作者：翟克华
出版社：浙江大学出版社
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上市公司财务黑洞研究：理论及案例试读：
前言
黑洞原本是一物理学用语，指在宇宙空间中存在的一种质量巨大的天体，它产生强大的引力场，以至于任何物质和辐射都无法逃逸，就连传播速度最快的光和电磁波也不例外，都会被黑洞吞噬。本书所讲的财务黑洞，是指公司管理层因重大财务舞弊、财务欺诈行为而形成的陷阱。投资者一旦投资了这样的公司，投入的资金注定要遭受重大损失，甚至是血本无归、有去无回。这种现象与物理学上的黑洞是何其相似。
财务黑洞现已演变成一世界性问题，在美国发生了安然公司事件、世界通信公司事件，在欧洲发生了帕玛拉特事件，我国也发生了银广夏陷阱、科龙电器公司事件等多起财务丑闻，造成了严重的社会问题。因此，财务黑洞已经成为公众投资者、政府和监管部门关注的焦点。本书尝试从一个全新的视角阐释财务黑洞的相关理论，帮助社会公众掌握揭秘财务黑洞方面的常识和基本技能。
财务黑洞是以吞噬投资者资金、吞噬社会财富为特征的。形成该结果是以公司管理层的重大财务舞弊、财务欺诈行为为行为要件，只有发生重大的财务舞弊、财务欺诈行为才能形成财务黑洞。因此，财务黑洞与财务舞弊、财务欺诈高度关联。
本书分为七章，按照财务黑洞的研究理论、主要表现形式及识别方法来安排内容。第一章：导论，介绍本书的研究背景、研究目标及研究方法；第二章：财务黑洞理论，主要介绍财务报表舞弊的性质、动机、行为特征、常用舞弊手法和舞弊因子理论；第三章：财务报表的基本内容，主要介绍财务报表的功能、结构和制约因素。财务报表是财务信息的载体，资本市场的参与者需要掌握一些基本的财务知识；第四章：注册会计师的责任研究，主要介绍注册会计师制度的发展、作用及相关制度安排；第五章：财务报表常用分析工具，主要介绍财务报表的常用分析方法和常用的财务指标；第六章：销售收入舞弊的识别。销售收入舞弊是形成公司财务黑洞的主要因素，本章着重介绍企业销售收入的形成及核算，销售收入舞弊的特征及常用舞弊手法；第七章：采购及成本费用舞弊识别。公司通过采购及成本费用舞弊是财务黑洞的另一个主要方面，本章重点介绍采购、成本费用的控制要求、舞弊特征及常用舞弊手法。本书在各章末尾还附有案例分析，供读者进一步探究。全书在写作上坚持用通用的语言阐述理论，用实战的心态选取方法，严谨与实用兼顾，辅以案例，尽力做到通俗易懂、语言生动。
尽管在撰写过程中，笔者本着严谨负责的精神对全书进行了反复审阅与校订，但由于本书的写作时间紧，加上笔者水平有限，书中一定还存在着不当甚至错漏之处，恳请读者批评指正！翟克华2015年3月31日第一章 导论第一节 研究背景和问题一、研究背景
前段时间看了莫言（作家，诺贝尔文学奖获得者）在日本举行的东亚文学论坛上的演讲，其中有一段对“黑洞”进行了精彩的论述。莫言讲到“人类的欲望是填不满的黑洞，穷人有穷人的欲望，富人有富人的欲望。渔夫的老婆起初的欲望只是想要一只新木盆，但得到了新木盆后，她马上就要木房子，有了木房子，她要当贵妇人，当了贵妇人，她又要当女皇，当上了女皇，她又要当海上的女霸王，让那条能满足她欲望的金鱼做她的奴仆，这就越过了界限，如同吹肥皂泡，吹得过大，必然爆破”。莫言讲的这些道理同样适用其他行业，它们之间都是相通的。资本无疑是支撑我们这个物质世界的基础，但同时资本又是逐利的，甚至是贪婪的，一些公司的控制者以资本为纽带制造了形形色色的财务黑洞，与这些公司的利益相关者一不小心就会掉进这些巨大的黑洞中。
十年之前，笔者在外资银行工作期间，境外母公司经常举办培训班，其中的一期由哈佛商学院某教授主讲，主讲人的名字已忘记了，但所讲内容我还有些印象，主要是讲资本及资本市场方面的，其中讲的一段话还能记起来，大意是说：现代人们抢钱的方式和过去不一样了，过去人们是用枪抢钱，现代的人是用钱抢钱。现代社会已进入到资本市场高度发达的阶段，财务报表所提供的财务信息无疑是投资者在资本市场提出投资决策最重要的信息来源。人们倚重财务报表，尤其是社会公众投资者，由于受到种种条件限制，既没有时间、精力到上市公司调研，也缺乏其他信息来源，就更加依赖财务报表。
财务报表给公众投资者带来的既有投资成功后的滚滚财富，更不乏投资失败后的资产大量缩水，甚至是血本无归。这不是财务报表的过错，财务报表充其量就是财务信息的载体而已。投资固然有风险，问题是，如果投资是建立在虚假的财务信息基础之上的，这样的投资就注定要失败。1720年的英国南海公司事件，被称为财务舞弊第一案。英国南海公司（The South Sea Company）破产倒闭，致使数以万计的债权人和股东蒙受数百万英镑的损失，该事件还直接导致了股份公司在英国被禁百年之久，几乎使英国经济陷入停顿。
美国安然公司（Enron Corporation）曾是世界上最大的综合性天然气和电力公司之一，成立于1932年，总部设在美国休斯敦。2000年它总收入高达1000亿美元，名列《财富》杂志“美国500强”中的第七，它一直是美国乃至世界最大的能源交易商，在其最辉煌的年代，掌控着美国20%的电能、天然气交易。安然不仅是天然气、电力行业的巨擘，还是涉足电信、投资、纸业、木材和保险业的大户。2001年10月16日，安然公司公布该年度第三季度的财务报告，宣布公司亏损总计达6.18亿美元，引起投资者、媒体和管理层的广泛关注。从此，安然公司财务黑洞的面纱被慢慢揭开。2001年12月2日，安然公司正式向破产法院申请破产保护，破产清单所列资产达498亿美元，成为当时美国历史上最大的破产企业。短短两个月，能源巨擘就轰然倒地。安然公司在其财务黑洞曝光后，遭到了媒体的猛烈抨击，其股票遭到投资者的抛售。2001年11月30日，安然股价（最高价90.75美元）跌至0.26美元，公司市值由峰值时的800亿元美元跌至2亿美元。2002年1月15日，纽约证券交易所正式宣布，由于安然公司股票交易价格在过去30个交易日中持续低于1美元，决定根据有关规定，将安然公司股票从道•琼斯工业平均指数成分股中除名，并停止安然股票的相关交易，至此，安然大厦完全崩溃。
我国资本市场发展的历史虽然不长，但财务造假的手段和范围一点也不落后，从原野事件、红光实业事件到银广夏事件等，财务报表舞弊达到了几近疯狂的程度。以银广夏事件为例，从1998年至2001年短短三年的时间就虚增利润7.7亿元。2001年8月3日，《财经》杂志对外揭开了银广夏财务造假的黑幕，当日的股票收盘价是30.78元，到10月8日仅仅65天时间，股价就跌至2.13元，投资者共损失了68亿元。
大量出现的财务黑洞动摇了资本市场的基石，严重损害了国家和社会公众投资者的利益，迫使人们对它进行多方面研究，以弄清财务黑洞的动机、原理，并建立相应的防范体系。
黑洞原本是一物理学用语，指在宇宙空间中存在的一种质量巨大的天体，它产生强大的引力场，以至于任何物质和辐射都无法逃逸，就连传播速度最快的光和电磁波也不例外，都会被黑洞吞噬。本书所讲的财务黑洞，是指公司管理层因重大财务舞弊、财务欺诈行为而形成的陷阱。投资者一旦投资了这样的公司，投入的资金注定要遭受重大损失，甚至是血本无归、有去无回。这种现象与物理学上的黑洞是何其相似。
财务黑洞是以吞噬投资者资金、吞噬社会财富为特征。形成该结果以公司管理层的重大财务舞弊、财务欺诈行为为行为要件，只有发生重大的财务舞弊、财务欺诈行为才能形成财务黑洞。因此，财务黑洞与财务舞弊、财务欺诈高度关联。二、问题提出
我国的国民经济和资本市场一直处于高速发展的状态，经济总量达到了相当大的规模。国内生产总值（GDP）于2010年首次超过日本，如今远远把第三名日本甩在后面。我国2014年度国内生产总值（GDP）为636463亿元，折合10.36万亿美元。资本市场方面，我国建立了主板、中小板、创业板等多层次的证券交易市场。据中国上市公司市值管理研究中心发布的《2014年A股市值年度报告》显示，2014年A股市场出现转折性巨变，截至2014年末，中国资本市场的2592家上市公司的A股市值总规模首次突破35万亿元，达到37.11万亿元，书写了A股市场有史以来的最高纪录。2014年中国国内生产总值（GDP）为63.65万亿元，以37.11万亿元的A股股票市值计算，2014年年末中国的证券化率为58.3%。
根据中国证券登记结算股份有限公司的数据，截至2015年3月底，A股账户开户达1.99亿户。由于在上海证券交易所、深圳证券交易所开户的投资者数量大约各占一半，也就是说我国股民数量已接近1亿，以2014年末我国内地总人口13.68亿计算，A股投资者占全国总人口的7.27%。实际上1亿股民可能代表了1亿个家庭，按我国目前比较典型的家庭结构——三口之家计算，与股票投资密切相关的人数有3亿，占全国总人口的比例高达21.8%。
资本的逐利性及人性的缺陷注定使财务黑洞有了产生的基础，我国的资本市场还不太完善，比境外市场发生财务黑洞的可能性会更高，其危害也更严重。这些财务黑洞是怎么发生的？有什么共同的特征，使用了什么手法？对公司治理有什么要求？本书试图寻找发生在财务黑洞背后的深层原因及对我国资本市场的启示。第二节 研究目标及内容一、研究目标
资本市场是社会经济资源配置的重要场所，资本投资的效率决定着这种资源配置的功能发挥，而财务黑洞则是影响资本市场投资者投资决策的重要风险因素。自资本市场形成以来，财务黑洞就如影随形，不曾间断，且有愈发严重之势。上市公司的财务黑洞沉重地打击了投资者和社会公众对资本市场的信心，有时还会造成严重的社会问题。中小投资者是资本市场中的弱势群体，财务黑洞无疑对中小投资者造成的伤害更大。本书一方面试图研究财务黑洞的表现特征，使得投资者能够依据这些表现特征对财务黑洞进行识别和判断，从而远离这类公司，避免陷入黑洞遭受资金损失；更重要的一个方面，本书还要揭示上市公司形成财务黑洞的原理及其运作方式，政府部门、投资公众、社会舆论等形成合力，完善法律法规和公司的治理结构。有效减少直至根除这种危害。二、研究内容
根据选定的研究目标，本书按照财务黑洞理论、其主要表现形式及识别方法来安排内容。财务黑洞理论部分主要阐述财务黑洞的性质、舞弊者动机、行为特征、常用舞弊手法和舞弊因子理论。财务报表是财务信息的载体，资本市场的参与者需要掌握一些基本的财务知识。考虑到财务报表使用者所具备的财务知识有较大差异，而这些基础知识是资本市场参与者掌握识别方法、辨别舞弊行为的基本前提，因此本书安排了财务报表的基本内容，主要介绍财务报表的功能、结构和制约因素。注册会计师的责任研究部分，主要介绍注册会计师制度的发展、作用及相关制度和安排。财务报表常用分析工具部分，主要介绍财务报表的常用分析方法和常用的财务指标。从国内外发生的这些财务黑洞案例来看，舞弊的对象主要涉及销售收入和成本费用，本书安排的相关内容着重介绍了企业销售收入的形成及核算、销售收入舞弊的特征及常用舞弊手法。公司通过采购及成本费用舞弊是产生财务黑洞的另一个主要原因，这部分重点分析采购、成本费用的控制要求、成本费用的舞弊特征及常用舞弊手法。本书在各章末尾还附有案例分析，供读者进行进一步探究。第三节 研究方法和路线一、研究方法
研究方法是在研究中揭示事物内在规律所使用的工具和手段，根据所涉及研究对象的特点，本书主要使用了以下研究方法：（一）文献分析
为掌握国内外学术界与实务界对财务黑洞问题研究的最新成果，笔者广泛收集并查阅了相关文献资料，通过对各类研究的梳理，获得了本研究所需要的理论、方法及素材。在文献分析中，主要运用了社会心理学、经济社会学、利益相关者理论、博弈理论、公司治理理论等方面的理论方法，参阅了杨和茂与王霞编著的《走出黑洞：舞弊防范与识别之道》、扎比霍拉哈.瑞扎伊著《财务报表舞弊预防与发现》（朱国泓译）、理查德.奥利弗著《什么是公司欺瞒？》（魏聃译）、Romney，M.B.，W.S.Albrecht and D.J.Cherrington，“Auditors and The Detection of Fraud”、Albrecht，W.Steve and Marshall B.Romney，“Red-Flagging Management Fraud： A Validation”、Bologna，G.Jack，Robert J.Lindquist，and Joseph T.Wells“The Accountant's Handbook of Fraud and Commercial Crime”、吴琳芳著《中国上市公司会计信息披露研究》、黎仁华著《资本市场中舞弊行为的审计策略》以及史蒂文•阿尔伯雷齐特在中国会计教授会送交的会议论文《会计师与舞弊》等文献。（二）案例研究
案例研究是一种经验性的研究。自20世纪80年代以来，不乏管理大师通过案例研究方法总结出了许多著名的现代管理理论，例如Prahalade等在对日本电气公司（NEC）与美国通用电报电话公司（GTE）进行详细的比较研究的基础上，提出的“企业核心能力”；Kaplan等通过对美国100多家企业几年来实践的总结，提出的“平衡计分卡”；Hammer等用十年时间对数十家美国公司进行观察后，提出的“业务流程再造”等。这些无一不说明案例研究方法是一种科学有效的、广泛使用的，并有利于构建新理论的研究方法。中国社会科学院工业经济研究所的余菁认为“企业管理学为案例研究这样一种经验性、贴近现实的研究方法，提供了发展和繁荣的沃土”、“在被研究的现象本身难以从其背景中抽象、分离出来的研究情境中，案例研究是一种行之有效的研究方法。它可以获得其他研究手段所不能获得的数据、经验知识，并以此为基础来分析不同变量之间的逻辑关系，进而检验和发展已有的理论体系。案例研究不仅可以用于分析受多种因素影响的复杂现象，它还可以满足那些开创性的研究要求，尤其是以构建新理论或精炼已有理论中的特定概念为目的的研究的需要”。本书在第三、四、五、六、七章中均采用了案例分析法，借助案例所反映的关键事件及相关情况，经过内容分析来验证或修改原始的研究构想。二、技术路线
财务黑洞在国内国外，在近代现代都有发生。这些财务黑洞都有一些相同的基本特征，这些特征也是后人识别财务黑洞所依赖的。财务黑洞是人为因素造成的，与人有关的行为必须弄清楚其动机，与此相关的还有舞弊的手法和手段。财务黑洞为什么会发生？在什么条件下会发生？W.Steve Albrecht以及G.Jack Bologna等一些美国学者提出的“舞弊因子理论”对这个问题有比较圆满的解释。外表识别、原理透视、防范远离是研究的主线。本书的研究技术路线图可用图1-1表示。图1-1 研究技术路线图第二章 财务黑洞理论
本章主要介绍财务报表舞弊的定义、性质、动机、行为特征、常用的舞弊手法及以舞弊三角理论为代表的几种舞弊理论，对财务报表舞弊预警信号的判断和识别。在案例分析部分收录了英国南海公司财务舞弊案和意大利帕玛拉特财务黑洞案例。第一节 财务黑洞概述
黑洞原本是一物理学用语，指在宇宙空间中存在的一种质量巨大的天体，它产生强大的引力场，以至于任何物质和辐射都无法逃逸，就连传播速度最快的光和电磁波也不例外，都会被黑洞吞噬。本书所讲的财务黑洞，是指公司管理层因重大财务舞弊、财务欺诈行为而形成的陷阱。投资者一旦投资了这样的公司，投入的资金注定要遭受重大损失，甚至是血本无归、有去无回。这种现象与物理学上的黑洞是何其相似。
财务黑洞以吞噬投资者资金、吞噬社会财富为特征。形成该结果是以公司管理层的重大财务舞弊、财务欺诈行为为行为要件，只有发生重大的财务舞弊、财务欺诈行为才能形成财务黑洞。因此，财务黑洞与财务舞弊、财务欺诈高度关联。
非法夺取他人财物的手段通常有两种：武力与欺骗。前者称之为抢劫，后者称之为舞弊。由于抢劫通常比舞弊更暴力，所以也更引起人们的注意，但事实上，舞弊所造成的损失在数目上却远远大过抢劫。一、舞弊的概念
所谓舞弊，是指一方向另一方对重要事实做出的虚假陈述，其目的在于欺骗或诱导对方产生错误的判断和行为，动机是从中获取不当或非法利益。根据惯例，一项舞弊行为必须满足下列五个条件：虚假陈述，必须有虚假陈述或不充分揭示；重要事实，该事实对于诱导他人行动必须是重要的；主观故意，必须有欺骗的目的或已知陈述是虚假的；有理由的信赖，虚假陈述必须是受害一方信赖的重要因素；损害或损失，欺骗行为必须对舞弊受害者造成了损害或损失。在会计文献中，舞弊也被广泛认为是“白领犯罪”、“腐败”、“侵吞财产”和“不合规行为”。
有关舞弊的定义有很多种，法律界、审计职业界以及社会公众对舞弊都有不同的认识。《布莱克法律辞典》对舞弊定义为：是一种通称，包括所有人为方法，个人借以通过虚假建议或隐瞒事实侵占他人利益，涉及迷惑他人、恶作剧、欺诈、隐瞒及其他欺骗他人的所有非正当手段。
美国最高法院将舞弊定义为满足下述三个条件的罪：（1）对重大事项的虚假陈述；（2）犯案人知道真相，并有意让受害人相信虚假陈述；（3）受害人相信了虚假陈述并引起损失。
我国《现代汉语词典》中对舞弊的定义是：“用欺骗的方式做违法乱纪的事情。”这主要是从法律角度出发进行定义的。从法律角度来看，舞弊包括了诸多犯罪行为，如挪用、盗窃、诈骗、行贿受贿、逃税漏税等。
舞弊在审计职业界的定义，其外延要比法律角度小。如美国注册会计师协会（the American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）于2002年10月颁布的《审计准则公告第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》（SAS No.99）对舞弊的定义是：“舞弊是一个范围很广的法律概念，审计人员不必对一个公司是否存在舞弊做出法律意义上的决定，而应关注是否存在使公司财务报表产生重大错报的舞弊行为。舞弊和错误的区别就在于前者是故意的，后者是无意的。也就是说，对于审计人员负责审计的报表而言，舞弊是指使会计报表产生不实反映的故意行为。”
国际内部审计师协会（Institute of Internal Auditors，简称IIA）在1993年发布的《内部审计实务标准》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。”
我国2006年颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中对舞弊的定义是：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求审计人员对舞弊是否已经发生做出法律上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
综上所述，可以认为，舞弊是一个非常宽泛的法律概念，它是一个类属名词，包括人们能够设想到的所有通过虚报以牟取利益的方法。由于舞弊具有多种形式，因此无法对舞弊进行绝对化的定义，只能将其统称为非诚信的行为。二、舞弊与错误的区别
错误在财务会计中也称为差错，通常是指当事人在计算、整理、制证、填单、登账、制表、保管及其相关业务处理中，由于客观原因与非主观故意所造成的差错。例如，在评估某些客户的应收账款回收可能性时过度乐观，导致应收账款的坏账准备估计可能偏低；公司仓库存货可能遭窃但未及时发现；接近年度终了时，因疏忽未对供应商的某些发票加以处理，导致进货及应付账款短列；属于未来期间的收益可能被提前确认；错误认定设备的修理支出为资本性支出，导致固定资产及净利同时高估等，这些情况都可能导致财务报表出现差错。
错误和舞弊往往具有相似的表现：与会计原则相悖；提供错误的数据；不正确的会计估计，造成会计信息歪曲失真等。但错误和舞弊是两种性质根本不同的行为。
舞弊与错误有以下实质性区别：（1）性质不同。错误属于非故意的过失行为，舞弊则属于由主观原因造成的违法违纪行为。（2）目的不同。错误不以实现错误结果为目的，舞弊是以获得非法利益等为目的。（3）表现形式不同。错误表现形式一般较为明显，通常不会被隐瞒或巧妙设计；舞弊表现形式则较为隐蔽，因行为者为达特定目的，必将使用一切方法掩饰其犯罪意图并隐匿事实，使其难以被发现。此外，作弊者还可能会利用他人不小心犯下的错误来实施舞弊行为。
错误与舞弊的区分有时容易，有时就极为困难。例如：销售发票由经办人员无意地误载为错误，开立虚构的销售发票则为舞弊；对应收账款坏账准备计提不足，可能系误判客户的偿债能力，亦可能为蓄意企图虚增利润。
欺诈也是在商业活动中经常用到的一个词语，舞弊与欺诈存在着很多相似之处，但同时两者也存在差别。欺诈更多的是一个法律术语，民法一般认为，欺诈是指当事人一方故意歪曲或编造虚假事实，使表意人陷入错误，违背真实意思而作的意思表示。构成欺诈有三个要件：（1）须有隐瞒真相、制造假象的欺诈行为；（2）欺诈行为与表意人陷入错误意思表示有因果关系；（3）须有欺诈故意。
舞弊与欺诈的相似之处主要有：从动因分析，两者都有不良动机或企图，都是为了获取不当或非法利益，在属性上均系故意的行为；在结构上，两者都具有侵害性与排他性，它们的存在或发生会损害其他组织或组织中其他成员的利益，且都有相关记录的有意歪曲和具体资产的非法占有，两者在性质上均有重要的侵权行为。
舞弊与欺诈不同之处包括：就范围与时限而言，舞弊往往限定于特定组织内部及财务会计报告时期，而欺诈有时还超过特定组织范围并且不受会计资料呈报时间限制；从审计角度来看，舞弊是指公司或企业故意错报、漏报财务报告的行为，即进行欺诈性的财务报告以及员工对公司资产的侵占行为，欺诈除包括客户内部有关人员的舞弊行为外，还包括保险索赔欺诈、合同欺诈、价格欺诈、信用卡欺诈、虚假性广告、内幕交易、土地及不动产诈骗等发生在公司或企业外部的以坑害他人（包括公司和企业）为目的的非法行为。因而，欺诈往往比舞弊范围更大。在日常生活中，有时舞弊和欺诈不作明确区分，两者混用。三、舞弊的种类
舞弊依舞弊发生的方式及舞弊从事者的身份不同而有不同的分类：（一）依舞弊发生的方式区分
舞弊依其发生的方式可区分为财务报表舞弊及挪用资产舞弊。财务报表舞弊系指故意对财务信息的不实表达，例如对编制财务报表的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改，对财务报表的交易事项或其他重要信息的误报或忽略，与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的故意误用；挪用资产舞弊系指运用诈术（如伪造文件）以侵占所持他人之财物（刑法上所谓侵占，即本无权利，但却实施权利者的一切行为，像现销不记入账册而窃取所收现金）。这类行为可以通过伪造凭证或编制错误的记录来完成，行为人大多是公司的雇员，但是管理当局也可能进行此类舞弊，如设立“小金库”等。
舞弊之形态虽可依其发生方式而区分为财务报表舞弊及挪用资产舞弊两大类，但应注意的是，一件弊案可以是挪用资产舞弊，而不是财务报表舞弊（如下述之情况一）；可以是财务报表舞弊，而不是挪用资产舞弊（如下述之情况二）；但也可以既是挪用资产舞弊，又是财务报表舞弊（如下述之情况三），亦即此两大舞弊形态可能是同时存在于一个个案中。
情况一：当企业成员偷窃企业资产，而企业照实认列窃盗损失时，则仅为挪用资产舞弊。在此情形下，企业资产虽然因企业成员之偷窃行为而有所减损，但是企业的财务报表已照实认列窃盗损失或其他损失，资产负债表也已照实认列资产之减少。换言之，财务报表已恰当表达企业成员偷窃所造成的影响，故财务报表舞弊并未发生。
情况二：当企业将一项已不具经济价值的过时存货，按其取得时的历史成本在资产负债表列示时，则仅为财务报表舞弊。在此情形下，该企业之损益表并未适时反映因存货跌价而造成之损失，资产负债表亦错误地高估存货资产的价值。但是，存货实际上仍存放在该企业仓库中，并未被任何人窃取或侵占，因此挪用资产舞弊并未发生。
情况三：当如情况一所述企业成员已实际偷窃企业资产，而企业又隐藏事实，未在财务报表上适时地反映该项资产的减少及损失时，则挪用资产舞弊及财务报表舞弊同时发生。
财务报表舞弊和挪用资产舞弊的主要区别在于：前者通常是管理当局欺骗财务报告使用者，而后者通常是雇员欺骗管理当局。（二）依舞弊从事者的身份区分
依舞弊从事者的身份不同，可以区分为管理者舞弊与员工舞弊。管理者舞弊一词中的“管理”（Management）泛指各中上管理阶层，将管理者舞弊定义为管理阶层蓄意地粉饰财务报表或是挪用公司资产，以达到获取不法利益的目的。而管理阶层舞弊的舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒。因此，舞弊者的管理层次愈高，舞弊的有效识别就愈加困难。管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺骗投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。
员工舞弊是指公司的非管理层凭借靠近生产一线，容易接近资产的“优势”，利用职务之便或管理上的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。员工舞弊通常是靠伪造单据、越权处理、与他人共谋或串谋等方式进行，一般都与其职务密切相关。内部控制缺陷和敏感物质控制不严是这类舞弊发生的常见环境条件。这一类舞弊是公司组织中常见的舞弊行为，可能包括占用办公用品等非重大舞弊，也包括挪用公司巨额资产进行非法活动等危及公司生存的重大舞弊，例如英国老牌的巴林银行就是因为这类舞弊而倒闭的。
管理层舞弊往往是集体行为，比雇员舞弊更为隐蔽，而且经常可以逃过检查，直到公司遭到了不可挽回的损失才可能被发现。管理层舞弊有三个典型的特征：管理层的舞弊常不受内部控制结构约束；舞弊经常以财务报告为手段，制造公司健康和繁荣的假象；如果涉及资产的非法侵吞，舞弊往往被复杂业务交易的糊涂账所掩盖，而且经常牵涉相关联的第三方。
从内部控制的观点来看，内部控制制度是管理阶层的一种工具，控制制度能否发挥效用，决定于管理阶层的意愿。当管理阶层蓄意舞弊以粉饰财务报表或挪用公司资产时，其将逾越现行内部控制制度，而使内部控制失去应有功能。因此，内部控制制度对于预防管理层舞弊的作用不大。当员工串通舞弊时，将会刻意回避单位的内部控制，内部控制的效用会大打折扣。员工舞弊，一般均可由内部控制制度加以有效防范。
美国特许舞弊审查师学会（ACFE）将舞弊分为三类：（1）腐败（如收受回扣、以权谋私等）；（2）挪用资产（如贪污现金、盗窃存货等实物资产等）；（3）虚假财务报表。
根据ACFE在2002年10月发布的调研报告，在1997年至2002年上半年的663个舞弊案件中，挪用资产、腐败和财务报表舞弊所占的比例分别为85.7％、12.8％和5.1％（汇总比例之所以超过100％，是因为一些案件涉及多种舞弊类型），但这三种舞弊给公司所造成的平均损失分别为80000美元、530000美元和4250000美元。可见，相对于其他两种舞弊而言，财务报表舞弊具有发生概率低、危害大的特点。四、财务报表舞弊
财务报表舞弊系指故意对财务信息进行不实的表达，造成财务报表不能公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量，通过失实的财务报表欺骗使用者，骗取资本市场的认可，试图影响投资者的决策，是管理当局欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型。主要包括：对编制财务报表的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报表的交易事项或其他重要信息的误报或忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的故意误用。这类舞弊应是管理当局的群体性舞弊行为，其危害性最为严重。
实施财务报表舞弊是要达到使公司财务信息反应的情况比真实情况更好的效果。美国国家合格舞弊检查员协会（National Association of Certified Fraud Examiner，简称NACFE）列举出部分财务报表舞弊的原因：为使公司股票更吸引投资人购买；为增加每股盈余并加付股利；为取得更有利的融资，或在现存融资中获得更有利的条件；为达到公司的目标；为制造公司营运绩效以获取红利。
美国不实财务报告国家委员会（National Commission on FraudulentFinancial Reporting，亦称为Treadway委员会）指出，如果下列两种情形同时存在，则财务报表舞弊风险将大幅升高：公司管理当局有发布不实财务报表的压力；公司管理当局认为有从事舞弊而不会被查出的机会。第二节 财务舞弊的动机
动机是指为了达到一定的目的，并为达到这一目的而理性的选择行为的方向、步骤及使用的工具和手段。经济性动机是财务报表舞弊产生的最常见的一种动机。我国上市公司财务舞弊主要动机有：一、融资（圈钱）
资金与企业，犹如血液与人体，赢利的公司为扩充设备，需要更多的资金；亏本的公司为了营运周转，更需要资金。资金不足，导致周转不灵，因而可能倒闭。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能虚报其财务报表，以便欺骗资金提供者，促使投资者提供资金。（一）初次发行阶段
根据有关证券法规的规定，发行和上市股票的公司必须具有三年连续盈利。于是公司为了能上市，就进行财务包装。如红光实业在股票发行上市的申报材料中，将1996年实际亏损1.03亿元，虚报为盈利5400万元。（二）配股阶段
根据有关法规的规定，上市公司配股，要求在其申请配股的前三个年度的净资产收益率平均在10%以上；属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但也不得低于9%；上述指标计算期间内任何一年的净资产收益率不得低于6%。因此，上市公司就会千方百计地进行财务包装以期获得配股权利。（三）增发新股
增资发行条件固然比配股的条件低，但它也要符合《公司法》的规定，即公司在增发新股的前三年连续盈利。定价由承销商与发生公司协商。上市公司为了圈得更多的钱，自然有可能对其财务进行包装。二、二级市场炒作（操纵价格）
企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，常利用不实的财务报表，以达到目的。股票价格预期的波动也可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。“中科系惨剧”中的中科创业，就是为配合二级市场庄家炒作而包装利润。三、避免处罚
我国上市公司财务报表舞弊另外一个目的是避免戴帽（“ST”“PT”）以及退市。如果已戴帽了，“ST”不想沦为“PT”，“PT”不想最后退市，这些戴帽公司一般都表现出强烈的扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的。第三节 财务舞弊的行为特征
财务报表舞弊的基本特征主要有三个方面：（1）舞弊的行为人有不良动机和目的；（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。
舞弊过程一般包括三个步骤，即舞弊行为本身、舞弊利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中，在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此，通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来识别舞弊。
Treadway委员会曾对1977至1986年的财务报表舞弊案件进行了系统的研究。COSO委员会继续了这项研究工作，对1987年1月至1997年12月共11年间美国证券交易管理委员会（SEC）“会计审计监管系列文告”（AAER）披露的舞弊案件进行了研究。该研究主要集中于发生财务报表舞弊的公司的以下行为特征：涉案公司性质；控制环境性质；舞弊性质；外部审计师相关问题；涉案公司和人员后果等。一、公司背景的行为特征
据上述机构研究表明，涉及财务报表舞弊的公司具有以下背景特征：（1）中小公司是财务报表舞弊的高发群体。尽管研究样本公司的总资产、总收入和所有者权益合计分别达到5.33亿美元、2.33亿美元和0.86亿美元，但样本公司的总资产、总收入和所有者权益的中值数只为1570万美元、1300万美元和507万美元；占样本数量75％的公司这三项指标的合计数为7300万美元、5300万美元和1700万美元。（2）掩饰盈利下降或隐藏利润的财务报表舞弊行为都存在，且概率相当。样本显示，在财务报表舞弊行为发生前，利润呈上升势头的公司占49％，而呈下降趋势的公司占43％。（3）非主板上市公司的财务报表舞弊现象更加普遍。样本研究表明，涉及财务报表舞弊的公司中，近78％是纳斯达克（NASDAQ）等非主板上市公司，而在纽约证券交易所上市的仅为15％，在美国证券交易所上市的为7％。（4）计算机软件和硬件（15％）、其他制造业（15％）、财务服务业（14％）和医疗健康业（11％）为财务报表舞弊的高发行业。二、内部控制环境的行为特征
对控制环境的研究表明：（1）大多数的财务报表舞弊行为都有高管人员参与。83％的财务报表舞弊牵涉到首席执行官（CEO）和首席财务官（CFO）。按照参与程度统计，CEO是最主要的财务报表舞弊者（72％），其次是CFO（43％）、主计长（21％）、其他副总经理（18％）、非执行董事（11％）、首席运营官（COO）（7％）。（2）审计委员会的实质效果并不明显。尽管在发生财务报表舞弊的公司中75％设置了审计委员会，且其中近70％的审计委员会中没有内部董事，具备了形式上的独立性，但审计委员会年均集会次数仅为1.8次，只有44％的审计委员会一年集会2次或2次以上。审计委员会成员中具有财务或会计背景的仅为35％，审计委员会发挥内部审计监督功能的仅为19％。（3）董事会的内部性较强且管理经验明显不足。在发生财务报表舞弊行为的公司中，60％的董事会被内部或灰色董事所把持，董事和管理人员共拥有了三分之一的股权。近40％的董事会成员没有在其他公司董事会任职的经历，对高管人员的监管经验明显不足。（4）样本公司中高管人员之间的相互牵制作用不明显。董事会主席为非执行董事的仅为16％，同时兼任CEO的却占66％，公司创立者就是现任CEO或前任CEO的为45％。超过20％的公司中存在着不相容职务未有效分离，如同一人兼任CEO和CFO。高管人员和董事之间存在亲属关系非常普遍，比例近40％。（5）高管人员承认进行财务报表舞弊的最主要动机是避免体现亏损或获取其他财务支持，为谋取内幕交易利益或者吸引更多的资金而提高股票价格，掩盖资产被个人占用，为了获得上市资格或者为了不被摘牌。（6）一些公司中还存在着其他值得关注的情况，如高管人员或董事曾经或正面临法律指控，在舞弊被曝光前至少有一名高管人员或董事辞职，CFO曾是外部审计师且直接跳槽到被审计单位。三、舞弊性质的行为特征
对舞弊性质的研究表明：财务报表舞弊一般涉及多个会计期间。研究样本表明，舞弊丑闻曝光前，财务报表舞弊行为已经平均持续了23.7个月，且在此期间舞弊行为基本上没有中断过。最常见的财务报表舞弊手法是不恰当地确认收入、高估资产、低估负债和费用。50％的公司的收入确认存在问题（其中记录虚假收入的占26％，提前确认收入的占24％），并相应地高估了资产。资产高估表现为价值高估、记录虚假资产或记录未曾拥有的资产，以及违反规定将费用项目资本化。经常出现错报的资产项目是应收账款、存货、固定资产、应收票据、现金、投资、无形资产。四、外部审计的行为特征
COSO委员会研究表明，财务报表舞弊公司的外部审计具有以下主要特点：（1）在舞弊发生之前的最后一期财务报表的审计中，有55％的公司为标准无保留审计意见。即使财务报表舞弊公司被发表了非标准无保留意见，也不是因为财务舞弊的缘故，而主要是因为持续经营问题、诉讼或其他不确定性（24％）；会计原则变更、会计师事务所变更（17％），范围受限等其他原因（4％）。注册会计师发现财务舞弊的概率不大。（2）在所有研究样本中，56％的公司舞弊期间的财务报表是由八大会计师事务所（后来为四大）审计，其余44％为非八大（后来为四大）审计。在29％的财务报表舞弊案中，注册会计师被认定应承担责任，其中绝大多数是非八（后来为六）大会计师事务所的人员。（3）在最后一期“干净”的财务报表到舞弊被曝光前的财务报表期间，超过25％的公司变更了会计师事务所，多数变更发生在财务报表舞弊期间，且这种变更多发生在非八（后来为四大）会计师事务所之间。五、舞弊后果
在丑闻曝光后，有36％的舞弊公司破产或被政府接管；21％的舞弊公司被证券交易所摘牌；15％的公司变卖了大部分资产，被迫与其他公司合并或更换了控股股东；24％的舞弊公司在丑闻曝光后被股东或债权人起诉，其中61％的公司支付了赔偿金或和解费，总额达到3.48亿美元；71％的公司高管人员被SEC要求支付罚款或赔偿金，总额共计1.93亿美元。财务报表舞弊公司的高管人员在丑闻曝光后，往往被要求辞职或被停职。其中，CEO或总经理为37％，CFO或主计长为23％，COO或其他高级管理人员占16％。26％的高级管理人员被禁止在上市公司中继续任职，15％的高级管理人员还面临着刑事诉讼。所有发生财务报表舞弊的公司在丑闻曝光后，股票价格都显著下降，平均降幅高达58％。第四节 常用的舞弊手法揭秘
财务报表舞弊均经过精心的筹划，从大的层面分析，涉及会计要素的确认、计量及会计信息的披露。具体来讲，常见的舞弊手法可归纳为以下三大类：一、操纵、伪造或篡改会计记录或相关凭证（一）开立虚假销货发票，以增加销货并虚增应收账款债权（二）挪用或窃取他人印章，以伪造事实尚未经授权的文件（三）利用假验收报告，虚列存货以隐瞒存货短少的事实（四）利用复杂的投资交易，使资金在不同的账户之间划转，以盗用公司资金二、不实的声明或蓄意隐藏及遗漏某些事件、交易、其他重要资讯（一）未将一起对公司可能产生重大不利影响的未决诉讼案件或补税案件充分揭露于财务报表中（二）隐藏欲从外部借款的合约，以隐藏公司的负债（三）未充分揭露与关联方的交易三、蓄意误用会计原则或利用不合理的会计制度（一）使用不合理的存货计价或评价制度，以增加存货价值，从而降低销货成本，增加营业收益（二）利用少提折旧、收益支出转资本支出及利息资本化等方式，将账上固定资产灌水（三）费用递延，例如：应当确认的研发费用、广告费用、试车失败费用等予以递延（四）错误利用会计期间或会计原则，致使提前或延后确认销货金额（五）将重大的营业外收益不适当地分类至正常营业项下，以制造营运正常良好的假象
根据美国Treadway委员会对粉饰的财务报表所做的研究，结果显示：有87%的财务报表涉及财务披露事项操纵，常用的技巧包括：不当确认收益（47%）、蓄意高估资产（38%）及不当地将当期费用予以递延（15%）。亦即许多舞弊事件是可以借由深入了解及分析财务报告和相关资料而发现的。
美国证管会法规执行组主任裴利依据其经验所归纳的十种常见粉饰财务报表方法如下所述：（一）提前确认销货收入（二）将营业租赁列为销货收入（三）虚列存货（四）会计期间划分（cut off）不适当（五）不当使用后进先出法计算存货（六）使用虚假的年底交易事项以增加收益（七）未将资产冲销或确认损失（八）对于不一致的会计处理方法未加以揭露（九）将费用加以资本化或不适当地加以递延（十）将不寻常的利得包括在营业收益项下第五节 舞弊因子理论
关于企业财务报表舞弊行为的成因，理论界有多种观点，比较有代表性的是从舞弊产生的条件入手提出的舞弊风险因子学说，如舞弊三角理论、GONE理论和冰山理论等。
最早讨论舞弊因子学说的，是被美国学术界称为“现代内部审计之父”的劳伦斯•B.索耶（Lawrence B.Sawyer）先生。早在20世纪50年代时，他就提出，舞弊的产生是由三个方面的因素构成的，即“一个人想要贪污雇主资金必须有三个条件：异常需要（实际的或想象的）、机会和合乎情理”。他进一步解释说：“管理部门虽然不能影响雇员追求他们的需要，但充分的控制能消除或减少贪污的机会。的确，雇员之所以要打破一个有全面控制的系统来达到贪污的目的，其欲望必然是极端强烈的。在资金很容易被挪用的地方，雇员很容易为其挪用资金找出理由来。”劳伦斯虽然没有对舞弊理论进一步展开，但还是比较具有逻辑地解释了舞弊产生的一些必要条件。即当一个人对财物有强烈欲望时，他就会千方百计地去寻找谋取财物的机会，甚至不管这种机会对他来说是非法还是合法。而一旦找到机会非法获取财物后，他总要寻找理由或方法来掩盖它，使这一事实不被人们所发现。劳伦斯的三因子学说，为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础。
国际内部审计师协会下属的内部审计研究基金会通过大量的调查工作发现，舞弊的发生取决于两个因素：一为承受某些压力（财务压力、经济压力等）；二为舞弊的机会，特别是组织的内部控制存在严重缺陷。一、舞弊三角理论
美国注册舞弊审核师协会创始人、曾任美国会计学会会长的W.史蒂文•阿尔伯雷齐特（W.Steve Albrecht）进一步发展了舞弊理论，于1995年较系统地提出了舞弊三角理论。他认为，舞弊三角形的三个顶点是舞弊压力、舞弊机会和自我理性，即舞弊的产生需要满足压力、机会和自我理性三个条件，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。但这三个因素不是同等重要的，只要其中一个足够强烈，即使其他两个因素较弱也会诱发舞弊。
舞弊的第一要素——舞弊压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。这里舞弊者的压力指经济压力，是指期望生活水平与实际收入之间的差距，差距越大压力越大，也包括因经济困难而产生的舞弊动机，如意外财产损失、高额负债、应急需要、满足贪婪以及虚荣等。例如：公司经理为了实现财务目标以保住自己的工作并获取奖金，或为了支持股票价格也可能在做财务报告时虚报事实。
舞弊的第二要素——舞弊机会。机会是指舞弊者既可实施舞弊行为，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它的形成原因主要有六种：（1）缺乏内部控制；（2）信息不对称；（3）会计和审计制度不健全；（4）缺乏惩罚措施；（5）工作质量不易辨认；（6）无能力察觉舞弊行为。
舞弊的第三要素——自我理性。自我理性就是正直感，是个人的道德价值判断。舞弊者在面临压力、获得机会后，还必须找到某个理由，使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。在最近的调查中，受调查者认为，理性因素比机会等因素更能显示管理阶层行使舞弊的可能性，这说明了舞弊跟理性因素的紧密联系程度。许多人之所以没有舞弊，不是因为他们没有面临巨大的个人财务压力或没有无比有利的机会，而是因为他们有很强的自我理性。如果个人的道德观很强，他也就不容易对舞弊的行为想出合理化的理由。企业舞弊者常用的理由主要有：（1）这只是暂时的，运作一改善就会停止；（2）我也是被迫的，无可奈何；（3）我只是暂时借用这笔资金，肯定会还的；（4）这是公司欠我的；（5）没有人会因此而受到损害；（6）我会通过其他方面予以更多的回报；（7）某些东西，如荣誉或正直等是可以牺牲的，等等。
W.Steve Albrecht是Brigham Young University的会计学教授，同时也是会计学和信息系统学院的院长。他在Brigham Young University获得会计学学士学位，在University of Wisconsinat Madiaon获得会计学工商管理硕士和博士学位。Albrecht博士还是注册公共会计师、注册内部审计师和注册欺诈检察官。他于1977年来到Brigham Young University，在其职业生涯早期，他作为见习会计师在Deloitte＆Touche工作过。Albrecht博士接受过大量的奖励和荣誉，荣获过Brigham Young University管理学教师奖、Brigham Young University的杰出研究奖；在犹他州百年庆祝活动中，被选为为犹他州做出突出贡献和带来特殊荣耀的131个犹他州人之一。他曾经担任美国会计学会的会长、会计项目团的成员、注册欺诈检查团的理事。Albrecht博士做了大量关于白领犯罪和商业欺诈的研究。
舞弊三角理论有广泛的用途，美国最新的反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师应该关注舞弊产生的这三个主要条件。我国2006年颁布的《中国注册会计师》独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》也使用该理论分析了这三个舞弊风险因素。表2-1列示了与舞弊财务报表有关的舞弊风险因素、相关细节及具体示例。表2-1 与舞弊财务报表有关的舞弊风险因素、相关细节及具体示例舞弊舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例发生的因素市场需求大幅下降，所处行业的经营失败比例增多财务稳定性或盈利能力受难以应对技术变革、产品过时、利动机到不利经济环境、行业状率或汇率调整等市场环境变化或压竞争激烈或市场饱和，主营业务利况或被审计单位运营状况力润率不断下降的威胁新颁布的行业相关法律法规、会计准则、监管规则对被审计单位的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力过高经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动的现金流量连续为负数严重或持续亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购续表舞舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例弊发生的因素政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期）管理层在媒体等公开场合提供的信息过于动乐观机管理层为满足外部预需要大量举债或吸收股权融资才能满足研或期或要求而承受过度究开发或其他资本性支出的需求，以保持压的压力竞争力盈利能力或财务状况必须满足上市交易、力偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易（如企业合并或重组）产生不利影响管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券管理层或治理层的报酬中有相当一部分管理层或治理层的个（如奖金、股票期权）取决于被审计单位人经济利益受到被审能否实现特定的（往往是激进的）指标要计单位财务业绩或状求（如股价、经营成果、财务状况或现金况的影响流量）管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层为管理层设定了过高的销售业绩或治理层对财务或经营利润指标指标过高要求的压力从事大量超出正常经营过程的交易（可能体现为关联方交易或更隐蔽的关系和交易），或是从事大量交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审计被审计单位所从事业从事重大、异常或高度复杂的交易（特别机务或所处行业的性质是临近期末）会提供了对财务信息做从事大量跨国、跨境交易利用中介从事交易（往往难以判断此类交出虚假报告的机会易是否具有正当的商业理由）在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部分（往往难以判断此类业务或交易是否具有正当的商业理由）续表舞弊舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例发生的因素资产、负债、收入或费用需要做出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证被审计单位所从事业务或从事科技含量高、研发周期长或市所处行业的性质提供了对场风险大的经营业务财务信息做出虚假报告的在所处行业中具有重要地位，从而机会有能力胁迫供应商或客户与其从事不公允或不适当的交易大量采用分销渠道、销售折扣及退机会货等交易方式难以确定被审计单位的最终控制人组织结构复杂，存在异常的法人组组织结构复杂或不稳定织形式或管理职级关系高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更管理层由一人或少数人（如控股股东代表，也可能是股东以外的经理对管理层的监督失效人）掌控，缺乏共同决策或制衡措施治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督对控制的监督不充分会计人员、内部审计人员或信息技内部控制存在缺陷术人员变动频繁，或是胜任能力不足会计信息系统存在重大缺陷管理层对企业价值或道德标准的沟通、贯彻执行不足，或传递了不适当的价值观或道德标准管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平借口管理层倾向于利用重要性水平的概（合管理层态度不端或缺乏诚念对模棱两可的或不适当的会计处理化信理做出合理化解释解管理层存在通过不恰当方法降低盈释）利水平的逃税倾向非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的做出公司、管理层或治理层存在违反证券或其他方面法律法规的不良记录，或是因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉
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