计算月末在产品成本，即月末在产品成本按其数量和单位定额成本计算。产品的月初在产品费用加本月生产费用，减月末在产品的定额成本，其余额即为完工产品成本。每月生产费用脱离定额的差异，全部由完工产品负担。这种方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而且各月在产品数量变动不大的产品。采用这种方法，应根据各种在产品有关定额资料以及在产品月末结存数量，计算各种月末在产品的定额成本。（1）在产品定额成本的计算公式为：

直接材料=在产品数量×材料消耗定额×材料计划单价

直接人工=在产品数量×工时定额×计划小时工资率

制造费用=在产品数量×工时定额×计划小时费用率

在产品定额成本=（直接材料+直接人工+制造费用）定额成本（2）完工产品某成本项目金额=该项目费用合计-在产品相应项目定额成本【例2-13】某企业B产品的生产分二道工序制成，原材料在各道工序开始时一次投入，各道工序在产品的平均加工程度为50%，在产品的产量和定额消耗资料如表2-27所示。表2-27　在产品的产量与定额消耗资料

直接材料计划单价1.20元，单位产品工时定额8小时，计划每工时费用分配率为：直接人工2元/小时，制造费用2.5元/小时。B产品月初在产品和本月生产费用合计为：直接材料26 500元，直接人工9 480元，制造费用11 875元。

要求：按定额成本计价法分配计算本月完工产品和月末在产品成本。

解：根据上述资料，采用定额成本计价法编制本月完工产品与月末在产品表，如表2-28、表2-29所示。表2-28　月末在产品定额成本计算表　单位：元表2-29　产品成本计算单

4. 在产品成本按所耗原材料费用计算法

这种方法是指月末在产品成本只计算其所耗用的原材料费用，不计算直接人工及制造费用等加工费用的一种方法。如果企业各月末在产品数量较大，而且在产品数量变化较大，但原材料费用在产品成本中占有较大比重时，为简化核算工作，在产品成本可以只计算原材料费用，不计算其他费用，其他费用全部由完工产品成本负担。这样全部生产费用减去按直接材料费用计算的在产品成本后的余额，即为完工产品成本。它适用于各月在产品数量较大且比较均衡，同时直接材料费用占其成本的比重较大的企业，如纺织、造纸、酿酒等企业。

计算公式：

完工产品成本=期初在产品的原材料费用+本期生产费用-期末在产品所耗原材料费用【例2-14】某企业生产甲产品，月初在产品成本为4 400元，本月发生各项生产费用合计83 400元，其中：直接材料费用76 800元，直接人工4 560元，制造费用2 040元。原材料在生产开始时一次投入。本月完工产品200件，月末在产品80件。采用在产品按所耗直接材料费用计算法计算完工产品和在生产产品。

月末在产品成本=290×80=23 200 （元）

完工产品直接材料成本=290×200=58 000 （元）

完工产品总成本=58 000+6 600=64 600 （元）

或：完工产品总成本=4 400+83 400-23 200=64 600 （元）

根据上述计算结果，编制“产品成本计算单”，如表2-30所示。表2-30　产品成本计算单

5. 在产品成本按完工产品成本计算法

在产品按完工产品成本计价法是将在产品视同完工产品，分配生产费用，计算产品成本的一种方法。这种分配方法适用于月末在产品已接近完工或产品已经加工完毕但尚未验收或包装入库的产品。因为在这种情况下，在产品已接近完工产品，为了简化产品成本计算工作，可将在产品视同完工产品，直接按两者数量比例分配生产费用。

6. 约当产量比例法

约当产量比例法是指生产费用按照完工产品数量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本与月末在产品成本的一种方法。所谓约当产量，是指将月末在产品数量按其投料程度和加工程度折算为相当于完工产品的数量，本月完工产品产量与月末在产品约当产量之和，称为约当总产量，简称约当产量。

约当产量比例法适用范围较广，特别适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中直接材料费用和直接人工费等加工费用所占的比重相差不多的产品。

约当产量比例法计算公式如下：

月末在产品约当产量=月末在产品产量×在产品完工程度

完工产品总成本=完工产品产量×费用分配率

月末在产品成本=月末在产品约当产量×费用分配率

采用约当产量比例法，必须正确计算月末在产品的约当产量，而在产品约当产量正确与否，主要取决于在产品完工程度的测定。（1）在产品完工程度的计算

采用约当产量比例法，在产品完工程度的测定对于费用分配的正确性有很大影响。一般而言，可用以下两种方法计算在产品完工程度。

一种是平均计算完工率，即一律按50%作为各工序在产品的完工程度。

另一种是各工序分别测算完工率。可以按照各工序的累计工时定额占完工产品工时定额的比率计算，事前确定各工序在产品的完工率。计算公式如下：

①按50%计算。如果企业生产进度比较均衡，各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都相差不多，后面各工序在产品多加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度，则全部在产品完工程度均可按50%平均计算。

②按工序分别测定。如果月末在产品各工序加工数量不均衡，则必须根据各工序在产品的累计工时定额占完工产品工时定额的比率，分别计算各工序在产品的完工程度。此时完工率的计算公式为：

式中，本工序工时定额乘以50%，是因为该工序中各件在产品的完工程度不同，为简化完工率的测算工作，在本工序一律按平均完工率50%计算。在产品在上一道工序转入下一道工序时，因为上一道工序已完工，所以前面各工序的工时定额应按100%计算。

当各工序的完工率确定以后，每月计算产品成本时，根据各工序的月末在产品数量和确定的完工率，就可计算出各工序月末在产品的约当产量及其总数，据以分配费用。（2）在产品投料程度的确定

直接材料项目应根据月末在产品所耗直接材料的投入程度计算约当产量。在实际工作中，需要根据具体情况分别计算投料程度。一般有以下四种情况：

①原材料在生产开始时一次投入，则每件在产品与完工产品消耗的原材料相同，即投料程度为100%。不论在产品完工程度如何，直接材料成本项目不需要计算在产品约当产量，可直接按完工产品数量和在产品实际数量的比例分配。公式为：

②原材料随生产加工进度陆续投入，原材料投入的进度与加工进度完全一致或基本一致，则单件完工产品与不同完工程度的在产品所耗用的原材料费用不相等。此时，由于在产品的投料程度与完工程度一致，原材料费用的分配也应按约当产量比例法进行分配。公式为：

月末在产品约当产量=月末在产品数量×在产品完工（投料）百分比

完工产品原材料费用=完工产品产量×原材料费用分配率

月末在产品原材料费用=月末在产品约当产量×原材料费用分配率

③原材料随生产加工进度陆续投入，但投料进度与加工进度不一致，即不是随着加工进度陆续投入，则必须按投料进度计算分配原材料费用。在这种情况下，投料进度应按每一工序的原材料消耗定额计算，其计算公式为：

④原材料分工序投入，并且在每道工序开始时一次投入，其投料进度应按每一工序的原材料消耗定额计算，但是在同一工序内所有在产品的消耗定额均为该工序的消耗定额，不应按50%计算，最后一道工序所有在产品的消耗定额，就是该种完工产品的消耗定额，其投料率为100%。投料进度的计算公式为：【例2-15】某企业生产A产品，本月完工产品产量为400件，月末在产品80件，加工程度为50%。本月生产费用资料如表2-31所示。表2-31　生产费用资料表

要求：采用约当产量比例法计算分配本月生产费用。（1） A产品所耗原材料于生产开始时一次投入；（2） A产品所耗原材料于生产开始时投入全部材料的80%，当产品加工到达60%时，再投入其余的20%。

解：（1） A产品所耗原材料于生产开始时一次投入，产品成本计算表如表2-32所示。表2-32　产品成本计算表（2） A产品所耗原材料于生产开始时投入全部材料的80%，当产品加工到达60%时，再投入其余的20%，产品成本计算表如表2-33所示。表2-33　产品成本计算表【例2-16】某产品经过三道工序加工完成，原材料于每个工序一开始时投入。月末在产品数量及原材料消耗定额资料如表2-34所示。表2-34　月末在产品数量及原材料消耗定额资料

要求：计算各工序在产品的投料率及月末在产品直接材料成本项目的约当产量。（1）原材料于每个工序一开始时投入；（2）原材料于每个工序开始以后逐步投入。

解：（1）原材料于每个工序一开始时投入，期末在产品直接材料约当产量如表2-35所示。表2-35　月末在产品直接材料约当产量计算（2）原材料于每个工序开始以后逐步投入，月末在产品直接材料约当产量计算如表2-36所示。表2-36　月末在产品直接材料约当产量计算【例2-17】某企业生产甲产品，需要经过三道工序加工制成，原材料于每个工序一开始时投入。本月有关生产费用资料如表2-37所示。表2-37　本月有关生产费用资料表

本月完工产品数量为1 000件，月末在产品数量400件，在产品结存于各工序及定额资料如表2-38所示。表2-38　在产品结存于各工序及定额资料表

要求：采用约当产量法计算完工产品与月末在产品的成本。

解：根据上述资料，采用约当产量法编制月末在产品与完工产品成本如表2-39、表2-40所示。表2-39　月末在产品数量约当产量计算表表2-40　产品成本计算表

7. 定额比例分配法

定额比例分配法是产品的生产费用按完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额费用为比例，分配计算完工产品和月末在产品成本的一种方法。其中，原材料费用按原材料定额消耗量或原材料定额费用比例分配；直接人工、制造费用等各项加工费用，按定额工时或定额费用比例分配。这种方法适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变化较大的产品。

采用定额比例分配法时，如果原材料费用按定额原材料费用比例分配，各项加工费用均按定额工时比例分配，其分配计算公式如下：

或：*i0071-03.jpg()*

注：以定额原材料费用为分母算出的费用分配率，是原材料的费用分配率；以定额工时为分母算出的费用分配率，是直接人工、制造费用等各项加工费用的分配率。①完工产品实际原材料费用=完工产品定额原材料费用×原材料费用分配率②月末在产品实际原材料费用=月末在产品定额原材料费用×原材料费用分配率=月初在产品实际原材料费用+本月实际原材料费用-完工产品实际原材料费用③完工产品某项加工费用=完工产品定额工时×该项费用分配率④月末在产品某项加工费用=月末在产品定额工时×该项费用分配率【例2-18】某企业生产的丁产品是定型产品，有比较健全的定额资料和定额管理制度。丁产品单位产品原材料消耗定额为200元，工时消耗定额为100小时。本月完工丁产品2 000件。月末盘点停留在各工序的在产品为400件，其中，第一道工序在产品为300件，单位在产品原材料消耗定额600元，工时消耗定额25小时；第二道工序在产品为100件，单位在产品原材料消耗定额900元，工时消耗定额65小时。月初在产品成本和本月生产费用见产品成本计算单。

要求：采用定额比例法计算完工产品成本和在产品成本（分配率保留小数点后四位）。

解：根据上述资料，采用定额比例法编制的产品成本计算单，如表2-41所示。表2-41　产品成本计算单

(三) 完工产品成本结转

制造企业生产产品发生的各项生产费用，在各种产品之间进行了分配，并在此基础上，又在同种产品的完工产品与月末在产品之间进行了分配，然后就可以计算出各种完工产品的实际总成本和单位成本。

制造业的完工产品，包括产成品、自制材料、自制工具和模具等，经产成品仓库验收入库后，其成本应从“基本生产成本”二级账户的贷方转入各有关账户的借方，其中完工入库产成品的成本，应转入“库存商品”账户的借方；完工入库自制半成品、自制材料、自制工具、模具的成本，应分别转入“自制半成品”、“原材料”和“低值易耗品”账户的借方。“基本生产成本”二级账户的期末余额是基本生产尚未加工完成的各种在产品的成本，即占用在基本生产过程中的生产资金。“基本生产成本”二级账户的期末余额应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。

本章思考题1. 产品成本核算应如何开设账户？并相应说明相应账户的结构和用途。2. 辅助生产费用应如何归集？分别适用于何种情形？3. 影响辅助生产费用分配方法的因素有哪些？有哪些具体影响？4. 辅助生产之间交互提供产品或劳务对辅助生产费用的分配产生何影响？5. 如何选择制造费用的分配标准才更为合适？6. 生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法有哪些？在选择时应考虑哪些因素？7. 单工序和多工序下约当产量的计算有何不同？为什么？

本章练习题

1. 某企生产甲、乙两种产品，共耗用A材料4 000千克，每千克120元，甲产品重1 500千克，乙产品重2 500千克。

要求：根据上述资料，采用产品重量比例法分配材料费用。

2. 某企业生产甲、乙两种产品，耗用原材料费用共计62 400元。本月投产甲产品220件，乙产品256件。单件原材料费用定额：甲产品120元，乙产品100元。

要求：采用原材料定额费用比例法分配甲、乙产品实际耗用原材料费用。

3. 某企业生产丙、乙两种产品领用C、D两种材料，实际成本总计83 100元。本月投产丙产品200件，丁产品100件，丙产品消耗定额为：C材料5千克，D材料8千克。丁产品的材料消耗定额为：C材料7千克，D材料9千克。C、D两种材料的计划单价分别是12元和14元。

要求：采用定额成本比例法分配两种产品应负担的材料费用。

4. 某企业本月共耗费原材料7 200千克，每千克1.5元，共计10 800元。其中，基本车间生产甲、乙产品共领用6 000千克；辅助生产车间消耗600千克；厂部管理机构消耗600千克。当月生产甲、乙产品分别为1 200件和800件，单件甲、乙产品原材料消耗定额分别为3千克、1.5千克。

要求：（1）对甲、乙产品共同耗用的原材料费用按定额耗用量比例法进行分配；（2）将计算结果填入表2-40；（3）编制原材料费用分配的会计分录。表2-42　材料费用归集分配汇总表

5. 某工业企业某月生产甲、乙两种产品，共同耗用A原材料，耗用量无法按产品直接划分。甲产品投产100件，原材料消耗定额为5千克；乙产品投产150件，原材料消耗定额为2千克。A原材料的计划单价为3元/千克，成本差异率为超支2%。甲、乙两种产品实际消耗A原材料总量为320千克。

要求：（1）分别计算甲、乙产品的原材料定额消耗量；（2）按原材料定额消耗量比例，计算A原材料消耗量的分配率；（3）根据A原材料的分配率，计算甲、乙产品各耗用A原材料的数量；（4）分别计算甲、乙产品应负担的A原材料实际费用；（5）将计算结果填入表2-43。表2-43　材料费用归集分配表

6. 某车间本月份生产工人工资总额（直接工资） 91 800元，是为生产甲、乙、丙三种产品发生的，共发生生产工时40 800小时。其中甲产品实际耗用13 000工时，乙产品实际耗用18 000工时，丙产品实际耗用9 800工时。

要求：计算工资费用分配率，将结果填入“薪酬费用分配表”（表2-44）。表2-44　薪酬费用分配表

7. 某工业企业9月26日通过银行支付外购动力费用4 800元，9月末查明各车间、部门耗电度数为：基本生产车间耗电7 000度，其中车间照明用电1 000度；辅助生产车间耗电1 780度，其中车间照明用电380度；企业管理部门耗电1 200度。该月总共支付外购电力费共计4 990元。

要求：（1）按所耗电度数分配电力费用，A、B产品按生产工时分配电费。A产品生产工时为7 200小时，B产品生产工时为4 800小时；（2）将结果填入动力费用归集分配汇总表（表2-45）；（3）编制该月分配外购电费的会计分录。表2-45　动力费用归集分配汇总表

8. 某企业基本生产车间生产工人的计时工资共计16 620元，规定按定额工时比例在A、B两种产品之间进行分配。这两种产品的工时定额为：A产品30分钟，B产品15分钟；投产的产品数量为：A产品9 500件，B产品8 700件；辅助生产车间（只提供一种劳务）生产工人工资4 890元；基本生产车间管理人员工资2 790元，辅助生产车间管理人员工资1 340元；行政管理部门人员工资3 120元，销售部门人员工资970元。应付工资总额29 730元。

要求：根据以上资料，填制薪酬费用分配表（表2-46），并编制分配工资费用的会计分录。表2-46　薪酬费用归集分配表

9. 某工业企业不单独归集制造费用，设有供电、运输两个辅助生产单位，本月发生辅助生产费用、提供劳务量如表2-47所示。表2-47　辅助生产费用资料

要求：（1）分别采用直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法、代数分配法计算分配电费、运输费，并将计算结果填入相关费用分配表，表2-48、表2-49、表2-50、表2-51。（2）编制辅助生产费用分配时的会计分录（费用分配率保留3位小数）。（3）采用计划分配法分配辅助生产费用。每度电的计划成本为2元，修理车间每修理工时计划成本为1.5元。表2-48　辅助生产费用分配表（直接分配法）表2-49　辅助生产费用分配表表2-50　辅助生产费用分配表（计划成本分配法）表2-51　辅助生产费用分配表（代数分配法）

10. 某企业基本生产车间生产甲、乙、丙三种产品。本月已归集在“制造费用———基本车间”账户借方的制造费用合计为22 000元。甲产品生产工时为3 000小时，乙产品生产工时为8 000小时，丙产品生产工时为5 000小时。

要求：按生产工人工时比例分配制造费用，并编制费用分配的会计分录。

11. 某企业生产E产品，原材料是在生产开始时一次投入。7月初在产品费用为：直接材料2 800元，直接人工5 200元，制造费用12 00元，7月份发生的生产费用为：直接材料16 400元，直接人工16 000元，制造费用5 040元。7月份完工产品800件，月末在产品200件，完工程度80%。该企业库存商品的定额如下：单件原材料耗用量5千克，每千克计划成本4元；单件定额工时2.50小时，每小时人工费用定额为9元，每小时制造费用定额为2.5元。

要求：（1）采用定额成本计价法分配计算完工产品成本和月末在产品成本；（2）采用定额比例法分配完工产品成本和月末在产品成本。

12. 某企业生产的丁产品分三道工序制成，各工序的原材料消耗定额为：第一道工序100千克，第二道工序60千克，第三道工序40千克。在产品数量：第一道工序150件，第二道工序200件，第三道工序250件。

要求：（1）假设该产品原材料在生产开始时一次投入，要求计算各工序完工程度和约当产量；（2）假设该产品原材料随着生产进度陆续投入，要求计算各工序完工程度及约当产量。

13. 某企业生产A产品，分三道工序制成，A产品工时定额为100小时，其中：第一道工序40小时，第二道工序30小时，第三道工序30小时，每道工序按本道工序工时定额的50%计算，在产品数量：第一道工序1 000件，第二道工序1 200件，第三道工序1 500件。

要求：计算在产品各工序的完工程度和约当产量。

14. 某企业生产的甲种产品的原材料在生产开始时一次投入，产品成本中的原材料费用所占比重很大，月末在产品按其所耗原材料费用计价。该种产品月初原材料费用2 000元，本月原材料费用15 000元，人工费用1 500元，制造费用1 000元，本月完工产品150件，月末在产品50件。

要求：按所耗原材料费用计价法分配计算甲产品完工产品成本和月末在产品成本。

15. 某企业甲产品原材料费用定额6元，原材料在产品投产时一次投入。该产品各项消耗定额比较准确、稳定，各月在产品数量变化不大，月末在产品按定额成本计价。该种产品各工序工时定额和月末在产品数量如表2-52所示。表2-52　甲产品各工序工时定额和月末在产品数量

每道工序在产品的累计工时定额，按上道工序累计工时定额，加上本工序工时定额的50%计算。每小时费用定额为：直接人工25元；制造费用20元。该种产品9月初在产品和9月份生产费用累计数为：直接材料100 000元，直接人工90 000元，制造费用12 000元，共计202 000元。

要求：（1）计算月末在产品的定额原材料费用；（2）计算在产品各工序的累计工时定额；（3）计算月末在产品的定额工时；（4）计算月末在产品的定额直接人工和定额制造费用；（5）计算月末在产品定额成本；（6）计算完工产品成本。

第三章 产品成本核算的基本方法

品种法　分批法　简化分批法　累计间接计入费用分配率　分步法　逐步结转分步法　综合逐步结转　成本还原　分项逐步结转　平行结转分步法

制造企业产品成本计算的过程，就是对生产产品过程中所发生的费用，按照一定的成本对象进行归集和分配，计算出产品总成本和单位成本的过程，也就是生产费用对象化的过程。由于产品成本是在生产过程中形成的，不同企业的生产过程不尽相同，具有不同的生产特点，在成本管理的要求上也有差别。为了正确计算产品成本，企业必须根据其生产特点，并考虑其成本管理的要求，选择适当的成本计算方法。本章重点介绍品种法、分批法和分步法三种基本方法在产品成本计算中的应用。

第一节　产品成本核算方法概述

一、产品成本计算方法的选择

制造企业的产品生产特点不同，成本核算的组织方式和成本计算方法也不相同。制造企业生产一般可做如下分类：

1. 按生产工艺过程的特点分类

产品生产工艺过程是指产品从投料到完工的生产工艺、加工制造的过程。按生产工艺过程的特点，可将制造企业的生产分为单步骤生产和多步骤生产。（1）单步骤生产也称简单生产，是指生产工艺过程不能间断，不能分散在不同工作地点进行的生产。例如发电、采煤、采矿以及铸造等企业的生产，其生产过程不可能或不需要划分为几个生产步骤，其产品的生产周期一般比较短，通常没有自制半成品或其他中间产品。（2）多步骤生产也称复杂生产，是指生产工艺过程是由可间断的若干生产步骤所组成的生产，它既可以在一个企业或生产车间内独立进行，也可以由几个企业或车间在不同的工作地点协作进行生产。多步骤生产按产品加工方式不同，又可分为连续式多步骤生产和装配式多步骤生产。连续式多步骤生产是指原材料要经过若干个连续的加工步骤，才能制成产成品的生产方式，例如纺织、造纸等产品的生产。装配式多步骤生产是指各种原材料经过若干个平行的加工过程，生产出各种零部件，然后由装配步骤将零部件装配成产成品的生产方式，如电视机、电冰箱、手表等产品的生产。

2. 按生产的组织方式分类

生产组织方式是指企业生产的专业化程度，具体是指在一定时期内生产产品品种的多少、同种类产品的数量以及生产的重复程度。制造企业的生产，按生产组织方式的不同可以分为大量生产、成批生产和单件生产。（1）大量生产是指不断地重复生产一种或几种品种相同产品的生产，其主要特点是：企业生产产品的品种较少，产量较大且比较稳定，生产专业化程度较高，如化肥、面粉、食糖、化工等产品的生产。（2）成批生产是指按照预先确定的产品批别和数量，重复生产若干种产品的生产。其主要特点是：企业生产产品的品种较多，各品种产品的数量不等，每隔一定时期按企业的生产计划重复生产，如服装、塑料制品、药品等产品的生产。成批生产按照批量的大小又可分为大批生产和小批生产。大批生产类似于大量生产，小批生产类似于单件生产。（3）单件生产，是指根据购货单位的特定要求，按个别、单件产品进行生产。其主要特点是：产品的品种较多，每一种产品的数量较少，生产周期长，很少进行重复生产，如船舶、重型机械、专用设备等产品的生产。

上述两种分类是对同一生产从不同角度进行的分类。一般而言，单步骤生产和多步骤生产中的连续式生产，多为大量大批生产，多步骤生产中的装配式生产则可能是大量生产、成批生产或单件生产。此外，在同一企业内，也可能存在不同生产组织形式和不同工艺特点的生产。（二）生产类型的特点及成本管理要求对成本计算方法的影响

企业采用什么成本计算方法，在很大程度上是由产品的生产特点所决定的，而生产特点不同，对成本管理的要求也不一样。生产特点和管理要求必然对产品成本计算产生影响。这一影响主要表现在成本计算对象的确定、成本计算期的确定、生产费用在完工产品与在产品之间的分配等三个方面。

1. 对成本计算对象的影响

计算产品成本，首先要确定成本计算对象。所谓成本计算对象，就是成本的承担者，也就是为计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的对象。生产特点和管理要求对于产品成本计算的影响，主要表现在成本计算对象的确定上。确定成本计算对象，是设置产品生产成本明细账，计算产品成本的前提。

一般而言，成本计算的最终对象是各种产品，但由于产品生产特点和管理要求不同，成本计算对象也不相同，既可以按照产品品种计算成本，也可以按照产品生产的批别或产品生产的各个加工步骤计算成本。例如，在单件或成批生产的情况下，由于产品生产是按客户的订单或批别组织的，所以要求计算各订单或各批别产品的总成本和单位成本，具体的成本计算对象就是产品的订单或批别；在加工装配式大量生产的情况下，由于完工产品是由各零部件装配而成的，而且有个别零部件直接对外销售，所以既要计算各种零部件的成本，还要计算完工产品的成本，具体的成本计算对象就确定为零部件及完工产品；在连续加工式大量大批生产的情况下，如各步骤有半成品需单独计算成本，则具体成本计算对象就确定为各加工步骤的每一种产品。成本计算对象的确定还要适应成本管理的要求，如对连续加工式大量大批生产的情况，如果管理上因自制半成品不对外销售而不要求计算半成品成本，就可直接将各种产品作为成本计算对象，对某些规格不同但生产工艺过程、耗用的原材料、性能结构基本相同的产品，可以合并为一类，作为一个具体的成本计算对象来归集生产费用。

2. 对成本计算期的影响

成本计算期是指每次计算产成品成本的期间，也就是对生产费用计入产品成本所规定的起止日期。企业生产特点和成本管理要求的不同对成本计算期的确定同样有不同的影响。例如，在单件小批生产的情况下，由于产品品种多，一批产品往往同时投产同时完工，且各批产品的生产周期不同，其产品成本一般要等到某件或某批产品完工以后才能计算，因此成本计算是不定期的，一般与生产周期一致，与会计报告期不一致。但在大量大批生产的情况下，由于生产活动连续不断地进行，即不断地投入材料，不断地生产出产品，月内一般都有大量的完工产品，所以不可能等生产过程终止后再计算产品成本，因而产品成本要定期在每月月末进行计算，成本计算期则与生产周期不一致，而与会计报告期一致。

3. 对生产费用在完工产品与在产品之间分配的影响

企业生产的特点，还影响到月末是否需要在完工产品与在产品之间分配生产费用，即是否需要计算在产品成本。①在单步骤大量生产单一产品情况下，生产过程不能中断，生产周期也很短，一般没有在产品，或者在产品数量很少，是否计算在产品成本对完工产品成本影响不大，因此也就不需要将生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配。②于在多步骤大量、大批生产情况下，由于生产连续不断地进行，产品的生产周期都较长，月末有在产品存在，并且在产品数量较多，同时管理上也要求分步骤计算产品成本，因此必须采用适当的方法，将生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。③在单件、小批生产情况下，由于是以批别或订单为成本计算对象的，成本计算期与产品生产周期相一致，在产品尚未完工时，该批（件）产品成本明细账中所归集的生产费用就是在产品的成本；当产品全部完工时，该批（件）产品成本明细账中所归集的生产费用就是完工产成品的成本，因此，不需要将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。但是在同批产品分期完工分别对外销售时，就有必要计算在产品成本，以便反映完工产成品的成本。

生产特点和管理要求对上述三方面的影响是相互联系的，不同的成本对象，不同的成本计算期以及生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法决定了成本核算采用不同的方法。其中对成本对象的影响是主要的，成本对象的不同决定了成本计算方法也不相同。因此，正确确定产品成本计算对象是正确计算产品成本的前提，而成本计算对象也是区别各种成本计算方法的主要标志。（三）各种产品成本计算方法的实际运用

实际工作中，在同一个企业或同一个生产车间里，可能同时采用几种方法计算产品成本。这是由于企业各个车间的生产特点和成本管理的要求并不完全相同。有时在生产一种产品时，在该产品的各个生产步骤以及各种半成品，其生产的特点和管理的要求也不一样。这样，在生产同一种产品时，就有可能同时采用几种成本计算方法计算产品成本。

1. 同时使用几种成本计算方法计算成本

由于企业内生产的产品种类很多，生产车间也很多，这样，就有可能产生几种成本计算方法同时使用的情况。

有的企业生产的产品品种不止一种，而由于各种产品的特点不同，其生产类型就可能不一样，这样就应采用不同的成本计算方法。例如，在重型机械厂，一般采用分批法计算产品成本，但是，如果该企业有传统产品，而产品已经定性，属于大量生产，就可以采用品种法或分步法计算产品成本。

企业一般都设有基本生产车间和辅助生产车间，基本生产车间和辅助生产车间产品生产的特点和管理的要求也是不一样的，应该采用不同的成本计算方法进行成本计算。例如，在钢铁企业里，其基本生产车间是炼铁、炼钢和轧钢，属于大量大批复杂生产，根据这一生产特点和成本管理的要求，可以采用分步法计算产品成本。但是，企业内部的供电、修理、供汽等辅助生产车间，则属于大量大批简单生产类型，根据这一特点，应该采用品种法计算其辅助生产的产品或劳务的成本。

一个企业可采用不同的成本计算方法计算产品成本。通常我们说某种类型的企业采用什么成本计算方法，主要是针对生产车间而言的，但这并不是说该企业仅采用一种方法计算产品成本，而是可以同时采用几种成本计算方法。

2. 结合使用几种成本计算方法计算产品成本

由于企业生产产品的特点不同，所经过的生产步骤管理要求不同，所采用的成本计算方法也不一样，可同时结合使用几种成本计算方法，有的企业不止生产一种产品，这些产品的特点不同，其生产类型也可能不一样，应采用不同的成本计算方法计算产品成本。例如在小型机械厂，一般应采用分批法计算产品成本，但由于企业设置有不同的生产车间，如铸造、加工、装配等车间，因而应采用不同的成本计算方法。铸造车间应采用品种法计算铸铁件的成本，加工车间、装配车间应采用分批法计算成本，而铸造车间将其铸铁件转入加工和装配车间时，则应采用分步法进行结转。这样，在一个企业里，就结合使用了品种法、分步法和分批法等三种成本计算方法。

二、产品成本计算方法的种类

在企业中存在着各种不同类型的生产，为了适应各种生产特点和管理要求，需要使用不同的成本计算方法。成本计算方法的区别在于如何确定成本计算对象、如何确定成本计算期以及生产费用在完工产品和期末在产品之间是否分配及如何分配三方面，其中主要区别在于成本计算对象的不同，并以此命名。（一）基本方法

1. 品种法

品种法是以产品品种作为成本计算对象计算产品成本的方法。它的基本特点是：以产品品种为成本计算对象；以会计报告期为成本计算期；期末需要在完工产品和期末在产品之间分配生产费用。品种法适用于大量大批单步骤生产的企业，如发电、采掘等企业；也适用于管理上不要求分步计算成本的大量大批多步骤生产的企业，如水泥厂等。

2. 分批法

分批法是以产品的批别作为成本计算对象计算产品成本的方法。它的基本特点是：以产品的批别为成本计算对象；以生产周期为成本计算期；一般情况下，期末不需要在完工产品和期末在产品之间分配生产费用。分批法适用于单件小批单步骤生产的企业和管理上不要求分步计算成本的单件小批多步骤生产的企业，如重型机械、船舶制造等企业。

3. 分步法

分步法是以产品的生产步骤为成本计算对象计算产品成本的方法。它的基本特点是：以产品的生产步骤为成本计算对象；以会计报告期为成本计算期；期末需要在完工产品和期末在产品之间分配生产费用。分步法适用于管理上要求分步计算成本的大量大批多步骤生产的企业，如纺织、”金等企业。分步法又可分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

以上三种成本计算方法的特点比较，如表3-1所示。表3-1　成本计算基本方法比较（二） 辅助方法

在实际工作中，由于产品生产情况复杂多样，企业管理条件存在差异，为了简化成本计算工作或较好地利用管理条件，还需采用一些其他的成本计算方法，称为成本计算的辅助方法。

1. 分类法

分类法是为了适应一些企业产品品种规格繁多，成本核算工作量繁重的情况而设计的一种简化成本计算方法。它的基本特点是：以产品类别为成本计算对象，将生产费用先按产品的类别进行归集，计算各类产品成本，然后再按照一定的分配标准在类内各种产品之间分配，来计算各种产品的成本。它主要适用于产品的品种规格多，但每类产品的结构、所用原材料、生产工艺过程都基本相同的企业，如针织厂、灯泡厂等企业。

2. 定额法

定额法是在定额管理基础较好的企业，为了加强生产费用和产品成本的定额管理，加强成本控制而采用的成本计算方法。它的基本特点是：以产品的定额成本为基础，加上或减去脱离定额差异以及定额变动差异来计算产品的实际成本。它适用于管理制度比较健全、定额管理基础工作较好、产品生产定型和消耗定额合理且稳定的企业。

3. 变动成本法

变动成本法，也称直接成本法，是在计算产品生产成本和存货成本时，只包括生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的一种成本计算方法。它的基本特点是：把制造费用分为固定制造费用和变动制造费用，将固定制造费用从产品成本中剔除，只计算产品的变动成本。

4. 标准成本法

标准成本法，也称标准成本制度，是以预先制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本计算方法，也是加强成本控制，评价经营业绩的一种成本控制制度。它的基本特点是：预先制定产品各成本项目的标准成本，再按标准成本进行产品成本核算，最后计算各成本项目实际成本与标准成本的成本差异，借以对产品成本进行控制和考核。因此，标准成本法并不单纯是一种成本计算方法，而是一种将成本计算和成本控制相结合，由一个包括制定标准成本、计算和分析成本差异、处理成本差异三个环节所组成的一个集成本核算与成本控制相结合的完整系统。

5. 作业成本法

作业成本法（ABC）是以作业为成本计算的最基本对象，以产量耗用作业，作业耗用资源为基础，通过计算产品制造和运输过程中所需要的全部作业成本总和来计算产品成本的一种成本计算方法。它的基本特点是：价值研究着眼于“资源—作业—产品”的过程，而不是传统的“资源—产品”的过程；以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，较好地克服了传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。

需要指出的是：

第一，目前，产品成本计算的三种基本方法和辅助方法中的分类法、定额法在我国实践中广泛应用，而变动成本法、标准成本法、作

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

下载完整电子书