作者：陈梅桂
出版社：人民邮电出版社
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房地产开发企业会计从入门到精通(实战案例版)试读：
前言
目前，我国现行的《企业会计准则》已逐步与国际趋同，实施范围也在不断扩大。新会计准则大量借鉴了国际财务报告准则的内容体系，包括公允价值的采用、所得税会计等诸多方面。同时，我国的税收改革也在不断深入，随着“营改增”在全国范围内的推行，增值税征收范围由工业生产与销售、维修扩大到交通运输业、部分现代服务业领域，这标志着我国增值税改革进入了一个新的阶段。因此，财务人员必须尽快领会新会计准则和新税收政策的精髓，牢牢掌握各项经济业务的会计处理方法，以适应不断变化的财务革新。
会计准则为财务人员提供了一个账务处理的依据。但是，不同的行业有不同的经济业务，尤其是房地产开发企业，由于项目的开发周期相对较长，一个开发项目从最初获取土地使用权到最终确认企业收入，这个过程短则一两年，长则四五年。因此，房地产开发企业的会计核算也难于其他行业的会计核算，其在开发成本、收入、应缴税款和利息支出等方面的核算都存在一定的特殊性。为了帮助广大财务人员领会《企业会计准则》的精髓，正确执行《企业会计准则》的相关规定，我们针对房地产开发企业的经济业务特点，组织编写了《房地产开发企业会计从入门到精通（实战案例版）》一书。
本书严格依据最新的《企业会计准则》和财税法规，并充分考虑到房地产开发企业的各项具体经济业务，从获取土地、开发建设到销售转让的不同阶段全面解读了房地产开发企业的会计核算要点，并对货币资金、应收款项、固定资产、无形资产、投资性房地产、对外投资、负债、费用、利润与利润分配等一些常见的经济业务核算与财务报表编制进行了详细的讲解。本书内容简洁实用，并附有大量的案例，可以帮助财务人员快速掌握新会计准则下房地产开发企业的全部账务处理流程。
在本书的编写过程中，我们还充分考虑到会计初学者和刚刚步入会计行业的从业人员以及部分非专业人士的实际情况，先从会计基础知识开始讲述，全面介绍了各项经济业务的核算方法。全书围绕着实用、易学、易操作的特点，让初入行人员能够尽快进入会计工作角色，同时让非专业人士也能看懂并参透会计管理准则、要点和程序。
在本书的编写过程中，陈建安、陈海全、范志德、洪从凤、洪文金、许坤棋、吴文生、陈信林、魏玉兰参与了本书第一章到第六章的编写，阙险峰、陈海洪参与了本书第七章到第十章的编写，黄开耿、王阿星、杨国盛、谢芬芬、张秀玲、杨文良、陈信洪、卢广平参与了本书第十一章到第十七章的编写。全书由陈梅桂统撰定稿，由陈春洁担任顾问审核。
由于会计法规、制度更新变化较快，书中难免存有错漏之处，恳请读者批评指正。第一章房地产开发企业会计核算概述第一节房地产开发企业的经营特点
房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。一、房地产开发企业的主要经营业务
房地产开发企业的主要经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅与商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。具体如表1-1所示。表1-1 房地产开发企业的主要经营业务二、房地产项目的运作流程
一个完整的房地产项目运作，通常包括立项、规划、土地出让或转让、建设、销售或自营等一系列的经济行为。具体涉及三个阶段，运作流程如图1-1所示。图1-1 房地产项目的运作流程第二节房地产开发企业会计核算的特点
与工业企业的生产经营行为不同，房地产项目的开发周期相对较长，一个开发项目从最初获取土地使用权到最终确认企业收入，这个过程短则一两年，长则四五年。因此，房地产开发企业的会计核算也难于其他行业的会计核算，在开发成本、收入、应缴税款和利息支出等方面的核算都存在一定的特殊性。一、成本核算的特点
房地产开发企业在成本核算方面的特殊性主要表现在核算对象复杂、时间跨度长和成本核算差异性大等方面。（一）复杂
房地产开发企业主要从事房地产开发建设活动，其生产成本主要指开发产品的成本，成本所涉及的内容复杂，包括土地使用权的出让金，土地征用费，拆迁安置的补偿费，工程项目设计、规划及可行性研究的费用，三通一平等土地开发的费用，工程项目建设总成本费用，基础设施费，配套公共设施费，项目开发过程中的税费以及各种不可预见性的费用等都在开发成本的范畴之内。这些成本具备不同的特性、涉及不同的专业领域，从而导致成本核算难度较大。
此外，由于房地产行业是资金密集型行业，房地产开发企业在开发项目时需要投入大量的资金，除了房地产开发企业自身投入的相当一部分自有资金外，一般情况下还要通过银行贷款等方式筹措资金，因此，借款费用在房地产开发成本中占据很大一部分，借款费用的核算对于房地产开发企业来讲非常重要。（二）时间跨度长
房地产项目开发的周期较长，少则1～2年，多则5年以上，使房地产成本费用核算的时间跨度很长。
房地产开发企业高风险性的投资特点决定了其每一个项目工程投资决策都必须具备一定的科学性和可行性，因而在项目的投资规划阶段，相关财会人员需要对项目的成本进行初步的核算及估计；而在项目真正投入实施的过程中，相关财会人员则需要随着项目工程的推进对开发成本进行及时核算。
在投资项目完成之后，会计人员需要按照房地产开发企业特殊的会计核算流程进行成本核算，对项目开发整个过程中所发生的所有直接开发费用和间接开发费用进行全面归集，并记入相对应的账户明细中；将已经完成的开发项目的实际成本进行详细、全面的计算和结转；依照已经开发完成的项目的实际功能及去向，将开发项目实际的成本结转到相对应的账户当中，完成开发成本的核算工作。（三）成本核算的差异性较大
不同的房地产项目受地域、项目定位、产品功能、用途、规模等各方面因素的影响，不同项目之间的差异性很大，每个项目或多或少都有自己的特点。
房地产的开发模式很多，不同的开发模式涉及的会计核算方法也存在很大差异。例如，对于一个房地产项目，是成立分公司还是成立子公司进行管理，其会计核算方法是不同的。
不同的生产建设模式，成本核算的方法也不同。房地产开发企业在进行项目开发时，可以选择自营建设，也可以采取发包方式。即使采取发包方式，对于规模较大、施工要求复杂的房地产施工工程，也需要有不同的专业施工单位进行分工合作。但为了便于管理，一般由具有资金和技术实力的施工单位总承包，然后再由总承包单位将工程分包给其他施工单位。在房地产开发企业与施工企业间的承包关系中，存在诸多的会计核算问题，承包单位的核算会对房地产开发企业的开发成本产生直接的影响。二、收入核算的特点
房地产开发企业的收入包括土地转让收入、房屋销售收入、配套设施的销售收入、出租商品的租金收入等。
在收入成本结转上，房地产开发企业的会计核算与其他行业存在较大差异。由于房地产开发产品的建设周期长，并且普遍采取预售方式，建设过程中的预售收入作为预收账款处理，并在项目竣工后结转为销售收入，开发建设中的支出计入开发成本，在项目竣工后结转为销售成本。因此，从会计核算的角度看，项目开发节点对房地产开发企业会计核算结果将产生直接的影响。
此外，房地产开发企业对于开发的产品有两种处理方式：一是对外销售，二是留作自用或自营。针对这两种不同的方式，企业会计核算的方法也存在较大的差异。即使是对外销售，不同的房地产开发项目也会采取不同的方式，或自售或委托代理销售；在委托代理销售时，其方式又有收取手续费、视同买断、保底分成等，各个不同的销售模式对于销售收入的结转都是不一样的。三、税费核算的特点
房地产开发企业的税费核算烦琐复杂，一个房地产项目从获取土地开始到最后销售完成，期间涉及的税费种类繁多，包括契税、印花税、土地增值税、增值税、所得税等，核算方式也比较复杂。
我国房地产开发企业的销售行为采用预售的方式进行，预售合同的签订与预收房款行为同时发生。而依照我国税法的规定，纳税人在转让或者销售不动产时，凡采用预收款方式进行的，纳税人收到预付款的同时其纳税义务随即产生，所以房地产开发企业应当依照预收款的数额进行税金的计算与缴纳，但是不依照这部分预收款计提税金，仅在应交账户的借方对已缴纳的税款进行反映。
一般情况下，房地产开发企业在年末时才会把部分满足收入确认条件的预收房款转为企业的收入，按照相应的配比原则计提应缴税金，然后由会计做分录。如此一来，房地产开发企业在当年所缴纳的税金通常不等于按照利润表中的收入计提的税金数额。这也使得房地产开发企业的税费核算存在一定的特殊性。第二章获取土地阶段
获取土地使用权是指开发商通过出让、转让或其他合法方式，有偿、有期限取得国有土地使用权的行为。对于房地产开发企业而言，获取土地是一个非常重要的阶段，没有土地，就无法进行房地产开发。第一节获取土地的会计核算
房地产开发企业取得土地使用权的方式一般有接受土地使用权出让、转让、投资者投入的土地使用权以及其他方式。一、土地使用权的入账价值
根据《企业会计准则》的规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。（一）获取土地使用权的账务处理分类（1）当企业取得土地使用权的目的用于增值后转让或出租时，在会计上作为投资性房地产核算。（2）当房地产开发商取得土地使用权，用来建造对外出售的商品房时，作为房地产开发商的存货处理。（3）企业取得土地使用权，用来自行建造房屋建筑物，当土地使用权价值和房屋建筑物价款不能合理区分时，土地使用权计入房屋建筑物成本，计入在建工程，最后转入固定资产。（4）除了上述三种特殊情况，全部作为无形资产核算。（二）按获取方式确认入账价值
根据获取土地使用权的方式不同，其入账价值也有所不同。
1.通过出让方式取得土地使用权
通过出让方式取得土地使用权的入账价值通常是土地出让金加上相关税费，相关税费是指涉及的契税、印花税等。土地使用权出让是指国家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向政府支付土地使用权出让金的行为。通俗的说法是房地产公司通过招拍挂从政府买的土地，也叫一级市场获取土地。
2.投资者投入的土地使用权
投资者投入的土地使用权，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。二、取得开发用地的账务处理
房地产开发企业取得的用于开发的土地使用权，通过“开发成本”科目下的“土地征用及拆迁补偿款”明细科目核算。（一）取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物
根据《企业会计准则》，房地产开发取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑成本，即借记“开发成本——土地征用及拆迁补偿款”等科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。【例2-1】2017年1月，某房地产公司取得甲地块100亩的土地使用权用于商品房开发，价款1亿元，契税征收率为4%，当地政府规定的耕地占用税税额为30元/平方米，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿款 100000000
贷：银行存款 100000000（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿款 4000000
贷：银行存款 4000000（3）缴纳耕地占用税时：
应缴纳的耕地占用税=100×666.67×30=200（万元）
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿款 2000000
贷：银行存款 2000000（4）缴纳印花税时：
签订土地使用权出让合同应缴纳的印花税=10 000×0.5‰=5（万元）
借：税金及附加——印花税 50000
贷：银行存款 50000（二）缴纳竞拍保证金
实务中，房地产开发企业招拍挂获得土地的过程通常是这样的：先缴纳竞拍保证金，等竞拍成功了再转作土地出让金，最后根据土地出让合同规定的付款时间支付剩余的土地款。缴纳竞拍保证金时，应记入“其他应收款”科目。【例2-2】2017年1月，某房地产公司取得乙地块的土地使用权用于商品房开发。（1）1月9日，缴纳土地竞拍保证金5 000万元：
借：其他应收款——竞拍保证金 50000000
贷：银行存款 50000000（2）1月10日，竞拍成功，某房地产公司取得乙地块的土地使用权，总价款5亿元。在将竞拍保证金转作土地出让金时：
借：预付账款——国土资源局 50000000
贷：其他应收款——竞拍保证金 50000000（3）1月15日，支付剩余的土地出让金：
借：预付账款——国土资源局 450000000
贷：银行存款 450000000（4）房地产开发企业开发商品房转入存货：
借：开发成本——土地出让及拆迁补偿费 500000000
贷：预付账款——国土资源局 500000000（三）取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物
如果房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接记入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，记入“无形资产”账户。【例2-3】某房地产公司通过出让方式取得土地一宗作为公司办公楼用地，以银行存款支付5 000万元。根据规定，应缴纳的契税税率为3%。（1）支付土地出让金时：
借：无形资产——土地使用权 50000000
贷：银行存款 50000000（2）缴纳契税时：
应缴纳的契税=5 000×3%=150（万元）
借：无形资产——土地使用权 1500000
贷：银行存款 1500000（3）缴纳印花税时：
签订土地使用权出让合同应缴纳的印花税=5 000×0.5‰=2.5（万元）
借：税金及附加——印花税 25000
贷：银行存款 25000第二节获取土地的税务处理
房地产开发企业在获取土地阶段涉及的税收主要有：土地使用税、耕地占用税、契税、印花税等。一、土地使用税
土地使用税是指在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，以实际占用的土地面积为计税依据，依照规定由土地所在地的税务机关征收的一种税赋。由于土地使用税只在县城以上的城市征收，因此也称城镇土地使用税。
城镇土地使用税根据实际使用土地的面积，按税法规定的单位税额缴纳。计算公式为：
应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额（1）房地产开发企业按规定计算应交的土地使用税时：
借：税金及附加
贷：应交税费——应交土地使用税（2）缴纳土地使用税时：
借：应交税费——应交土地使用税
贷：银行存款二、耕地占用税
如果房地产开发企业购置的是耕地，则需要缴纳耕地占用税。耕地占用税是国家对占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，依据实际占用耕地面积、按照规定税额一次性征收的一种税。【例2-4】合华房地产公司购置一宗5万平方米的土地使用权，该土地属于耕地，应缴纳耕地占用税，税额为30元/平方米。
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿款——耕地占用税 1500000
贷：银行存款 1500000三、契税
契税是指以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。契税一般不通过“应交税费”科目核算，视取得土地使用权的用途记入不同的会计科目。
房地产开发企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接记入“开发成本”科目。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接记入“无形资产”科目。【例2-5】某公司取得一块土地使用权进行房地产开发，支付土地出让金1亿元，缴纳契税400万元（假设契税税率为4%）。支付契税时，该公司应依据契税完税凭证：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿款——契税 4000000
贷：银行存款 4000000四、印花税
印花税是对经济活动和经济交往中设立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。印花税因采用在应税凭证上粘贴印花税票作为完税的标志而得名。
根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号），对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。税率是万分之五。【例2-6】某公司取得一块土地使用权进行房地产开发，支付土地出让金1亿元。在缴纳印花税时，该公司应依据印花税完税凭证：
借：税金及附加——印花税 50000
贷：银行存款 50000第三章开发建设阶段
房地产投资项目具有资金投入大、建设周期长、成本核算环节多、投资风险高等特点，因此在会计核算上尤其需要注意开发成本的核算。房地产开发成本核算工作是一项复杂的会计核算工作，如何提高开发项目的成本核算质量，已经成为众多房地产开发企业的当务之急。第一节房地产开发成本的核算内容与程序
房地产开发成本是指房地产开发企业在开发产品过程中所发生的各项费用支出。为正确核算房地产开发成本，房地产开发企业要按照成本核算的基本程序，正确确定产品成本核算的内容，科学组织本企业的成本核算工作。一、开发成本的构成
企业要正确核算房地产开发成本，必须先明确房地产开发成本的种类和内容。（一）按用途划分
按其用途，房地产开发成本可以分为以下四类。（1）土地开发成本：指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。（2）房屋开发成本：指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。（3）配套设施开发成本：指房地产开发企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。（4）代建工程开发成本：指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程，如市政工程等所发生的各项费用支出。（二）按成本项目划分
在会计核算上，房地产开发成本核算应视开发产品的具体情况，按制造成本法设置成本项目，主要包括土地征用及拆迁补偿款、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费以及开发间接费等。二、开发成本的核算程序
房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。房地产开发产品成本的核算程序如图3-1所示。图3-1 开发成本的核算程序三、开发成本核算对象的确定
合理确定成本核算对象是正确进行成本费用核算的重要条件。成本核算对象不同于最终开发产品，成本核算对象是具有不同使用功能的开发成本归集单元，可以理解为归集最终开发产品成本的手段和中间步骤。归集不同最终开发产品成本才是成本核算的目的，以实现和不同开发产品产生的收入进行配比。
房地产开发企业应结合项目开发地点、规模、周期、开发产品处理方式、功能设计、结构类型、装修档次、施工队伍等因素和管理需要等实际情况，确定具体成本核算对象。具体确定方法如下：（1）单体开发项目，一般以每一独立编制设计概算或施工图预算的单项开发工程为成本核算对象；（2）在同一开发地点、结构类型相同、开竣工时间相近、由同一施工单位施工或总包的群体开发项目，可以合并为一个成本核算对象；（3）对于开发规模较大、工期较长的开发项目，可以结合项目特点和成本管理的需要，按开发项目的一定区域、部位或周期划分成本核算对象；（4）成片分期开发的项目，可以以各期为成本核算对象；（5）同一项目有裙房、公寓、写字楼等不同功能的，在按期划分成本核算对象的基础上，还应按功能划分成本核算对象；（6）同一分期有高层、多层、复式等不同结构类型的，还应按结构类型划分成本核算对象。
根据核算和管理需要，对独立编制设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均应单独作为成本核算对象。对于只为一个单体开发项目服务的、应摊入开发项目成本且造价较低的配套设施，可以不单独作为成本核算对象，发生的开发费用直接计入单体开发项目的成本。四、开发成本的归集与分配方法
房地产开发成本的核算过程，实际上就是在确定成本对象的基础上，合理地进行成本归集与分配的过程。因此，开发成本的归集与分配是房地产开发成本核算的重要内容。（一）成本费用的归集分配（1）对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间进行整理归类，并将其区分为“应计入成本对象的成本”和“应在当期税前扣除的期间费用”。（2）将应计入成本对象中的各项实际支出以及预提费用、待摊费用等合理地划分为直接成本、间接成本、共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。（3）对前期已完工成本对象应负担的成本费用，按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配。（4）将本期已完工成本对象划分为开发产品和固定资产，并对其计税成本进行结算。其中，属于开发产品的应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除；未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。（5）对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应分别建立明细台账，待开发产品完工后再予结算。（二）成本费用的分配方法
房地产开发企业开发建设的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，按收益原则和配比的原则分配至各个成本对象。具体可分别选择以下方法进行。
1.占地面积法
占地面积法是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地面积的比例进行成本分配。（1）一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。（2）分期开发的，要先按照本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
2.建筑面积法
建筑面积法是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发总建筑面积的比例进行成本分配的方法。（1）一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。（2）分期开发的，应先按照期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
3.直接成本法
直接成本法是指按期内某一成本对象直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行成本分配。
4.预算造价法
预算造价法是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配的方法。
注意
土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法，应经税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或预算造价法进行分配。
其他成本项目的分配法由企业自行确定。第二节土地开发成本的归集与分配
土地开发也称建设场地开发，是指对原有土地进行改造使之具备一定的建设条件。房地产开发企业开发的土地，按其用途可以分为如下两种：一种是为了转让、出租而开发的商品性土地（也叫商品性建设场地）；另一种是为了开发商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。一、土地开发成本核算对象
土地开发成本核算要先确定成本核算对象。确定成本核算对象，就是为了按成本核算对象归集各项费用，并按一定的成本核算对象计算和结转成本。（一）土地开发成本核算对象的确定
一般的土地开发，应以每一独立的开发项目作为成本核算对象。但对于开发面积较大、工期较长、分区域开发的土地，可以将一个独立的开发项目划分若干区域，以一定的区域作为成本核算对象。
为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要单独核算土地开发成本的开发项目，可以按下列原则确定土地开发成本的核算对象：（1）对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目作为成本核算对象；（2）对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。
需要注意的是：成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。（二）土地开发账户及成本项目的设置
土地开发成本应在“开发成本——土地开发成本”二级账中核算。该账户借方登记各项土地开发发生的成本，贷方登记土地开发完成结转到“开发产品”账户的土地开发成本。
为了具体核算每一项土地开发的成本情况，在“开发成本——土地开发成本”二级账户下要设置多栏式“土地开发成本明细账”（三级账，示例见图3-2）进行核算。该明细账应按不同的土地开发项目或不同的开发区域设置明细账户，并按照不同的成本项目设置专栏。图3-2 土地开发成本明细账示例
房地产开发企业应根据所开发土地的具体情况和会计准则规定的成本项目，设置土地开发项目的成本项目。企业开发的土地由于设计要求不同，开发的层次、程度和内容都不相同，有的只是进行场地的清理平整，如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整；有的除了场地平整外，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。因此，针对各个具体的土地开发项目，开发支出的内容是不完全相同的。根据土地开发支出的一般情况，房地产开发企业对土地开发成本的核算可以设置如下几个成本项目。
1.土地征用及拆迁补偿款
土地征用及拆迁补偿款是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下物拆迁补偿费等。但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。开发土地如通过批租方式取得，应列入批租地价。
2.前期工程费
前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。
3.基础设施费
基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信等设施费用。
4.开发间接费
开发间接费是指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用。此外，土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。二、土地开发成本的核算
企业开发的建筑场地，按其用途可以分为两类。
第一类，为了销售或者转让而开发的商品性建设场地。它是房地产开发企业的商品产品，需要核算土地开发成本。
第二类，为了建设商品房、周转房或出租房而开发的自用建设场地。它是企业的中间产品，其发生的土地开发成本最终计入商品房、周转房等开发产品成本以及投资性房地产成本。相关要求如下。（1）企业开发的土地直接为了出售和转让（即商品性土地开发）的，所发生的土地开发费用，要直接记入“开发成本——土地开发”账户。（2）企业为了自建房屋而开发的土地，而且所建房屋只是一个成本核算对象，可不单独核算土地开发成本，所发生的土地开发费用可直接计入房屋开发成本；但是，当企业开发完土地后，所建的房屋是两个以上成本核算对象时，则需要单独核算土地的开发成本，然后再将土地开发成本分配计入各个不同的房屋开发成本。（一）土地开发费用直接计入房屋开发成本
土地开发费用直接计入房屋开发成本主要有以下两种情况。（1）原来已将土地作为成本核算对象，单独核算土地开发成本的，在开始进行房屋开发时，要将土地开发成本转入房屋开发成本。
借：开发成本——房屋开发成本（某房屋）——土地征用及拆迁补偿款
贷：开发成本——土地开发成本（某土地）
如果土地开发完成后，已将土地的开发成本转入了开发产品，在开始建设房屋的时候，应将作为开发产品的土地成本转入房屋开发成本。
借：开发成本——房屋开发成本（某房屋）——土地征用及拆迁补偿款
贷：开发产品——土地（某土地）（2）开发完土地，准备直接开始建房。土地开发发生的各项成本费用，一开始就可以归集到房屋开发成本上：“开发成本——房屋开发成本（某房屋）——土地征用及拆迁补偿款”。（二）土地开发费用单独核算（1）对发生的土地征用及拆迁补偿款、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接记入各土地开发成本明细分类账。
借：开发成本——土地开发成本
贷：银行存款、应付账款等（2）发生的开发间接费用。发生的开发间接费用应先在“开发间接费用”账户进行核算，待会计期末再按一定标准分配计入有关开发成本核算对象。（1）发生开发间接费用时：
借：开发成本——开发间接费用
贷：银行存款、应付账款等（2）期末分配时：
借：开发成本——土地开发成本
贷：开发成本——开发间接费用【例3-1】本月内，合华房地产公司共发生了下列有关土地开发支出。
根据上述经济业务，该公司应作如下账务处理。（1）用银行存款支付征地拆迁费时：
借：开发成本——土地开发成本（甲块土地）——土地征用及拆迁补偿款 650 000
——土地开发成本（乙块土地）——土地征用及拆迁补偿款 850 000
贷：银行存款 1500000（2）用银行存款支付前期工程费时：
借：开发成本——土地开发成本（甲块土地）——前期工程费 300000
——房屋开发成本（乙块土地）——前期工程费 250000
贷：银行存款 550000（3）应付基础设施费时：
借：开发成本——土地开发成本（甲块土地）——基础设施费 200000
——房屋开发成本（乙块土地）——基础设施费 160000
贷：应付账款——应付工程款 360000（4）分配应计入商品性土地开发成本的开发间接费用时：
借：开发成本——土地开发成本（甲块土地） 50000
贷：开发间接费用 50000
同时应将各项土地开发成本分别记入土地开发成本明细分类账。三、已完土地开发成本的结转
已完土地开发成本应从“开发成本”总账及所属明细账转出，结转到有关账户。会计核算时，已完土地开发成本的结转应根据已完成开发土地的用途，采用不同的成本结转方法。（一）已完商品性土地开发成本的结转
对于商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成本自“开发成本——土地开发成本”账户的贷方转入“开发产品——土地”账户的借方。
借：开发产品——土地
贷：开发成本——土地开发成本【例3-2】沿用例3-1，假设合华房地产公司的商品性甲块土地已开发完成并验收通过，那么：
借：开发产品——土地（甲块土地） 1200000
贷：开发成本——土地开发成本（甲块土地） 1200000（二）已完自用土地开发成本的结转
对于为开发房屋而开发的自用土地，在开发完成后，应将其实际成本自“开发成本——土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本——房屋开发成本”“在建工程”等账户的借方。如果自用土地开发完成后，还不能确定房屋和配套设施等项目的用地，则应先将其成本结转“开发产品——自用土地”账户的借方，待自用土地投入使用时，再从“开发产品——自用土地”账户的贷方将其开发成本转入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方。
结转计入房屋开发成本的土地开发支出，可采用分项平行结转法或归类集中结转法。
1.分项平行结转法
分项平行结转法是指将土地开发支出的各项费用按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的对应成本项目。这种结转方法主要适用于改作自用的商业性建设场地的成本结转。因为原商业性建设场地的开发成本中归集了该场地应负担的全部费用。
借：开发成本——房屋开发成本——土地征用及拆迁补偿款
——前期工程费
——基础设施费
——建筑安装费
——配套设施费
——开发间接费用
贷：开发成本——土地开发成本——土地征用及拆迁补偿款
——前期工程费
——基础设施费
——建筑安装费
——配套设施费
——开发间接费用
2.归类集中结转法
归类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿款”和“基础设施费”两个费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿款”和“基础设施费”成本项目。凡与土地征用及拆迁补偿款或批租地价有关的费用，均转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿款”项目；对其他土地开发支出，包括前期工程费、基础设施费等，则合并转入有关房屋开发成本的“基础设施费”项目。这种结转方法主要适用于自用建设场地成本的结转。因为自用建设场地一般不归集配套设施费和开发间接费用，所以为简化核算手续，可以采用这种方法结转。
借：开发成本——房屋开发成本
——土地征用及拆迁补偿款
——基础设施费
贷：开发成本——土地开发成本
——土地征用及拆迁补偿款
——前期工程费
——基础设施费
——建筑安装费【例3-3】沿用例3-1，假设合华房地产公司的自用乙块土地已开发完成并验收通过。该土地将全部用于建设公司自用办公楼。那么：
借：开发成本——房屋开发成本（自用办公楼） 1260000
贷：开发成本——土地开发成本（乙块土地） 1260000四、土地开发成本的分配
按照税法的有关规定，土地开发成本一般按占地面积法进行分配。如果确实需要结合其他方法进行分配，应经税务机关同意。
在会计核算上，如果成本对象的占地面积可以取得，原则上房地产开发企业应该按占地面积进行分摊。房地产开发企业取得成本对象占地面积的途径有两个：一是政府规划审批部门在项目规划中测定的占地面积，二是房地产开发企业根据项目规划自行测定的占地面积。
在实际项目运作时，并不是所有的成本对象都可以单独取得其占地面积。垂直排列的成本对象就无法取得各自的占地面积，如有的项目的开发产品，一至三层裙房为购物中心，三层以上是写字楼，作为成本对象，购物中心和写字楼的占地面积是重合的，因此，这种情况下就不能按占地面积分摊土地价款。
注意
无法按占地面积分摊土地开发成本的，一般按建筑面积法进行分配。
在分摊土地成本时，如果属于单独建造、具有独立使用功能的地下建筑物，应分摊土地成本；如果属于为建造地上建筑物而形成的、不具有独立使用功能的地下基础设施，不分摊土地成本。
回迁房成本如果作为拆迁补偿费，不分摊土地成本。
单独建造应该由开发产品承担的配套设施，应分摊土地成本。【例3-4】合华房地产公司通过竞拍取得甲地块的土地使用权用于房地产开发，该地块占地面积6万平方米，总建筑面积为20万平方米。经测算，该地块总共发生土地开发成本3亿元。该地块整体项目分为商业区、住宅区和别墅区三个区域，规划指标如下。
商业区：占地面积1万平方米，开发产品为三层裙房和18层写字楼，总建筑面积5万平方米，其中裙房建筑面积2万平方米，写字楼建筑面积3万平方米。
住宅区：占地面积2万平方米，建筑面积11万平方米。
别墅区：占地面积3万平方米，建筑面积4万平方米。
根据上述经济业务，该公司在分摊土地开发成本时应作如下账务处理。（1）土地开发成本的归集：
借：开发成本——土地开发成本（甲地块） 300 000 000
贷：银行存款 300 000 000（2）土地价款的分摊：
根据该项目实际情况，合华房地产公司确定成本对象分别为：裙房、写字楼、住宅和别墅。各成本对象分摊的土地成本如下：
①商业区的土地成本：按占地面积法进行分摊。
商业区的土地成本=30 000÷6×1=5 000（万元）
裙房和写字楼的土地成本：按建筑面积法进行分摊。
裙房的土地成本=5 000÷5×2=2 000（万元）
写字楼的土地成本=5 000÷5×3=3 000（万元）
②住宅的土地成本：按占地面积进行分摊。
住宅的土地成本=30 000÷6×2=10 000（万元）
③别墅的土地成本：按占地面积进行分摊。
别墅的土地成本=30 000÷6×3=15 000（万元）
会计分录如下：
借：开发成本——房屋开发成本（裙房）——土地征用及拆迁补偿费 20 000 000
——房屋开发成本（写字楼）——土地征用及拆迁补偿费 30 000 000
——房屋开发成本（住宅）——土地征用及拆迁补偿费 100 000 000
——房屋开发成本（别墅）——土地征用及拆迁补偿费 150 000 000
贷：开发成本——土地开发成本（甲地块） 300 000 000第三节建筑安装工程成本的归集与分配
房地产项目开发过程中发生的建筑安装工程支出，应根据工程的不同施工方式，采用不同的核算方法。房地产开发企业的基础设施和建筑安装等工程的施工，可以采用自营方式，也可采用发包方式进行。一、自营方式的核算
自营方式是指房地产开发企业自行组织实施房地产项目的建筑安装工程。（一）成本核算对象
基础设施、建筑安装等工程的施工属于单件生产，在对工程组织成本核算时，必须采用定单成本核算法，即按照各项工程分别核算成本的方法。凡是可以直接计入各项工程的生产费用，应直接计入各项工程成本；凡是不能直接计入各项工程而应由有关工程共同负担的生产费用，要按照发生地点先行归集，然后按照一定的标准，定期分配计入有关工程成本。
按定单成本核算法核算工程成本，必须确定工程成本核算的对象。工程成本核算的对象通常是具有工程预算的单位工程。因为单位工程是编制工程预算、工程进度计划的对象。根据单位工程来组织工程成本核算，便于反映工程预算的执行结果，分析工程成本超降的原因，及时反映施工活动的经济效益。企业可以简化工程成本核算手续，把它们的成本合并核算，然后按照各单位工程预算造价的比例，算得各单位工程的实际成本。如：（l）将在同一施工地点、同一结构类型、开竣工时间相接近的各个单位工程的成本合并计算；（2）将在同一工地上施工的几个预算造价很小的工程的成本合并计算。（二）成本核算项目
为了便于核算各项工程成本和分清工程成本超降的原因，必须对生产费用按照经济用途加以分类。施工单位的生产费用按照经济用途，一般分为材料费、人工费、机械使用费、其他直接费、施工间接费等成本核算项目。具体如表3-1所示。表3-1 按照经济用途分类的成本核算项目（续表）
上述材料费、人工费、机械使用费和其他直接费用，由于直接耗用于工程的施工过程，属于直接费用，可以直接记入“工程施工”科目和各项工程成本。施工间接费由于属于组织和管理工程施工所发生的各项费用，要按照一定标准分配计入各项工程成本，属于间接费用，在核算上应先将它记入“施工间接费用”科目，然后按照一定标准分配计入各项工程成本。（三）主要账务处理
采用自营方式进行的基础设施和建筑安装（包括装饰）等工程，如果工程规模不大，在施工过程中发生的各项工程费用，可直接计入有关开发成本的核算对象，记入“开发成本——房屋开发成本”等科目的借方和“银行存款”“工程物资”或“原材料”“应付职工薪酬”等科目的贷方。
借：开发成本——房屋开发成本
贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等
如果工程规模较大，由企业所属施工单位进行内部核算的，可根据需要设置“工程施工”科目，用来核算和归集自营工程费用，并按工程施工成本核算对象和成本项目设置工程施工成本明细分类账，进行工程成本明细分类核算。二、发包方式的核算
房地产开发企业的基础设施和建筑安装等工程的施工，如不采用自营方式，可以采用发包方式。
对发包的基础设施和建筑安装工程，一般采用招标、议标方式，通过工程公开招标或邀请施工企业议标，将工程发包给施工企业的，按工程标价结算。房地产开发企业要根据工程承包合同条例的规定，同承包工程的施工企业签订工程承包合同。开发企业应将承包合同副本送交开户银行作为结算工程价款的依据。（一）工程价款结算的办法
房地产开发企业与施工企业在工程承包合同中规定的工程价款的结算，应根据国家有关工程价款结算办法，结合当地的有关规定具体确定。从目前各个地区所采用的工程价款结算办法来看，归纳起来主要有以下三种。
1.按月结算
根据地区不同，企业按月结算的具体做法也不尽相同，一般都实行月中预付、月末结算，即在月中按照当月施工计划所列的工作量预付一半，月末（实际为下月初）按照各工程当月实际完成工作量（即预算造价或调整计算后的工程标价）扣除月中预付款后进行结算。
2.分段结算
分段结算就是将一个单位工程按形象进度划分为几个阶段（部位），如基础、结构、装饰、竣工等，然后按照完成阶段，分段验收结算工程价款。分段结算也可按月预付工程款，即在月中按照当月施工计划工作量预付，待工程阶段完成验收后再按分段工程预算造价或调整计算后的工程标价扣除预付款后进行结算。
3.竣工一次结算
开发项目或单项工程施工工期在12个月以内，或者工程承包合同价值较小的，可以实行工程价款每月月中预支、竣工后一次结算。即在工程开工后，每月按当月施工计划所列工作量预付工程款，于工程竣工验收后按工程承包合同价值扣除预付工程款后进行结算。（二）支付工程合同款的核算
采取发包方式时，房地产开发企业支付给施工企业的建筑安装工程费属于开发成本的直接费用，可以直接计入相关开发项目的成本中去。房地产开发企业与施工企业是承发包合同契约关系，根据合同约定进行工程款的预付、备料款的预付以及整个工程价款的最终结算。工程开工前或开工后，按照合同约定房地产开发企业应向施工企业拨付工程备料款、工程进度款，还有可能向施工企业提供设备或材料（钢材、水泥等），涉及预付工程款、备料款以及拨付材料设备的支出，房地产开发企业先列入“预付账款”账户核算，待施工企业提出“工程价款结算账单”办理工程价款结算时，再从“预付账款”账户转入“开发成本——建筑安装工程费”账户。（1）房地产开发企业按照规定预付给承包施工企业的备料款和工程款：
借：预付账款——预付承包单位款
贷：银行存款（2）按照工程价款结算账单应付给承包施工企业的工程款：
借：开发成本——房屋开发成本
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款——应付工程款
如有扣除应付工程款的预付备料款和预付工程款，应将扣回的预付备料款和预付工程款记入“预付账款——预付承包单位款”账户的贷方，“应付账款——应付工程款”账户的贷方仅记减去扣回预付备料款和预付工程款后的应付账款。（3）支付工程款时，记入“应付账款——应付工程款”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方：
借：应付账款——应付工程款
贷：银行存款【例3-5】某房地产公司某项发包工程年度合同总值为8 000万元，按照合同规定开工前应付预付备料款200万元，相关账务处理如下（假设不考虑相关税费）。（1）用银行存款支付时：
借：预付账款——预付承包单位款 2000000
贷：银行存款 2000000（2）11月份根据施工企业当月施工计划所列工作量的50%（即500万元），用银行存款预付工程款时：
借：预付账款——预付承包单位款 5000000
贷：银行存款 5000000（3）12月初根据施工企业提出11月份工程价款结算账单中的已完工程价值为 800万元，减去应扣回预付备料款200万元、月中预付工程款 500万元，尚应支付工程款100万元。
借：开发成本 8000000
贷：预付账款——预付承包单位款 7000000
应付账款——应付工程款 1000000（4）用银行存款支付应付工程款时：
借：应付账款——应付工程款 1000000
贷：银行存款 1000000（三）甲供材的核算
对于甲供材，在会计处理时，应根据工程承包合同的约定采用不同的会计处理方式。（1）工程承包合同约定总价中包括甲供材价格的，“甲供材”发出时作为预付给施工方的工程款，记入“预付账款”账户：
借：预付账款
贷：原材料【例3-6】某房地产开发企业与施工单位——章龙建筑公司签订施工合同，合同总价为6 000万元，其中包括房地产开发企业提供的钢材1 000万元。房地产开发企业将钢材发给章龙建筑公司时：
借：预付账款——章龙建筑公司 10000000
贷：原材料 10000000（2）工程承包合同约定总价中不包括甲供材价格的，“甲供材”直接记入开发成本账户。在发出原材料时，按材料实际购买价：
借：开发成本
贷：原材料【例3-7】某房地产开发企业与施工单位——漳平建筑公司签订施工合同，合同总价为5 000万元，不包括房地产开发企业提供的钢材2 000万元。房地产开发企业将钢材发给建筑公司时：
借：开发成本 20000000
贷：原材料 20000000三、建筑安装工程费的分配
建筑安装工程费在实际发生时，一般直接计入相关成本对象。如果不能直接计入相关成本对象的，则应按合理的方式进行分配。（一）按工程结算额分配
建筑安装工程费与其他成本项目不同，开发产品一般以每一独立编制设计概算或施工图预算的单项开发工程为成本核算对象。也就是说，成本对象都具有独立的设计概算或施工图预算，因此，根据每一个成本对象的设计概算或施工图预算，房地产开发企业发生的建筑安装工程费在最后完工结算工程价款时，都可以准确确定每一个成本对象的建筑安装工程费。因此，一般情况下，房地产开发企业应在工程完工时，按照工程结算值分配计入相应的成本对象。（二）按工程预算造价分配
如果房地产开发企业对建筑安装工程采用招标方式发包，并将几个工程一并招标发包，则在工程完工结算工程价款时，也可以按各项工程的预算造价的比例，计算它们的标价，即实际建筑安装工程费，并计入相应的成本对象。公式如下：
某项工程实际建筑安装工程费=工程标价×（该项工程预算造价÷各项工程预算造价合计）
房地产开发企业对建筑安装工程采用招标方式发包，并将几个工程一并招标发包，那么房地产开发企业在发生建筑安装工程费时，应先将其支出通过“开发成本——房屋开发成本——建筑安装工程费”账户进行归集，会计期末按照一定的分配标准分配给各受益对象。具体账务处理为：应由开发产品受益的，将其分配计入有关成本核算对象，记入“生产成本——房屋开发成本（或配套设施开发成本）——某成本对象——建筑安装工程费”账户的借方；应由投资性房地产或固定资产受益的，将其分配记入“在建工程”等账户的借方。【例3-8】合华房地产公司对两幢商品房建筑安装工程进行招标，标价为9 500万元，这两幢商品房的预算造价为：1号楼6 000万元，2号楼为4 000万元，合计1亿元。
工程完工结算工程价款时，计算各幢商品房的实际建筑安装工程费：
1号楼建安工程费=9 500×（6 000÷10 000）=5 700（万元）
2号楼建安工程费=9 500×（4 000÷10 000）=3 800（万元）
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]