作者：（美）雅各布 · 索尔
出版社：中信出版社
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账簿与权力试读：
账簿与权力[美] 雅各布·索尔 著侯伟鹏 译中信出版集团本书献给玛格丽特·雅各布（Margaret Jacob）引言2008年9月，我刚刚写完一本书，那本书讲述的是法国国王路易十四（Louis XIV）手下广为人知的财务大臣让-巴普蒂斯特·柯尔贝尔（Jean-Baptiste Colbert），我发现了一个值得注意的现象：柯尔贝尔接受委托，为太阳王（Sun King）提供微型的金制账簿，以方便国王放在大衣口袋里随身携带。从1661年开始，路易十四会每年两次收到这类账簿，了解自己的开销、收入和资产状况。这是历史上首次君王对会计核算表现出如此大的关注。因此，这看起来就成了现代政治和问责的发端：一位随身携带会计记录簿的国王，随时可以对自己的统治疆域进行推算。随后我意外得知，这场实验是如此的短命。1683年，柯尔贝尔一死，路易十四就把这些账簿抛在了一旁。由于他好大喜功，经常发动战争，军费支出不菲，他大兴土木，修建凡尔赛宫等的花销惊人，国家财政收支一直处于赤字状态。路易十四并不认为会计账簿是实施有效管理的财务工具，而认为这是自己为君失败的切实证明。他曾经创立了一套会计记账和可靠诚信的账簿体系，而后来，他又开始破坏王国的中央集权。其后果就是没人能够将各部门的账户记录整合起来，形成一套清晰、集中的会计账簿，而此前的柯尔贝尔曾经做到过这一点。这种做法的后果还不止于此，没有哪个部长可以评论国王的财政状况，更不用说要把它搞清楚了。如果好的会计记录意味着当情况不妙的时候要勇敢面对现实，对路易十四来说，看起来他更喜欢懵懂无知。作为曾经说出“朕即国家”（L’Etat c’est moi）这句名言的人，他显然确实是这么认为的。再也没有任何势力能够干涉他的个人意志了。1715，在临终之时，路易十四承认，他实际上已经把法兰西挥霍一空了。有关路易十四的起起落落，并不是岁月流走的残垣断壁，对我来说，在我研究太阳王的黄金账簿的过程中，这段经历更像是一段熟悉的过往。也正是在2008年9月的那一周，随着雷曼兄弟银行（Lehman Brothers Bank）的倒塌，一段同样令人诧异的类似故事正在上演。作为美国乃至世界资本市场的象征，雷曼公司突然之间看起来就如同海市蜃楼一般虚幻。路易十四曾经扼杀政府治理中好的会计记账举措，以此牢牢抓住统治的权力，与此类似，美国的这些投资银行也曾经积聚起无数的财富，但采取的手段是通过那些估值过高的次级抵押债券和信用违约掉期产品交易，伪造会计记录，因此给公司带来了灭顶之灾。这套曾经被会计师和监管者等认为健康稳健的金融体系，如今向人们展示的，却是从制度设计上就天然存在缺失。如果说路易十四更希望不去了解真相，那对于华尔街及其监管者来说，看起来他们选择性地忽视了那些可能危及整个金融体系的风险根源。说到纽约联邦储备银行（New York Federal Reserve）主席蒂莫西·盖特纳（Timothy Geithner），人们认为他至少应当具备金融市场的专业知识，但看起来，他不知道或者至少不完全知道，距离自己几个街区之外的地方正在发生着什么。对美国证券交易委员会（The Securities and Exchange Commission，简写为SEC）来说，其职责是把优秀的企业会计实践推广开来，但人们发现它同样毫无知觉，正如当时四大会计师事务所德勤（Deloitte）、安永（Ernst & Young）、毕马威（KPMG）和普华永道（PricewaterhouseCoppers）一样。从表面来看，没有人曾经对银行账户实施过有效的审计。他们都没有发觉那些一眼望去就能看到的事实，即雷曼兄弟公司利用会计舞弊来操纵会计记[1]录，使公司表面上满足了偿付能力的要求。就在2008年9月雷曼兄弟公司倒闭后不久，其他几家美国投资银行也开始倒塌，世界金融体系面临着崩坏的威胁。2008年10月，布什政府介入，对银行实施救助并为金融体系提供支撑。之后通过的问题资产救助计划（Troubled Asset Relief Program，简写为TARP），为那些出现问题的银行提供了大量资金，为美国的资本主义经济打上了政府支撑的烙印。2009年，贝拉克·奥巴马（Barack Obama）成为总统，任命盖特纳为美国财政部部长（Secretary of the Treasury）。但是，尽管奥巴马呼吁推动美国进入会计诚信的新时代，华尔街依然弥漫着免受惩罚的不良心态。对美国银行体系3 500亿美元的注资，成功避免了金融体系的崩坏，消除了对世界经济的拖累威胁。但是，国家对这些注资并没有什么约束，对于银行如何使用这些资金，也从来没有实施过任何审计。美国经济磕磕绊绊，但对这些银行来说，至少它们逃避了一次账目清算。6年之后，因不良会计记录影响导致遭受金融危机冲击的，已经不再限于银行机构了。对于美国、欧盟和中国等大的经济体来说，它们发现，在会计演算和诚信记录方面各自面临着更大的风险。从希腊、葡萄牙、西班牙和意大利的遮遮掩掩的银行记录和主权债务问题，到世界范围内的政府救助，对于资产负债表和各类报告中的负债水平和养老责任，其可信程度越发令人怀疑。人们对私人审计师和公共监管者的信心也在不断削弱。就在我们最需要细致审计以便对资产负债表进行评估的关键时刻，SEC却面临着费用不足的问题，同时，政府监管机构也在限制当时四大会计师事务所对公司实施过度审计。不管是在私下还是在公众场合，对于极度脆弱的财务问责制度，人们都很少甚至根本没有什么抗议之声。一方面，人们会听到对银行免责的抱怨，另一方面，对于政府对华尔街自由运作实施的干预，人们又会对这些预料之内的措施表示愤慨。但是，人们也从来没有认真讨论过，到底什么是财务问责制度，其运作机理如何，其源头来自何方，现代社会为什么会在金融体系和政治诚信两方面都面临着诚信危机，政府和市民为什么都既不能也不愿让公司和自己保持诚信。《账簿与权力》这本书试图探寻这种背离的源头，通过回顾700年前财务问责的历史发端，挖掘财务问责难以实现的根源。会计核算是企业、国家和帝国建立的根基。它曾经帮助众多领导者制定大政方针，衡量权力的威慑。但是，如果操作不当或者对其视而不见，会计核算也会助纣为虐，正如我们在2008年金融危机中所清楚看到的一样。从文艺复兴时期的意大利到西班牙帝国，从路易十四统治下的法兰西到荷兰共和国、大英帝国以及早期的美国，有效的会计核算和政治问责，正是社会起伏兴衰的原因所在。历史一次次地重复着，好的会计核算行为能够增加信息可信度，对政府的稳定和资本主义社会的运行起着十分重要的作用，而糟糕的会计核算以及随之而来的诚信缺失，则会导致金融业乱象丛生，引发经济犯罪和形势动荡，甚至带来更坏的影响。这些情况，不仅可以解释如今我们所面对的天量债务数据和巨额财务丑闻，也同样适用于佛罗伦萨的美第奇家族（Florence of the Medici）、荷兰的黄金时代（Dutch Golden Age）、大英帝国的盛世华章，当然还有1929年的华尔街。一路走来，貌似只有在财务问责真正发挥作用的有限时间里，资本主义经济和政府运作才能够实现繁荣富强。从人们知道如何恰当地进行会计核算至今，已经有近1 000年的历史，但众多的金融机构和政权组织往往与此背道而驰。历数那些成功的政权和社会，不仅仅需要具备坚实的会计核算基础和浓厚的经商氛围，还需要努力构建其良好的道德文化框架，才能妥善应对这样的现实：人类往往习惯于忽略、扭曲以及难以达到诚信核算的要求。本书所要探究的正是，面对这样一个简单的道理，为什么人们却迟迟难以学会。人类历史上第一个成功的资本主义社会制定了会计核算制度和相应的财务和政治诚信体系。1340年，热那亚共和国（the Republic of Genoa）在其政府办公室里设置了一本大型账簿。它通过复制记账法将该城邦国家的财务状况记录在册。伴随会计核算而来的，是有关政治合法性的全新思维：分类账目记录的，不仅仅是商业经营的繁荣，也有政府治理的稳健。当时，这个海上共和国既能了解自身的财务状况，还能针对未来的问题提前做好安排。热那亚人（Genoese）、威尼斯人（Venetian）、佛罗伦萨人（Florentine）和其他商人联盟，或者说至少这些城邦的统治者能够维持一定的诚信水平。这就是我们理想中的现代政府治理的发端：较为理性、秩序井然而且[2]总体诚信。但是，尽管曾经有过成功的记录，事实证明，诚信社会和政府往往难以为继。16世纪，随着意大利共和国的式微和君主制的兴起，人们对会计核算的兴趣也逐渐消退。虽然商人对复式记账法日益熟稔，但作为政治管理工具的会计记账已经销声匿迹，瑞士和荷兰也只是将其作为君主制浪潮下守卫民主制的工具。1480—1700年，在文艺复兴达到高潮以及随之而来的科技革命期间，统治者也关注过会计核算。英格兰国王爱德华七世（King Edward VII）、西班牙国王菲利普二世（King Philip II）、英国女王伊丽莎白一世（Elizabeth I）、伟大的奥地利皇帝、法国国王路易十四以及德国、瑞典和葡萄牙国王都曾认真查看账户记录，并设置了司库和会计账簿。但是，没有人曾经成功做到或者最终希望设立这种稳定、统一的复式记账制度，这与14世纪的热那亚人和意大利北部联邦曾经的做法大相径庭。实际上，设置良好的财政账簿，意味着国王要遵从资产平衡表的逻辑。尽管管理者也曾经试图改革管理制度，但他们最终发现，自己需要向上帝负责，而无须理会记账员。这种政治权力与财务可信度之间的内在冲突，是导致欧洲长达几个世纪出现金融危机的因素之一。王权统治认为，清晰透明的会计核算行为是危险的，而事实也的确如此。在法国大革命爆发前8年的1781年，作为路易十六（Louise XVI）的财务大臣，韦尔热讷伯爵（comte de Vergennes）发觉，自己的国家因北美独立战争（American War of Independence）负担债务而步履维艰。他警告说，这些债务绝不能公开，因为一旦把皇家账户的收支公布于众，就会严重动摇人们对君主统治的信仰：君主统治必须讳莫如深。最后，韦尔热讷对法国已经所知甚少了，实际上，当时法国也已经临近破产，但是，他对君主统治看法的正确性毋庸置疑。摊开这些会计账簿，也就打开了会计问责的闸门。在18世纪80年代，人们在政治辩论中首次对皇家账户以及皇室的财务困难程度进行公开讨论时，路易十六君权统治的神秘性就开始部分褪色了。再加上其他一系列因素的影响，他随后头颅落地。但是，即使19世纪那些表面上公开、民选的政府逐渐出现，会计问责依然并非能够轻易实现。19世纪时，大英帝国疆域无限，英国正是世界金融中心，其财政管理仍然不时受到腐败和专制的侵扰。19世纪时，美国精心设计了财务问责机制，但同样，面对众多财务会计欺诈、丑闻以及镀金时代（Gilded [3]Age）因强盗贵族（robber baron）而引发的危机，它也难以脱身。世界上从来没有持续可靠的完美问责机制。即使在民主国家，公司和政府层面的财务问责制度仍然难以把握。面对持续不断的金融危机的冲击，正如我们如今所处的形势一样，看起来到了回顾一下财务问责历史的时候了。奇怪的是，几乎没有历史学家选择从事这项工作。他们历数了各国的金融史，却很少意识到会计核算和问责制度在大国崛起和衰落过程中的核心作用。作为真正属于西方发明的事物，复式记账法被置于欧洲和美国经济史的核心位置，看起来是再自然不过了。通过对会计核算和问责制度的研究，我们就会明白，从根本上来说，各种制度和各类社会形态是如何成功，又是如何失败的。我们会认识到，美第奇银行（Medici Bank）、荷兰商业和大英帝国都曾经成功过，当然它们现在已经烟消云散了。因此，如果说这些制度都曾见识过灿烂的辉煌，那它们也都曾经历过衰落和消亡，在这个过程中，会计占有重要的一席之地。回顾财务问责的历史长河，资本主义的发展，既非简单的上升前行，也不是繁荣与萧条的单纯重复。实际上，资本主义制度和现代政府存在内在的缺陷：危急时刻，会计核算和财务问责制度的崩塌，即使并非金融危机和政治危机的导火索，也会起到火上浇油的效果。一种社会形态要想取得成功，至少从经济方面来看，在很大程度上需要熟练运用会计核算和财务问责制度，并随后对其成功地实施管理。如果没有复式记账法，现代资本主义制度和现代国家都不可能存在，因为这种记账法是计算利润和损失的重要工具，也是实施财务管理的基础要求。1300年左右，复式记账法在托斯卡纳（Tuscany）和意大利北部地区出现。此前，远古时代和中世纪（Middle Ages）都不曾有过复式记账。复式记账法的出现，标志着资本主义历史和现代政治制度的发端。那到底什么是复式记账法呢？像收支平衡表这样的单式会计记录，只是对单一账户的资金进出进行记录。而与此形成对比的是复式记账法，这是一种精确控制和准确计量利润、损失以及资产价值的记账方法。它通过账簿记录中间的一条垂直线，将账户的贷方与借方分割开来。针对计入账户的每一笔贷方额度，必须有一笔借方额度与其匹配。人们把收入和费用记入账簿的各列，然后将其加总。借贷必相等。例如，每次出售一只山羊，其利润就记在左边，而出售的物品则记在右边。随后就可以计算出相应的利润或损失，或者说这笔账目就平衡了。一旦账目平衡，交易就结束了，双方都有相应的记账处理。我们因此随时可以[4]看到利润和损失。对于复式记账法，我们还可以通过会计师所说的会计恒等式来加以理解。一家公司所掌控的资产总额，总是准确等于其债务人和股东对这些资产可以索取的额度。这使得企业和政府能够掌握其资产和负债状况，并避免或者防止盗窃的发生。以财富和收入以及最重要的利润作为指标来衡量业绩表现，这使[5]得复式记账法成为财务规划、管理和问责的有效工具。从亚当·斯密（Adam Smith）到卡尔·马克思（Karl Marx），现代经济学思想的奠基人认为，复式记账法是经济和现代资本主义成功发展的重要因素。1923年，作为德国社会学和资本主义理论的先驱，马克斯·韦伯（Max Weber）写道，现代公司要接受会计问责的约束：“根据现代记账法和试算平衡法进行计算，这确定了公司的营业收入赢利能力。”韦伯认为，会计是推动复杂的资本主义社会发展的众多文化动力之一，并将其置于新教工作伦理（Protestant work ethic）基本特点的行列之中，并认为后者是推动早期美国人掌握资本主义[6]文化的重要推动力量。更为激进的，是富有影响力的德国经济学家维尔纳·桑巴特（Werner Sombart）：“我们难以想象，如果没有复式记账法，资本主义将会是个什么模样。二者就如同内容和形式一样密切相关。”约瑟夫·熊彼特（Joseph Schumpeter）是美籍奥地利经济学家、政治科学家以及“创造性破坏”（creative destruction）一词的创造者，他不仅认为会计是资本主义的核心，同时也在感叹经济学家并没有给予其足够的重视。他写道，只有通过对会计实践的历史检索，才能构建起有效的经济理论。[7]这些思想家认为，会计是经济腾飞的重要因素，是了解经济史的关键所在。但他们没有看到的是，政权的稳定要依赖于问责制的传统，而这又离不开复式记账的会计制度。复式记账法之所以重要，不仅是因为它可以计算出会计利润，还缘于与其相伴而生的有关资产负债平衡的重要理念，人们可以借此对政治治理实施评判和问责。在中世纪的意大利，资产负债表既反映了上帝审判的一面和世俗的罪恶，同时也体现了良好的业务经营和健全的治理结构。当然，仅仅设立一套价值体系是一回事，问题在于价值体系的维持，而不管是过去还是现在，实施财务问责都是一项持续的挑战。本书所展示的，是当人们不仅把会计简单地视为金融交易的一部分，而且看作道德和文化框架的重要内容时，财务问责的作用将会得到更加充分的发挥。从中世纪到20世纪早期，凭借全面的文化渗透，下列社会曾经成功运用会计核算，长期保持财务问责和诚信传统：佛罗伦萨和热那亚等意大利共和国（Republican Italian）时期的城邦国家、黄金时代的荷兰，以及18世纪和19世纪的英国和美国。在它们的教育体系、宗教思想、道德判断、艺术、哲学和政治理论中，都伴随着会计核算的身影。在但丁（Dante）、荷兰大师、奥古斯特·孔德（Auguste Comte）、托马斯·马尔萨斯（Thomas Malthus）、查尔斯·狄更斯（Charles Dickens）、查尔斯·达尔文（Charles Darwin）、亨利·戴维·梭罗（Henry David Thoreau）、路易莎·梅·奥尔科特（Louisa May Alcott）和马克斯·韦伯的作品中，会计成为神学和政治著作、绘画作品、社会和科学理论以及小说的描绘主题。这就形成了一个良性循环，在将现实的商业核算提炼升华为更深层次的人文思考时，上述社会不仅将会计核算的作用发挥到极致，还构建起复杂的问责文化传统，并针对这类文化所带来的问题衍生出相应的自觉应对意识。伴随着问责文化的发展，资本主义制度和代议制政府也相伴而生。会计核算和财务问责之间的相互作用，能够决定一家公司甚至是一个民族的前途和命运。因此，金融的历史并不仅是金融危机的往复循环，也不仅是经济数据的起伏跌宕，它也是个人和社会的历史。他们更熟练地对会计核算及其文化生态之间的关系实施把控，但也经常顾此失彼，发现自己陷入预料之外、本可避免而且有时是灾难性的金融危机中。在这段历史长河中，会计核算和财务问责有时候显得平凡无奇又难以把控。值得我们关注的是中世纪意大利会计核算的经验教训，它们既对财富积累和政治稳定极其重要，又十分难以把控、脆弱无比甚至危机四伏，正如700年前一样，这些经验教训在今天依然适用。[1] Louise Story and Eric Dash, “Lehman Channeled Risks Through ‘Alter Ego’ Firm,” New York Times, April 12, 2010.[2] Alain Desrosières, The Politics of Large Numbers: A History of Statistical Reasoning, trans. Camille Nash (Cambridge, MA: Harvard University Press, 1998), 177; Keith Thomas, “Numeracy in Early Modern England,” Transactions of the Royal Historical Society 37 (1987): 103-132. On eighteenth-century North America, see Patricia Cline Cohen, A calculating People: The Spreadof Numeracyin Early America (Chicago: University of Chicago Press, 1982); Daniel Defoe ,chapter 20 in The Complete English Tradesman (Edinburgh, 1839); Ceri Sullivan,The Rhetoric of Credit: Merchants in Early Modern Writing (Madison, NJ: Associated University Presses, 2002), 12-17.[3] 强盗贵族是指在某个时代由于政策的监管不力而造就的垄断市场经济的金融资本家。——编者注[4] Domenico Manzoni, Quaderno doppio col suo giornale (Venice: 1540), sig.iiverso.PaulF.Grendler, Schooling in Re naissance Italy: Literacy and Learning 1300-1600 (Baltimore: Johns Hopkins University Press, 1989), 322.[5] A. C. Littleton, Accounting Evolution to 1900 (New York: American Institute Publishing, 1933), 25.[6] Max Weber, General Economic History, trans. Frank Hyneman Knight(New York: Free Press, 1950), 275.[7] Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 6th ed. (Leipzig, 1924), 118. The translation is from J. A. Aho, Confession and Bookkeeping: The Religious, Moral,and Rhetorical Roots of Modern Accounting (Albany:State University of New York Press, 2005), 8. Also see Joseph A. Schumpeter, History of Economic Analysis, ed.Elizabeth Boody Schumpeter (New York: Oxford University Press, 1954), 156. Schumpeter cited in Yuri Bondi, “Schumpeter's Economic Theory and the Dynamic Accounting View of the Firm: Neglected Pages from the theory of Economic Development,” Economy and Society 37,no. 4 (2008):528.第一章早期会计核算、政治和财务问责简史《末日审判书》（Domesday Book）记录的情况，如同末日审判（the Last Judgment）一样，是不可更改的。——理查德·菲茨涅格尔（Richard Fitznigel），伊利主教，1179年今罗马皇帝奥古斯都（Emperor Augustus）的大名无人如不知，这从他的建筑、雕像中可见一斑，也是因为在古代历史记录以及罗伯特·格雷夫斯（Robert Graves）的小说《我，克劳迪斯》（I, Claudius）中，他被塑造成一个十分谦和而又过于慈祥的角色。他曾经宣称，自己发现罗马城的时候它还只是一座粗制滥造的城市，但他给后人留下的是一座金碧辉煌的都城。但从奥古斯都的自述《奥古斯都大帝的神迹》（The Great Deeds of the Divine Augustus，约公元14年）中，我们才能真正发现其统治权力的关键。在这本书中，他历数了自己的建筑、军功和伟绩。他也引用了大量数据。奥古斯都以此来描绘自己的成功，他炫耀称，自己从个人金库中拿出17 000万塞斯特斯（sesterce，古罗马货币单位）用以奖励得胜归来的罗马士兵。作为奥古斯都丰功伟绩的象征，这些财务数据是从基本的会计账户中摘录而来的。作为朱利诺-克劳狄王朝（Julio-Claudian dynasty）的真正创始人和罗马帝国的缔造者，他把会计核算和清晰的数据与王朝正统及丰功伟绩联系在[1]了一起。正如其他会计历史所记录的情况一样，没有人曾经注意到这一点。奥古斯都这位皇家会计师的故事，从来没有人传唱。而后来的那些帝王，尽管可以追随并模仿这位罗马帝国之父，却没有人能够完全复制他的功业。即使知道或者理解其政权账户中的各类数据，也很少会将其公布于众并以此彰显皇家伟业。奥古斯都的时代，属于会计信息易于获取甚至是广为流传的时代，接受奥古斯都的罗马教育的族长或者贵族，并不会羞于展示自己可以运用会计信息。尽管奥古斯都时代就利用会计核算作为管理和执政手段，但是直到大约1700年之后，政治领袖们才敢于公布会计账簿中的财务数据，以此彰显政治权力和政治举措的正当性。奥古斯都认为正确无比的举措，在今天看来也是再正常不过的行为了，却花了1 000多年的时间才真正固定下来。会计核算在古代的美索不达米亚（Mesopotamia）、希腊和罗马等地发展缓慢，直到中世纪的意大利将其改造成复式记账法，才成为资本主义企业进行利润核算和政府管理的强大工具。数千年来，中世纪的人们沉浸在会计账户的世界中，创新却始终乏善可陈，几乎没有人能像奥古斯都一样对会计工具的利用得心应手。单式会计曾出现在古代美索不达米亚、以色列、埃及、中国、希腊和罗马等地。希腊人、托勒密王朝下的埃及人和阿拉伯人的文明曾经达到相当高的水平，几何学和天文学方面的成就数不胜数，但他们都没有创造出复式记账法，而其[2]对准确计算利润和损失是至关重要的。古代记账的范围仅限于店铺核算，也就是基本的存货盘点。马克斯·韦伯认为，究其原因，是家庭活动与业务经营的分离，以及古人缺乏利润核算的概念，并且没有定期（比如一年）对总资产进行评估的想法。但是，尽管缺乏对资本和利润的现代理解，会计文化和核算思维在古人的公共活动中还是占据着[3]重要的一席之地。不管在什么地方，只要有记录，就会有记账或基本的核算行为发生。在美索不达米亚地区，贸易合同、仓库文件和交易记录都会构成基本的账户内容，常见的有面包店的存货记录等。会计核算的目的主要是为了存货盘点，但也可以用来计算剩余粮食的多寡，在此基础上才有了长久宁静的乡村、田地，并进一步孕育出广阔无垠的文明景观。公元前3500年，苏美尔人（Sumerian）发明了土制符号，以此记录所换出或收到的物品。不久之后，土制符号就被平滑的泥板文献取代，后者可以把基本的货物信息以书面形式记录下来，这在亚述人（Assyrian）和苏美尔人的手工艺品中已经十分常见了。巴比伦人的《汉谟拉比法典》（Code of Hammurabi，约公元前1772年）之所以有名，不仅是因为该法典“以眼还眼，以牙还牙”的规定（这是会计核算的雏形），还因为其针对商业交易制定了基本的核算原则，提出了城邦审计的管理要求。第105条规定，收到资金时，如果没有用章签字，任何代理人都不能就收款行为进行账务处理。城邦制作了其当前资产的目录清单，并在金库中记录在案，甚至利用存货记录的会计账户，跟踪谷物生产和面包[4]坊的经营情况。一旦城邦开始涉入会计和审计工作，数据、道德和政治问题就开始互相交叉。在古代雅典，人们认为会计核算与政治责任是紧密相关的。从一开始，一套复杂的账簿记录和公共审计体系就始终位于民主政制的核心位置。人们认为雅典国库神圣无比，将其办公地点设在提洛岛（Delos），位于司库的监督之下。底层市民和奴隶经过培训，被雇用为会计人员。总体来说，雅典人更愿意让奴隶成为审计官和审计师，因为他们更能经受住各种考验，而自由民则难以做到这一点。还有更高级别的长官和账务检查人员，他们负责监督政府账户。在寡头政治体制下，少数政治强人大权在握，不存在财务问责制度，与此相反，雅典民主制下存在财务问责制。在朴素的民主政治理念指导下，所有雅典公职人员的账户都要接受审计。即使是参议院议事会（Areopagus，即高等法院）成员，包括牧师和女祭司在内，都需要完整解释资金流动情况，且范围不仅限于公事，还要将礼品等包括在内。雅典居民禁止离境，不能向天神敬献物品，在接受公众问责之前，不能订立遗嘱。在研究雅典政制的最后著作中，亚里士多德（Aristotle）将公共审计官称为罗基斯塔埃（Logistae），他们负责对公职人员和城市行政官的账目实施审计。在得知腐败案件之前，这些审计官要对有问题的公职[5]人员的账目实施公开审计。但即使存在这类会计核算和政治问责等制度设计，腐败问题依然层出不穷，雅典人费了很大力气，才将问责制维持下去。作为将军和政治家的阿里斯提德（Aristides，前530—前468）备受人们的尊敬，他抱怨说，对于罗基斯塔埃实施的严格审计，人们认为这是一种不好的行为。对于一定水平的腐败，人们可以理解和容忍，而对于严格的审计行为，人们却认为这是破坏现状的举动。历史学家波利比乌斯（Polybius）注意到，即使某一城邦设有10名审计师及同样多的官印和公众监督官，依然不能保证某些人的诚信。这隐含的意思是，聪明人总是可以做[6]假账。不管诚信与否，会计核算都得到了长足的应用，并成为罗马帝国国内经济的基石。对于房屋或财产等公共财物的管理，亚里士多德有自己的认识，他将其称为经世致用（oikonomia），也就是“经济学”（economics）一词的根源。经世致用并非现代经济学意义上以利润为导向的财务管理，而是指对政府和家庭的经营管理。罗马人采纳了亚里士多德的观点，私人家庭会计由此开始兴起，罗马政府要求一家之主持有家庭账簿，税收专员可以对此实施审计。家族主人还设有一本流水账（对所有收支的日常记录），每个月可以登记收入和支出情况，他也经常会将未来收入以及未决债务登记在内。银行家也设有同样的基本单式账簿。为了满足城市或省级行政官的[7]审计需要，银行家或市民也需要将账户结平。罗马共和国和早期的罗马帝国都是有众多审计员的，他们也被称为财务监督官，负责对公共财政人员实施监督。普林尼（Pliny）在著作《博物志》（Natural History）中写道，公元前49年，也就是恺撒（Caesar）越过卢比孔河（Rubicon）的那一年，罗马国库中藏有17 410磅黄金，22 070磅白银，6 135 400塞斯特斯铸币。当时的国库司库与铸币厂的会计及助理人员频繁沟通，以确保可以满足财政支出的需要，尤其是作为大[8]头的军费支出。罗马财务监督官掌管着国库的钥匙，国库就在萨图尔诺农神庙（Temple of Saturn）中，现在已经成为罗马最古老的圣迹，此地还有《罗马法》碑文。国库文书也要按月记录资金的收入和支出情况，详细记录每笔交易的经手人员、日期和交易性质。记载负债情况的账户和军队及省级财务官的往来账户，必须分开记录。至于中央会计处，也就是所说的档案馆，也要受到主管人员的监督，中央会计处所需人手要由监督者、记录[9]员、会计和出纳人员构成。如同在雅典一样，罗马的财政会计制度也岌岌可危，腐败诈骗随处可见。在《反腓力辞》（Philippics，前44—前43）中，西塞罗（Cicero）就会计坏账问题抨击马克·安东尼（Mark Antony），后者在债务和财务交易方面存在诸多问题。西塞罗声称，马克·安东尼的会计账目十分糟糕，而且在这个过程中，他将从恺撒那里偷来的钱“挥霍无数”，甚至还伪造账簿和签名。尽管西塞罗揭发了这些坏账，但作为行政副官的马克·安东尼并没有因此入狱。随后不久，作为与莱皮杜斯（Lepidus）和屋大维（Octavius，也就是后来的奥古斯都大帝）同盟的协议方之一，马克·安东尼重回权力巅峰，他对西塞罗穷追猛打直至将其捕获，并将其脑袋和双手砍下，在罗马广场上公开示众。这更加印证了一条至理名言：对于那些要求[10]其公开会计账簿的人，掌权者的反应并不怎么友好。但是对于那些不良会计记录的肇事者来说，他们也往往会遭到报应。奥古斯都反过来又杀死了马克·安东尼（其军事组织才能与会计做账本领难分高下），攫取了大权，登基为帝，使乱作一团的帝国重新恢复了秩序，让帝国账簿焕然一新。与竞争对手不同，奥古斯都的会计记录准确，也被称为理性之书（rationarium）。实际上，罗马历史学家塔西佗（Tacitus）认为，奥古斯都在就任帝国皇帝（公元前27—公元14）之前，就已经亲自保管这些会计账簿了。这些账簿所记载的，是有关帝国财务状况的汇总信息、帝国军队和建筑工程的数据资料以[11]及各行省税收账户中的资金额度等。奥古斯都转而利用这些个人账户的数据信息，为“奥古斯都神的功业”添加注脚，这些业绩被铭刻在公共建筑物的正面墙壁上，并张贴在帝国各处的宣传展板上。即使罗马帝国每年财政收入高达5亿塞斯特斯，奥古斯都依然十分重视，包括各类辉煌建筑、雄伟大军以及最重要的向士兵发放的个人补助等，这些功绩所需的资金都出自他自己的腰包。他也注意说明，自己的个人财富从何而来，为麾下将士征用的货物向城镇支付补偿，并提及各项支出的金额，以展示自己的慷慨大度。通过这种方式，奥古斯都积极思索着如何才能管理好整个帝国，并利用自己的个人账簿记录，作为项目构想和规划实施的工具，同[12]时也利用其进行个人的宣传推广。随后，将帝国账簿记录信息进行公开的行为就成为一项传统。尽管提比略大帝（Emperor Tiberius）并没有延续这一传统，但卡里古拉大帝（Caligula）偏偏向公众展示了帝国账户的基本情况。尼禄大帝（Nero，36—68）因为对黄金情有独钟而广为人知，他提名执政参议员负责管理位于萨图尔诺农神庙的国库。这充分表明，至少到戴克里先大帝（Diocletian，244—311）统治期间，奥古斯都统治下的帝国财政管理体制[13]依然在发挥作用。尽管这种会计制度在帝国管理中发挥了重要作用，甚至为维护帝国统治的合法性做出了重要贡献，但该制度依然存在许多重大缺陷。会计账簿被妥善保存，会计记录也要接受审计，但腐败舞弊等依然存在（而且得到了普遍的容忍，在涉及重要数据的时候更是如此）。同时，罗马帝国的经济实践并不重视利润和未来的收益，而这正是复式记账法的主要功能。地中海上航运和贸易的繁荣，支撑起庞大的罗马帝国，却没有形成统一的经营理念或运作体系，对贸易发展的实践进行理论归纳。而贷款依然遵循着典当经纪的模式，阻碍了信用文化的发展。人们更喜欢把珠宝藏在宫殿中，把黄金囤积起来，却不希望把财富作为资本投资出去来赚取利润。尽管从理论到实践都有大[14]量的案例，却从来没有出现过业务经营的理念。随着时间的推移，财务官的办公地点也在发生变化，这集中体现了帝国皇帝的意志变迁。伴随着帝国的衰落，公共财政账户越来越多地受到帝国皇帝个人权限的影响，结果就是，正如爱德华·吉本（Edward Gibbon）所说，每个人都被反复灌输这样的思想，即认为“所有的资金支出都源于帝王个人的馈赠”，而并非帝国的财政。后期的帝王认为国库十分神圣，到康斯坦丁大帝（Constantine，325）统治时，他把罗马帝国的新首都设在了博斯普鲁斯（Bosporus），此时的国库主管已经[15]只是贵族称谓，而并非专业的行政官僚了。随着公元476年罗马帝国的坍塌，帝国陷入了君主、国王和勋爵各自占山为王的境地，这意味着审计实际上已经不再可行了，因为这些贵族人士已经取代了官僚统治的帝国。但是，尽管西罗马帝国（Western Empire）已经消亡，天主教会及无数的修道院作为帝国继承者，依然在通过基本的会计核算和审计工作，对土地、货物和资金支付等实施管理。而且随着哥特人（Goth）、法兰克人（Frank）和维京人（Viking）的入侵，从查理大帝（Charlemagne，742—814）、奥托大帝（Emperor Otto，912—973）到征服者威廉（William the Conqueror，1028—1087）等帝国新王再次发布各项规定，以图更好地攫取财富，管理自己所征服的领土。所谓封建制度，是指在日耳曼（Germanic）王国、郡县以及古罗马帝国制度的融合过程中，随之出现的领主、封臣和农奴等制度不断变化的社会形态，封建制度最大的悖论之一就是，个人对公有土地的占有，却导致了法律文书和会计核算缓慢而稳定的发展演进。中世纪维持社会形态的基石，不仅包括基督源于教父的理念及其修士宗派等内容，还包括查理大帝在记载其执政的法典中所推崇的税权天赋及财产神圣不可侵犯的理念。会计依然是政府管理的重要工具，但对于那些腰缠万贯的修道院僧侣、法兰克国王和地主来说，他们并不会像奥古斯都那样，主动披露财务信息。在千年之交，随着贸易的繁荣，文书、记录、法律事务也发展起来，会计核算的重要性不断提升。当1066年征服者威廉入侵英格兰的时候，他面临着一个千载难逢的机会。在一举攻陷了整片领土之后，他可以从零开始，任意起草全部的统治规章，实现对整个国家的统治，却无须遵循传统的封建统治模式。随着时间的推移，统治传承和联姻通婚会逐渐将王朝肢解，最终导致存在争议的领地乱作一团。随后，诺曼人（Norman）征服英格兰之后，统治者有机会强化自身的管理体系，在此过程中产生了大量新的封建土地合同，这就要求世俗统治者和宗教领袖都要进行更为清晰准确的财务会计核算。《末日审判书》（1086）属于威廉的个人记录，是对财产权、法律特权、义务和宗教权力的说明，也明确了按照此前的皇室协议，威廉可以就哪些方面征税的问题。该文件的名字意思就是“世界末日”，清晰明确地将皇家的审计与上帝的最终认同放到了同等[16]重要的位置，声称所有人都必须遵守。时间来到了13世纪，随着贸易的复苏和货币流通日益频繁，各国统治者和地主都开始提高记账的质量，各类手工记录迅速增加：特许权证明及法律规章、证明文件、许可证、令状、财务账、财务调查及租赁合同、法律记录、年鉴、编年史、房产契据（世俗及宗教契据）、登记簿（法律登记簿或管理用登记簿，通常由法院和议会持有）以及高雅作品和文学作品。所有这些书面材料都与会计账簿记录存在关联。法律规定、财产权利和征税行为都需要进行会计核算和记载，对相关资料进行记录、收集和保存，这是一国信息体系的构建基础。在英格兰，国库或皇家财务官开始设置十分细致的各类账户记录，因为其类似羊皮纸卷起来的形状，也被称为国库档案，用以记录各类收入、支出和罚款等。这类记录的目的，主要是为了汇总皇家[17]收入情况，而不是用来计算因资本或人力而带来的利润。这些国库文件不仅会存放在大臣府邸和市政厅里，也会在法律规定以及议会所在的卡尔特修道院那里保管，以便于律师对此进行研究。此外，地方法官、部长大臣以及王公贵族等也会私下保存这些资料。作为封建贵族的落脚地和中世纪经济的主体，领主庄园成为会计核算的中心。尽管封建领主还没有利润的概念，他们还是会努力经营自己的封地以实现盈余的积累。书面记账是他们享有的一项特权，因为羊皮纸十分昂贵，而且如果大规模推广的话，账簿记录的成本也很高。有经验的书记员十分稀缺，培训费用相当昂贵。很多账户只是记载日常支出[18]情况，根本没有长期保存的打算。在英格兰，管理人、托管人或法定的土地经营者会学习基本的单式记账法，主要涉及厘清收据资料、为交易和财产（如马匹）誊写恰当的标题以及进行基本的对账核算等。起初，管理人需要搞清楚欠款信息，要根据收据和其他形式的财产收入进行入账登记。随后，对于那些房产和人工方面无法查明的材[19]料成本，他也需要一一列明。对于司法人员和警务人员来说，他们要负责检查政府官员，尤其是税务员和司库的账户信息，因此审计工作显得十分重要。“审计”一词是在统治者和领主聆听而不是视察其账户信息的时候才出现的。它源于“听众”这个词，即君主或领主通过听取口头报账来验证账目。13世纪时，审计官也被称为国库财务审计（Auditors of the Exchequer Account）。英国的财政支出和税收收入受到议会越来越严格的审查。我们甚至可以说，英国财政要接受各级政府的检查，混合政体骨子里深深铭刻着审计的烙印。国王的费用支出和个人收入尽管可能数目不菲，却往往秘而不宣。尽管他可能向议会公布过自己费用支出的大体情况，但这种情况十分罕见，也没有有效的审计制度加以规范。正如欧洲其他国王直到19世纪依然坚守的一样，爱德华三世（Edward III，1327—1377年在位）公然声称：除[20]了上帝之外，国王的账目不会向任何人公开。面对这些账簿记录和信息资料，我们不禁会感到怀疑：它们能够起到基本的作用吗？显然，对一位优秀勤勉的会计师来说，每天进行日常记录，应当可以保证一定的会计核算水平。涉及现金和存货管理方面，确实能够做到这一点，但即使是在这两个方面，他们也难以做到万无一失。没有阿拉伯数字，因此也没有分数，罗马数字体系存在内在缺陷。无论账簿记录人如何敬业，过多的X、L和I的存在，导致数据烦琐无比，比如DCCCXCIII（893），而且根本没有使用分数的余地。要想使复杂的贸易活动能够发展繁荣，急需一套新数字和新会计核算[21]方法的出现。到12世纪时，意大利北部成为欧洲最富有和最著名的地区，遍布着商人主政的共和国城邦，比如佛罗伦萨、热那亚和威尼斯等。这些城邦没有国王，贵族阶层也已经城市化，认同城邦政府的统治权威，意大利北部成为全新的存在：它们由富裕的城邦国家构成，由贵族商人进行管理，商人通过贸易积累了不菲的财富。正是在这片土地上，多人合伙公司、银行业和长途贸易蓬勃发展起来，随之而来的，是资本主义利润和复式记账法等概念的兴起。因与东部的拜占庭（Byzantium）的联系，意大利北部受其影响较深。拜占庭的皇帝、法院、货币及其奢侈品市场，对意大利北部的影响无处不在，从追求甜品的风气、日历到宝石、丝绸以及希腊古代文化卷轴等都有所体现。罗马帝国的希腊遗址提醒着意大利人曾经的辉煌，引起他们对华贵风尚的追忆。威尼斯、热那亚、佛罗伦萨、米兰（Milan）、卢卡（Lucca）、比萨（Pisa）和其他贸易城市，出发的货船源源不断，由此，在地中海东部地区的繁华贸易地带，各行各业如雨后春笋般蓬勃兴起。教皇作为神父、大祭司（Pontifex maximus）和主教，也是罗马帝国的世俗统治者，通过红衣主教和王公贵族收税，制定法律，并操纵着从西欧到拜占庭东正教（Byzantine Orthodox Church）的外交动态。尽管名义上要受到神圣罗马帝国皇帝（Holy Roman Emperor，德国人或奥地利人）的管辖，意大利的城邦和市镇却十分令人羡慕，它们属于独立的商业共和国，由行业公会、各委员会、参议院和总督等实施管理。官员通常是通过选举产[22]生的，就如同公司的经理人一样，任期固定并领取薪水。在这种商业城邦遍布的大环境下，会计核算的潮流以及城邦管理和问责理论蓬勃兴起。按照商业经营的原理，商人实现了自我治理。有充分的证据表明，当时单式记账法已经十分普遍了。1202年，比萨市商人莱昂纳多·斐波那契（Leonardo Fibonacci，约1170—1240）写下了有关会计核算的奠基之作 ——《珠算原理》（Liber Abaci）。在阿尔及利亚的布日伊市（Bougie），也就是如今的加耶（Bgayet）等地中海港口城市从事贸易活动的时候，他掌握了有关珠算和阿拉伯数字的知识。作为一名商人和政府职员之子，斐波那契的著作，远远超出了如何进行纸面速算的实用手册范畴。书中借用了阿拉伯人发明的代数学知识，用来解决复杂的数学问题，比如“一对兔子一年内将繁衍出多少只后代（377）”等问题。书中还列出了很多问题，比如“辣椒与生姜交易”和“三人开设一家公司”等，还有计算兑换比率的问题，并就如何解决这些问题进[23]行了论述。尽管斐波那契并非使用阿拉伯数字的首位基督徒，但在将阿拉伯数字介绍给意大利北部的商人群体的时候，他的著作发挥了关键作用。在这本书之后，人们才意识到，算盘不只是一块木框，它内部还有插槽和算盘珠，并可以上下移动。如前所述，仅仅通过罗马数字是无法进行小数计算或复杂运算的。阿拉伯数字所带来的是计算精度和运算速度的提高，而珠算的引入，则意味着可以利用数学方法来解决现实问题，并满足即时[24]交易的需求。到了13世纪末期，托斯卡纳（Tuscany）地区的珠算学校已经十分常见了，也有很多著名的教授，他们大多来自佛罗伦萨地区，不仅开始散布斐波那契的著作内容，推广使用阿拉伯数字，而且还推广使用算盘。1277年，维罗纳市（Veronese）一份正式公告提到，该市存在利用算盘进行会计核算的情况，1284年，该市政府任命了一个名叫Maestro Lotto的人，他是来自佛罗伦萨的公共珠算教授。对意大利的共和制城邦国家来说，珠算学校成为商人公民的通俗教育中心。这些学校会讲授应用数学和其他知识，比如字母表、散文入门、教义问答等。[25]这些中世纪的意大利商人的行为，是那些古希腊人、波斯人以及罗马人、伟大的亚洲王国的人民以及封建领主所不曾做到过的：不声不响间，他们发明了复式记账法，实现了会计利润的精确核算，迈出了革命性的重要一步。对此，唯一的解释就是，意大利商人需要复式记账法，以此来核算合伙企业经营状况、权益额度和经营利润等，为响应这种需求，复式记账法应运而生。尽管对于到底是谁最先使用这种记账法，我们不得而知，但从托斯卡纳商人这里，复式记账法开始得到发扬光大。相关记录主要在一些辩论中，但公认最早使用复式记账法的记录，是下面的账簿记录中的一个：交易范围涉及全欧洲贸易市场的瑞尔菲尼兄弟公司（Rinieri Fini brother firm，1296），或者是往返于佛罗伦萨和普罗旺斯（Provence）之间开展贸易的法罗尔菲商人之家（Farolfi Merchant house，1299—1300）。法罗尔菲公司并没有设置简单的账簿，而是采取了更特别和更新潮的记账方法：它们设置的记账制度，能够实时计算业务经营和资产状况。交叉索引的借贷记录显示，双方实际上是互相抵销的。不仅如此，在法罗尔菲的会计记录中，将预付租金作为递延费用进行处理，这正是复式记账理念的具体运用。它针对一间房屋，提前4年预付了16图尔里弗尔（livres tournois，简称里弗）。在第一年年末的时候，公司将4里弗计入了当期费用账户，而剩下的12里弗依然留在账上，作为随后[26]的递延支出。除了这些账目之外，对于复式记账法到底何时出现，我们似乎看不到任何相关资料，也无法确定关键节点。其出现并不是单一数据作用的结果。但是，关于为什么复式记账法会出现在1300年前后的意大利，确实存在一些基本的理论铺垫。阿拉伯数字的推广是一个因素。此外，随着贸易的繁荣，市场产生了更多的资本需求，合伙企业逐渐出现。中世纪的会计师不再将记账视为财富持有的手段，而是认为，这是在多个投资合伙人之间进行权益计算和分配的一种工具。利用这种会计核算方法，商人不仅可以记录收入和支出状况，还能汇总核算累计利润情况，满足投资者的索取需要。如果没有复式记账法，就难以对不断增长的利润情况进行核算：随着时间的推移，只有通过复杂的会计核算方法才能对投资权益进行分别核算。同时需要计算收入和支出的情况下，会计核算原理仍然是一样的：如果通过分期付款的方法，定期偿还债务，那通过复式记账法[27]就可以随时计算出还有多少剩余债务。随着贸易范围的不断扩大，商人不能像往常一样亲自运送货物，这就导致他们对代理人的依赖不断增强。货物从仓库发出后，在等待销售收入确认期间，复式记账法会将其确认为损失。只有借贷双方平衡，才能把货物发出和收入入账这两边结[28]平。最初，复式记账法采取了段落记录的形式，借方段落与贷方段落相互对应。随后，这些段落变成了双边的，也就是分别把它们并排记在纵列的两侧，并以纯粹的数字取代了相关的段落和表述。有关复式记账法的最早案例之一，是1340年热那亚商人Jacobus De Bonicha的账簿记录，其获利不菲的胡椒交易被记载于该市政府的总账中。这条会计记录的来源，是已知现存最早的采用复式记账法的重要政府账簿。考虑到热那亚这座城市与拜占庭之间庞大的商船规模和繁荣的贸易往来，在这里出现这种情况并不令人惊讶。通过这本记录，我们能够感受一下，双边记录及相应合计数的早期复式记账法到底是个什[29]么样子。尽管在实施记账核算方面，银行家把各城邦国家远远地甩在了后面，热那亚人却搞清楚了如何才能利用复式记账法，来管理和记录这座城市的各类财务交易活动，其范围从税收收入、城邦支出到该市的贷款和债务等无所不包，甚至还包括向士兵支付的抚恤金以及总督的个人账户等。如经营一项业务一样，热那亚城会借出资金，并针对其实施的投资活动开设交易账户，不仅将各项费用记录下来，更重要的是还要核算账户的损益情况。该市的总账记录了贸易货物的详细信息，比如中国的丝绸和胡椒，还包括海关收据等。他们不仅会严格根据复式记账法的要求把账户结平，城邦会计员还要提供具体的索引信息，包括完整的页码编号，保证每笔交易在过入总账之前，都要首先进行详细的记录。总账每年都要进行结账处理，没有完[30]成的交易要继续转到新的账户中。热那亚管理者账簿并不仅仅是为了财务核算和记录之用，它们还被用于内部的问责。财务报告中的舞弊始终存在。因此管理者要求，所有的交易都需要由公证人见证才能进行记录。账簿记录不允许修改，在交易入账之前，账簿所有页面都需要连续编号并加以验证。最重要的是，根据1327年一款“所有账簿记录都要仿效银行”的法律要求，上述财务审计制度逐渐成形，要求该城邦的所有业务都要由两名正式会计共同记录，[31]并且城邦每年都会对其进行审计。学习现代金融和政府治理的学生会对这些账簿记录感到惊奇。这些记录清晰明确，数据契合无误，并且有防止舞弊的内部审查制度。这种会计核算和财务问责制度的设计，远远超出了古人。尽管这种制度十分新颖且设计高效，其推广范围却没有超出意大利文艺复兴（Renaissance Italy）的范畴。在接纳这些传统的商业共和管理制度方面，北部地区强大的君主制国家总是慢人一步。经过了600年漫长的时光之后，人们才重拾复式记账法，再次将其作为政府管理的工具，用于中央政府的账簿记录和联合政体的财务审计。在欧洲政府有效利用会计工具之前，面对必要的财务秩序，以及预料之内的在基督看来不道德的资金核算行为，中世纪和文艺复兴时期的思想家不得不在二者之间求取平衡。[1] Suetonius, The Twelve Caesars, trans. Robert Graves (Harmondsworth,UK: Penguin Books, 1982), 69; Res gestae divi Augusti, trans.试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]