作者：相子国
出版社：西南财经大学出版社
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中级财务会计教学指导书试读：
前言
作为一所地方性、应用型、教学型普通高等学校，德州学院把人才培养模式定位于创新性应用型人才。作为德州学院主要学科之一，管理学专业建设和人才培养模式需要进行有序、系统、并朝着创新性应用型人才培养的方向进行改革。自2007年以来，我们一直在探索、寻找一套适应创新性应用型人才培养模式的经管类教材系列，但始终不能如愿。2009年，德州学院经管类创业型人才培养模式创新实验区成立。实验区工作小组经过反复思考，决定编写一套适用于地方性、应用型、教学型普通高等学校，致力于培养经济管理类创业型人才的核心课程、主干课程和特色课程系列教材。《中级财务会计教学指导书》的编写就是这一创新的阶段性成果。
中级财务会计作为会计学专业核心课程，在德州学院经济管理类人才培养内容改革中，居于领先和主导地位。中级财务会计教材编委会按照学校人才培养模式改革领导小组提出的“厚基础、强实践、求创新、高素养、重责任”的创新性应用型人才总体目标，经过充分研究讨论，决定选用刘永泽、陈立军教授主编的《中级财务会计》第二版（东北财经大学出版社出版）作为教学教材，并以此为指导和主线，配套编写《中级财务会计案例与实训教程》和《中级财务会计教学指导书》。
本书还是全国高等学校教学研究中心批准立项，分别由相子国教授和彭萍副教授主持的“十一五”国家课题“我国高校应用性人才培养模式研究”子课题——“地方高校会计学专业人才培养目标、规格与课程体系研究”（FIB070335-A11-64）和“《财务会计》教学改革研究”（FIB070335-A11-89）的阶段性成果。
本书的整体结构如下：第一，【本章结构图】旨在开章明义，一目了然。第二，【学习目标】通过了解、理解、深刻理解、掌握、重点掌握等关键词，对教学内容进行指导，同时约束课后作业和试题库建设。第三，【学习导航】以贴近本章内容的名人名言、经典著作、经典案例、诗词歌赋等引导学生涉猎相关书籍、杂志。第四，【教学安排】强调运用研究性教学方法。总体上约定：讲授时间控制在60%左右，要保证把40%左右的课堂时间还给学生。第五，【深度研读】搜集整理有关本章内容研究的高水平综述性文章，作为深化教学内容、提升教师教研与科研素质的指导。第六，【原创文章】收录参编教师公开发表的与本章内容相关的教研或科研文章。第七，【参考文献】为学生的知识拓展提供指导。
本书由相子国教授主编，负责全书写作框架的拟定和编写的组织工作，负责对全书的【深度研读】文章进行确认和编纂，并负责全书编写的组织工作和全书总纂。具体分工如下：第一章和第七章由相子国教授撰写；第五、六、八、九、十四、十五章由彭萍副教授撰写；第十一、十二、十三章由宫爱萍副教授撰写；第十章由张玉红副教授撰写；第二、三、四章由张燕讲师撰写。
由于水平有限，加之时间仓促，本书有不当之处，欢迎广大读者和同行给与我们指导、批评和帮助。《中级财务会计教学指导书》编写组2011年10月28日第一章 总论【本章结构图】【本章学习目标】1. 掌握财务会计的概念和目标；2. 理解财务会计的特征和信息使用者；3. 深刻理解财务会计信息质量要求的八项原则；4. 深刻理解财务会计的四个基本假设；5. 掌握会计确认标准和会计计量属性；6. 了解财务会计六大要素之间的关系。【学习导航】学会计，做好人相子国权益归属界渭明，胸怀理想长经营；老当益壮分阶段，无价之宝伴行程；做人做事要厚道，讲话发言当真行；耐得寂寞磨铁杵，简单和谐是透明；人心向善重实质，轻重缓急心和平；机智灵敏不迂腐，时来运转莫忘形；学习会计做好人，见贤思齐洗魂灵。【教学安排】（4节课，200分钟）
第一时段：课前预习：5分钟。点名，介绍本课程教学师资、课时、计划安排。开课问题：15分钟。就主体案例所列6个问题提问6个学生。讲授内容：60分钟。围绕主体案例，以学习教材为内容，系统提炼讲解第一、二、三部分内容。延伸案例：15分钟。以专业导航为引线，启发学生思考和讨论。布置问题：5分钟。选择5个小组长，每人1~2个问题。
第二时段：温习案例与内容：10分钟。5个小组长或小组代表每人回答1~2个问题。讲授内容：60分钟。以学生教材为主线，系统提炼讲解第四、五部分内容。案例讨论：10分钟。至少调动5名学生主动发言。案例分析：17分钟。针对主体案例进行系统剖析。布置作业：3分钟。布置作业以及采访团工作。【深度研读】[1]财务会计概念框架研究的比较与综评葛家澍（厦门大学会计系 361005）【摘要】本文在对目前主要的财务会计概念框架进行比较的基础上，着力阐述和综评了美国财务会计概念公告、国际会计准则委员会编报财务报表的框架、英国会计准则委员会的财务报告原则公告的各自优、缺点。【关键词】美国财务会计概念框架 国际会计准则委员会框架 英国财务报告原则公告一、引言
财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》上。但系统地对财务会计概念框架进行研究，始于1961年成立、并开始公开出版其研究成果——会计研究系列（Accounting Research Study，ARS）的美国会计原则委员会（APB）会计研究部（Accounting Research Division，ARD）。而广义地看，该领域的研究还应该追溯到Canning的《论会计中的经济学》、Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》等。
目前，不同的国家对财务会计概念框架性质的公告的名称也不尽一致，譬如英国的会计准则委员会制定的类似概念框架称为财务报告原则公告（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），国际会计准则委员会制定的具有概念框架性质的文件称为编报财务报表的框架（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements，简称IASC框架），澳大利亚的类似文件称为财务会计概念公告（Statement of Accounting Concepts，SAC），加拿大特许会计师协会制定的具有财务会计概念框架性质的文件则称为财务报表概念（Financial Statement Concepts，FSC）等。不论名称是否相同，其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。
综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架，美国、英国及国际会计准则委员会的CF更具代表性。所以，本文的阐述将以美国、英国及国际会计准则委员会的CF比较为主线，再综合考虑其他国家准则制定机构制定的CF的典型特点，通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。二、关于各国CF的简单比较（见表1）[2][3][4]表1
通过上表，我们简括地比较了目前业已存在的财务会计概念框架的组成内容（未详细列示财务报表的要素及其定义）。总体看来，既大同又有小异，且各具特色。三、主要CF的特点及解释（一）美国的财务会计概念框架
美国从1978年开始至2000年，前后共颁布了7份财务会计概念公告。由于SFAC No．6是用来代替SFAC No．3的，所以至目前为止生效的是SFAC Nos．1、SFAC Nos．2、SFAC Nos．4、SFAC Nos．5、SFAC Nos．6、SFAC Nos．7（其实SFAC No．7实际上是作为SFAC No．5的补充）。美国CF主要的特点及贡献在于：（1）以目标为制定概念框架的起点。FASB的这一做法，几乎影响世界后来的所有的概念框架制定者。从上述的比较中可以看出，在所有的CF文献中，“基本假设”（Basic Postulates）概念几乎不再出现在正文中，而只是含蓄的在环境的描述和其他因素的论证中涉及。（2）提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为决策有用性（见SAFC No．1）。（3）提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主要质量。这一点也为其他CF所效法，只不过英国ASB增加了可理解性和重要性，加拿大CICA增加了可理解性和可比性而已。此外，近年来，美国SEC前主席Arthur Levitt（2000）[5]又提出“透明度”（Transparency）作为重要的会计信息质量特征，并由此对准则制定机构提出要求：要制定高质量的会计准则。（4）给出财务报表的要素及其定义并给予其他CF制定者以重要的影响。仅从适用企业的报表看，FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失[6]共10项要素。对比美国以前的文献，FASB在要素的定义上具有重要的突破：①对要素下定义的目的很明确，即为了在记录上和报表中确认各该要素提供一项最基本的标准。②要素定义是由要素的若干特点合成的。换言之，把定义拆开来就是该要素的特点；而把若干特点组合起来，就是要素的定义。这样，在确认某一项目是否属于某项要素时，不是抽象说它符合某项要素的定义与否，而应检验其符合某项要素的所有特点与否。③在给出要素定义时仍充分考虑财务会计是以提供历史信息为主的基本属性，但又密切地关注未来。所以它认为，一切要素特别明显地指出资产、负债、所有者权益三个要素都来自过去的交易和事项，但却代表着面向未来的一系列可能的、未来经济利益的不同变化。例如，资产是由过去的交易和事项发生的，由企业控[7]制或拥有的、可能的未来经济利益。从资产的定义可以看到，FASB既继承财务会计传统特征，把主要的要素立足于过去的交易和事项所发生的结果，但更关注在该要素中未来经济利益的流动（控制、持有、流出的未来义务和现在的流入与流出）。因此，FASB在SFAC No．6中反复强调“未来的经济利益是资产的本质”、“资产定义的要点主要在某一主体所拥有的未来经济利益”。④关于要素的定义虽然说立足过去又面向未来，正确指出未来的经济利益是资产的本质。其实未来经济利益的流动也是其他要素的本质，不过这个定义也具有缺点：为FASB所最关注的未来经济利益，对于单个要素来说，往往难以可靠地单独计量。目前，如资产，其计量的基础一般还是过去交易和事项发生时为取得该资产的代价——过去的交换价格即后来的历史成本。这就是说：定义的重点是未来的经济利益，而计量的对象仍是企业为取得该经济利益所做的牺牲（成本）。定性说明与定量描述出现了明显的矛盾。FASB在2003年1月3日关于准则制定以原则为基础的建议书中也承认资产与负债的定义，具有含糊不清、内在[8]不一致等问题。（5）在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面，提出确认的四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对盈利构成内容（主要指收入和费用）确认的补充指南。以收入来说，两个补充的确认标准是：①已实现或可实现；②已赚得。这两项标准往往会同时具备，但FASB没有要求必须同时具备。可能考虑一些特殊情况：比如商品虽已交付即已赚得，但收货方尚未验收或附有退货条件；又如某些贵金属，只要采挖到即使未加工完成赚得全过程，国家即已收购，表现为已实现或可实现。在计量方面，FASB仍主张根据项目的性质和计量属性的相关性和可靠性的不同，各种计量属性同时并用。但第7号概念公告则鲜明地倾向于采用公允[9]价值。FASB把计量属性分为两类：一类是着眼于初始确认及后续期间的新起点计量（包括现行成本、现行市价，应用现值估计的公允价值）；另一类是着眼于初始确认及后续期间的成本分摊，这仅是历史成本。（6）FASB的概念框架在某些方面还存在不完整，内在不一致以[10]及含混等问题。这体现在：①概念框架的内容过于详细，犯有与其制定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重点不突出且论述重复甚至有明显的矛盾。第1号概念框架的第二部分，从第32段至第54段，几乎用了23段来描述这个主题。其实，紧紧围绕第32段，完全可以重点回答第1号概念框架的主题。“使用者为了经济决策，究竟最需要什么信息？以及现在的财务报告能否提供这些信息？”反而淹没在大段大段的重复描写之中。我们认为，作为概念框架，应当是粗线条地、重点地（当然要十分准确地）描写基本概念，应当突出它对实务的指导和应用。FASB的概念框架，姑且不论其内容，在写作方法上，存在着令人遗憾的败笔！②在其研究项目中缺少[11]“财务报表的列报和财务报表其他手段的披露”。③FASB七份概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之处。例如：第2号概念公告中，对于相关性和可靠性若发生矛盾时的取舍问题一直避而不谈；第6号概念公告中的第168段曾强调指出：要使某一项目成为资产，必须符合含有未来的经济利益；该利益为主体所获得；交易和事项已经发生共3个基本特征（essential characteristics）。同时它又在第172段强调未来经济利益是资产的本质（essence）。人们不禁要问：作为资产的本质和作为资产的三个基本特征有何区别？此外，在FASB Statement 133中，FASB认为衍生工具（derivatives）符合资产或负债的定义应当在财务报表中报告是因为它们代表权利（rights）或义务（obligations）（FAS 133 par218）。本来，在FASB第6号概念公告中关于资产的定义中并无“权利”这一概念，即使我们同意权利等于含有未来的经济利益，也还不能满足资产的全部特征。尤其是衍生工具难以肯定所带来的权利（可能的未来现金流入）是由于过去交易和事项的结果。另外，在FASB第6号概念公告中，定义资产、负债和所有者权益都把它们同一个主体的未来的经济利益联系起来，认为它们“都属于相同的一批可能的未来经济利益”。可是，定义综合（全面）收益及其组成要素却不再提未来的经济利益（如收入、利得是流入或增加，费用、损失是流出或减少，本来是很好定义的），不知为何在定义时各要素的提法不一致？（二）IASC概念框架（1）它不称为财务报告的概念框架，而称为财务报表的编报框[12]架。这是因为，IASC在核心准则出台之前主要起协调作用。因此，它提出的基本概念更应是：①粗线条的；②仅限于具有可比性的各国财务报表的编报，不可能涉及复杂分歧的表外披露。（2）它提出的财务报表的目标，既考虑一系列使用者经济决策的有用性，又要求反映企业管理层对交付给它的经济资源的经营成果即受托责任。这样就更能满足世界上不同筹资方式的国家的需要。（3）它对于财务报表的质量特征中的主要特征，除相关性和可靠性外，还增加了可比性和可理解性。（4）对资产和负债定义不是落实于未来的经济利益而是落实于资源，但明确指出这种资源是含有未来经济利益的。其流入为资产，而现时承担在未来流出该资源的义务是负债。（5）定义收益（不是收入）（包括利得）和费用（包括损失）也通过经济利益的增加和减少来表述。（6）与其他CF项目不同，IASC的编报框架在“目标”之后增加“基础假定”（underlying assumptions）共列了两项假定：①权责发生制即应计制（accrual basis）；于持续经营（going concern）。提出这两条假定：一是为了实现目标；二是为了编制报表提供基础。（三）英国ASB的财务报告原则公告（1）在每一项目下先列示若干原则，然后分别对每条原则进行解释和说明。这样一种框架，既重点突出（重点就是原则），又条理分明（对原则进行解释说明）。我认为英国的这种形式的CF，值得我们参考借鉴。因为由基本概念组成一个框架，就应当勾画出在基本概念基础组成的会计处理和编报原则。如果实行以原则为导向制定会计准则，那么，原则从何而来？主要应来自概念框架。（2）英国的原则公告对比FASB的概念公告，在结构上还有两个特点：①在引言中提到产生于英国的重要会计概念——真实与公允（true and fair）。该公告认为，这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位，是对财务报表的最终检验。真实公允高于一切。如果公司法的规定和真实与公允的要求相矛盾，甚至可以违反公司法。真实与公允也是一个动态概念。如何才能实现“真实与公允”不断具有新的内涵，原则公告并不对也不可能对“真实与公允”的涵义做出定义。但有一点要指出：不论是准则还是法律，凡对财务报告做出规定，都必须符合“真实与公允”的观点，甚至可以说，真实与公允是一个可望而不可企及的要求。因此，在英国，是否符合真实与公允，不仅要求通过高水平的职业判断，而且最后要由法庭来判决。必须指出，英国ASB 1993年7月发表的“会计准则前言”（foreword to accounting standards）第16段有一些话非常重要，它反映了英国1989年公司法从法律上承认了会计准则并暗示了会计准则在财务报告中的作用。特别是，它在一定程度表示遵守了会计准则，也就基本符合了真实与公允的观点。“前言”的第16段写道：“会计准则是有关特定类型交易及其他事项如何在财务报表中予以反映的权威性表述（authoritative statement）。财务报表为了实现真实与公允的观点就必须遵循会计准则。”②对比FASB的概念公告，增加了财务信息的列报（presentation of financial information）和对在其他报告主体中的权益的会计处理（Accounting for interests in other entities）。（3）关于财务报表的目标。它向广大的财务报表信息使用者提供：①单个主体的受托责任；②判定经济决策的信息——要求主要考虑当前和潜在投资者及其他使用者对信息的需求；财务报表能够提供的信息是主体的业绩、财务状况并借以评估报告主体生产现金的潜力，评价其财务适应能力。（4）关于报告主体。这是FASB的概念公告未涉及的内容。它讨论了两个有关报告主体的问题：第一个问题，确认报告主体和确定一个报告主体的范围。原则公告提出的原则是“如果法律要求的信息财务报表可以提供，而且该主体是一个有凝聚力的经济单位，则该主体必须编制并公布财务报表”。关于第二个问题，原则公告提出的原则是：“报告主体的边界决定于报告主体所控制（control）的范围，为此目的，可以考虑的首先是直接控制，其次是直接加间接控制。”（5）关于财务报表的质量。明确提出了FASB所一再回避的问题，财务报表的信息必须相关和可靠，当两者互相排斥，需要对产生信息的方法选择时，所选择的方法应当是能使信息相关性最大化的方法。上述提法与ASB 1999年10月通过的“Statement of Principles for Financial Reporting”（以下简称10月公告）有明显的不同。10月公告说：如可靠性与相关性互相排斥，那么有用的信息应是“那些可靠信息中最相关的项目”。该公告是把可靠性作为相关性的前提和基础的。时隔两个月，ASB修改了这段话的涵义，改为似乎只考虑提供相关性最大化的信息了。（6）关于财务报表的要素。英国的原则公告中在以下两个方面具有特色：
第一，它推出资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和派给业主款共七项报表要素。其中与众不同的是，收入和费用不见了，而代之以利得和损失。在英国，尽管“损益表”也还是目前许多企业编报的业绩报表，但更重要、更全面的企业财务业绩，是反映在另一份业绩报告——“全部已确认利得和损失表”中。这就是利得和损失被提升为财务报表中两个反映业绩报表要素的原因。
第二，对资产的定义与美国FASB的资产定义和IASC概念框架[13]Framework的资产定义都有明确的区别：①它也承认资产的本质是未来的经济利益，但是，它认为资产不等于未来的经济利益，也不等于含有未来经济利益的资源，而是具有未来经济利益的权利或其他利益增长；②权利一般是法定权利，如主体拥有的资产，就对该资产的未来经济利益有所有权、使用权、流通权、处置权、租赁权等等。③其他经济利益的增长一般指非法定的使用权如租入资产的使用权；对未注册专利的使用权等等。④未来的经济利益最终表现为现金流入，但也可表现在投资、债权和其他对现金流入产生要求权的其他事物上。（7）关于财务报表的确认。原则公告分别为资产、负债和利得损失提出确认的标准。其中，原则公告特别提到一个令人感兴趣而其他CF项目都未涉及的问题：未执行合同（unperformed contracts）的确认，这个问题同衍生工具的确认是有关联的。（8）关于计量问题。提出两种计量基础，即历史成本与现行价值（current value）。可以对所有的资产和负债采用历史成本计量，称为历史成本制度（historical cost system）；也可以对所有的资产和负债采用现行价值计量，称为现行价值制度（current value system）；也可以对某些类别资产或负债采用历史成本计量而对另一些类别的资产或负债采用现行价值计量，称为混合计量制度（mixed measurement system）。如同FASB在其第5号概念公告中的立场一样，ASB在原则公告（第6章）中主张采用混合计量制度，即不同计量属性同时并用。其中，现行价值可以表现为至少三种形式或三种方法：入账价值（entry value）、脱手价值（exit value）和在用价值（value in use）。怎样从中选择相关性最大的一种方法？该公告认为：“如果现行价值可以反映主体由于丧失有关资产可能受到的损失，则它就是[14]最相关的。”这一计量价值通常称为丧失价值或剥夺价值（deprival value），又称企业价值（value to business）。英国原则公告第6章第8段列示了如下的图式：图1（9）英国原则公告对比FASB的概念公告而言，增加了一个重要的组成部分即“财务信息的列报”（present of financial information）[15]。原文载《会计研究》2004年第6期[16]建立中国财务会计概念框架的总体设想葛家澍（厦门大学会计系361005）【摘要】本文围绕在我国建立财务会计概念框架的基本问题，系统探讨了财务会计目标、财务报告信息的质量特征、财务报表的要素、要素的确认与计量、财务报告的列报等问题。本文在借鉴国外既有研究成果的基础上着重探讨了资产要素的定义，结合收入要素探讨了确认问题，在财务报告列报部分还具体探讨了财务报表确认、财务报表附注及其他财务报告的披露问题。【关键词】财务会计概念框架 会计目标 质量特征 确认与计量 财务报告列报
我国于1992年11月制定第一个企业会计准则，迄今已近11年。之后我国陆续制定了16个具体会计准则，2000年还制定了与国际会计准则基本协调的企业会计制度。在具体准则和会计制度中，都在不同程度上运用了财务会计的基本概念和基本原则。虽然1992年的基本准则也重点提出了可供具体准则运用的若干基本概念，但在当时，我国刚从计划经济向市场经济转轨，计划经济条件下的会计观念的影响还相当深刻，长期受苏联会计模式影响的我国会计不可能立即摆脱其阴影，致使1992年的基本准则还是过分强调反映中国国情（实际上是计划经济旧体制），国外财务会计概念框架中的许多新观点、新思想和新提法未能吸收和接受。但从第一个具体准则的制定开始，到16个具体准则的制定所运用的基本概念，包括准则所用术语的定义，会计核算依据的一些基本原则，已逐步远离基本准则的内容，而向国际财务会计概念框架靠拢。这不仅反映我国证券市场已经建立并不断完善的要求，而且符合由于全球经济已经形成，各国会计准则的发展不得不逐渐走向趋同（converge）的大趋势。由于会计基本假设[17]的问题我已经在以前专门做过探讨，所以本文将着重探讨财务会计目标、财务报告信息的质量特征、财务报表的要素、要素的确认与计量、财务报告的列报等问题。一、财务会计（财务报告）的目标
财务会计目标所要回答的问题主要是：①谁是财务报告的信息使用者？②使用者对信息的主要用途是什么？③现行财务报告能提供哪些主要信息？
关于第一个问题，各国财务会计概念框架或类似文献（以下简称CF）的提法基本是一致的，那就是不参与企业经营管理，远离企业的投资人、债权人及其他企业的利害关系人。我国也是如此，不过应突出我国国有企业国有股控制最大的投资人是代表国有投资人的国资委。
关于第二个问题，使用者对信息的主要用途是：供投资人用来监督检查经理层受托管理企业资源的受托责任，了解企业净资产的保值增值，并对企业的重大经营、理财方针和人事变动进行决策；供各类使用者进行经济决策，特别是投资决策（如买进、卖出或保持股票的决策）和信贷决策（如应否继续贷款，已贷借款应否催收的决策）。
关于第三个问题，现行财务报告可以提供一个主体的经济资源、经济义务，资源与业务的变动、财务业绩（特别是每股盈利、每股净资产等业绩指标）、现金流量（特别是现金净流入的金额、时间分布和不确定性）、流动性、偿付能力、发展前景的预测等财务和非财务信息。
总起来说，在我国，财务会计即财务报告的目标可概括为：①反映企业经理层受托责任的履行和完成情况；②为投资人、债权人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息，主要是表内和表外的财务信息；③在必要时，按照国家的政策法规，在表外披露国家宏观调控所必需的信息。二、财务报告信息质量特征
财务报告信息的核心部分是财务报表表内信息。各国CF关于信息的质量特征大同小异，而以美国的第2号财务会计概念公告最为详尽，我们基本可以借鉴吸收。财务报告的信息质量特征可以分为两大类：一类是财务报表内容的质量；另一类是财务报表表述和在其他财务报告中披露的质量。
关于第一类，可靠性与相关性是主要的质量；可比性（含一致性）是次要质量。不论主要质量或次要质量都要具有可理解性。重要性是有用质量的前提，效益大于成本是选择信息的约束条件。信息是可靠的，说明信息必须真实公允；信息是相关的，说明信息必须导致决策的差异；信息是可理解的，说明信息必须涵义明确和准确，不可含糊不清，模棱两可；信息是可比的，说明应尽可能减少备选的会计方法；信息是重要的，说明它对决策不是无足轻重。
国际会计准则委员会（IASC）、美国、英国、加拿大、澳大利亚的CF所认可的主要质量并不完全相同。但都有一个共同点，就是把相关性列在可靠性之前。我们的设想同它们相反，可靠性应列在相关性之前。也就是说，当一种方法所能提供的信息不可能在可靠性与相关性两个方面等量齐观时，我们的选择应该是：在可靠性的前提下，选择最相关性的信息。更重视可靠性是财务会计的本质——反映经济真实所决定的，也是近年来美国和我国上市公司财务欺诈案件给予我们的教训。不相关的信息固然无用，但并非对所有人都无用。而不可靠的信息更为危险——所有的使用者的决策都会被它误导，从而带来难以估量的风险。
关于第二类，完整性、充分披露、实质胜于形式、谨慎和透明度。完整性说明无论是表内还是表外，不应遗漏按照准则制度必须列报的所有项目；充分披露说明虽然未曾违反准则和制度隐瞒列报该列报的项目，仍须尽可能披露对使用者决策有用的、并非法定披露的其他事项和情况；实质胜于形式说明对任何一项交易或事项的报告，必须反映其经济实质，而不能只反映其法律形式而导致错报、误报；谨慎则说明在准则或制度允许选择的前提下，宁可多报可能的损失或负债，而不多报可能的收益或资产；透明度是一总体信息质量。从形式上看，似乎等于“充分披露”，而在实质上，应是在可靠性和相关性的基础上，同时具备了第二类信息的全部特征（完整性、充分披露、实质胜于形式和谨慎），真实地反映一个企业整个财务图像。这样的报告才认为具有透明度。三、财务报表的要素
一个主体的财务报表主要包括财务状况表（资产负债表）、财务成果表（业绩报表）和财务状况变动表（主要指现金流量表）。CF通常只研究资产负债表和业绩报表的要素（即其组成大类）而把现金流量表排除在外，这并非现金流量表没有自己的基本构造，而是因为财务会计一般以权责发生制为确认的基础。现金流量的基础是收付实现制，它可以通过前两种报表加工转换。如果也为现金流量表设置要素，将使会计确认奠立在双重基础上。这样做，既无必要，也会带来对交易和事项进行第一步确认的困难。（一）关于要素的名称和数量
资产负债表的要素通常分为资产、负债、所有者（业主）权益，美国的第6号财务会计概念公告为业主权益的变动增设了业主投资和派给业主款两个要素。
业绩报表的要素取决于该报表的组成。若只是收益表或损益表作为单一的业绩报表，则其要素应是收入（含利得）和费用（含损失）；若以全面已确认利得与损失表作为主要或最终的业绩报表（如英国），则其要素为利得（含收入）和损失（含费用）；若业绩报表既含收益表又含全面收益表（如美国），则其要素为全面收益、收入、费用、利得和损失。在我国业绩报表是利润表（国外称为收益表或损益表），所以利润表的要素应是营业收入（相当于收入）、营业支出（相当于费用）、营业外收入和支出（相当于利得和损失）。（二）关于要素的定义和特征
在世界已有的CF中，分歧较大的就是要素的定义。众所周知，在CF中给出要素定义的主要目的是严格划分不同要素的质与量的界限，从而为确认一个项目为某项要素确立一个严格而规范的标准。因此，要素的定义应由其基本特征组成，并尽可能揭示最本质的特征。因为这也是“实质重于形式”，即会计必须记录和报告每一交易或事项的经济实质的要求。
在所有的要素中，资产要素最为重要。一个企业若没有资产，就没有营运的物质基础，其他要素都不会产生。因此，人们最关注的是资产要素的定义。此外，我们之所以特别注意资产（也包括负债）的定义，是因为我们主张定义“业绩”要素应当采用资产/负债观。一个企业的净利润应表明企业财富的增长（按经济学家Hicks的话说，在保持财富与期初相等的情况下，企业可供消费、处置的财富），即期末净资产-期初净资产=期末（资产-负债）-期初（资产-负债）=净资产的增长（企业价值的增加）。当然，这里不包括权益自身的变动。
美国第6号（原第3号）财务会计概念公告中关于资产的定义，是各国（包括IASC）制定CF的参考蓝本，但有的则做了一些重要的修改。FASB的资产定义是“由于过去的交易和事项而由某个特定主体取得或加以控制的可能的未来经济利益。”
IASC Framework在借鉴上述定义时主要的修改是最后一段话，“由企业控制的，预期导致未来经济利益流入企业的资源”，这里一是不提企业取得；二是在未来经济利益前删去了“可能的”（probable）这一定语；三是最重要的改动把资产落实到含有未来经济利益的资产（resource）上。按照原文，IASC首先肯定“一项资产是一项资源，……”。
英国ASB的原则公告：在借鉴美国FASB的资产定义时的重要修改是：“资产是未来经济利益的权利（rights）或其他使用权（other aeeess）……”在1988年1月11日联合国经社理事会跨国公司委员会秘书长报告“财务报告的主要目标与概念”第七部分涉及资产的定义。认为：“公司所控制的资源称为资产，它们说明了公司创造未来资源的潜力”，“资产是由于过去事项的结果，使报告公司带来未来经济利益的资源（有形的和/或无形的）”。以上所介绍的资产定义，由于均参考了美国FASB的第6号概念公告，因而都把未来的经济利益[18]作为资产的本质特征。
在这个特征上，对美国的CF已有发展，但资产的定义中还包括以下两个特征：（1）上述未来的经济利益或含有这种利益的资源、权利为一个主体所拥有和控制；（2）一个主体能控制未来经济利益或含有这种利益的资源或权利是过去交易或事项的结果。
关于“拥有”和“控制”问题，可以不必两者同时并提，只有企业能够控制该资源或权利，就拥有最主要的使用权和处置权，就能使未来的经济利益流入企业，成为企业的资产。
关于一个企业之所以能控制未来经济利益是由于过去的交易与事项结果问题是由传统的财务会计本质——主要提供一个企业的历史信息、历史的财务图像，反映已发生的交易和事项的影响决定的。当前财务会计和财务报告的有用性备受人们的抨击，其原因之一就是由于财务会计具有这一基本属性，从而成为它的主要局限。但是，不把交易与事项限制在已发生的交易与事项的范围内，人们又担心能否可靠地带来含有未来经济利益的资源或权利。
现代市场是一个充满不确定性的市场，在这个市场中发生的交易事项日益纷繁和复杂，一项交易完成的时间很长，而且衍生许多未来的事项。往往交易双方先通过各种方式达成不可更改的合同（契约），并在合同成立后立即产生了权利和义务。也就是说，已签订的、尚未执行的合同，同样可使企业控制未来的经济利益。这样，构成资产的第三个特征（不仅是资产，也包括负债，甚至其他要素），“由于过去的交易和事项的结果”似乎可做一定的松动，如可改为“由于过去的交易、事项和虽未执行但已签订的不可更改的合同”的结果。
能否设想，把资产定义为：“由于过去的交易、事项和虽未执行或还在执行中的不可更改的合同，导致一个主体控制含有未来经济利益的资源和权利。”一切有形资产都属于资源，一切无形资产（包括应收款项、投资和人力资源）都属于权利。一项资源可能包含多种可[19]带来未来经济利益的权利，如人力资源。但我认为，在制定我国财务概念框架时，对于财务报表要素的定义，特别是对于资产的定义，是一个需要广泛征求意见、深入进行探讨的问题。四、要素的确认与计量
许多CF（包括FASB的财务会计概念公告）都将要素的确认与计量表述为“财务报表的确认与计量”。但这一提法并不全面和确切。因为确认是指在交易或事项发生后，应按某个要素正式通过账户——要素在日常记录中的分类，记录因交易或事项引起的某个项目（通常按照复式簿记的要求，还有与之对应的另一个项目，至少两个项目），并在记录后通过要素在报表中的分类—报表项目在报表中表述，并连同金额计入报表的小计、合计和总计的过程。在这里，要确认的一是交易或事项引起的项目应记入哪个（哪些）要素及其所属账户，二是嗣后再计入报表中相应的要素及其所属报表项目。两项确认或两个阶段的确认的特点是先在账户中正式记录，然后在报表中正式表述。会计确认说的都是要素（既可称为财务报表要素，也可称为财务会计要素）的辨认记录和列报，或者准确地说，都是指将交易或事项的内容进行分类，先确定其在日常记录中应记入哪个要素及其所属账户，在期末再通过汇总、分类、再分类，确定其在财务报表中应列报为与日常记录一致的要素及其所属项目和细目。会计确认最终是指在财务报表表内列报内容，但其信息来源是由日常的会计记录运用了复式簿记系统所作数据向信息的转换。概括地说，会计确认（把后续确认、中止确认除外）是一个过程，两个阶段（见图1）。因此，本文改称为要素的确认与计量。图1（一）关于确认
确认是财务会计日常记录及编制财务报表的把关标准。在何时（主要指收入和费用），符合何种条件才应予以确认是我们研究确认的主要任务。
凡发生交易或事项后，辩明其使何种项目已出现了变动，该项目是否属于会计要素和应当属于哪一要素（特别需要正确辩明属于该要素的哪一账户）是会计确认第一阶段的任务。到了期末，在编制财务报表时，再次辨明账户中已积累的信息和金额，应当按照报表中要素和要素所属项目与细目的要求，经过浓缩分类汇总和再分类，将日常记录转换为报表内的信息，账户名称归入相关的报表项目，账户金额计入各该项目的金额和小计、合计与总计，这是确认的第二阶段。在两次确认中，尤其是在第一次确认中，应否确认为某一要素及其所属账户最为关键。美国FASB提出的四条确认的基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性是有重要参考价值的。但FASB的四项确认的基本标准可以不必割裂而联系起来。就是：当一个项目在符合要素定义的前提下，与使用决策相关（能导致决策的差异），并有计量属性（成本或价值），能可靠地予以计量，即应进行确认。如果该项目是一项已发生的交易或事项的结果，双方按市场交换价格或卖方账面价值（carrying value）成交，应按此种价值入账，入账后即成为历史成本；如果该项目是由于正在执行或尚未执行的合同所形成，则应按双方自愿达成的公允价值入账。以上的基本确认标准对所有的要素和在两个阶段中的确认都是适用的。但对于业绩要素，应有补充的确认要求，以收入、费用要素为例。由于收入的取得或费用的支付，有时需要跨期。这就应当运用权责发生制作为它们确认的时间基础。当一项交易或事项发生后，只有产生了收取收入的权利，或者承担了支付费用的责任（义务），就要在权利和责任发生时，确认收入和费用，而不问其何时收到或支付现金。对收入来说，怎样证明权利已经发生？让我们先看收入的定义。
按照与定义资产一致的观点，收入是“由于过去的交易、事项或正在执行甚或尚未执行的不可更改的合同导致企业增加一项资产或减少一项负债”。这都表明企业增加了一项收取含有未来经济利益的权利或减少付出此项利益的权利。问题是要确切了解此项权利发生的时间及其他证据。这里，可以参考美国FASB No．5和SEC的SAB101的确认收入的补充标准：（1）要有合同或协议证明双方有此种交易的存在。（2）若是属于商品劳务的销售与提供，必须证明商品已发送而对方无退货权的任何规定；劳务已经提供。这两点表明：收入的赚取过程已完成，即收入已赚得。（3）商品购买或劳务提供的价格是固定的或可以肯定而不会改变的。（4）若是尚未收到现金，必须有充分证据表明，对方既愿意付款，又有足够的支付能力。这一点是说可实现有转化为现金流入的保证。
这些确认的补充标准主要针对由于过去的交易或事项的结果所产生的收入和费用。至于正在执行或尚未执行的不可更改的合同也可能发生收入或费用，其确认的补充标准尚需另行研究。我们讲确认分为两个阶段是根据正式记录和编制报表两个阶段划分后，前者可算初次确认（first recognition），后者可算再确认（second recognition）。对于每一项交易或事项所产生的某个项目，当交易或事项初始发生而应当记为某一要素（所属账户）并计入报表内相应的项目和金额中的小计、合计、总计，称为初始确认（initial recognition）。如果此一项目嗣后发生价值的增减变动，则还要进行补充的记录，这种记录称为后续确认（subsequent recognition），若已记录或已计入报表的项目已经消失，则要进行中止确认（removal recognition）。（二）关于计量
会计是一个量化的信息系统，财务会计主要运用货币（观念上的货币）即金额来表示每项交易、事项、合同而产生的项目和数量。
计量与确认是密不可分的。在日常记录中要通过计量正确地记录每一笔交易、事项，按复式簿记应予记录两个或两个以上的对应账户的名称与金额，期后要把这些记录加工汇总再确认于财务报表，除不重要的项目外，所有账户的金额都应当重新分类之后，再现于报表有关项目的金额、小计、合计和总计之中。因此，FASB在提出四项确认的基本标准中，把可计量性作为其中的重要一条。IASC Framework在确认标准中则明确认为“该项目的成本或价值应当能可靠地计量”。计量要考虑以下三个问题：
1. 计量的对象
除计量单位应统一为法定的名义货币外，所选择的计量属性应取决于计量对象的性质和特点，比如长期持有在持续经营下供企业自己使用的非流动资产，原则上应按其购买或取得时的价值即历史成本计量，而对于处于销售中的流动资产，一般按成本或可实现净值孰低计量。至于已签订了不可更改的合同而形成的金融资产和金融负债，参照美国FAS133，唯一相关的计量属性是公允价值。
2. 计量的单位
计量的单位，会计基本假设已经明确为货币。基本假设说的货币，在物价不发生激烈变动的环境中，通常都是按作为报告主体企业所在国或所在地的法定名义货币。但如果发生恶性通货膨胀，按照国际惯例，原按名义货币为计量单位的财务报表，应当再按“不变购买力”（期末资产负债表日，按通货膨胀指数表示的货币额）重新表述。
3. 计量属性的选择
财务会计的属性，按照由经济环境决定的基本假设，其计量属性应是市场价格。但由于交易和事项日趋复杂，财务会计在计量技术上也不断发展，在市场价格的基础上衍生了一系列可用于计量的属性。因此，在财务会计中计量属性的基础是市场价格。但实务中在此基础上衍生了若干不同的计量属性，主要有：①历史成本；②现行成本或现行价格；③脱手价格；④可实现净值；⑤公允价值。其中，应用最广的是历史成本（因其具有其他计量属性难以比拟的可靠性）和公允价值（因其与金融资产和金融负债最为相关）。我们不能抽象地断定哪种计量属性为最优，计量属性的运用必须针对各种计量对象的不同性质和特点。因此，FASB第5号概念公告主张：“当前，在财务报表中报告的项目是按不同属性来计量并根据项目的性质即计量属性的相关性与可靠性来决定的。本委员会期望，不同计量属性同时使用的情况将会继续下去。”我认为这种提法是实事求是的。当前，任何一国的概念框架都不能武断地把计量属性定为一个（即使美国FASB近年来十分倾向于公允价值）。在我国的概念框架中，对于计量属性的选择，也应当允许企业作为一种可由自己决定的会计政策，根据应予计量项目的性质和特点，看哪一个计量属性在可靠性的前提下最具相关性来决定。五、财务报告的列报
按照美国FASB第l号概念公告的说明，企业财务会计所生成的信息，最终是由以财务报表（financial statements）为核心的财务报告（financial reporting）作为传输手段，提供投资人、债权人和其他类似使用者使用。图2说明了财务报表、报表附注、其他财务报告以及年度报告中的其他报告同财务会计各种处理程序、企业会计准则、有关证券监管法规和注册会计师审计的范围之间的不同关系。图2（一）财务报表与确认
财务报表是一个企业所有已发生的交易或事项或通过不可更改的合同而由会计准则确认为资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素，在可靠的计量和正确的记录的基础上，再次确认为报表项目而形成。它分别反映：①某一时点（通常为会计期末）的财务状况，可称为财务状况表，通常称为资产负债表；②某一期间（通常为会计期间）的经营和财务业绩，可称为业绩表，通常称为利润表或收益表；③某一期间（通常为会计期间）的现金流量（流入、流出和节余），可称为以现金为基础的财务状况变动表，通常称为现金流量表。
财务报表是财务报告的核心。从产生有用信息的观点看，财务会计的主要程序不过是手段，而以财务报表为核心的财务报告才是目的。因此，财务会计程序的加工结果，财务会计的基本假设、财务会计的目标、财务报表的要素无不在财务报告，特别是在财务报表中得到集中的体现和要求。这些体现和要求可以归纳财务报告，主要指财务报表列报（presentation）的基本原则：（1）财务会计的主体应当就是财务报告的主体。所有独立经营、独立核算并自负盈亏、自我增值和发展的企业都必须编报各自独立的财务报表，在每一份财务报表中都要冠以该企业的名称，如果报告主体不是单一企业而是拥有若干控股企业的企业集团，则还必须编制合并财务报表并在附注中披露所包括的全部控股企业名称和数量。（2）所有的财务报表都是在持续经营假设下编报的。一个企业的财务报表不包括已中止经营的独立的可报告分部；一个企业集团的合并报表不包括已中止经营的被控股企业。因此，不论是反映财务状况、经营和财务业绩或现金流量的哪一报表，都必须具有可比性和一致性，但又都带有暂时性。（3）财务报告总是在持续经营的前提下按设定的会计分期（年、半年、季）编制的，因此所有财务报表之上都要列示时间。例如，属于时点的报表如资产负债表，应在表首作编报日的表示：“200×年12月31日”，属于期间的报表如利润表和现金流量表，则在表首作编报期间的表示：“截至200×年12月31日”。（4）除现金流量表外，其他的主要财务报表均按权责发生制这一基本假设编报。（5）所有的财务报表（除境外、国外企业）均以人民币为计量单位。为了简化，可根据企业规模，将单位元改为千元或万元等，这一计量单位必须在表首表明。也就是说，以货币为计量单位的报表，其内容必须是可用货币量化的财务信息。（6）由于计量属性不能一刀切，允许各种属性并用。因此，计量属性的改变属于会计政策的选择。但改变会计政策应在附注中披露。改变计量属性还必须用金额表述由于计量属性的改变而对企业财务状况和财务业绩的影响程度。（7）财务报表的内容和金额来自保存日常记录的账户，进入账户的数字已经经过第一阶段的确认而不是交易或事项发生时的数据。也就是说，它已经是初始信息。但把账户中的数字（初始信息）进入财务报表，转换为既符合目标，又满足会计信息质量特征的要素及其分类的知识（有用的信息），还需要第二步确认。它主要通过浓缩（condensing）、抽象（abstracting）和编纂（indexing）。具体的手段是汇总、分类和有序排列。
浓缩不是任意删除账户中的记录。浓缩的重要形式之一是把相同或十分相近的账户合并为一个项目。如报表中的“存货”就可能包括存放在仓库中的原材料加处于加工程序不同阶段的在产品、半成品再加入库的商品和虽发出而买方尚未收到的在途商品等各种存货账户的汇总。同样，固定资产也是如此。如果浓缩等于减少项目的金额不变，就达不到突出重点的目的。在这里，“重要性”（materiality）起重要[20]作用，即凡不重要的项目即不影响决策有用性的项目，可以略而不计。浓缩的结果，使报表中的某些项目的金额将少于相关账户合并之和，即某些（应是极少数）账户的金额，可不在报表中计列。总之，浓缩的作用在于既不使信息过量，又凸现有用信息，以利于使用者据以做出经济决策。此外，应注意，财务报表中的分类是展示崭新的有用信息的重要手段不同的分类标志能表达不同的新信息，从而不同类型的分类具有不同的用途。（二）关于利润表和现金流量表的分类
在利润表中，有以下三种分类：①按照主营业务和次营业务分类；②按照核心业务和非核心业务分类；③按当期经营业绩和总括财务业绩分类。按照第①种分类，主营业务应详细地按其收入和费用再分类，并按配比原则确定主营业务的业绩（利润或亏损）；而对于非主营业务，则可将收入与其费用对比后仅反映这种业务的净业绩。这种分类使利润表上所反映企业经营活动和业绩能代表该企业经营的主要特色与性质。按照第②种分类，凡属于持续经营的主营业务、经常地收入和支出均列为核心业务，而对于中止经营的部分收入和损失、非经常性的收入和支出、自然灾害造成的损失则列为非核心业务。核心业务及其业绩具有连续性，因而具有可比性。在分析和判断一个企业的经营的前景时，投资者应当关注其核心业务的收支和业绩，而不应被可能金额巨大的非核心业务收支所迷惑。因为后者往往是一次性的，以后不再重现。因而不符合持续经营的假设。按照第③种分类，凡属于已实现已确认的各项收入和费用，列为收入和费用；而属于会计准则对于未实现和可实现但也允许确认的收入和费用，则列为营业外收入（在西方列为已确认未实现利得）和营业外支出（西方列为已确认未实现的损失）。在这种分类下，业绩报告的末行数字在美国称为全面收益；在英国称为已确认的全部利得和损失。
我国的准则将现金流量分为三类，即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。这种分类反映了企业经营和理财等三个渠道，对于投资人评估企业现金流量的来龙去脉是有用的，可以不必再考虑其他分类。（三）关于资产负债表的分类
在资产负债表中，最重要的分类是资产和负债两大部分。由于资产负债表实际上是财务状况表。在资产方面，使用者最关注现有资源的性质、金额和变现能力，因此，按流动性分类即分为流动资产和非流动资产（包括长期的有形和无形资产），是最主要的分类。在负债方面，使用者最关注债务到期的先后，这关系到企业偿付的义务，因此，把流动性分类同样是负债最主要的分类。一个企业偿付能力的大小，在一定程度上取决于资产的流动性，而企业偿付义务的快慢和金额又要看它的流动性即偿付能力。资产负债表的分类如能满足一定期间内偿付能力与偿付义务的评估的需要，应是分类的主要目标，那就是名副其实的财务状况表。当然，资产负债表在特定场合，也可按其他标志分类。例如：在物价变动时期，可按货币性项目和非货币性项目分类；为了着重评估金融工具的操作业务，还可按金融资产和非金融资产、金融负债和非金融负债分类；如果利润表按照核心业务与非核心业务分类，资产负债表也可按核心业务运用的资产和形成的负债与非核心业务运用的资产与形成的负债分类排列。不过，资产是属于核心业务抑或属于非核心业务有时是很难区分的。
从日常的账户和财务报表的项目总是运用分类技术可以看到，会计在很大程度上是一种分类的艺术。它的分类（也包括排列）是在评估企业现状（status）和发展前景（progress）时，以种种有用的特性和差别性（a variety of distinctions and differences）作为依据的。[21]尤其必须指出的是，日常账户的正式记录和在财务报表的表内所列示的文字（报表项目）与数字（货币金额）皆属于确认。凡属确认既要用账户和报表项目定性说明，又要用货币金额定量描述，两者缺一不可。（四）财务报表附注、其他财务报告与披露
1. 关于财务报表附注
附注具有双重性质，从其内容看，它同报表项目是密切联系着的。附注的重要任务之一是补充、解释、说明报表项目的详细内容和编制报表所运用的会计政策。附注能大大提高报表内容的可理解性，从而增加会计信息的有用性。在实务上，报表附注也是注册会计师的审计对象。因此，财务报表和财务报表附注是一个整体。但是附注和报表内容的质量特征又有一定的区别，表内项目的文字和数据都来自日常记录（已经过第一步确认）而进人报表又经过浓缩，汇总分类和重排即再经过第二步确认。两步确认都必须遵循《企业会计准则》和《企业会计制度》。简单地说，财务报表表内表述的信息都属于确认，既有相关性，又有可靠性。附注则不同，在附注中可以既用文字表示又可兼用数字表述，也可只用文字说明。尽管附注中多数项目是由有关[22]准则所规定，但企业也有权自愿披露某些可增进使用者了解报表内容的说明。简单地说，财务报表附注不属于确认（它不能更正表内的错误或为表内合计增添任何数字）而属于披露（disclosure）。
2. 关于其他财务报告
在我国，按照《企业财务会计报告条例》规定的其他财务报告只有财务情况说明书。按照西方的惯例，其他财务报告可能有：①补充信息（supplementary information）。如物价变动的有关信息披露、石油与天然气储藏量信息。②财务报告其他手段（other means of financial reporting）。如管理当局讨论与分析（MD&A）、致股东的信（letters to stockholders），我国证监会也有类似要求；③其他信息。如在美国，按SEC格式接受订单和竞争的讨论（discussion of competition and order backlog in SEC forms）、分析者的报告（analysts reports）、经济统计、有关公司的文章。
3. 关于披露
传统的财务会计程序是以产生财务报表中的信息为终端（目的）。为了产生真实而公允的报表信息，在报表表内信息列报之前必须运用确认（第一步确认为记录，第二步确认为编表）、计量和记录等会计程序。其中最具有特色的是确认。广义的确认不仅包括第一步的确认即正式记录，而且包括记录和计量并集中表现为第一步的确认。即在财务报表表内既通过报表项目（文字说明）又通过数字即金额来描述其数量。一切被确认的项目，其金额都应包括在表中某个项目的金额，以及报表各部分小计、合计和最后的总计之中。但由于发展了财务报表附注，以及提供财务信息的其他手段，在财务会计程序中便出现了披露。披露是会计对表外附注和其他财务部分的表述方式（程序）。以上说明的财务报表附注和其他财务报告的表述形式都属于披露。严格地说，确认和披露都是财务报告的表述方式（又是两种会计程序）。它们的区别主要表现在：财务报表表内的表述是确认。财务报表以外，包括附注、其他财务报告的表述都是披露确认，在会计上有较严格的要求：①不论第一步确认或第二步确认，其资料皆来自交易或事项，都要符合确认的四项标准，并遵守《企业会计准则》和《企业会计制度》。②确认表现在日常的正式会计记录，实际上就是复式记账的运用。当每次交易或事项发生时，在确定其属于会计应予处理的对象时就要辨明其应记录的报表要素及其所在账户，然后同时按相等的金额记入相互联系的要素所属的借方和贷方账户。在编制财务报表时，则应根据账户记录，按报表的要素及所属项目列示报表，同时将相关金额分别表述为报表中各项目的金额、小计、合计和总计。③一般地说，一个企业最可靠、最相关的财务信息是在财务报表中表述的。披露则是财务会计程序中的新发展（对比确认而言），它与确认的主要区别：一是它只适用于除财务报表内列报的一切表外表述的各种形式；二是相对而言，披露不像确认那样严格。披露的主要特点是：①可以只用文字说明而不一定要求必须同时用数字描述；②不必遵守《企业会计准则》和《企业会计制度》；③除财务报表附注外，不必经过注册会计师审计；而只要请专家审阅；④其数据、资料来源不一定要来自日常会计记录；⑤披露的信息应当既有相关性又有可靠性，但对后者的要求比较宽松；⑥各国的CF对确认都提出基本标准，而对披露，迄今尚难提出统一的标准。近年来，财务报告的使用者往往更加关注表外披露的信息。这是因为，在法定披露中就经常包括一些对使用者可能很相关的信息，但这些信息尚不可以在报表中确认。此外，在国外还鼓励企业自愿披露。以美国为例，根据1944年AICPA的“改进企业报告——面向用户”和2001年FASB企业报告研究项目专门委员会发表的《改进企业报告：强化企业自愿披露》中提出的关于自愿披露的模型，共包括以下六项信息：①经营数据（如管理人员用来管理企业的高层次经营数据和业绩数据）。②经理层对经营数据的分析（如经营数据与相关的业绩数据的变化原因和关键性的特性与过去的影响）。③前瞻性信息（如关键因素的内在概念与风险，包括关键成功因素在内的经营计划；用实际经营业绩同以前披露的机会、风险与经营计划相比较等。必须强调的是：最为重要的前瞻性信息是影响企业成功的重要方面）。④有关经理层和股东的信息（如董事、董事长、独立董事、首席执行官、首席财务执行官等的姓名、学历、经历、报酬以及主要持股人及其所持股份等）。⑤公司背景（如广泛的目标战略、企业和资产的范围和内容、产业结构对公司的影响等）。⑥无形资产和人力资源（包括目前尚不能在报表中确认的公司自创商誉、人力资源、知识产权和其他软资产）。在已经初现端倪的知识经济时期，包括人力资源在内的无形资产在本质上已经不同于传统的无形资产，如可用取得成本加以量化的外购商誉、专利权、商标等，而是主要由无法量化的人力资源构成的知识资产，如自创商誉、企业的员工、它的客户、知识基础和企业的声誉等所构成。所有这些无形资产都称为软资产（soft assets），有人预言：在知识经济时代，为企业做出最大贡献的，将不是传统的硬资产（hard assets），而是这些软资产。原文载《会计研究》2004年第1期注释[1]财政部课题（2003CASC01041及2003CASC01021）的阶段性成果。[2]在财务报表要素中，把“利得”（gains）代替收入并包括收入；把损失（losses）代替费用并包括费用，这是英国CF的一大特色。显然它同最终的业绩报表（全部已确认利得和损失表）有关。[3]英国原则公告中所说的现行价值包括入账价值（entry value）即重置成本（replacement cost）、脱手价值（exit value）或可实现净值（net realizable value）、在使用着的价值（value in use）即从现在的所有者持续使用或最终销售预期的现金流量的贴现值（discounted present value of cash flow expected from continuing use and ultimate sale by the present owner）。[4]英国原则公告中所说的现行价值包括入账价值（entry value）即重置成本（replacement cost）、脱手价值（exit value）或可实现净值（net realizable value）、在使用着的价值（value in use）即从现在的所有者持续使用或最终销售预期的现金流量的贴现值（discounted present value of cash flow expected from continuing use and ultimate sale by the present owner）。[5]财务报告=财务报表（中心部分）+包括报表附注在内的其他财务报告。[6]由于企业普遍采用权责发生制（应计制）为确认基础，通过转换，可以产生另一个重要报表——现金流量表，因此，FASB没有为现金流量表规定其特有的要素。如果考虑到所有者权益变动表并非基本的财务报表，则业主投资和派给业主款两个要素就显得多余。[7]在这里，“未来的经济利益”前，本来还有“可能的”（probably）的定语，我们引用时取消了。未来的经济利益已经说明该经济利益具有不确定性。若再加可能的，那么这样的资产，就只能指“或有资产”了。能否可靠地确认资产就成了问题了。[8]FASB的要素定义虽然为各国CF所借鉴，但修正之处也不少。例如，仍以资产定义为例，在IASC的框架中，首先定义资产为资源（resource），再说这种资源“预期会导致未来经济利益”；在英国ASB的原则公告中，则在企业控制的“未来经济利益”之后加上“权利和其他使用权”（rights and other access）即资产不是未来经济利益本身而是经济利益的权利和其他使用权。[9]FASB在第7号概念公告中对第5号概念公告的部分概念做了更正：可实现净值不是一项可提升到概念框架地位的计量属性，它只是一种摊配的方法，并且是在一项资产或负债缺乏可观察到的市场价格时，它同现金流量相结合（即现金流量结合恰当的折现率）可以有资格作为一项计量属性的公允价值的选择金额。由于现金流量同利率的任何组合，都可算出一个现值。现值计算不是最终目的，把任何一个现值作为计量属性都是不恰当的。现值是捕捉最能反映并凑成公允价值各项要素的手段。[10]FASB在2000年10月21日发表一份“Proposal-Principles-based approach to U．S Standard Setting”中关于“Principles developed usingthe Conceptual Framework”部分已举例列举4个缺陷。[11]我们本来期待在第5号概念公告之后（第6号概念公告实际只是取代第3号概念公告）接下来的第7号概念公告应是报表列报（确认）和表外披露的项目，却是在会计计量中应用现金流量和现值，目的在于探求在不可观察到市场价格下的公允价值。可见，美国制订和发展CF项目不但重点研究基本概念，而且服从当前会计实务（积极推广“公允价值”的应用）的需要。[12]在制定概念框架时，缩小范围，仅以财务报表为对象是比较明智的。[13]资产是一个经济学的概念，所以把它的本质定义为未来的经济利益，但它又是法律上的概念，未来的经济利益要由某个企业控制，因而拥有对它的使用权、处置权等和其他能使此种经济利益增长的权利，才是某企业的资产。[14]“资产和负债的账面金额必须充分可靠。一方面，如果只有一种计量基础是可靠的，只要它同时相关，就可以采用这种计量基础；另一方面，假定历史成本计量和现行价值计量都是可靠的，那么较好的计量是其中最相关的一种计量。”[15]详见第二部分表格中的比较。[16]本文是国家社会科学基金（0221）及国家自然科学基金（70302012）的阶段性研究成果。[17]详细参见葛家澍的《会计基本假设的再认识》。会计基本假设应该成为财务会计概念框架的一项重要内容，联系我国经济环境的现实特点，应将宏观调控、会计主体、以货币为基本计量单位、市场价格（或交换价格）四项作为会计基本假设，持续经营、会计分期、权责发生制等作为会计基本假定。[18]对于FASB的资产定义，即把资产定义为一个主体控制的未来经济利益，在美国，1993年曾遭到当时美国SEC首席会计师Water P．Schultze的激烈抨击。Schultze认为，“FASB的定义如此复杂，如此抽象，如此无肯定答案，如此无所不包，如此不明确，以致我们不可能用它来解决问题”。他把FASB的资产比喻为一个“空洞的大盒子”，他举例说明FASB的资产定义令人费解，按照FASB的逻辑，“假定一个企业拥有一辆货车，货车就其本身而论似乎不是资产。资产是来自货车运送木材、钢材、煤炭、面包而产生的现金流量的现值。然而，在今天的实务中，反映在资产负债表的资产是货车，财务报表信息使用者看货车也是当做资产。使用者没有把资产看成是利用货车去运送木材这一经济利益，我想，绝大多数人令人宽慰的资产想法是货车，而不是一个抽象的东西”。Schultze的批评不能说没有道理，因为FASB的定义确实容易引起误解。但若修改为“含有未来经济的资源或权利”就比较明确了。因为定义应当反映事物的本质，货车毕竟是资产的现象。[19]人力资源应否和如何作为资产是一个争议很大的问题。每个人作为人力资源来仔细考察是异常复杂的，因为一个人具有各种能力和本领，共同构成某人作为人力资源的组成部分。如一位机械工程专家被企业聘用为高级工程师，他对企业的贡献，或企业要求他提供的服务是他的机械工程技术。但这位专家可能是一位业余画家、音乐家和有其他专长，他被企业聘用时，企业通过这位工程师获得的未来经济利益的使用权只限于他的机械工程技术，而不能要求他在业余作画、歌唱为企业带来的经济利益。由于人有无限的智慧和创造力，可提供各种未来的经济利益和效益，从而产生有经济效益的权利。但这种权利是属于某个人的，都凝集在他一个人身上。于是，人力资源就可能是各种权利的综合。[20]关于重要性问题，美国FASBConcePtsN0.2的附录C“关于数量重要性的若干思考”可供我们参考。如这个附录的表1有一个数量化重要性指南的举例共有七项，头两项是：①每股收益的稀释凡降低每股收益总计不足3%者可当做不重要；②资产负债表项目的单独列示凡占资产总额5%以下或占本类10%以下者也视为不重要。[21]Davison and Weil，Handbook of Modem Accounting，Second Edition，1977．[22]关于报表的附注内容，也包括其他条例和标准，如在我国，2000年7月8日国务院颁布的《企业财务会计报告条例》，就对财务报表附注作了明确的规定。中国证监会也曾对上市公司年度报告中的财务报表附注，做出了指引。【原创文章】会计的基本准则与做人相子国
多年从事会计教学与研究工作，总感觉会计学中有一种东西时时地影响着、改变着自己。最近在参编新版的财务会计学教材中，发现耳熟能详的会计基本准则，竟然是深深地渗透在会计的每一个章节里面的活的灵魂。自己在这种灵魂的引导下，一遍一遍地教授着会计学课程，也无时无刻不在接受着这一灵魂的洗礼。一、会计假设与做人的前提《企业会计准则——基本准则》第五、六、七、八条，描述了财务会计工作的四项假设。之所以称为假设，是因为这些前提或制约条件对会计信息系统的运行至关重要，缺乏或违背这些前提，会计信息就无法提供真实而公允的信息。《企业会计准则——基本准则》第五条规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”这一条被称为会计主体假设，规定了会计工作的空间范围和界限。要求会计工作不能是漫无边际的，而是应该局限在一个特定的具有相对独立性的单位之内。这可以理解为做人的前提之一。概括起来，会计主体假设揭示了做人的以下几点涵义：（1）做人要严格区分属于自己和属于他人的利益界限。要区分自己与父母、兄弟姐妹甚至丈夫、妻子、儿女的利益界限。即使在现实和法律上不能分割，也要在心底层面上有一个清晰的边界。距离产生美，很好地诠释了这一前提的价值。（2）揭示了个人与他人之间发生交往时的明确立场。比如，本人向朋友借了一笔钱，本人就是债务人，就要承担还款的义务。买房时父母赠与了几万元钱，那就是一笔亲情的投资，需要我们更好地报答老人。与相爱的人共同生活，财产的边界就是一人一半，一旦劳燕分飞，则可免伤和气。（3）揭示了什么条件的利益可以进入本主体范围。即只有与本人劳动、投资、接受馈赠等相关的、合法的利益才能进入本主体“确认、计量和报告”的范围。通过窃取、捡拾、受贿等不符合条件的利益一旦进入本主体范围，则违反了做人（好人）的第一前提。《企业会计准则——基本准则》第六条规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”这一条被称为持续经营假设，是指会计工作应当存在这样一种理念，就是本企业将无限期地经营下去。当然，企业最终是要破产的，人终归也是要死亡的。但是做人必须树立持续生存的信念。如果企业缺乏这项假设，会计工作的多项原则如权责发生制、划分支出性质等原则将不能够使用。如果一个人缺乏这项假设，即对未来持续生存没有任何信心，那他就失去了偿还借款的理由，也没有维护信誉的前提，更没有做人讲尊严、守妇道之类的道理。更为重要的，这一假设提醒我们，一个以持续生存为前提的人和一个以“不想活着”为前提的人处理问题方法是完全不同的。对一个“宁死”的人，我们要做的不仅仅是如何防止他们做常人不敢干的事，最重要的是如何树立他们“持续生存”前提理念。《企业会计准则——基本准则》第七条规定：“企业应当划分会计期间。”这叫会计分期假设。因为持续经营假设设定企业的活动是无限期的，这给会计工作带来了困难，即会计总不能等企业结束经营活动、破产以后再进行总结吧。因此，会计把企业持续的活动人为地划分为一个一个等距离的“会计期间”，有效地解决了会计信息的分阶段总结问题。人的一生是必须划分为若干阶段，并且要及时进行总结、调整、提高和安抚的。有学科把人的一生划分为童年、少年、青年、壮年和老年五个时期，也有学科把人的一生划分为发育、成长、壮大和衰老四个阶段，还有学科把人的一生划分为学习、工作和退休三个过程。我们每年都要进行工作总结，每月都要领取工资，每周都要有节假日，每天都要分清上班、下班时间等。这些划分都是极其重要、必不可少的。没有这些划分，人类将失去绝大部分的喜怒哀乐。就像那些日出而作、日落而息、与世隔绝的“桃源村人”。即使这些世外仙人，他们也会把时间划分为春夏秋冬，有规律地迁徙跋涉、求神祈福。《企业会计准则——基本准则》第八条规定：“企业会计应当以货币计量。”这叫货币计量假设。也就是说，会计工作使用的主要工具就是货币。马克思指出：货币作为价值尺度，是商品内在价值中劳动时间的必然表现形式。现实生活中，我们经常用货币表现一个企业家、科学家、体育明星等名人的身价。我们也常说，这些东西是无价之宝，这些名人是不能用金钱来衡量的，而这种说法的本身就是在用货币的手段对人或物进行描述。货币计量有两个层次：一个是我们对人进行评价时，使用货币作为计量单位进行描述，是一种唯物主义的具体体现；另一个是使用的货币应当保持价值稳定。如果使用日元或者秘鲁币种来说事，常常用来进行调侃。二、会计总体性要求与做人的原则《企业会计准则——基本准则》第十二、十三、十四、十五条，描述了财务会计工作的总体性要求。对企业来讲，这四条是对会计工作的高度概括和总结；对人来讲，是对为人处世的总体指导和要求。《企业会计准则——基本准则》第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告。”这是会计的客观性要求，是会计工作的最基本的要求。简单地说，就是会计要实事求是，真实客观，不做假账。做人要讲真话，不要说假话，这是做人（好人）的最起码的要求。《企业会计准则——基本准则》第十三条规定：“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关。”这是会计的相关性要求，也是会计工作的基本要求。意思是说，会计要提供政府、投资者、债权人、社会公众等等利益相关者决策有用的信息。也就是说，说话要说对别人有用的话。官腔官调、套话大话、虚词废话等，即使是真话，也不要大讲特讲。人人都知道的道理不属于信息的范畴，还是不讲至少是少讲才好。人们讨厌假话，更厌恶拉官腔说官话。
至于客观性和相关性两条，哪一条排在前面会计界还有一些争论。是讲真话重要，还是说有用的话更重要？现实会计工作中，因为客观性的原因，不允许把一些相关性很高但不能确定是不是客观的数据对外报告，引起了社会各界对会计无用论的争吵。就像是一个人所讲的真话，大家都知道；而他想说的一些还不能确认为事实的，所谓的小道消息还不准说，这个人也就成了一个废人。当然，我看会计还是客观性排第一位更稳妥一些。建议把一些客观性不足、相关性较高的会计信息，以参考报告的形式对外报送，也许是一种好办法。《企业会计准则——基本准则》第十四条规定：“企业提供的会计信息应当清晰明了。”这叫会计的明晰性原则，是要求会计信息不要故弄玄虚，一大堆专业术语，让人摸不着头脑。古人讲话本来是很通俗易懂的，或许是刻竹简太复杂的缘故，文人墨客便发明了生涩的古汉语。现在人们交流语言也很方便，但就有人凡讲话必夹杂几个英文单词，凡撰文必引经据典，依此显得博大精深，也是个人的一种偏好。我想，和谐或许是这样一个过程：先是简单，有人利用这种简单投机，为了防止投机便开始复杂，因此人活得越来越累；等人们重新怀念简单的时候，简单便是一种更高层次上的和谐。如此反复，和谐境界越来越高。会计的清晰明了就可以理解为一种复杂基础上的简单。《企业会计准则——基本准则》第十五条规定：“企业提供的会计信息应当具有可比性。”会计信息主要是数据信息，所以，不同时期、不同企业的相同事项数据应当可比，这是一条很重要的原则要求。这一条对一个人（好人）来讲，可以理解为一贯性原则。也就是一个人说话、做事在一段时期内要保持恒久、持续，不要见异思迁。人们赞赏铁杵磨针、蜘蛛结网等故事，就是希望人们做事能够兢兢业业、持之以恒。会计工作是一个简单机械地每月一轮、循环往复的劳动，对会计人员的耐性和毅力是一种挑战，同时也是一种磨砺。所以，一个优秀的会计人员必定是一个耐得住寂寞的好人。三、会计信息质量要求与做人的标准《企业会计准则——基本准则》第十六、十七、十八、十九条，对财务会计信息的质量提出了指导性要求。对企业来讲，这四条是对会计信息质量的概括和总结；对人来讲，是对做人标准的指导和要求。《企业会计准则——基本准则》第十六条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。”这一条简称为实质重于形式原则。涵义是在会计工作中，对于企业发生的经济业务要按照其发生的真实情况如实处理和报告，而不能以该经济业务是否引起了法律所规定的权力的转移或法律定性为标准。这不是说会计可以违反法律，而是要求会计在遵守法律的基础上，更要高于法律约束自己。因为法律规范的内容主要是人和法人的权利与义务，而会计更多地承担着道德所强调的对国家、对他人、对社会所应当履行的义务和承担的责任。一个守法的人自然是一个合格的公民，但要做一个优秀的好人，会计所要求的“实质”就是一个从内心深处所表现出来的正义、善良、豁达、谦逊和无私精神。我们不能要求社会人都能达到优秀，但是会计准则提出的“人心向善”，则可以作为做一个好人的最低标准。《企业会计准则——基本准则》第十七条规定：“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”这一条简称为重要性原则。意思是，会计工作要根据业务的重要程度区别对待，对于重要的事项，要单独计量和报告，力求准确；对于次要的事项则可适当简化手续，合并计量和报告。没有人能做一个完全的人。大事不糊涂，这是党的干部、特别是领导干部应该具备的基本素质和行为准则。作为凡人，一是应该分清大事小事、轻重缓急；二是该认真的事一定要认认真真地做好，不涉及原则的事也不要求全责备；三是当发现原以为不重要的事很重要时，要勇于承担责任，亡羊补牢，把损失降到最低。重要性原则应当属于一条做人的行动标准。《企业会计准则——基本准则》第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎。”这一条简称为谨慎性原则，或称保守主义原则。意思是，会计人员在会计业务处理中，要充分估计可能的风险与损失，而对于可能的收益和利润则要保持应有的谨慎。这一原则的现实意义在于，“做人要厚道”，讲话要踏实，做事要稳妥。遇到好事不要得意忘形，开始工作之前，先把困难和问题想周全。天上掉馅饼的黄粱梦少做或不做。谨慎性原则还特别提醒，谨慎绝不意味着企业可以设立秘密储备，不能乱用和歪曲谨慎原则。也就是说，人不能因为做事小心谨慎而杯弓蛇影、畏首畏尾、不思进取和推卸责任。谨慎是快速发展中的稳健，是科学发展中的保守。又好又快地发展永远是会计工作和做人的第一要务。《企业会计准则——基本准则》第十九条规定：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告。”这是会计的及时性原则。市场经济风云变幻，会计信息的时效性就是会计的工作效率。信息社会，越是高科技和信息产业，这一原则就越发重要。这一原则提示：①要掌握在第一时间发现信息、辨别信息和整理信息的能力。②有用的信息是有价值的，是财富，是有时效性的，需要倍加呵护。③信息的及时性是以放弃客观性和准确性为代价的。做人需要灵敏机智的反应能力，不要墨守成规。政府官员应当做到信息及时公开；企业管理应当适应瞬息万变；家庭成员应当适时交流与沟通；朋友定期小聚，亲戚经常走动；同事相知如故，社会不断和谐。
应该明确，会计假设和原则不是一成不变的。社会环境的变迁不断形成对会计假设和原则的冲击，如虚拟企业的出现、企业兼并重组的频繁发生、通货膨胀的变幻莫测、金融危机的突然爆发等，正在引起会计理论界对会计假设和原则的反思和检讨。但应当确信，会计的基本假设和基本原则是经过几百年来会计实践检验的坚实的会计基础，新情况、新问题的出现只能深化我们对会计的再认识。我们每个人在瞬息万变的时代当中，也要不断学习，不断进步，深化对做人的前提、原则和标准的再认识，进而使自己成为一个动态的有知识、有能力、有素质的好人。原文载《德州市优秀会计论文选编》，德州市会计学会，2001年7月第二章 货币资金【本章结构图】【本章学习目标】1. 掌握货币资金的概念；2. 掌握货币资金包括的基本内容；3. 重点掌握现金的核算方法；4. 重点掌握备用金的核算方法；5. 掌握银行存款的核算方法；6. 掌握其他货币资金的核算方法。【学习导航一】张五常（1935年至今）：我国著名的经济学家。1935年生于香港，1959年到洛杉矶加州大学经济系学习，其后攻读硕士、博士学位，毕业于美国加州大学经济系，获博士学位。曾当选美国西部经济学会会长，是第一位获此职位的美国本土之外的学者。1969年以名为《佃农理论——引证于中国的农业及台湾的土地改革》的博士论文轰动西方经济学界。1991年作为唯一一位未获诺贝尔奖而被邀请参加了当年的诺贝尔颁奖典礼的经济学者。【学习导航二】现金内部流动的控制涉及如何有效地使用银行账户及加快收账速度、减少收账浮存等问题。所谓收账浮存是指客户邮寄支票与公司收到支票存入银行的时间延迟。一般而言，小企业通常在同一银行开一两个账户就够了，大公司由于经营点广泛，就需要在不同的地区利用多个开户银行开户。为了控制现金的内部流动，企业可以利用每个月开户银行寄来的银行对账单核对银行余额与企业账列余额是否一致，寻找产生差异的原因，此为一种方法。在国外，大公司为了加快收账速度、减少收账浮存，使现金能在企业内部合理地流动，往往使用银行锁箱账户。银行锁箱账户是现代现金管理的方法，它始于1947年，是美国无线电报公司为银行加快支票处理速度而提供的服务工具。公司所在地邮局租一个锁箱，指示客户把支票存款汇入锁箱，授权当地银行每天分拣锁箱支票，同时把支票存入公司在银行设立的锁箱账户，这样企业能立即获得可支用的资金。还有一种加快收账速度的方式，即银行与公司间通过电话、电报或计算机方式做公司现金的电子转移。——财务会计（孙铮）【教学安排】（6节课，300分钟）第一时段：以案例引入教学，进行课前讨论，讲授现金的定义及特征、现金的使用范围、现金的核算、清查及相应的账务处理；第二时段：讲授开立和使用银行存款账户的规定、银行存款的核算及相应账务处理、银行存款余额调节表的编制；第三时段：主要讲授银行转账结算、其他货币资金的内容及其相应的核算；最后进行案例讨论并解答案例思考，布置作业。【深度研读】[1]货币资金内部控制：中国企业的做法及思考南京大学会计学系课题组（南京大学会计学系 210093）【摘要】本文是有关中国企业货币资金内部控制情况的调查报告。调查主要围绕企业实务中现金开支审批权的分配、现金开支审批权限的划分和内部银行制度三个货币资金内部控制实务问题。结果表明，加强我国企业货币资金内部控制制度，关键是建立货币资金控制的规范流程及重点控制环节，必须重视货币开支审批权制衡制度建设，这些都应考虑我国企业不完善的治理结构的现状。与此同时，应在内部银行等具有中国企业特色的货币资金内部控制手段方面善于总结经验，不断提高。【关键词】内部控制 货币资金 内部银行
为了了解我国企业货币资金内部控制方面的情况，为进一步研究我国企业内部控制问题积累基础资料，2000年年初，我们在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下，在全国范围内对有关企业财务负责人进行了一次问卷调查。本次调查主要针对企业货币资金内部控制的三个实务问题（现金开支审批权的分配、现金开支审批权限的划分、内部银行制度）共发出问卷234份，回收77份，三个问题五个问项回收的有效问卷分别为54份、44份、55份、49份、46份，有效回收率分别为23.1%、18.8%、23.5%、20.9%、19.7%。从回收有效问卷所代表的企业来看，涉及九大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地。整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析，历时大半年。我们认为，本次调查的结论，可以为我们进一步研究中国企业的货币资金内部控制问题提供有益的思考。一、现金开支审批权的分配（一）一支笔审批权的分配
一支笔审批制度曾是我国企业在财务开支审批方面倡导的制度，它强调企业现金支出必须只由一人或其授权审批方可执行。表1主要反映目前中国企业一支笔审批制度的实施情况。①半数企业的总经理拥有一支笔审批权（选择率53.7%），27.8%的企业总会计师拥有一支笔审批权，20.4%的企业财务部门负责人有一支笔审批权，较少的企业中董事长或审计部门负责人拥有一支笔审批权，没有一家企业中的预算机构拥有一支笔审批权。预算职能与业务执行、审核职能分离已成为我国企业的共识。从调查得到的补充说明中我们发现，需要由最高领导审批才可以列支的业务，往往是一些较为特殊（无预算或突破预算）的项目，否则由经办部门审批、财务部门审核即可。对于这些特殊性开支，总经理有权直接审批的是一些开支金额不太大的业务，若金额较大，一般需要集体决策。②有29.9%的企业并没有对一支笔审批进行选择。实际上，这是企业现金收支管理的传统做法，财务部门只是按国家与企业的现行规定决定每笔开支是否可以列支，执行中往往受到各种力量的冲击而失去控制作用，因此其合理性不仅在理论界颇有争议，在实践中已被一些企业废止了。但近四分之一的企业竟对“一支笔审批制度”不做选择，这表明财务开支方面缺乏必要控制的现象在我国相当一部分企业中还存在，值得我们高度重视。表1 企业现金开支审批者（一支笔审批）情况（行业比较）
表1进一步显示，大多数行业企业的选择分布情况与总体情况基本一致。以下行业有一些特殊：①石油行业企业中只有一家企业回答了问卷，其一支笔审批是由总会计师和财务部门分层次进行的；②化工行业有10.0%的企业审计部门负责人有现金收支的一支笔审批权；③商业行业的一支笔审批权高度集中（85.7%）在总经理层次。表2 企业现金开支审批者（一支笔审批）情况（地区比较）
表2显示了有关一支笔审批制度执行中的地区差异：①各地区都是以总经理拥有一支笔审批权为主。其中，中西部地区总经理拥有一支笔审批权的比例高于其他两地十几个百分点，说明中西部地区总经理在例外情况下拥有较大的权力；同时，这也说明中西部地区在财务管理体制上相对集权，缺乏必要的授权和分层管理，结果容易导致控制效率与经营管理效率的冲突。当企业最高管理当局滥用职权时，又将因丧失必要的制约而使财务收支严重混乱。②中西部地区企业中董事长拥有一支笔审批权的比例在三个地区中最高，而老工业基地企业没有。企业的日常经营活动应由经理人员负责组织实施，因此对于企业日常收支的组织、审批应是以总经理为首的经营者系统应尽的职责，董事长对此只负有督导任务，而并不能越俎代庖，直接代行日常经营组织职责。当然，董事长必须关注现金的大额收支或投资支出，但这种关注只能通过监督方式来实现。所以，中西部地区企业对此的选择率高并非说明其治理结构完善，相反，是其内部治理结构不完善的反映。③老工业基地企业的财务部门负责人拥有一支笔审批权的比例在三个地区中最多。通常情况下，财务部门不应该有现金收支的审批权，它的职责仅是审核而已，只有在授权的情况下，财务人员可以审批一些明确规定的、金额较小的日常业务，这样可以提高日常现金收支业务的处理效率，又可以防止财务部门职责过于集中而形成失控。因此，老工业基地企业对此的选择率较高说明，老工业基地财务部门在长期的财务管理中因业绩卓著而得到了企业领导的高度信赖，财务部门获得了较多的日常财务收支审批方面的授权。但应看到，随着市场经济体制的确立和现代公司制的完善，日常财务收支的审批权过多的集中于财务部门，让财务部门独掌财务收支组织方面较多的权利，极可能导致财务部门滥用职权，这与现代企业内部控制中事权、审批权、财务支付权“三权分立”的基本要求并不一致。在老工业基地现行体制下，必然只能寄望于财务部门的工作人员具有较高的道德觉悟。企业日常经营固然需要道德制约并努力塑造优良的经营管理道德，但是，这只是企业经营的一个方面。企业经营管理首先得依赖严格、严密的制度、程序、方法及合理的体制，尤其是内部控制系统，并拥有与之相适应的经营管理文化和道德，仅指望财务部门的职业道德而使其正确履行各种财务审批权的做法，最终必然导致财务部门滥用职权行为的产生，冲击现代企业正常运行的财务根基。表3 企业现金开支审批者（一支笔审批）情况（资产规模比较）
表3从资产规模差异方面反映不同资产规模对“一支笔审批制度”执行情况的影响。小企业中总经理拥有一支笔审批权的比例高于大企业，而总会计师和财务部门负责人拥有一支笔审批权的比例明显低于大企业，这比较符合中国的现实。小企业中业务不像大企业那样宠杂，而且企业可能正处于发展时期，一些事务没有专人管理也没有以前处理的惯例，因此只能由总经理事必躬亲做出处理，而小企业的管理者恰恰能胜任这一种工作。而对于大企业而言，总经理事无巨细是不现实的，对于企业经营过程中遇到过并形成处理惯例的现金收支业务，可以授权财务人员来处理。（二）一支笔审批权的分解和制衡表4 企业一支笔审批权的分解与制衡（行业比较）
对于金额较大的现金收支，无论常规的或是例外的，一支笔审批的权限必须分割到若干领导及职能部门分层、互相制约地行使，这样能克服独断专行、滥用职权的倾向，使一支笔审批制度的执行紧紧地围绕企业经营管理的总目标有序地进行。表4说明，在一支笔审批制度执行的过程中，总经理和总会计师的参与程度较高，分别为75.0%和70.5%，财务部门负责人参与程度也比较高（比例是63.6%），董事长也有相当高的参与程度（比例为36.4%），说明对于重大的现金收支，董事长是很重视的。一支笔审批权限的分配虽然已能在一定程度上发挥互相制约的作用，但是由于对每一种细分权限的行使缺乏必要的监控，结果难免受人为因素的影响，弊端不可避免。综合答卷者的建议，多数同行认为理想的现金管理方式应是建立现金的内部控制制度，将收支业务流程化，在各环节上设立互相制约的职能岗位，通过这种制衡的方式保证经济活动的有效性和合理性，从而控制现金收支。表5 企业一支笔审批权的分解与制衡（地区比较）表6 企业一支笔审批权的分解与制衡（资产规模比较）
表4、表5、表6从行业、地区、资产规模三个方面反映了一支笔审批权的分解制衡情况。①各行业对于一支笔审批权分配情况大致相同，但有以下行业有些特殊：机械行业中董事长的参与程度在各行业中最高；而商业、石油和建设行业没有董事长参与，商业行业只有总经理和总会计师参与，其他机构或个人都没有参与，这说明在这些行业的企业中现代企业制度和相应的法人治理结构还有待进一步建立和完善。②东部地区董事长参与的比重最高，而老工业基地则没有企业选择董事长。因为审批投资计划是董事会的职能，而老工业基地对此并无选择，说明其法人治理结构并没有真正得到建立和运行。③老工业基地总会计师和财务部门负责人员参与比重高于总经理的参与程度，说明老工业企业的财务人员由于长期工作努力，凭业绩和能力拥有了较大的权力。④小企业中总经理参与审批的达100%，而总会计师和财务部门负责人的参与程度明显的低于大企业，说明小规模企业更加趋向于集权式的管理方法。而大规模企业中则要充分发挥各层次、各职能部门人员的作用，实现对企业现金收支的分层管理控制，且大企业中现金开支数额较大，更需要多方的控制与监督。二、现金审批权限划分
企业内部的现金收支按其金额、发生的频繁程度和重要性可以分别由不同层次的人员或机构来进行管理和控制。这部分题目分别反映企业财务部门负责人、总会计师、总经理和预算机构的现金审批权限划分情况。表7 财务部门负责人的现金审批权限情况（行业比较）（1）财务部门负责人的现金审批权限经调查汇总后我们可以从表7看出：①大部分企业的财务负责人的现金收支审批权限都在日常收支范围内（选择率为45.5%）。日常收支也有不同的性质，对于较为常规的收支，不论其金额大小都可以由财务部门审批，而有些日常收支性质较为特殊，财务部门只对其拥有一定限额以内的审批权。②选择限额以内的日常收支的企业比例也较高（40%），这是对现金收支控制较为严格的一种审批方法。③有30.9%的企业的财务部门拥有限额以内的现金审批权。这种控制方法相对宽松，财务部门也有了对部分突发事件审批权，但这容易导致化整为零使现金开支逃避比财务更高层次监督的问题。在现金开支的审批权限上，对各个部门包括财务部门只明确规定限额而不明确其项目的做法，在实践中已造成了不少问题，极容易导致滥用职权的现象。
表7所体现的行业差异具体表现在：①农垦行业66.7%的企业选择限额审批方法。如上所分析的那样，这是控制最不严格的一种方法，财务部门权限和执行弹性都较大，容易产生舞弊行为。于商业行业财务部门负责人的现金审批权限主要是在限额以内的日常收支（75%），这是控制较为严格的一种方法，说明商业企业财务部门现金开支审批行使较为规范。表8 财务部门负责人的现金审批权限情况（地区比较）
从地区差异看（见表8），中西部地区财务部门负责人的现金收支审批权限主要是在限额以内，在各地区中最高，而选择限额以内的日常收支的比例在各地区中为最低。老工业基地企业则正相反，选择限额以内的比例在三个地区中最少，选择限额以内的日常收支的比例在三个地区中最高。可见，中西部地区的现金收支控制不如老工业基地严格。当然现金收支控制过于严格也并非一定是好事，如果有些支付项目因为金额的原因必须经过层层审批，往往会导致低效率或丧失经营机会。在这方面，现金开支审批限额的规定、归口审批项目和业务的规定以及在执行中赋予审批权限一定弹性的规定，是保证现金收支控制效果的三个关键领域。只有从制度、程序、方法以及组织措施等方面做出全面保障，现金支出控制才能出现有效、有序的局面。
表9显示出不同资产规模的企业中财务负责人现金开支审批权方面的差异。①小企业的财务部门负责人的现金审批权主要集中在限额以内和限额以内的日常收支（均为60%），且对这两项的选择率都大于大企业。一方面，由于小企业资金有限，因此日常费用只有限额内的可由财务人员审批，以防资金失控；另一方面，小企业业务活动不如大企业规范，有大量突发的或意外的资金支付不可避免，因此财务人员较多的被授权灵活处理一些限额以内的意外财务收支业务。②大企业业务相对稳定和规范，日常业务可较多地由财务人员处理。表9 财务部门负责人的现金审批权限情况（资产规模比较）（2）表10显示总会计师的现金审批权限。总会计师的现金审批权主要集中在日常收支和重大收支。由于总会计师是企业最高财务主管，所以审批金额没有太多限制，总会计师对一些常规的重大收支一般拥有充分的审批权，而不受业务和项目、金额的限制。但对于资本支出这种应由董事会、总经理层次决定的事情，总会计师拥有审批权限的比例较小（14.3%）。这比较符合现代企业运作的基本要求，体现了总会计师对日常财务收支向企业最高管理当局负全责的精神，也便于企业管理当局考核总会计师的工作业绩。表10 总会计师的现金审批权限情况（行业比较）
从表10中可以看出行业差异：①纺织、农垦行业总会计师没有重大收支的审批权，可见这两个行业的总会计师权限较小。②化工、建设行业的总会计师有重大收支审批权的比率较高，在这些行业总会计师承担了较重的财务责任。某种意义上，我们可以把本表所体现的数据作为判断一个企业总会计师地位和工作业绩是否得到领导认可的综合指标。表11 总会计师的现金审批权限情况（地区比较）
从表11中可以看出地区差异：①东部地区总会计师拥有限额以内收支审批权限的企业比例最高，这是一种较为合理的安排。这从一个侧面表明，东部地区建立总会计师制度的企业要多于其他地区企业，且总会计师制度得到真正贯彻。②中西部地区企业中选择有资本支出审批权的比例相对高一些，这与中西部企业在投资决策方面尚未形成有效的机制可能存在相当的关系。表12 总会计师的现金审批权限情况（资产规模比较）
表12表明，资产规模不同并没有使企业总会计师在现金收支权限方面产生多大的差别。这表明总会计师现金开支审批权限的形成与资产规模不具有相关性。（三）总经理的现金审批权限表13 总经理（经理）的现金审批权限情况（行业比较）
表13显示出，总经理的现金审批权限主要集中在重大收支方面（81.5%），这是比较合理的安排。因为总经理负责企业的经营活动，是经营活动的重大收支的最高决策者。有40.7%的企业中总经理拥有资本性支出的审批权，说明在现代企业制度尚未完全建立和运行的情况下总经理阶层拥有较大的财务决策权力。而对总经理这种财务决策权的有效制约，已成为我国完善公司治理结构和财务监督制度的重要内容。从行业差异看，各行业总经理现金收支审批权集中在重大收支上，机械、化工行业企业的总经理拥有资本支出审批权比例较高，这与行业所处的环境紧密相关。机械、化工行业作为我国原来工业体系的重要组成部分，这几年受市场冲击很大，国家短时间拿不出让其尽快适应市场的好办法，只好让对企业和市场情况较为了解的总经理拥有较多的财务决策自主权，以尽快实现产业结构和产品结构的调整，使这些步入困境的传统盈利工业大户重新焕发生机。但是，这种较大的财务决策自主权必须有企业严格的治理结构相支撑。不然，容易导致盲目决策，造成全社会范围的投资浪费。过去发生在这些行业的一些失败的投资案例已足以说明，如果仅有财务决策上的充分放权而无对此的有效监控，这种财务决策自主权作用的结果必然是重复建设、急功近利而造成社会财富的大量损失。表14 总经理（经理）的现金审批权限情况（地区比较）
表14从地区差异方面表明，各地区企业总经理的现金收支审批权都集中在重大收支上，但中西部地区企业中总经理拥有资本支出审批权限的比例最高，这也是中西部地区现代企业制度和法人治理结构不完善、资本支出控制不够严格的体现。在西部大开发的过程中，这一问题应引起有关方面高度重视。不然，西部大开发的大量投资极可能出现缺乏投资回报保障的结果。三、企业内部银行的作用
建立企业内部银行将对企业的资金使用产生积极的作用，这不仅适用于集团企业，也适用于独立企业的内部。分析表15可以发现：①目前企业内部银行最明显的作用是调节内部资金余缺（选择率65.2%），其次是集中控制销售收入与对外支付和控制费用开支（选择率45.7%），再次是节省对外借款的财务费用（43.5%）和加速内部结算速度（41.3%）。内部银行在控制应收账款和控制固定资产投资方面作用不明显，选择率明显低于其他作用，仅为17.4%和13.0%。②仅46家企业对本题进行了回答，有31家企业未予回答，合理的解释是它们没有采用内部银行这一中国企业特有的内部控制形式。③从选择比例看，选择节省对外借款的财务费用的比例低于选择调剂内部资金余缺的比例近23个百分点。由此可以看出，调剂内部资金余缺并不仅是为了节约对外的筹资费用，它还有一个很重要的目的是为了节约企业资金占用，加快资金周转速度，提高资金营运的效率，并通过内部银行的结算和监督功能实现企业内部控制的目的。表15 企业内部银行作用（行业比较）
从表15可以看出：①商业行业和建设行业100%的企业都选择了调剂内部资金余缺。因为商业企业经常面对商品品种的调整，不同品种间需要资金调度；而建设行业由于不同工程速度不同，工程资金也需要相互调剂，这样可以减少整个企业的资金占用。②农垦行业选择调节内部资金余缺的比例也较高，因为农垦行业部分产品有季节性，季节性产品之间需要资金调度。③纺织行业企业内部银行的主要功能是集中控制销售收入和支付，而对调剂内部资金余缺选择率较低，因此纺织行业内部银行的节约财务费用和内部结算等功能并无显示，纺织行业内部银行应用效果不好。这表明内部银行发挥作用有一个基本前提，即企业必须具有基本的造血功能。纺织行业这几年面临不景气的市场和压锭的双重压力，自我造血功能低下，内部银行操作的空间有限，当然谈不上应有功能的全部发挥了。表16 企业内部银行作用（地区比较）
地区差异可以从表16中看出：①东部地区和中西部地区都认为目前内部银行最明显的功能是调剂内部资金余缺，而老工业基地则认为内部银行最明显的作用是集中控制销售收入和对外支付、加速内部结算速度。②老工业基地内部银行在内部结算方面的选择比例在这三个地区中最高，说明老工业基地企业内部银行各项功能较为健全。内部结算有分清部门间责任、考核部门业绩、促进减少资金占用和强化单位内部核算意识的作用，这些都是内部银行加强内部控制的重要方面，而东部地区和中西部地区在这方面做得不如老工业基地好。③在控制费用开支方面，这三个地区的选择率比较接近，且均是各地区内部银行功能中选择比率较高的，说明各地企业对内部银行控制费用开支方面的应用程度差异不大，且这一功能较受重视。四、若干思考
通过上述问卷调查结果的介绍和分析，我们认为这次调研对于建立健全中国企业货币资金内部控制制度提供了如下启示：（1）建立货币资金内部控制的规范流程及其重点控制环节，是强化我国企业货币资金内部控制制度的关键。问卷调查结果显示，我国企业对于货币资金虽然在审批权限的分配及审批额度限定方面做了多种形式的探索，在货币资金内部控制方面取得了一定成效，然而在各种审批权如何行使方面尚缺乏必要的程序以及规范做法，并且对各种额度的审批职权行使时的衔接也未形成制度化方面的规范要求。这导致了部分企业虽然具备了较为完整的现金开支审批权限划分以及审批额度制度，但现金开支审批过程中滥用职权甚至挪用公款等现象却仍然屡屡发生。因此，对于中国企业而言，严格货币资金内部控制制度并使之取得预期的成效，除了完善目前已有的现金开支审批权限划分及审批额度分配制度之外，当务之急是建立各项主要货币资金收支业务的内部控制基本程序及控制关节点，同时明确每个控制关节点必须由三个以上分设的岗位（经办、审核、审批）互相制约地行使职责。每一个控制关节点必须经以上三个分设岗位独立地行使职责后方可转至下一个控制关节点。这样，审批权限、额度制度与控制流程及岗位互相牵制作用的控制关节点相配合，就形成了一个较为严密有力的货币资金内部控制体系。（2）必须重视货币开支审批权制衡制度建设。从以上调查结果看，多数企业在货币资金开支审批权限分配上，采用的是一种权能分设，表现为一个现金开支业务，由于其业务性质和金额的不同而由不同部门审批。例如，费用开支，常规、限额内的由财务部门审批，超常、限额外的由各级领导按各自职权分别审批。这样做，从表面上看，现金开支审批权岗位设置划分清楚，便于各负其责的实施货币资金内部控制，实际上因缺乏对这些岗位职责行使的必要制约而容易导致各种审批权的滥用。显而易见，上述规定能取得积极效果的一个基本前提是各个现金开支审批权的行使者能恪尽职守。然而，在缺乏必要的制约措施和存在“信息不对称”现象的条件下，这一基本前提往往是不成立的。在毫无制约且越权审批一般不容易被发现的条件下，会产生审批权被过度使用甚至滥用的可能。因此，鉴于货币资金收支具有综合反映与控制企业经营管理活动的重要功能，并且货币资金收支直接关系到企业的成败，必须对货币资金开支审批权的行使采取有效地制约措施。可行的办法是在每一个现金开支审批环节建立动态的监控机制，有效的支持各现金开支审批权的正确行使，及时披露和制止一些滥用职权审批现金开支的行动。（3）现金开支审批权限的设置必须考虑我国企业尚不完善的治理结构的现状。货币资金内部控制的主要目标是实现企业货币开支的合理、合法和货币回收的安全可靠。现金开支审批权限的设置必须有助于这一基本目标的顺利实现。这次调查结果有一个明显的倾向，就是现金开支审批权限的设置没有充分考虑我国企业特有的治理结构。在我国目前的公司治理结构条件下，由于企业缺乏一个真正保障所有者利益和经营者利益的机制，因此现金开支的审批权不论是集中在董事长或总经理手里，还是分割后交由董事长、总经理、总会计师、财务处处长分别行使，都会产生货币开支失控问题。我们认为，中国企业治理结构的完善不是一个短时期内就可以解决的问题。为此，货币资金内部控制不能仅满足于审批权限的分解和审批额度的分配，而应该把这种权限与额度的配置同企业货币资金内控的程序、控制关节点的建立，同企业预算管理制度的建立，同财务公开性制度的建立紧密地结合在一起综合考虑。只有确立并真正地实现这种系统的货币资金内部控制理念，货币资金的内部控制才有可能在实践中真正发挥作用。（4）内部银行已被实践证明是实现货币资金内部控制目标的有效手段，是我国企业探索货币资金内部控制实践的一大成功创造。但我国企业对这种制度的实践发展很不平衡，一些企业只是停留于资金调度这一传统功能，控制企业内部资金流量、流向、流程的功能并没有得到应有的重视。在建立中国企业货币资金内部控制制度时，必须认真总结我国企业这方面的经验教训，以便形成若干规范性的操作程序和方法，使之成为具有中国特色企业货币资金内部控制制度的重要内容。课题组负责人：杨雄胜调研问卷设计：杨雄胜陈丽花苏文兵冒乔玲缪艳娟杨惠敏韩咏斌李翔曾颖数据处理：苏文兵刘颖报告撰写：杨雄胜陈丽花冒乔玲苏文兵刘颖原文载《会计研究》2001年第2期《内部会计控制规范》：新形势下加强单位内部会计监督的里程碑刘玉廷（财政部会计司 100820）【摘要】《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，是从源头上治理腐败的一项制度安排，是适应我国加入世界贸易组织的客观要求，是新形势下加强单位内部会计监督的里程碑。本文论述了《内部会计控制规范》的制定背景、总体思路、形成过程和主要内容，并就内部控制与内部会计控制的关系、内部会计控制规范与其他相关会计法规的关系、内部会计控制规范的试行等问题做了说明。【关键词】内部会计控制规范 会计监督 里程碑
2001年6月22日，财政部发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》。这两个规范作为《会计法》的配套规章，是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，也是适应我国加入世界贸易组织的客观要求。这两个规范的发布实施，对于深入贯彻《会计法》，强化单位内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，必将发挥十分重要的促进作用。一、发布和实施《内部会计控制规范》的背景（1）《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是深入贯彻新《会计法》的重要措施。新《会计法》第二十七条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述规定是新《会计法》的重要突破。单位内部会计监督与内部会计控制虽不完全等同，但是，这些职责明确、相互分离、相互制约、相互监督等一系列法律要求，充分体现了内部会计控制的本质。因此，新《会计法》是财政部制定并发布《内部会计控制规范》的基本法律依据，《内部会计控制规范》作为新《会计法》的配套规章，要求各单位深入贯彻新《会计法》，通过严格的内部会计控制，强化单位内部会计监督，整顿和规范工作秩序，确保国家统一会计制度的有效实施。（2）针对当前一些单位内部管理松弛、控制弱化问题，《内部会计控制规范》要求单位加强内部会计及与会计相关业务的控制，形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动的健康发展。改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度，人民安居乐业，生活水平不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时、特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些单位内部控制薄弱、管理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。比如：携巨额公款外逃，到国外办理“投资移民”；挪用公款赌博，私自将巨额资金调到澳门或国外的赌场进行豪赌；用公款炒股，动用巨额资金在资本市场上买卖股票，牟取个人私利；利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊；还有的在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的。然而，单位内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中的一个重要因素。有些案例的产生，往往是由于单位缺乏最基本的内部会计控制，将支付款项所需的全部印章及相关票据交由一人保管所致。因此，在新的形势下，必须高度重视单位内部会计控制建设问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，严格约束各单位内部涉及会计的所有人员，保证单位内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督。只有这样，才能有效地堵塞漏洞、消除隐患，保护财产、防止舞弊，遏制和打击经济犯罪行为，促进社会主义市场经济的健康发展。（3）建立并实施《内部会计控制规范》，是从源头上治理腐败的一项制度安排。腐败是人民群众反映最强烈的问题之一。江泽民同志在“七一”讲话中要求：全党同志一定要从党和国家生死存亡的高度，充分认识反腐倡廉工作的重大意义，把党风廉政建设和反腐败斗争进行到底。要深刻认识反腐败工作的长期性、艰巨性和复杂性，坚持标本兼治、综合治理，从思想上筑牢拒腐防变的堤防；同时通过体制创新努力铲除腐败现象滋生的土壤和条件，加大从源头上预防和解决腐败问题的力度。腐败现象的产生有其复杂的社会历史根源，是随着私有制、阶级、公共权力的产生而产生的。这些年来，腐败现象出现了“高发”的态势，这与社会环境的日益复杂、市场经济的发展阶段和权力监督中存在某些空挡、薄弱环节有关，同时我们也注意到单位内部会计控制弱化是不容忽视的一个重要因素。正是从这个意义上，财政部制定并发布了《内部会计控制规范》，作为从源头上治理腐败、标本兼治中治本的一项制度安排。（4）加强单位内部控制建设是市场经济国家的通行做法。20世纪初至今，内部控制在国际上有了很大的发展，从理论到实务内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控制定义为：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”20世纪40年代以后，随着市场竞争的加剧，对企业内部管理水平的要求不断提高，促使内部控制扩大到企业内部各个领域。1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”20世纪90年代，由美国会计学会（AAA）、美国注册会计师协会（AICPA）、财务经理协会（FEI）等多个职业团体参与的“发起组织委员会”（COSO）对内部控制做了如下描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。国外内部控制的发展除了反映企业内部管理的要求外，政府的推动也是重要因素。在美国，从20世纪70~80年代，政府通过一系列措施推动内部控制的实施。1977年，美国国会制定了《反国外行贿法案》（FCPA），该法规定每个企业都应建立内部控制制度。80年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致了对上市公司内部控制的关注，并成立了Tread way委员会（即反对虚假财务报告委员会）。这个委员会的目标之一是增加内部控制标准和指南。该委员会的工作成果之一即是著名的COSO报告。
我国政府有关部门从20世纪90年代起开始注意推动企业内部控制建设。1991年财政部发布了《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，要求注册会计师应当审查企业内部控制。中国人民银行、中国证监会等先后发布过部门或系统的有关内部控制的行政规定。1999年新修订的《会计法》从法律的角度对内部控制做出规定。此次财政部新发布的两个内部会计控制规范，适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织。可以说，这是我国重视并加强单位内部控制建设的新的里程碑。二、制定《内部会计控制规范》的总体思路
财政部此次制定并发布的《内部会计控制规范》，是以《会计法》为依据、以会计核算和会计监督为中心、以会计及相关工作中最薄弱的环节为重点，研究制定操作性强，便于监督检查，既借鉴国际惯例，又符合我国实际的内部会计控制规范体系。总体思路是：（1）《内部会计控制规范》作为新《会计法》的重要配套规章，属于国家统一的会计制度的范畴，由财政部制定并发布。各单位应当根据国家有关法律法规和财政部制定的《内部会计控制规范》，结合部门或系统有关内部会计控制的规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。（2）《内部会计控制规范》采取分批分步制定实施的方式。针对当前会计及相关工作中管理最为薄弱的环节，首先制定迫切需要的《内部会计控制规范》，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等环节的控制，成熟一个发布一个。在此基础上，经过几年的努力，逐步建立起与我国经济发展相适应、满足不同单位经营管理需求的内部会计控制规范体系。三、《内部会计控制规范》的形成过程
财政部此次制定并发布的两个规范，在一年半的时间内，经过了调查研究、起草初稿、征求意见、定稿发布四个阶段。（1）调查研究阶段。2000年年初，财政部会计司组成了内部控制研究小组，就内部控制规范的指导思想、总体思路等问题进行研究。4月份，财政部会计司印发了《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》，并向社会征求意见。11月份，财政部会计司在南京召开了企业内部控制高级研讨会，就我国的企业内部控制体系建设问题进行了研讨。会议期间，国家电力公司、江苏省电力公司、黑龙江斯达造纸有限公司、中国印钞造币总公司、东北制药股份有限公司、上海市财政局财务会计管理中心、中天华正会计师事务所、京都会计师事务所，以及上海财经大学、东北财经大学和安永会计师事务所的领导和专家，介绍了各自的经验和国内外内部控制建设的进展情况。
2001年1月，财政部会计司和中国会计学会考察团赴英国和法国相关机构，考察了一些单位公司治理与内部控制问题。2月份，财政部会计司内部控制研究小组对邯郸钢铁厂、黑龙江斯达造纸有限公司、新兴铸管、广东大亚湾核电站、深圳华为公司、广东省佛山市财政局等单位的内部控制问题进行了实地调研，为起草和完善《内部会计控制规范》奠定了较为扎实的基础。（2）起草初稿阶段。2001年，财政部会计司将研究制定并发布实施内部会计控制规范列入当年工作重点。2月份，内部会计控制研究小组以2000年4月印发的《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》为蓝本，在深入调查研究的基础上，参考国内外大量有关内部会计控制的规定和做法，重新起草了《内部会计控制基本规范（征求意见稿）》和《加强货币资金会计控制的若干规定（征求意见稿）》，再次向社会各界广泛征求意见。（3）征求意见阶段。两个征求意见稿发出后，财政部会计司共收到了来自全国各地的近200份书面材料，对两个征求意见稿发表修改意见。反馈意见的来源既有行政机关、事业单位、国有企业、金融机构的工作人员，又有高等院校研究机构的研究人员和社会中介机构的执业人员，还有普通读者。这些意见和建议对进一步修改两个规范起到了重要的参考作用。（4）定稿发布阶段。2001年6月，财政部会计司根据社会各界的反馈意见，对两个征求意见进行了修改，并定位为以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计相关的控制，最终形成了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以下简称基本规范）和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》（以下简称货币资金规范）。2001年6月22日，两个规范正式发布，从发布之日起试行。四、《内部会计控制规范》的主要内容（一）关于基本规范
基本规范共六章三十一条，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，在整个单位内部会计控制体系中起统驭作用，是制定货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务控制规范的依据。在财政部具体业务会计控制规范尚未全部发布的情况下，各单位可以根据基本规范，结合本单位的实际情况，建立并实施本单位的具体业务会计控制制度。
第一章，总则。本章主要规定了内部会计控制的定义、目的、制定依据、适用范围等相关内容，明确了单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。
第二章，内部会计控制的目标和原则。内部控制的目标是比较广泛的，就内部会计控制而言，基本规范主要围绕提高会计信息质量、保护财产安全完整和确保法律法规规章制度的贯彻执行等规定了三项基本目标：①规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；②堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；③确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。内部会计控制应当遵循哪些原则呢？基本规范规定，各单位建立并实施内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：①合法性原则，即内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范以及单位的实际情况；②有效性原则，即内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力；③全面性原则，即内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节；④不相容职务相分离原则，即内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督；⑤成本效益原则，即内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果；⑥适时性原则，即内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。遵循这些基本原则，内部会计控制才能落到实处，不摆花架子、走过场、流于形式。
第三章，内部会计控制的内容。内部会计控制的内容是内部会计控制的主体和核心。本章规定单位应对哪些内容（经济活动和环节）进行控制，针对各单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。基本规范规定的内部会计控制内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。（1）货币资金会计控制。明确主要运用不相容职务相分离、授权批准、会计系统等内部会计控制方法，对货币资金收入、保管、支付等全过程中的关键控制点做出较为严格的规范。（2）实物资产会计控制。主要从实物的取得、保管、领用、发出、盘点、处理等环节找出关键控制点，采用授权批准、会计记录与实物保管相互分离和制约、非实物保管人员无权领发货物等一系列控制方法，防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和流失。（3）对外投资会计控制。重点规范对外投资的决策机制和程序。单位在对外投资决策过程中，应当吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构，进行投资可行性研究和投资效益的论证。提倡集体审议联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。（4）工程项目会计控制。除了规范工程项目决策程序和责任制度外，重点强调了对项目招投标、承发包等关键环节的控制，必要时可考虑推行项目会计委派制，坚决地遏制和打击工程项目招投标、承发包等业务中的经济犯罪行为。（5）采购与付款会计控制。针对单位采购过程中存在回扣现象而导致单位资金流失或采购物资质次价高等问题进行会计控制。控制的重点是采购决策，强调单位内部任何个人都不能独立决定采购品种、采购单位和采购价格，建立并实施采购决策环节的相互制约和监督机制。（6）销售与收款会计控制。主要关注定价原则、收款方式等销售政策的制定，明确销售机构和推销人员的职责权限，加强合同订立、商品发出和账款回收的会计控制，防范销售过程中的舞弊行为，避免或减少坏账损失。（7）成本费用会计控制。要求建立成本费用控制系统，实行预算管理、指标分解，控制差异、降低成本。（8）筹资活动会计控制。重点在于合理地确定筹资规模和筹资结构、选择筹资方式。（9）担保会计控制。要求建立担保决策程序和责任制度，控制担保行为，防止随意签订担保合同，规避担保的潜在风险。
上述内部会计控制的内容仍难以涵盖所有单位的各项经济业务活动，各单位应当结合本单位的业务特点和管理要求，加以具体化。
第四章，内部会计控制的方法。内部会计控制方法是规定如何对内部会计控制内容进行控制的问题。基本规范借鉴国际惯例，结合我国实际，明确了不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、内部报告控制、电子信息系统控制等控制方法。这些控制方法是内部会计控制最基本的方法，各单位建立并实施本单位的内部控制体系时，应当根据具体的控制内容选择适用的控制方法。比如：在对货币资金进行控制时，可选用不相容职务相互分离、授权批准、会计系统等控制方法；在对实物资产进行控制时，可选用财产保全、会计系统、内部报告等控制方法。各单位在选择控制方法时，应当注意控制内容与控制方法之间的内在联系。
第五章，内部会计控制的检查。内部会计控制的检查是单位内部会计控制制度得以有效实施的保证，也是发现内部控制缺陷并不断改进和完善内部控制体系的重要措施。本章明确了履行内部控制检查的责任主体及其职责权限，规定单位可以聘请中介机构或相关专业人员对本单位内部会计控制的建立健全及实施情况进行评价，接受委托的中介机构或相关专业人员应当对委托单位内部会计控制的重大缺陷提出书面报告。国务院财政部门和县级以上地方各级人民政府财政部门有权对本行政区域内各单位内部会计控制的建立和执行情况进行监督检查。
第六章，附则。主要对基本规范的解释权限和实施日期作了规定。（二）关于货币资金规范
货币资金是流动性最强的资产，是单位内部会计控制的关键，因此，在发布基本规范的同时，发布了货币资金规范。本规范共六章二十七条。
第一章，总则。本章除了规定本规范的制定依据、适用范围等相关内容外，强调单位负责人对本单位货币资金会计控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责。
第二章，岗位分工及授权批准。通过岗位分工和授权批准的控制方法，加强对货币资金的会计控制。明确规定：单位不得由一人办理货币资金业务的全过程，办理货币资金业务的不相容岗位必须相互分离、相互制约和相互监督，严禁未经授权的机构和人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
第三章，现金和银行存款的管理。现金和银行存款是货币资金的主要组成部分。本章针对单位内部现金和银行存款收入、支出和结存等环节中的关键控制点做出规范，以加强对现金和银行存款收支、结存、核对及银行开户的管理。
第四章，票据及有关印章的管理。强调对票据购买、领用、保管、背书转让、注销等环节的控制，严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
第五章，监督检查。要求各单位建立对货币资金业务的监督检查制度，规定了货币资金监督检查的主要内容，发现问题，及时纠正。
第六章，附则。本章主要规定本规范的解释权限和施行日期。五、需要说明的几个问题（一）内部控制与内部会计控制的关系
在规范起草过程中，应当定位于内部控制还是内部会计控制，有不同意见。
第一种意见，定位为内部控制。包括会计控制和管理控制等内部控制的全部内容。理由是单位内部控制弱化不仅限于会计控制，而且涉及管理控制的方方面面，有些环节的控制单纯强调会计是不够的，需要全面地进行综合治理，提高内部管理水平。比如，人员素质控制和组织结构控制与会计控制没有直接联系，但是，这些方面的控制涉及控制环境，对单位经济活动的正常运行是非常重要的。
第二种意见，仅限于内部会计控制。主张就会计论会计，凡与会计无关的控制都不予涉及。认为财政部制定的内部控制应只规范会计控制，其他方面的控制应当在其他领域的相关文件中加以规范。
第三种意见，以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制。这是与新《会计法》相吻合的，也比较符合中国目前的实际情况。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础，应当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。比如，采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等业务环节与会计控制都是密切相关的，应当加以规范。否则，如果单纯就会计论会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，不能有效地解决当前内部控制弱化所产生的种种现实问题，这种意见也符合国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势。
财政部最终正式发布的两个规范是按照第三种意见定位的，即以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制，删掉了“征求意见稿”中与会计不相关的组织结构控制和人员素质控制等内容。（二）《内部会计控制规范》与其他相关会计法规的关系
总体而言，《内部会计控制规范》是对其他相关会计法规的贯彻实施起保证作用，这在内部会计控制的目标中已经做了明确规定，即确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。比如，《内部会计控制规范》作为新《会计法》的重要的配套法规之一，确保各单位根据实际发生的经济业务进行会计核算，通过运用一系列会计控制方法，严格控制做假账等违法行为。再如，《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》及相关会计准则，统一了我国公司、企业的财务会计标准，取得了建立适合我国国情的会计核算体系的重大突破。但这些条例、准则、制度只有通过内部会计控制规范的有效实施，才能确保本企业真正严格按照国家统一的会计制度规范会计行为，提高会计信息质量。同时，《内部会计控制规范》属于强化单位内部管理的范畴，任何企业、公司、行政事业单位，只有建立严格规范的内部会计控制体系，对于重大决策和重要经济事项的职责权限形成相互分离、相互制约和相互监督的机制，才能做到管理科学，防止舞弊，不做假账，提高经济效益。我们一贯主张，企业特别是上市公司对外报告财务会计报告，应当同时提供内部会计控制及其有效实施的专项报告，这在国外早有先例。注册会计师在对企业内部会计控制进行评价时，如果客户的内部控制健全并有效实施，一般不会存在会计做假行为。事实上，一个管理水平较高的企业，一般都会严格执行《会计法》和国家统一的会计制度。我国刚刚兴起、国外早已流行的管理咨询业务，在我国具有巨大的潜在市场。管理咨询的核心就是内部会计控制。（三）《内部会计控制规范》的试行问题
财政部发布的《内部会计控制规范》要求在国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织中试行。试行不是试点，不应理解为一些单位执行，其他单位可以不执行；也不能认为单位可以执行也可以不执行。这里，试行的意义主要是指随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，财政部将对《内部会计控制规范》进行不断地修订和完善。因此，各单位应当认真贯彻实施《内部会计控制规范》的各项规定。
根据财政部内部会计控制建设的总体思路，此次发布的基本规范和货币资金规范只是内部会计控制规范的开始。嗣后，财政部将加快相关内部会计控制规范的建设步伐，力争利用两三年的时间，建立起适应我国经济发展要求的内部会计控制规范体系。希望社会各界密切关注并积极参与这一重大课题，积极提供典型案例和建设性意见，为促进我国经济健康发展做出应有的贡献。原文载《会计研究》2001年第9期注释[1]本文所指现金多数情况下属于货币资金，包括现金、银行存款、有价证券和其他货币资金等。第三章 存货【本章结构图】【本章学习目标】1. 掌握存货的概念和确认条件；2. 重点掌握存货的初始计量方法；3. 掌握发出存货的计价方法及账务处理；4. 重点掌握存货的计划成本法和账务处理方法；5. 掌握存货的期末计量和账务处理方法；6. 掌握存货的清查方式和账务处理方法。【学习导航一】潘序伦（1893—1985），宜兴丁蜀镇人，中国民主同盟盟员，是国内外颇负盛名的会计学家和教育家，被国外会计界誉为中国会计之父。潘序伦先生在中国传播了现代西方会计理论和方法。在20世纪30年代，在“改良和改革会计”大争论中，主张引用西方现代会计。潘先生撰写了大量的会计著作，介绍了现代会计。潘先生开设会计出版社，大量出版会计类教材和著作。潘序伦先生推进了会计实务。潘先生先后创立了两家著名的会计师事务所：立信会计师事务所和上海会计事务所。潘序伦对中国会计教育事业做出了巨大的贡献。潘先生创立的立信会计专科学校（现上海立信会计学院）迄今已有80多年历史，为祖国培养了大批合格的会计人才，名声远扬，潘序伦功不可没。【学习导航二】如同其他资产一样，从理论上说，存货可以有多种计量属性：既可以按历史成本、重置成本等投入价值计价，也可以按售价、变现价值等产出价值计价。其中，以历史成本计量存货是当前流行的会计惯例。其实，除非出现持续的通货膨胀；否则，财务会计总是以名义货币为计量单位，并以历史成本为计量属性。以历史成本作为存货的计量基础，除了基于财务会计的这一特点，还具有以下优点：历史成本是企业为取得存货而实际耗费的支出，具有客观性、可靠性和可验证性。存货是企业收入的主要来源，存货的售价与成本的差额，即销售毛利，是反映企业盈利能力的重要指标。用历史成本对存货进行计价，并将其与售价相比较，可以如实地反映企业的盈利能力。在难以确定存货的销售价格时，历史成本可作为预测存货变现价值的基础，因而可为预测未来现金流量提供一定的依据。——王跃堂《财务会计》南京大学出版社2007年【学习导航三】存货发出的各种计价方法的根本区别在于其成本流转假设（cost flow assumption）的不同。成本流转是相对于存货的实物流转而言的。实物流转，就是实际经营中存货进出企业的顺序。会计上为核算方便，人为假定存货的成本流入和成本流出具有一定的顺序——成本流转。具体来讲，成本流转是指外购或自制存货的成本流入及出售商品或领用存货时的成本流出顺序。如果假定成本流转与实物流转完全一致，也就是说，当一件存货被领用时，其成本也相应转移，这就是个别计价法（specific identification method）；如果假定企业先领用和出售最早购入的存货，会计人员将最早的成本分摊到最先领用的存货上，这就是先进先出法（first-in，first-out method，FIFO）；有些企业直接将现有存货的成本进行加权平均，作为耗用或出售存货的成本，这就是加权平均法（weighted average method）。由此可见，除个别计价法外，存货的成本流转与实物流转可以不一致。——夏冬林《会计学》清华大学出版社2007年【学习导航四】《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值损失已经确认，在以后会计期间不得转回”，但此准则不适用于存货等短期资产的减值。《企业会计准则第1号——存货》第十九条明确规定：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。”——王善平《中级财务会计学》湖南人民大学出版社2007年【学习导航五】会计核算上，有些国家的会计准则乃至国际会计准则允许将某些价值不大、使用年限超过一年的个别项目，如模具、工具、冲模等，归并为一个总额以固定资产核算。在我国的会计实务中，为了便于资产的实物管理，长期以来一直将不具备固定资产价值标准的器具、工具等作为低值易耗品，视同存货，单独设置“低值易耗品”科目进行总分类核算，并按低值易耗品的类别、品种、规格进行数量和金额的明细核算。——石本仁《中级财务会计》中国人民出版社2007年【教学安排】（12节课，600分钟）
第一时段：以案例引入教学，进行课前讨论，讲授存货的概念、分类、计价标准与确认以及存货的初始计量。
第二时段：讲授自制存货、委托加工存货、投资者投入的存货、接受捐赠取得的存货、以非货币性资产交换取得存货等不同的存货的取得方式及其相应的会计核算。
第三时段：主要讲授发出存货的不同的计价方法。
第四时段：主要讲授发出存货的会计处理，企业应当根据各类存货的用途及特点，选择适当的会计处理方法，对发出的存货进行会计处理。
第五时段：主要讲授计划成本法与存货估价法，讲授各自的基本核算程序及如何进行会计处理。
第六时段：主要讲授存货的期末计量，存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提方法。最后进行案例讨论并解答案例思考，布置作业。【深度研读】国际会计准则第2号——存货朱海林译 沈小南校
目的
本准则的目的在于对历史成本制度下存货的会计处理做出规定。存货会计中的基本问题是确定被确认为资产的存货成本是多少，该成本直到与之相关的收入实现时方结转。本准则对于成本的确定以及随后确认为费用，包括减记至可实现净值，提供了实务的指导。本准则也提供了用于分配存货成本的计算方法的指导。
范围
1. 本准则适用于按历史成本制度编制的财务报表中存货的会计处理，但不适用于：①建筑合同（包括直接相关的劳务合同）中的在建工程（参见《国际会计准则第11号——建筑合同》）；②融资手段（financial instruments）；③生产者作为存货的牲畜、农林产品以及按某些行业的实务惯例，以可实现净值计量的矿产品。
2. 本准则替代1975年批准的《国际会计准则第2号——历史成本制度下存货的估价与列报》。
3. 在第1段③中提到的存货，在生产的某些阶段是以可实现净值计量的。例如，在以下例子中将发生这种情况，即农作物已经收割或矿产品已经开采，同时其销售通过远期合同或政府担保已能确保；或存在同类市场并且几乎不存在销售失败的风险。这些存货不包括在本准则范围之内。
定义
4. 本准则所使用的下列术语，具有特定的涵义：
存货是指下列资产：①在正常经营过程中持有以备出售的；②为出售而仍处在生产过程中的；③在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料。
可实现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计完工成本以及出售所必需的预计费用后的价值。
5. 存货包括购置以备再销售的商品，例如，包括零售商购入并用于零售的货物，或存有以备转售的土地和其他财产。存货也包括企业生产的完工产品、在产品以及将用于生产过程的材料和物料。就劳务提供者而言，存货包括如第16段所述的劳务费用，此时企业还未确认相关的收入（参见《国际会计准则第18号——收入》）。
存货的计量
6. 存货应以成本与可实现净值两者中较低者来计量。
存货的成本
7. 存货的成本应当包括所有的采购成本、加工成本以及其他使存货达到目前场所和状态而发生的成本。
采购成本
8. 存货的采购成本由采购价格、进口税金和其他税金（不含企业随后可从税务局退回的税）、运输费、装卸费以及其他可直接分配于产成品、材料和劳务的费用构成。在确定采购成本时应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目。
9. 采购成本也可能包括由于最近购置以外币计价的存货而直接产生的外币汇兑差额。这种情况很少见，在《国际会计准则第21号——外汇汇率变动的影响》中允许将其作为允许选用的处理方法。这些汇兑差额仅限于由于外币严重贬值或汇率下降而引起的汇兑差额，且对这种贬值没有可行的套期保值方法，而贬值又影响到由于最近购置以外币计价的资产而发生无法结算的负债。
加工成本
10. 存货的加工成本包括与单位产品直接相关的成本，如直接人工。它们也包括在将材料转化为产成品过程中发生的固定间接生产费用和变动间接生产费用系统地分摊的部分。固定间接生产费用是指与产量无关，并且相对保持不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用；变动间接生产费用是指随产量直接或几乎直接变动的间接费用，如间接材料和间接人工。
11. 固定间接生产费用分配计入加工成本应以生产设备的正常生产能力为基础。正常生产能力是指在正常生产条件下，在若干时期或季节内预计能够达到的平均生产量，其中考虑了计划维修所形成的生产能力的损失。如果生产能力接近正常生产能力，则可采用实际生产水平。分配计入各单位产品的固定间接生产费用额不因较低的产量或停工而增加。未分配的间接费用在其发生的当期应确认为费用。在产量特别高的时期，分配计入单位产品的固定间接生产费用的数额将减少，结果存货将以较低的成本计量。变动间接生产费用应以生产设备的实际使用程度为基础分配计入每单位产品。
12. 一个生产过程可能同时生产一种以上的产品。联合产品的生产，或既有主产品又有副产品的生产就属这方面的例子。如果每个产品的加工成本不能单独地加以识别，它们就应按合理和一致的方式在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认的生产阶段或生产结束时，以每个产品相应的销售价值为基础进行分配。大多数副产品，就其性质来说，是不重要的。此种情况下，它们通常以可实现净值计量，且该价值应从主产品的成本中扣除。结果主产品账面价值与其成本将没有重大差异。
其他成本
13. 其他成本包括在存货中的其他成本限于使存货达到目前场所状态而发生的成本。例如，将非间接生产费用或为特定客户设计产品所发生的费用包括在存货成本中或许是恰当的。
14. 不应包括在存货成本中而应在其发生的当期确认为费用的项目有：①过量浪费的材料、人工或其他生产费用；②储存费用（那些在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的储存费用除外）；③无助于使存货达到目前场所和状态的行政管理间接费用；④销售费用。
15. 在有限制的情况下，借款费用可能包括在存货的成本中，这些情况在《国际会计准则第23号——借款费用》允许选用的处理方法中做了明确。
劳务提供者的存货成本
16. 劳务提供者的存货成本主要包括人工、直接从事劳务提供的人员（包括监管人员）的其他费用，以及可分配的间接费用。与销售和一般管理人员相关的人工和其他费用不包括在劳务提供者的存货成本中，而应在其发生的当期确认为费用。
17. 某些存货成本的计算方法，诸如标准成本法或零售价法，如果计算结果与成本接近，为简化核算，可以使用。标准成本是考虑了材料和物料、人工、效率和生产能力的正常水平而制定的，应对其定期进行检查，如有必要，应根据当前情况进行修正。
18. 零售价法通常在零售业用于大量迅速周转的存货项目。这些项目具有类似的盈利率，对其采用其他成本计算方法不切合实际。存货的成本根据销售额减去以恰当比例确定的毛利来确定，所使用的百分比要考虑已将价格降至最初售价以下的存货。一个适用于每个零售部门的平均百分比常常被采用。
成本计算
19. 对于通常不能互换使用的存货，以及为特定项目生产和单独存放的货物或劳务的成本应按个别计价法计算。
20. 成本的个别计价法是指按可辨明的存货项目的个别成本计价的方法。对于为某一个特别项目而准备的存货，不论是购入的还是生产的，个别计价法是个适宜的方法。但是，对于通常能互换使用的、数量较大的存货项目，个别计价法是不适宜的。在这种情况下，可以选用以期末存货推导出发出存货成本的方法以预计对本期净损益的影响。
基准处理方法
21. 存货（第19段所涉及的存货除外）的成本应采用先进先出或加权平均法计算。
22. 先进先出法假设先购入的存货先售出，结果期末留存的存货是最近购入或制造的。加权平均法是指每个存货项目的成本根据期初类似存货的成本和本期购入或制造的类似存货的成本的加权平均数来确定的方法。该平均数可以定期计算，也可以待每次收到新货物时计算，视企业的情况而定。
允许选用的处理方法
23. 存货（第19段涉及的存货除外）的成本按后进先出法计算。
24. 后进先出法假定最后购入或生产的存货先售出，因而期末留存的存货是最初购入或生产的或实现净值。
25. 如果存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格下降，其成本可能收不回来。如果存货的预计完工成本或预计销售成本增加，其成本也可能收不回来。将存货成本减记至其或实现净值的做法，符合资产账面价值不应超过销售或使用它们时预期或实现价值的观点。
26. 存货通常按单个项目减记至可实现的净值。但是，在某些情况下，可以将类似或相关的项目分组。比如，与同一生产线相关的、具有类似用途并在同一地区生产和销售、实际上难以将其与那条生产线上的其他项目区别开来进行估价的存货项目，就属此种类型。按存货的类别，例如，按产成品，或按某一特定行业或地区部分的存货减记价价值是不恰当的。劳务提供者通常就每项单独计算售价的劳务进行成本累计。因此，每一项这样的劳务应视作一个单独项目处理。
27. 预计可实现净值是以对存货的可变现金额进行预计时所取得的最可靠的证据为基础预计的。这些预计数应考虑与期后事件直接相关的价格与成本的波动，假如产生这些期后事件的条件在期末时已存在。
28. 对可实现净值进行预计也应考虑持有存货的目的。例如，为满足公司销售或劳务合同而持有的存货量的可实现净值以合同价为基础。如果持有存货的数量多于销售合同订购量，存货超出部分的可实现净值应以一般销售价格为基础。由于公司销售合同数量超过所持有存货的数量而产生的或有损失，以及由于公司购买合同引起的或有损失应按《国际会计准则第10号——或有事项和资产负债表日后发生的事项》的要求处理。
29. 用于生产存货而持有的材料和其他物料不应减记至成本以下。但是，如果材料价格的下降表明产成品的成本将超过可实现净值，那么该材料就应减记至可实现净值。在这种情况下，材料重置成本或许是其可实现净值最合适的计量基础。
30. 在随后的每一个期间，均应对可实现净值重估价。如果以前使存货减记至低于成本的条件不复存在，减记的金额应重新记回，新的账面价值应为成本和修改过的可实现净值两者中较低者。由于售价下降而将其成本减记至可实现净值的存货项目，在随后的期间依然在库存中，而其售价已经增加，就属此种情况。
费用的确认
31. 存货出售时，这些存货的账面价值应在确认其相关收入的当期，确认为费用。存货成本与减记至可实现净值的差额和所有存货的损失都应在减记或损失发生的当期确认为费用。任何减记的存货，因可实现净值增加而将减记的存货价值转回的部分应在价值转回的当期冲减已确认为费用的存货金额。
32. 将已销售存货的账面价值确认为费用的过程形成了费用与收入的配比。
33. 有些存货可能分配到其他资产账户，例如，存货用做自建固定资产的组成成分。以这种方式分配给另一项资产的存货应在那项资产的有效使用年限内确认为费用。
披露
34. 财务报表应披露：①计量存货所采用的会计政策，包括所使用的成本计算方法；②存货的账面总价值以及按适当方法分类的各存货的账面价值；③以可实现净值反映的存货的账面价值；④根据第31段的规定，在当期确认为收益的任何减记价值的转回额；⑤根据第31段的规定，导致存货减记价值转回的情况或事项；⑥作为债务担保的存货的账面价值。
35. 关于不同类别存货的账面价值的信息以及这些资产的变动程度对财务报表使用者是有用的。
存货的一般分类是：商品、生产物料、材料、在产品和产成品。劳务供应者的存货可能被描述为在产品。
36. 如果存货的成本按第23段可供选择的方法中所允许的后进先出法来确定，那么财务报表应披露资产负债表中列示的存货价值与以下任何一项价值的差额：①按第21段的规定计算的价值与可实现净值两者中较低者；②资产负债表日的现行成本与可实现净值中两者较低者。
37. 财务报表还应披露：①当期确认为费用的存货成本；②按性质划分、与收入对应、在当期被确认为费用的经营成本。
38. 在本期确认为费用的存货成本包括售出存货的成本、未分配的间接生产费用和存货生产成本的非正常金额。根据企业的情况也可能包括其他费用，如销售费用。
39. 有些企业选用不同的损益表格式，这种损益表将导致披露的金额与在当期确认为费用的存货成本金额不同。根据这种不同的格式，企业将披露按性质分类的、与本期收入相对应的经营成本。在这种情况下，企业应披露已确认为费用的原材料和易耗品的成本、人工成本、其他经营成本以及本期存货变动净额。
40. 减记至可实现净值可能由于其金额、影响范围或性质等原因，而需要按《国际会计准则第8号——本期净损益、基本错误和会计政策变更》的要求披露。
生效日期
41. 本国际会计准则对报告日期自1995年1月1日开始或以后的财务报表生效。原文载《会计研究》1995年第2期存货资金周转率分析方法剖析孙建国（北京物资贸易学院 100054）【摘要】本文在应用层面上针对会计学术界在企业营运效率指标分析方法方面存在的问题，提出了以资金流为基础的存货资金周转率指标以完善以物流为基础的存货周转率，并进一步阐述存货资金周转率与存货周转率分析方法的优劣比较和选用条件，以及存货资金周转率与销售利润率的互动分析问题。【关键词】存货资金周转率 存货周转率 资金流 互动分析
目前，会计学术界对企业财务指标分析方法的研究主要集中在高端层面，涉及应用性的、深层次的具体研究探知较少，从而对企业实际业务的指导作用甚微。本文试图在会计应用研究方面对较具研究价值的企业营运效率指标分析方法问题提出建设性意见，以求增强财务指标分析的有用性，对企业经营管理的决策能具有参考作用。一、营运效率指标分析存在的主要问题
众所周知，存货周转率是企业营运效率的指标之一，用以反映企业存货周转的速度。但这项指标的分析方法存在着问题，以物流（商品流）为基础的存货周转率指标不能反映存货资金的周转情况。
从存货周转率的计算公式（分析期存货平均余额×分析期天数衣分析期存货销售成本）可以看出，该指标是以物流为基础反映存货的周转效率，而不是以资金流为基础。它表现在：①公式分子中的存货平均余额是根据存货账面余额计算而得，但账面存货是否付款、销售存货是否收款是不清楚的，因此，存货余额的数据只反映存货实体的静态情况，不一定反映存货实际占用资金的情况；②公式分母中的存货销售成本是权责发生制的核算结果，只反映存货实体的动态（销售发出）情况，不一定反映销售存货收回资金的情况。
存货周转率指标分析的目的应反映存货资金的周转效率，因为企业要通过财务分析，了解到资金的使用效率和效益，而不仅仅是存货实体的周转情况。由于物流与资金流相脱节，仅以物流为基础反映存货的周转效率，可能被虚假的高效率的存货周转所迷惑，从而不能实现营运效率分析的有用性目标。要达到这个目的，就必须以资金流为基础，分析存货从采购付款到销售收款的资金周转效率。因此，这个指标的名称如果叫做存货资金周转率，就与分析对象相吻合了。但使用存货资金周转率指标并不排斥存货周转率指标，因为可以把存货周转率作为存货资金周转率特定情况下的分析指标，即物流与资金流同位情况下的分析指标。二、存货资金周转率指标的内涵
从计算分析方法角度而言，以资金流为基础的存货资金周转率指标应反映存货从采购付款（即资金初始占用）到销售收款（即占用资金收回）全过程所需要的时间或速度，要比仅以物流为基础的存货周转率指标计算要复杂得多。因为采购付款可能在存货入库之前或之时或之后，所以对于采购环节就要考虑到先付货款的预付账款和后付货款的应付账款问题；同样，对于销售环节要考虑到先收货款的预收账款和后收货款的应收账款问题。将这些与存货资金流有关的问题与存货物流的问题结合起来，可以在以物流为基础的存货周转率指标计算平台上，根据不同的存货资金占用形态调整计算出以资金流为基础的存货资金周转率。（一）采购环节（1）如果是先付款，存货资金的占用形态是预付账款；如果先付款以后又入库，存货资金的占用形态又转化为存货。因此，以资金流为基础的存货资金周转率应在以物流为基础的存货周转率基础上考虑预付账款的平均余额。（2）如果是付款和入库同时进行，存货资金的占用形态是存货。这时，以资金流为基础的存货资金周转率等同于以物流为基础的存货周转率。（3）如果是先入库，存货资金并没有占用，却表现出存货实物形态，同时反映应付账款。从资金占用角度理解，以资金流为基础的存货资金周转率应在以物流为基础的存货周转率基础上考虑应付账款的平均余额。（二）销售环节（1）如果是先收款，存货资金已收回，但因尚未确认销售收入，存货销售成本也尚未结转。所以，如果根据以物流为基础的存货周转率简易求得以资金流为基础的存货资金周转率时，应考虑预收账款的平均余额。如果先收款以后，再销售存货，这时，以资金流为基础的存货资金周转率等同于以物流为基础的存货周转率。（2）如果是收款和销售同时进行，以资金流为基础的存货资金周转率也等同于以物流为基础的存货周转率。（3）如果是后收款，存货资金尚未收回，存货资金占用形态是应收账款。因此，以资金流为基础的存货资金周转率应在以物流为基础的存货周转率基础上考虑应收账款的平均余额。
综上所述，以资金流为基础的存货资金周转率计算公式为：存货资金周转率=（分析期存货平均余额×1.17+分析期预付账款平均余额-分析期应付账款平均余额-分析期预收账款平均余额+分析期应收账款平均余额）×分析期天数衣分析期销售存货收到的现金。其中，平均余额应尽量根据账面每日余额平均计算，“分析期存货平均余额乘以1.17”，是考虑了增值税进项税额因素，因为公式中的分母项目含有增值税进项税额内容，分母项目可根据现金流量表中的第一个项目“销售商品提供劳务收到的现金”数额填列。
从该项指标的分析能从总体上反映、分析企业存货资金周转效率，便于企业从整体上安排存货资金的使用计划。当然，如果对存货资金周转效率深入分析，了解存货资金周转效率变化的具体原因，仅有总体指标分析是远远不够的，需要结合预付（收）账款周转率、应付（收）账款周转率等指标综合分析。三、与存货资金周转率有关的几个问题（一）存货资金周转率的底限
企业对于存货资金周转率力图越快越好，但由于受客观因素影响，有些存货的资金周转率可能较慢。
我们知道，存货在本企业多停留一天，就会有一天的相关成本费用，停留到一定时间，就可能因此导致销售该存货亏损。企业可以将这个底限作为存货资金周转率的警戒提示线，对于即将超过警戒线的存货要有相应的预案措施。实际上，存货在储存环节还要发生相应的储存费用。为了便于企业对每种存货确定警戒提示线，可根据下面的公式求得：
存货储存保本天数=（单位存货销售毛利-单位销售费用-单位销售税金及附加）衣单位存货平均每天储存成本与资金成本之和
在公式分母中，单位存货平均每天储存费用应是直接费用，不包括间接费用；资金费用即利息费用，应按该项存货平均余额乘以1.17再乘以日贷款利率计算。企业应按品种分别计算设定储存保本天数，以保证每一品种存货的销售都是盈利的。（二）存货资金周转率与存货周转率分析方法的优劣比较及适用条件
存货资金周转率可以清晰、准确地反映企业存货资金的周转效率，但如果要进行每一品种的存货资金周转率分析，对于品种繁多的企业来说，具有一定的难度。如果只进行分品种的存货周转率（而非存货资金周转率）分析，就轻而易举了。但存货周转率只反映以物流为基础的存货周转效率，可能与资金流的存货资金周转率相差较大。不过，对于某一具体企业来说，能够同时涉及五项二级分析指标的企业，不是很多。也就是说，如果只涉及少量二级分析指标，使用存货资金周转率进行分析也不是什么难事。当然，在特定条件下，也可以只分析存货周转率来代替存货资金周转率的分析。例如，零售业基本不存在应收账款、预付账款、预收账款的问题，而只存在应付账款的问题，就可以只分析存货周转率，并按品种进行分析。特别是当存货周转率短于应付账款周转率（即付账期）时，更应只进行存货周转率的分析。但企业如果存在一定量的应收账款时，就非常有必要进行存货资金周转率的分析。（三）存货资金周转率与销售利润率的互动分析
正如前述，企业期望存货资金周转率越快越好，但必须有个前提，即经营该项存货应是盈利的。另外，存货资金周转率与销售利润率不一定是同向变动关系，即存货资金周转率快，不一定销售利润率高。因此，企业不是简单片面追求存货资金周转率与销售利润率的快慢与高低，而是最终追求存货销售利润的多少。但存货销售利润的多少又受到存货资金周转率快慢与销售利润率高低的影响。而且，它们的影响方向和程度可能不同。所以，有必要将存货资金周转率的快慢与销售利润率的高低进行互动分析。
将存货资金周转率与销售利润率进行互动分析的目的，旨在找到存货资金周转率的加快幅度大于销售利润率降低幅度的品种。即如果企业试图通过对某个品种的存货进行降价来促销，以达到增加利润的效果，就必须预测分析降价幅度与存货资金周转率加快的关系，是不是具有一定幅度的降价可以带来更大幅度的存货资金周转率加快。这种互动分析对于需求弹性较大的存货具有重要的指导意义。
有一种观点认为，销售价格的降低与销售成本无关，因此，不会影响存货周转率（暂且不提存货资金周转率）。实际上，这是一个误解。销售价格的降低只与单位销售成本无关，但会影响到销售总成本的变化。因为销售价格的降低如果导致销售量的增长，就会进一步导致存货平均余额的减少和存货销售总成本的增加，从而加快了存货的周转率。因此，企业可以在对销售利润绝对指标分析的基础上，反观与其有影响关系的相对指标——存货资金周转率与销售利润率之间的变化关系。
本文力图告之学术界和实务界，财务指标分析一定要达到有用性的目的，即对企业经营管理真正起到指导作用，否则将会误导企业，甚至危害企业。为此，我们有必要将财务指标分析的方法进行科学性、有效性检查，避免以讹传讹。原文载《会计研究》2005年第7期第四章 金融资产【本章结构图】【本章学习目标】1. 掌握金融资产的概念和分类；2. 重点掌握交易性金融资产公允价值变动的会计处理；3. 掌握持有至到期投资利息收入确认的会计处理；4. 重点贷款和应收款项的会计处理方法；5. 掌握可供出售金融资产公允价值变动的会计处理；6. 掌握金融资产减值测试的方法和会计处理。【学习导航一】谢霖（1885—1969），字霖甫，江苏武进人，我国会计界先驱，知名会计学者，我国会计师制度的创始人，会计改革实干家和会计教育家，中国的第一位注册会计师，第一个会计师事务所的创办者，中国会计改革的先驱、中国会计师制度的拓荒者。他在中国银行和交通银行改革会计一举成功，震动了经济界，全国工商企业争相效法，使我国由传统的单式记账向科学的复式记账迈出了关键的一步，并为借贷复式记账法在我国的运用打下了坚实基础。【学习导航二】始终遵守你自己的投资计划的规划，这将加强良好的自我控制。——伯妮斯·科恩注：伯妮斯·科恩（英国人）是英国目前名气最大的一个个体股民。从1990年起，她运用自己的“股市快速获利法”使自己的财富连年稳健持续增长。【学习导航三】人们对收入的选择有多种取舍的机会，其中一条选择是，如果它的收入（未来一段时间）所具有的比较利益超过（在现值上）它的损失，则人们会放弃眼前的消费而重新安排他们的资本组合，以期今后获得更高的收入。——欧文·费雪注：欧文·费雪（Irving Fisher，1867—1947），美国经济学家、数学家，经济计量学的先驱者之一，美国第一位数理经济学家，耶鲁大学教授，主要贡献是货币理论原则。【学习导航四】立信，乃会计之本。没有信用，也就没有会计。——潘序伦【学习导航五】政府的当务之急，不是要去做那些人们已经在做的事，无论结果是好一点还是坏一点；而是要去做那些迄今为止还根本不曾为人们付诸行动的事情。——约翰·梅纳德·凯恩斯【学习导航六】一个民族的精神风貌、文明程度、社会结构，以及政策可能酿成的行为方式，所有这些甚至更多，都记录在它的财政史上。那些明白怎样读懂这个历史所蕴涵的信息的人们，在这里比其他任何地方都更能清醒地预感到震撼世界的惊雷。——约瑟夫·熊彼特【学习导航七】风险与知识呈反向变化。——欧文·费雪【学习导航八】明天总会到来，又总会与今天不同，如果不着眼于未来，最强有力的公司也会遇到麻烦。对所发生的事感到吃惊是危险的。哪怕是最大的和最富有的公司，也难以承受这种危险，即使是最小的企业也应警惕这种危险。——彼得·德鲁克【教学安排】（16节课，800分钟）第一时段：以案例引入教学，进行课前讨论，讲授金融资产的概念、分类及交易性金融资产的初始计量。第二时段：讲授交易性金融资产的计量、处置的相关内容及其相应的会计核算。第三时段：主要讲授持有至到期投资的初始计量、利息收入的确认及其相应的会计核算。第四时段：主要讲授持有至到期投资的处置与重分类；主要讲授贷款和应收款项的会计处理。第五时段：主要讲授应收债权出售和融资。第六时段：主要讲授可供出售金融资产的初始计量；可供出售金融资产持有收益的确认。第七时段：主要讲授可供出售金融资产的期末计量、处置及其相应的会计核算。第八时段：主要讲授金融资产减值损失的确认、金融资产减值损失的计量及其相应会计处理。最后进行案例讨论并解答案例思考，布置作业。【深度研读】关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征葛家澍（厦门大学 361005）【摘要】本文从两个方面对公允价值进行了剖析。首先，从经验数据层面（数据来自美国证监会挑选的50家金融机构）对公允价值应用结果进行了考察。其次，也是更重要的，从财务会计的理论层面进行分析。公允价值计量在财务会计中是有用的，将公允价值计量与确认相结合的公允价值会计却无用，因为它是估计数字，估计数字若在资产、负债、权益（净资产）和收益中确认，这就歪曲了财务报表的数字（真实数与估计数相混合，已实现的收益与未实现的公允价值变动相混合）。历史成本信息由财务报表提供较好，而公允价值信息由报表附注、其他财务报告提供较好。【关键词】历史成本会计 公允价值会计
从2007年下半年起，原只限于次级抵押贷款的孤立性质的危机，却演变为全球性的金融危机。这场尚在蔓延扩大的危机，不仅已造成美国，甚至也包括英国、欧盟和日本等国的经济衰退，还影响到包括我国在内的许多新兴国家经济发展的速度，甚至关系到我们的经济生活。似乎很奇怪的，它竟冲击到财务会计的理论和实务，主要是公允价值会计。
众所周知，在金融机构中，次级贷款已融合了信用风险，次级贷[1]款证券化更成为高风险的衍生金融产品。在银行和其他金融机构的投资中，类似这类高风险的金融工具投资（属于金融机构）是如何计量并在财务报表中确认的呢？2008年是金融危机迅速蔓延并对银行和其他金融机构（financial institutions）迎头痛击的一年。一些著名的银行如雷曼兄弟银行、梅里尔·林奇银行先后经营失败。恰恰这一年1月1日，FAS 157公允价值开始执行。在金融危机的影响下，许多金融资产已失去了活跃的市场，有序交易也很难寻觅。不论是初级金融产品还是衍生金融产品的价格纷纷下挫，甚至大起大落。以美国金融界为主的一派首先向公允价值会计即市值会计或称调到市价会计（mark-to-market accounting）发难。他们认为，金融机构持有的金融资产的比重大大高于一般企业。在这种情况下，不用说按二级估计或按三级估计，就是按一级估计，此时的市场价格也不能代表公允价格。按并不可靠的公允价值计量迫使金融机构“注销”（write downs）大量资产的价值是很不恰当的。众所周知，银行必须有充足的资本来保障存款人的存款安全。资产大量注销导致资产的账面价值大幅度下滑，从而使存款人对存款的安全表示忧虑。若不进行注资（即追加风险资本），势必导致银行失败。他们强烈表示：在金融危机下运用公允价值，并将投资调到经常剧烈变动的市价，必将进一步引起金融的不稳定，动摇市场参与者和广大存户的信心！因此，他们呼吁，应停止执行FAS 157，回归历史成本会计。2008年美国国会通过《紧急稳定经济法案（2008）》（The Emergency Economic StabilizationActof 2008）就是为了响应他们的呼吁并适应他们的利益。该法案要求：SEC在法案生效90天内，在咨询美联储和财政部的意见的基础上，应向国会提交一份究竟是中止还是改正FAS 157即市值会计的研究报告。
2008年年底，SEC完成了国会所要求的报告。这份题为“按照《紧急稳定经济法案（2008）》第133节的建议和报告：市值会计的研究”（“Report and Recomm endations Pursuant to Section 133 of the Emergency Economic Stabilization Act of 2008：Study on Mark-to-Market Accounting”）长达248页（正文211页，附录37页），共分：引言；公允价值会计对金融机构资产负债表的影响；公允价值会计对2008年银行（营业）失败的影响；公允价值会计对投资人可获取的财务信息的影响；公允价值会计准则备选方法；修订公允价值的合理性与可行性；4个附录（以下简称报告）。报告的中心思想是维护FAS 157的权威性和FASB制定GAAP的独立性。因此，与金融界的意见相反，SEC支持的、与一般企业投资人为代表的观点认为，首先要明确危机的根源（The root causes of the crisis）。这次金融危机的根源是糟糕的贷款决策（poor lending decisions）、不恰当的风险管理（inadequate risk management）和当前监督方式（supervision and regulation）的弱点（shortcomings），而不是会计（包括公允价值会计），更不应归咎于FAS 157。SEC在报告中反复强调：FAS 157不过是对公允价值给出一个一致的定义，并为如何计量公允价值提供一个框架。会计是“报信人”（messenger），公允价值会计不过告诉你这家银行持有的资产当前值多少，应当是一个很相关、透明的信息。中止执行FAS 157，无异于射杀报信人（shooting the messenger），而把它通过公允价值向资本提供者报告一家银行或金融机构的真实经济状况（True economic condition）隐蔽起来。这将使投资者对市场的透明度丧失信心！上述两种观点几乎是针锋相对的。我们应当怎么看呢？作者的观点是明确的：①公允价值作为一种计量属性是有用的。只要金融产品和衍生产品存在，公允价值就有用武之地。作者同意FASB在FAS133中所说，对金融工具来说，公允价值是最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，公允价值是唯一相关的计量属性。必须指出，这里只说公允价值计量可以提供有用的信息，没有说计量的结果必须确认（recognition）。FAS 157既然是公允价值计量的一个准则，不应当中止或废止它的使用［但在该准则第16段以前，使用了“Fair value at initial recognition”（初始确认时的公允价值）的标题，而在该准则第17段又说：“在许多情况下，交易价格（transaction price）等于脱手价格（exit price）。所以，可用它作为资产与负债公允价值进行初始确认。”以下又详细说明了交易价格可代表资产或负债按公允价值的具体因素进行初始确认，作者认为FAS 157如果是一份纯粹计量的准则（a purem easurement standard），最好对该准则第16段和第17段及其标题进行必要的修改，否则就难于说清公允价值计量与公允价值会计无关］。②金融危机的根源，SEC已经讲得很清楚，作者基本同意。但认为还要加上一条，即各国各地区的金融与证券的监管部门应当加大控制对衍生金融工具不断翻新的力度，要切实控制人为地制造那些纯粹是投机、冒险的衍生产品。资产证券化必须附带严格的条件，像次级贷款本来就不该允许证券化！③要严格区分确认与计量。财务会计或财务报告（financial reporting）是由确认、计量和披露（在财务报表的附注或其他财务报告中列报）三个主要程序构成的。确认一定要同可用货币定量的属性相结合，披露有时需要结合计量即披露财务信息或其他定量信息，有时则不需要，即只披露定性信息。计量虽很重要，但某一属性的计量，不应等同于某一种属性的会计。只有某种可用货币计量的属性同确认结合起来，这时我们才称它为历史成本会计（全部或大部分项目的确认是按历史成本计量）或公允价值会计（所有或大部分金融工具和衍生工具皆因用公允价值计量并予以确认）。我们只肯定公允价值计量，因为它有最相关、甚至唯一相关的计量对象。但将公允价值计量的资产或负债纳入财务报表而予以确认，就未必恰当。
由此可见，确认是财务会计最关键的程序。正是这个程序，决定财务会计，包括财务报表（financial statements）的基本性质。以上若干观点，可以作为我们评价公允价值会计的依据，但是我们还要先利用SEC在其“study on the mark-to-market accounting”中的经验数据，来考察一下在金融危机下，美国金融机构从2008年起执行FAS 157，即在财务报表中确认金融资产和负债的公允价值的情况（事实）与后果。SEC从美国公开发行证券的金融机构（以下简称上市银行）中按发行证券的金融企业所在行业或其规模，选取了50家上市银行作为样本［其研究数据则摘自上市银行向SEC提交的年度报告与季度报告（From 10-K，10-KSB；From 10-Q，10-QSB）］，以便研究公允价值如何影响财务报表，从而说明：FAS 157公允价值计量是否应对“银行失败”（bank failure）负有责任。根据SEC研究50家上市银行样本的数据，大致可得出这样的结论：①“总体上，2008年第一季度（2008年1月1日是FAS 157‘公允价值计量’和FAS159‘金融资产和金融负债公允价值的选择权’的生效日）所有资产中的45%是以公允价值计量，45%的是少量的资产”。样本总体的所有资产有45%虽用公允价值计量，但计入（即影响）收益表的“公允价值变动”仅占总资产的25%，其余20%进入全面收益表（按FAS130“报告全面收益”的要求编制，俗称第四报表）。应当指出，样本中的上市银行并非均匀地分布于均值45%的周围。在50家上市银行中，有7家按公允价值计量的比重达50%~75%，有7家则高于75%，当然也有一些低于10%的。②从行业分布看，以公允价值计量的资产占总资产的比重，银行业为5%~51%，经纪商为39%~65%，保险行业样本版为12家，其中10家比重超过50%。③应用公允价值的一个重大问题是：当市场不活跃时，如何估计公允价值？“报告”分析表明在所有的公允价值报告的资产中，75%是属于二级估计的金融工具，尽管输入的变量是可以观察的，但毕竟不是同类而只是相似工具的市场报价，并须由上市银行进行必要的调整，至于处于第一层次的按公允价值报价的工具，不过占样本数的15%，而三级估计的样本机构占到46%，但所占资产的比重不高；拥有三级的资产占总资产的比重仅为0~5%之间。④分析市值会计对负债的影响。到2008年第一季度末，样本中按公允价值计量的负债占全部负债的比重为15%，与资产相比，比重较低。但若是强制按公允价值报告的交易性负债（在经纪商行业）和衍生性负债，合计就占到全部负债总额（以公允价值计量的）的53%了。此外，以公允价值计量的负债，84%属于二级估计，而一级估计，仅占11%。⑤再分析市值会计对权益的影响。“报告”认为虽然应用了FAS 157，但对样本总体50家上市银行的权益影响有限，即总样本中的70%无影响，即使有影响的样本银行，其影响也不超过5%。⑥由于美国FAS130“报告全面收益”允许编制全面收益表，我们再分析市值会计对全面收益的影响。“报告”提供了如下数据：2008年第一季度有两家发行人报告了累计在“其他全面收益”（other comprehensive income，OCI）中未实现利得介于10亿~50亿美元；有七家发行人报告了OCI中的未实现损失介于10亿~100亿美元；另有一家发行人报告了超过100亿美元的未实现损失。在所研究的样本中，总计在OCI中有未实现损失390亿美元，与之对应的也有未实现利得250亿美元。“报告”指出，在2008年前三季度，在累计OCI（其他全面收益，含利得或损失）中的金额，明显呈增加的态势。
分析还表明，从2008年第一季度至第三季度，资产的三级估计比重从9%增至10%；负债的三级估计比重也从5%上升至6%。这一变动并不大，比重也很低。但“报告”认为三级估计的负债工具，其变动对权益具有重大影响。通过上述数据，SEC在“报告”中详细分析了银行失败的具体情况，结论已如上述。样本数据表明：在金融机构中，无论资产或负债应用公允价值计量并在报表中确认的，比重都不高。它们不可能构成银行经营失败的因素，因此，公允价值会计要求调到当前市值，是最透明的信息。在评价公允价值会计问题上，我们的看法与SEC的看法有所不同。先从“报告”提供的样本数据这一层面来看。我们假定金融企业第一季度按公允价值计量的资产占其总资产的比重只占（“报告”的平均数）50%。试举一非常简单的资产负债表（见图1，数据纯粹是假定的）来分析问题之所在。图1 A银行资产负债表
6月30日，由于金融危机，使A银行持有的按公允价值计量并处于交易中的金融资产跌价19%，即19亿美元（100×19%），并设当期损失只能冲减核心资本。因而B组资产和权益的价值均分别下挫至81亿美元和1亿美元。
因此，资本充足率下降到5.5%。
在上述情况下，A银行股东若不立即注资（增加投资），则该行必将遭遇经营失败（申请破产保护或要求政府采取救助措施）。
上例假定公允价值只下降19%。当然，按照美国的会计准则，根据FAS130“报告全面收益”（reporting comprehensive income，RCI），可编制全面收益表（CIS），而可供销售产生的“未实现利得或损失”可计入该表的“其他全面收益”部分。但全面收益最终还是要进入资产负债表中的权益（净资产中列报）的。在计算资本充足率时，列报于权益项下的OCI，又要从核心资本中剔除。当然，我们假定资产的风险折扣均为1，等于账面资产，可能不切实际（但为了简化设例，也是允许的）。但是，我们假定按公允价值计量的资产，不过贬值19%，在金融危机下已是较低的了。
总之，按照SEC“报告”的经验数据，不论怎样设例，其资产与净资产以及净收益都不同程度地受到“侵害”。关键在于市价，而在金融危机笼罩美国的2008年，哪一家银行或企业持有金融工具特别是持有类似于次贷证券那样高风险的衍生工具投资，其价值（市价）不是大幅度的下滑？笔者认为，单从数据层面分析，还不足以说明公允价值会计的问题。对这一问题的分析，更为重要是回到理论层面上来。因为公允价值会计有一些致命的弱点，即使没有金融危机，这些弱点也是存在的，金融危机不过更凸显出其弱点，从而更引起人们的注意，使FAS 157成为被攻击的对象罢了！我们说过，公允价值计量不等于公允价值会计。公允价值会计是把按公允价值计量的资产和负债确认于财务报表之中（当然也会确认于用于日常记录的账户之中）。按照传统，绝大多数资产和负债基本上是按历史成本确认于财务报表之内的。历史成本计量这一属性有一个不同于公允价值、现行成本、现行市价等计量属性的特点：在入账或报表以后，不再进行后续计量即不再进行重估价。这一成本，代表两个主体在公平交易时实际发生的价格。两个主体在成交时，曾充分考虑过价格风险和不确定性等因素，才最后达成一致同意的交换价格。所以，在成交以后，钱货两清，交易即告完成（暂不考虑商业信用，如果交易中介入商业信用，卖方要考虑应收账款的信用风险，提取坏账准备，确认一定的坏账损失）。买卖双方一般不会再产生价格纠纷，这个买价是由交易时的发票等原始凭证来见证的，对买方来说，购入资产的买价成为其持有期间不再变动的历史成本。这种会计处理方法，代表了多年来会计界共同接受的会计惯例（会计实务）。1971年，美国AICPA所属GAAP制定机构APB（会计原则委员会）发表一份以描述财务会计实务为主的研究报告，题为“企业财务报表的基本概念与会计原则”，即著名的APB第4号报告。它根据当时的会计实务，把财务会计与财务报表描述为：“以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供了改变资源及资源义务的经济活动的历史。”这份报告还说：“财务会计的环境、目标与基本特征决定了财务会计并对其运行提供了一些限制条件。”什么限制条件呢？“构成会计主题的经济活动的复杂性给财务会计带来一些明确的限制……面对经济活动的不确定性与交互作用的特征，会计师采用传统程序（应指复式簿记系统——笔者注），强调可验证的计量和基于某些因果关系且可追踪的假设”，即如会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等基本假设。财务会计特别强调可验证性。所以该报告又说：“虽然在财务会计上，估计是不可避免的，但总试图使估计的作用降到最低。”其途径是：使财务会计的计量主要根据企业的交易并在价值增加被确认之前，要求获得外部证据（所谓外部证据，应指产品已经销售，获得市场上购买者的认可，并达成了“成本+利润”的有利销售价格，取得按此价格产生当时或稍后现金流的原始凭证。这就是会计上说的收入已实现——笔者注）。财务会计所包括的估计通常是以某一方式与可验证的交易事项的数据相关联。而这些还须以一致和有序的方式予以运用。通过APB第4号报告的以上有关财务会计的论述，足以显示财务会计（包括它所传递信息的核心报告——财务报表）具有如下基本特征：它是以定性与定量相结合的方式如实反映一家企业已发生的交易与事项及其引起的企业资源（资产）、义务（负债与权益）及其变动（财务业绩与现金流量）为主的财务信息系统。财务会计主要运用历史成本计量，不是会计人员对历史成本有偏爱，而是只有历史成本，才能最大限度地表现企业“已发生的经济真实”，最低程度地运用必不可少的“估计”。这样，我们再来评价公允价值会计，就比较有理论依据了。公允价值会计的特点是什么？我认为有两大特点：①它必须盯住市场或调到市价；②所谓市价是报告日（当前的）的市场报价或其他估计价格。这两个特点对财务会计和财务报表来说，产生的最重要的影响是把估计和重估价或后续计量这两个财务会计力求避免的步骤带进了会计，从而动摇了财务会计的本质特征。具体地说，当前运用公允价值计量的，还限于有活跃市场的金融资产和金融负债（当然也包括房地产，有期货市场的钢材、小麦、石油、黄金等非金融产品，但多数企业，尤其是金融机构持有的、用公允价值计量并在表内确认的主要金融工具和衍生金融工具。在本文中，为了方便，我们仅谈金融资产）。当我们在财务报表中确认金融资产的投资时，不论它属于哪一类，都是按公允价值计量的。在持有尚未交割（清算）之前，经历另一报告期（如下一个季度），就必须调到下一个报告日的市价，即重新按报告日的公允价值计量和确认。同时，要在当期收益即在收益表中确认公允价值变动（指交易性金融资产）或在其他全面收益即在全面收益表中确认这一变动（指可供销售的金融资产）。试看下列简例（见图2，B公司的两个季度的财务报表，金额单位为万美元，并假定公允价值计量均为一级估计）：图2 B公司财务报表
图2把公允价值计量的两类金融资产（在交易中和可供销售）引入B公司的财务报表，并报告了两类金融资产在把第一季度末的公允价值调到第二季度末的公允价值所引起的公允价值变动的处理方法。前一类变动数直接计入收益表；第二类变动数则计入全面收益表中的其他全面收益。虽然表面上，这两种未实现的损失分别进入不同渠道，但殊途同归。最后，还是注销B公司的权益，使之变成负数，即净亏资产50万美元。需要注意的是，不要把重点放在本文假设的数字上，因为未实现的损失是不能同已实现的收益混淆起来的。数字的大小是无关重要的。因此：①上例中的数字当然只是作者的假设。其所以要列示几个有假设数字的极为简化的财务报表，只是便于读者了解不同分类的、以公允价值计量的金融资产，其公允价值变动将影响到何种收益报表，而最后，还是会影响到2008年第二季度末的资产负债表。②在会计实务中，企业若持有金融资产运用公允价值计量并在后一报告期仍调到当时的市价，产生新的公允价值（即进行所谓“新起点计量”，比如上例中两类金融资产分别由3月31日的200万美元与300万美元调到6月30日的150万美元和200万美元）并将公允价值变动（未实现损失50万美元和100万美元）分别计入收益表与全面收益表（其中的其他全面收益——此间是其他全面损失）。我们要问：在现实会计实务中，即使按一级估计所取得公允价值，它能公允地代表某企业报告日的现实价值吗？不可能！因为该企业在报告日并未按一级估计的公允价值卖掉该金融资产，从而并未真正按当时公允价值如数获得现金流入。公允价值计量就是建立在假想的（预期的）交易的基础上的。所以，本例的数字是假设的，公允价值的金额（即使有活跃市场的报价）也是假设的。如果说，报告日是当前，那么过了报告日岂不是过去？从时间段来看，只有过去和未来能够成为一个时间段。从过去看，如一个企业的过去可能是百年老店（如北京同仁堂），或已创办几十年或几年。
总之，过去能够成为一个时间段（即时间的积累），未来也是一个时间段。企业的未来是不可估量的。持续经营的企业就说明它有未来的发展的前景。当前则不同。它总是指某一时日，是一个瞬间，一过即逝。当前不可能成为时间段。公允价值（假定属于一级估计）是当前的资产的市场价格。凡当前仍继续持有的（并未交易）金融资产，这个市场价格不过是其假想（估计）的价值而已！ ［潜台词是：要是今天把资产出售，可按当前的价格收到现金。如果过了今天，再出售，就不会再按当前（今天）的价格收到现金了，因为明天（代表明天的当前）的市场价格会变，公允价值也会变］。仅仅从这点看，按公允价值计量并在表内确认的金融资产，不论是否在报告日市价（我们只考虑一级估计），它都是该项资产的假想交易价或期待的交易价，而绝非该资产实实在在的已经出售的价格。说得更简单一点，是持有资产待价而沽的当前估计价。试问，这与本文举例中的假设数字有何本质的区别？现在放在人们面前的报告数字可能有两个：一是按历史成本计量的资产；二是按公允价值计量的资产。这两个数字并非绝对排斥而各有它的用途。前一个数字代表购入该资产时，企业资本的实际耗费，是企业投入资本形态的转换［如用现金购入一台机器，是资本的现金形态转换为固定资产（机器设备）形态］，它如实反映企业经营的历史。而且，对于计算成本和确定收益（已实现的）都有用处。后一个数字对经理层投资、理财的决策可能相关。如果不出现金融危机或其他经济危机，有活跃的市场与有序交易而调到市场价格将不会大起大落，企业管理当局意欲在报告日出售该资产当然可按当前市价收到现金（或其等价物），即使在近期内出售，也可能按接近于当前市价出售（如果出现金融危机，价格的变动失去规则，大起大落将难以避免）。但是把公允价值计量引入资产负债表的根本问题是，背离了APB所描述的财务会计的基本特征之一——“虽然在财务会计上，估计是不可避免的，但应试图使估计的作用降到最低”。
以上只论及资产负债表中的资产按公允价值计量存在的问题，倘若说到公允价值变动的计量与确认，则对能否真诚地反映一个企业的经营、投资与理财的业绩，关系更大。从上例已经看到：两类按公允价值计量的金融资产，在其持有期间，每逢报告日，都要盯住市场进行后续计量。于是，必须确认前后两期公允价值的变动。这种变动数字都属于未实现（即使可实现）的持有利得或损失。属于交易性金融资产，其公允价值变动是在当期损益中确认的；属于可供销售的金融资产，其公允价值的变动在其他全面收益中确认。后者虽不影响当期业绩，但最终也同本期收益一样（本期收益有交税和分配问题），在不同程度上影响资产负债表中的权益即净资产。如果交易性金融资产在资产中所占比重较大，又由于处于金融危机仍在蔓延和扩散的时期，则企业的净收益将成为已实现收益和未实现利得和损失的混合物，明显地会歪曲企业的真实业绩，提供既不相关更不可靠的模糊信息。
总起来说，对于历史成本和公允价值两个计量属性都应当一分为二。历史成本具有较高的可靠性，能如实反映一个企业已发生的经济活动及其成果的历史的财务图景，具有反馈和预期功能。但也有局限性：一是主要提供财务信息，二是主要提供历史信息，后者对未来的决策不够相关。公允价值是金融工具最相关的计量属性，是衍生金融工具唯一相关的计量属性。但缺点是以假想交易为对象的估计价格。即使按一级估计使用可观察的市场输入变量计量，也还是估计或预计。因为持有的金融资产或负债并没有按报告日（计量日）当天的市价进行交易，因而缺乏可靠性，在金融危机的条件下，由于缺乏活跃市场和有序交易，一级估计往往不可能，只能采用二级估计或三级估计。在此情况下，由于最大限度地利用企业自身输入的变量，且运用各种难于稽核的估计技术，由此形成的公允价值将更不可靠，它很可能导致市场的不稳定，并使投资人对财务报表信息失去信心！在比较历史成本与公允价值两种计量属性的优、缺点之后，我们不难得出结论：如果希望保持财务报表的纯洁性，即如实地反映已发生的企业经济活动及其业绩的历史真实——包括用资产实际付出的代价来表现取得的资产；用承担未来支出的确定性义务来表现形成的负债；和已得到市场认可，即来自实际交易的已实现和已赚得的收入为出售商品的补偿成本加利润的销售价格，并通过配比原则决定收益（利润）（当然不可能取消不可避免地估计如预计、分配、摊销等，但把它降到最低限度是可能的）。这样，在财务报表表内，就必须主要运用历史成本计量来确认主要的项目。由于纯粹的历史成本会计模式已不可能，也没必要，所以应实行以历史成本为主的混合会计模式。
那么，应怎样处理公允价值计量信息？早在1978年，FASB当时旨在处理物价变动会计信息而不得不用“现行成本”（current cost）计量属性甚至要反映名义货币以外的“不变价格美元”（constant dollars）时，把财务报表发展为“财务报告”（financial reporting）就已经为当前的公允价值计量预留了恰当的表达位置。那就是：在财务报表附注（notes）和其他财务报告（other financial reporting）中进行披露（disclosure）。本来表内确认（recognition）和表外披露是财务报告列报（presentation）的两种不同的方式。如果说财务报表是财务报告的核心，在财务报表中列报称为确认，这种列报的方式是主要的；那么在附注和其他财务报告（简称财务报告）中为披露，则披露就是必要的补充。其实，确认与披露并不存在着主从关系，关键在于计量属性的性质。可以概括地说，凡是初始确认后无须后续确认的计量属性如历史成本，在财务报表内确认比较恰当；而需要后续确认的计量属性如现行成本、现行价格（指入账价格）、公允价值（指现行脱手价格）等都以在表外的财务报告中披露更为恰当。让我们再重温一下FASB发布的、公认为在其7份财务会计概念公告中质量最高的第1号概念公告“企业财务报告的目标”第5段中的几句话：“虽然财务报告与财务报表具有基本相同的目标（have essentially the same objectives），某些有用的信息由财务报表来提供较好（some useful information is better provided by financials），而某些有用的信息通过财务报告而不是财务报表来提供较好，或者只能由财务报告提供（some isbetterprovided or can only be provided bymeans of financial reporting other than financial statements）。”
这段话很适用于当前处理按公允价值计量，并反映公允价值变动信息。很明显，按公允价值计量的金融资产和金融负债及公允价值变动（未实现的利得和损失）均可在表外的其他财务报告中充分的披露（包括所用的估计假设，估计所用的变量来源以及其他应用文字说明[2]的事项）而不受表内确认的许多约束和限制。原文载《会计研究》2009年第5期[3]公允价值计量的逻辑基础和价值基础支晓强 童盼（中国人民大学商学院100872 北京工商大学商学院100048）【摘要】在界定公允价值时，需要明确公允价值计量的逻辑基础和价值基础。逻辑基础的可能选择包括市场基础和主体基础，价值基础的可能选择包括买入价格、脱手价格和在用价值。目前被广泛接受的公允价值是市场基础的脱手价格。本文分别从逻辑基础和价值基础两个角度，对公允价值的概念进行了辨析，并针对我国的实践提出了建议。【关键词】公允价值计量 逻辑基础 价值基础 脱手价格
2006年2月，我国颁布了新的《企业会计准则》（以下简称新准则），公允价值作为一种计量属性的出现，是新准则中最引人关注的概念之一。但是关于公允价值的讨论和争议由来已久，尤其是近年来国内外金融市场的动荡与起落，更引起了人们对公允价值的争议。例如，从新准则发布至今，我国证券市场经历了前所未有的大起大落，于是有人提出问题：在这样的市场中，市场价值还是公允价值吗？再如，在本次金融危机中，有人认为，公允价值计量是诱使公司抛售金融资产并进一步导致危机恶化的加速器。就在这些或赞成或反对或观望的声音中，我国的新准则顺利实施，而且由于“适度、谨慎地引入公允价值”的做法（刘玉廷，2007）。
针对我国企业公允价值采用的争议和抨击并未如国外那般激烈。要想澄清关于公允价值的种种争议，必须对公允价值的内涵有深刻的理解和清晰地认识。虽然我国新准则中已经有明确的公允价值定义，但对于什么是公允价值，尤其是在实务中如何认识公允价值等问题尚没有全面、系统地回答。如果不能对公允价值有清楚地认识，势必会在新准则执行中造成一定的混乱。为此，本文将对有关公允价值的一个基本问题——公允价值计量基础的选择——做出尝试性的回答，试图从逻辑基础和价值基础两个侧面厘清有关理论概念，也希望能够对新准则具体执行指南的进一步细化或单独的公允价值准则推出有所裨益。一、关于公允价值的定义“公允价值”这一提法很具有艺术性，这个词听起来很好，而“历史成本”则听起来比较消极（Penman，2007）。试想，谁愿意反对“公允”的东西，支持“不公允”的东西呢？当然，公允是一种个人判断，不是估价规则。使用“公允价值”一词是一种有趣的策略：这个聪明的标签使得反对者在辩论起始便处于守势（Sunder，2008）。所以，在讨论公允价值时，可能最好的方式是先把“公允”放到一边，先来分析现行的公允价值概念。换句话说，现行的公允价值定义并不一定就是“公允”价值的最佳定义，只是在目前的理论水平和实务发展情况下对“公允”价值的一种认识。
新准则将公允价值定义为，在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额（财政部，2006）。这一定义与IASB目前的定义基本相同。目前IASB将公允价值定义为，在公平交易中熟悉交易情况的有意愿的各方交换资产、清偿债务和被授予的权益工具可以被交换的金额。这两个公允价值定义很类似，都强调了公允价值是在公平交易中产生的，是基于市场的。但是，它们都没有明确主体是在购买抑或出售资产；债务清偿的指向也不明确，从定义上看，公允价值不是针对债权人，而是针对熟悉交易情况的有意愿的各方；没有明确说明交换或清偿是否发生在计量日抑或别的日期（IASB，2009）。FAS 157对公允价值的界定要明确些。按照FAS 157，公允价值是指在计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的或转让负债支付的价格。FAS 157明确指出，公允价值计量的目标就是确定计量日出售资产收到的或转让负债支付的价格，即脱手价格。IASB2009年征求意见稿中对公允价值的定义是，在计量日的有序交易中市场参与者之间出售资产可以获得或转移负债将会支付的价格（脱手价格）。这一定义与FAS 157的定义基本一致，只是在用词上稍有差异。我们认为，可以从两个侧面来理解公允价值的概念。我们将之称为公允价值的逻辑基础和价值基础。
所谓公允价值的逻辑基础，是指从谁的角度来判断公允价值。即一项资产的公允价值是否因报告主体而异，或者说公允价值是不是一个必须与特定报告主体相联系的概念。常见的逻辑基础选择有市场基础（market-based）和主体基础（entity-based）。所谓公允价值的价值基础，是指根据什么样的估价规则来确定公允价值。即公允价值是指购买所支付的价值，还是指出售所获取的价值，抑或是指持续使用所获得的价值。常见的价值基础选择有买入价格（entry price）、脱手价格（exitprice）和在用价值（value-in-use）。只有将这两项基础相结合才能清楚界定公允价值，我们也才能很好地理解公允价值。在界定公允价值时，准则制定机构需要对上述两个基础做出选择。具体包括两个层次的选择：一是在逻辑基础和价值基础上做出具体的选[4]择。关于公允价值的逻辑基础，虽然理论界存在不同的看法，但目前各个准则制定机构关于公允价值的逻辑基础选择都定位于市场基础。关于公允价值的价值基础则无论理论界还是实务界都争议较多。二是确定是否在准则中一直采用一致的基础。一致的基础是指在所有准则中贯彻唯一的选择，如市场基础的脱手价格、市场基础的买入价格等。不一致的基础是指在不同的准则中采用不同的基础，如在某些准则中公允价值是指市场基础的脱手价格，而另一些准则中公允价值是指市场基础的买入价格。当前我国会计准则以及IFRS都存在不一致的基础。其原因主要是，当时关于公允价值的理论认识可能尚未达到现有的深度，以及某些情况下获取脱手价格可能比较困难。下面，我们对公允价值计量的逻辑基础和价值基础分别进行论述。二、公允价值计量的逻辑基础
公允价值究竟是与特定报告主体相联系的概念，还是独立于特定报告主体的概念？这就是公允价值的逻辑基础问题。如上一部分所述，目前的主流观点是，公允价值计量是市场基础的计量，而不是主体基础的计量，公允价值是独立于主体（entity-independent）的概念。（一）公允价值的市场基础特征
虽然是企业作为报告主体来计量公允价值，但是公允价值计量并非报告主体基础的概念。报告主体应根据企业外部的市场，而非根据报告主体自身对该资产或者负债未来使用情况来计量公允价值。也就是说，公允价值计量的逻辑基础是市场基础。公允价值的市场基础特征在以下几个方面得到了明确体现：
1. 公允价值不依赖于报告主体是否进入交易
在计量资产或负债的公允价值时，出售资产或转移负债的交易是
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]