作者：熊鹭
出版社：中国财政经济出版社
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比较金融税制试读：
导论
本书通过比较的方法，借鉴国际对金融业征税的成功经验，完善金融税制设计的原则，提出了对金融业征税的税制改革建议。全书共分15章。
第1章对各国金融服务增值税制和具体征收方法进行了详细比较。金融服务征收增值税的难点主要在于税务管理，但对于已经开征增值税的国家，如果增值税征税范围没有扩展到全部金融服务，那么该税制对经济行为的扭曲会更大。
第2章比较银行税制，论述我国银行机构征税问题的现状和改进的方法。银行在协调借款人和贷款人、分散风险、提供流动性等方面发挥着重要作用。对银行征税的政策目标应当是适当筹集收入而又不造成过度扭曲。对银行机构的征税问题常常受到重点关注。贷款损失的税务处理，庞大的一次性亏损的税收减免，是银行税收政策的中心问题。对准备金提取的税务规定则会影响银行的资产配置，导致银行资产的非正常流动。
第3章在厘清我国农村金融税收政策现状和国际比较的基础上，提出改进农村金融税收政策的建议。由于农村金融的特殊性，不少国家都对农村金融机构制定非常优惠的税收政策。
第4章在系统分析我国保险业税收政策的基础上，结合国际上其他国家保险税制的经验，提出改进我国保险机构税收政策的建议。
第5章立足我国养老保险税制现状，结合国际养老保险税制实践，研究如何建立促进我国养老保险改革目标实现的税收政策。我国养老保险体系改革的方向是以基本养老保险、补充性养老保险（也称企业年金）及个人储蓄性养老保险共同构成养老保障的三大支柱。全球养老保险金的规模不断扩大，并且年金资产占GDP比重不断上升，甚至超过基本养老保险占GDP比重，在很大程度上得益于鼓励性的养老保险税收政策。
第6章研究信托税制。目前我国尚没有专门、完整的信托税制，信托活动仍然适用一般性的税收政策规定。现行税法并未考虑信托活动自身的特殊性和复杂性，这制约了我国信托业，尤其是财产信托业的快速健康发展。本书在对现行我国信托税制存在问题进行分析的基础上，借鉴国际经验，提出完善我国信托税制的建议。
第7章研究私募股权投资税制。私募股权投资是指对特定对象募集，投资非上市公司股权的投资。作为我国多层次资本市场的有益补充，私募股权投资近几年得到较快发展。本章在分析我国私募股权投资基金税收现状的基础上，借鉴国际经验，提出应尽量减少双重征税，调整有限合伙人是自然人时适用的税目和建立鼓励私募股权长期投资的税制等相关政策。
第8章研究融资租赁税制。融资租赁市场是金融市场的重要组成部分，具有融资与融物的双重功能，不少西方工业化国家的租赁额仅次于贷款额。发展融资租赁业务可以扩大融资渠道，使那些无法通过传统银行信贷获得融资支持的企业方便地进行设备更新和技术改造，有效缓解中小企业融资需求，被视为解决中小企业贷款难的一种有效方法。目前衡量租赁业在一国资本市场的地位主要采用两个指标，一个是投资渗透率，根据租赁在所有设备固定投资中的比例计算，一个是LFG/GDP渗透率，根据年度毛租赁总量/国内生产总值计算。无论采用何种指标衡量，在国际上我国租赁业发展程度都是相当低的。一般认为融资租赁的发展有四大支柱：交易、监管、税务和会计。其中，税收问题由于直接关系到融资租赁企业的经营成本，对融资租赁业的发展尤为重要。
第9章对创新金融工具所得税的处理进行详细国际比较。在西方发达国家，所得税是金融业缴纳的最主要税种，如何确定收入是否实现、实现时间、收入性质，是对金融业征所得税需要重点考虑的问题，而这种不确定性也是税收套利存在的最主要原因。在确认收入实现时间上，现行税制主要是在实现收入时计量应税收入，这就容易扭曲纳税人何时出售资产的决策，并可能产生连锁反应。在确定收入性质上，有些资本所得如债券及银行存款的利息、股票的股息等容易辨认，有些资本所得则不易辨认，创新金融工具的产生更是混淆资本所得和一般所得的区别，而在许多国家资本所得和一般所得适用的税率完全不同。此时，税收制度需要在限制税收套利机会和单纯税收风险管理之间取得平衡。
第10章在系统总结我国对外投资税制的基础上，借鉴主要资本输出国对外投资税制的经验，提出优化对外投资税制，以更好地服务对外投资纳税人和加强对外投资税收征管。对外直接投资对拓宽利用外汇渠道、加强国际合作、弥补国内资源不足、优化经济结构、绕过国际反倾销壁垒、开拓国际市场等具有重要作用。
第11章对资本流动税制进行国际比较。对外投资税制和资本流动税制与外汇管理关联较大，对外投资对拓宽利用外汇渠道具有重要意义，资本流动的异动则可能影响外汇储备和国际收支。
第12章比较研究了国际金融中心税制。国际金融中心主要有自然渐进和政府推进两种发展模式。在自然渐进模式下，经济的增长自发产生了对金融服务的需求，同时伴随着金融机构与金融市场的发展和金融法规制度的完善。政府推进模式则是指在实体经济发展尚未达到特定水平时，政府充分利用国际金融市场发展的契机，主动给予国际金融中心一些优惠政策，在较短的时间内推进国际金融中心的形成。不论是何种发展模式下形成的国际金融中心，有吸引力的税收政策都是促进其发展的一个重要因素。
第13章在厘清我国现有离岸金融业务的基础上，借鉴国际上离岸金融业务的税收政策，提出改进我国离岸金融业务税制的政策建议。离岸金融业务指在一国金融市场从事不是所在国货币的金融业务，包括离岸银行业务、离岸证券业务、离岸保险业务和离岸衍生金融交易业务等。离岸金融业务可分为外币离岸金融业务和人民币离岸金融业务两种。我国的外币离岸金融业务始于1989年，经历了初创阶段、发展阶段、整顿阶段、重启阶段。世界各国的经验表明，大力发展离岸金融业务离不开税收政策的支持。
第14章对在西方不少国家都较有影响的伊斯兰金融税制进行了比较研究。存在，即有其一定的合理性。伊斯兰金融（Islamic Finance）作为一个专有名词，产生于20世纪70年代的海湾国家，指的是完全遵从伊斯兰教规（Islamic law，Shariah）的金融交易行为。20世纪90年代起，伊斯兰金融发展迅速，逐渐渗入西方发达国家的金融体系。美国次贷危机爆发后，伊斯兰金融以其稳健的经营理念，显示出强大的生命力。我国穆斯林人口在3000万左右，伊斯兰金融在我国尤其是西部地区同样有较大的发展潜力。但是世界各国经验表明，伊斯兰金融的发展必须有与其配套的伊斯兰金融税制的支持。因此，研究西方各国伊斯兰金融税制经验，从而为国际金融交流和将来我国伊斯兰金融税制的设计提供借鉴，具有现实意义。
第15章比较房产税制。房地产业属于广义金融业的一部分。借鉴国外房产税实践的成功经验，对中国房产税制设计提出了一些建议。
在本书第五和第十五章中后，分别收录了“中国养老保险替代率问题研究”、“优先以市场化手段调控房地产市场”和“税收在房地产宏观调控中的作用”三篇文章。这三篇文章是作者对金融税制的扩展性研究。“中国养老保险替代率问题研究”在对我国养老保险替代率问题进行深入研究的基础上，提出分步建立城乡统筹和个人账户相结合的养老保险体系，充分鼓励企业年金制度的发展，分段确定我国基本养老金替代率保障目标和通过多种政策组合来减少将来基本养老保险新空账产生等政策建议。“优先以市场化手段调控房地产市场”和“税收在房地产宏观调控中的作用”则在对中国历年来房地产宏观调控政策进行梳理的基础上，对房地产调控的方向和调控的手段进行较为详细的剖析。第1章比较金融服务增值税制
金融业是比较特殊的行业，国际上开征增值税的国家对金融业征收增值税通常与其他行业不尽相同。在征税范围上，大部分征收增值税的国家对直接收费的金融服务按增值税的标准税率征收，而对以金融中介服务和间接收费为主的核心金融服务一般给予免税待遇。在征税方法上，主要有标准税率征税法、进项税额不可抵扣免税法、进项税额可部分抵扣免税法、零税率法和仅停留在理论探讨阶段的现金流量法等，每种方法都有其优点和局限性，各国在税收实践中往往是组合应用几种课税方法。在进项税额抵扣方法上，各国在实践中采用的大致有按比例抵扣法、直接分配法、分项目按比例抵扣法等三种方法。我国可借鉴国际上对金融服务业征收增值税的主流做法，改革现行增值税制，将金融服务业纳入增值税征收范围。1.1课税范围比较
理论上讲，完善的增值税制应对包括所有金融服务在内的所有形式的商品和劳务征收增值税。但在实践中，由于金融服务的特殊性，对金融服务按标准税率全面课征增值税是比较困难的。
金融服务主要有金融中介服务、直接收费的金融服务和间接收费的金融服务三种。金融中介服务和间接收费的金融服务构成了银行的核心金融服务，包括从事货币结算、股票、债券和其他有价证券交易、存贷款、贴现、投资管理、保险、期货和外汇业务等。而直接收费服务包括安全保管、业务咨询等。
直接收费的金融服务可以较为容易地纳入发票抵扣制增值税的税基而不会增加纳税人遵从成本和税务部门执行成本。而金融中介服务和间接收费的金融服务则由于收入性质难以区分、销项税额难以确定等原因在观念和管理上都使发票抵扣型增值税制的实施面临难以克服的困难。
因此，虽然目前大部分实行了增值税制的国家已将增值税的税基覆盖大部分商品与劳务，但绝大多数国家并未对金融中介服务和间接收费的金融服务征收标准税率的增值税。1998年OECD组织在《关于金融服务间接税待遇的报告》中将金融服务细分为27项，并将其23个成员国对每种金融服务的税收待遇分为4种，其中T（Tax）代表按固定税率征税，E（Exempt）代表免税，Z（Zero－rated）代表零税率，OS（Outside the scope）代表不在增值税征税范围，具体情况参见表1-1。
欧盟成员国普遍遵守欧盟第6号增值税指令（the Sixth EU VAT Directive）以协调各国包括金融服务在内的增值税制，但是各成员国也有较大的自由选择权利，2006年欧盟各国对金融服务征税情况参见表1-2。
从表1-1、表1-2中我们可以看到，各国对金融服务的税收待遇存在一定的差别，有两个极端情况，一个是挪威将除了金融租赁和安全托管外的所有金融服务都不列入增值税的征收范围，而墨西哥则相反，除了贷款利息、互换、期权、期货、寿险免税，外汇交易、债务贴现不列入增值税的征收范围外，对其他的金融服务一律征税。但总的来说，大多数国家对租赁、银行账户和货币、股票、债券交易有关的核心金融服务给予了免税待遇，对直接收费服务如金融咨询、安全保管则按增值税的标准税率征税。表1-1 OECD部分国家金融服务和金融工具增值税情况续表表1-2 欧盟成员国对金融服务课征增值税情况1.2课税方法比较
金融服务的复杂性和差异性，各国对金融服务课征增值税有许多不同做法，我们对这些做法在实践中应用的优缺点进行简单比较。1.2.1 标准税率征税法
对一些通过直接收费方式提供的金融服务，其收费可以纳入发票抵扣型增值税的税基，采用增值税的标准税率（目前许多国家增值税税率在3%～25%不等）计算销项税额，而银行因提供该项应税服务所包含的进项税额也可以申报进项税额抵扣。1.2.2 进项税额不可抵扣免税法
进项税额不可抵扣免税法（Exemptions without right to deduction or Non-deductible input VAT）指对给予免增值税的金融服务，其相应的购买房屋、办公设备、计算机等项目支出中所缴纳的增值税不能抵扣。这种方法降低了税务部门的执行成本和企业的纳税成本，但是破坏了增值税抵扣链条的完整性，也给个人和企业带来不同影响，当个人购买这类服务时，因为享受免税服务相当于少负担增值税，当企业购买这类服务时，则由于进项税额无法抵扣而导致重复征税。1.2.3 进项税额可部分抵扣免税法
为了减少免税引起的重复征税，该方法允许金融机构按一定的规则抵扣部分进项税额。这种方法综合考虑了政策的合理性和管理的简易性，使企业接受金融服务时重复缴税的程度降低，是对进项税额不可抵扣免税法的改良，但由于只是部分进项税额可抵扣，还是存在一定程度的重复征税。1.2.4 零税率法
零税率法（Exemption with right of deduction or Exempt with credit or zero-rated）不仅对金融服务免税，而且允许抵扣为购进服务而缴纳的所有进项税额，使得金融部门无须承担任何增值税税负，彻底消除重复征税，有利于保持和提高一国金融部门的竞争力。零税率是一种比免税更为优惠的税收政策，可极大地促进本国金融业的海外扩张。1.2.5 现金流量法
现金流量法（Cash-flow approach）核心思想是对银行所有流入现金按规定税率计算销项税额，对所有流出现金按规定税率计算进项税额，销项税额减进项税额就是银行应纳增值税额。采用这种方法时不用考虑如何确定金融服务的真实价值，也不用考虑如何区分收入的性质，就可以对所有涉及现金流入及流出的金融服务都进行征税并且使增值税的链条完整化，消除了重复征税。但是由于目前还没有国家采用这一方法，所以该方法所需的管理费用具有不确定性。1.3可抵扣进项税额确认标准比较
金融机构一般同时具有免税项目和应税项目，如何划分金融服务中可抵扣进项税额和不可抵扣进项税额就显得非常重要。下面，我们对目前各国采用的可抵扣进项税额确认方法进行比较。1.3.1 按比例抵扣法
按比例抵扣法的核心是确定可抵扣的比例。
欧盟成员国普遍采用的是欧盟第6号增值税指令中所确定的方法，即抵扣比例等于进项税额可抵扣项目的年营业额（已剔除增值税）除以进项税额可抵扣项目的年营业额（已剔除增值税）与进项税额不可抵扣项目的年营业额（已剔除增值税）之和。
澳大利亚允许提供免税金融服务的机构统一按固定比例，抵扣免税服务购买中包含的进项税额。新加坡允许采用两种方法之一来计算抵扣比例，一是允许金融机构按进项税额总额的固定比例申报抵扣额，并且不同类型金融机构的比例不同，从而避免在应税服务、免税服务和出口服务中划分允许抵扣进项税额；二是将金融机构提供给增值税纳税人的免税服务与提供给其他客户的免税服务区分开来，并对提供给增值税纳税人的金融服务实行零税率。1.3.2 直接分配法
该方法只允许抵扣与应税服务直接相关的购进项目进项税额。准确区分是否直接相关较难，目前不少欧盟成员国普遍采取的是有选择地运用直接分配法。例如，德国将直接分配法作为最主要原则，将那些与应税项目完全直接相关的进项税额确定为可抵扣的，对于一些既涉及应税项目又涉及免税项目的则采用合理估计（reasonably estimated）的方法来确定可抵扣部分。如果合理估计也存在较大困难，则以该应税项目年营业额占总年营业额的比重来分配可抵扣进项税额。1.3.3 分项目按比例抵扣法
该方法要求金融机构对每个项目分项目记账，对每笔业务分项目计算其可扣除比例，但扣除比例可由企业自主决定。这种方法对金融机构的会计业务要求较高，因此，目前欧盟27个成员国中仅有10个国家采用该方法（参见表1-3），而且除了丹麦外其他国家是给予金融机构选择权来决定是否采用该方法。表1-3 欧盟27国可抵扣进项税额确认方法1.4启示
金融服务的复杂性，国际上普遍将金融服务进行细分，按金融服务的性质确定其应纳税情况，而目前我国金融业的营业税制对大部分金融服务按同一标准计税，难以适应金融业快速发展的需要。对金融服务分项目研究其应纳、免纳税情况，对关系到国际竞争力提高的涉外业务等应给予零税率的优惠，以提升我国金融业竞争力。
在一个资金自由流动的国家，金融业对微小利差变动的反应是极其灵敏的，对其征收很小比例的税收都可能使资金流向不征税地区，造成本国利益的流失。此外，对金融业征税带来的效率损失有可能对金融业在现代经济活动中发挥的作用产生负面影响。所有这些都使得各国必须综合权衡对经济的影响、对税收收入的影响、对税务管理费用的影响等因素做出选择。但总体趋势是，各国普遍对核心金融服务免征增值税，甚至实行零税率，总体流转税负较轻，这与目前我国以银行为主的金融机构缴纳营业税且税负较重形成鲜明对比。链接1-1 我国“营改增”试点情况
增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。目前，已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。1979年我国引入增值税，最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1984年国务院发布增值税条例（草案），在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。1994年税制改革，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2009年，为鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。1.1.1 改革试点方案
按照国家规划，我国“营改增”分三步走：第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”。第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。第三步，在全国范围内实现“营改增”，最快有望在“十二五”（2011～2015年）期间完成“营改增”。
上海2012年1月1日首轮试点选择交通运输业及6个部分现代服务业，即“6+1模式”。选择交通运输业试点主要考虑：一是交通运输业与生产流通联系紧密，在生产性服务业中占有重要地位；二是运输费用属于现行增值税进项税额抵扣范围，运费发票已纳入增值税管理体系，改革的基础较好。选择部分现代服务业试点主要考虑：一是现代服务业是衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志，通过改革支持其发展有利于提升国家综合实力；二是选择与制造业关系密切的部分现代服务业进行试点，可以减少产业分工细化存在的重复征税因素，既有利于现代服务业发展，也有利于制造业产业升级和技术进步。
2012年7月25日国务院常务会议决定，扩大营业税改征增值税试点范围，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门和深圳10个省（直辖市、计划单列市）。明年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。其中，试点起始日北京市为2012年9月1日，江苏省、安徽省为2012年10月1日，福建省、广东省为2012年11月1日，天津市、浙江省、湖北省为2012年12月1日。
确定的扩大试点地区与上海市适用同样的试点方案、试点行业和政策安排。试点政策的主要内容包括：试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税；在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率，部分现代服务业中的有形动产租赁服务适用17%税率；试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，试点后调整为增值税免税或即征即退；试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务，可抵扣进项税额；试点纳税人提供的符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务，适用增值税零税率；试点纳税人在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探等服务，免征增值税；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间予以延续；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区；营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管。1.1.2 “营改增”的过渡政策
为了保证“营改增”的顺利进行，政府部门制订了一系列的过渡政策。（1）新增两档税率设置。按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%～15%之间，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%～10%之间。为使试点行业总体税负不增加，改革试点增加了11%和6%两档低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。
实行增值税的170多个国家和地区中，税率结构既有单一税率，也有多档税率。改革试点将我国增值税税率档次由目前的两档调整为四档，是一种必要的过渡性安排。今后将根据改革的需要，适时简并税率档次。（2）不同地区间的税制衔接。纳税地点和适用税种，以纳税人机构所在地作为基本判定标准。试点纳税人在非试点地区从事经营活动就地缴纳营业税的，允许其在计算增值税时予以抵减。（3）不同纳税人间的税制衔接。对试点纳税人与非试点纳税人从事同类经营活动，在分别适用增值税和营业税的同时，就运输费用抵扣、差额征税等事项，分不同情形做出了规定。（4）不同业务间的税制衔接。对纳税人从事混业经营的，分别在适用税种、适用税率、起征点标准、计税方法、进项税额抵扣等方面，做出了细化处理规定。（5）不同税负的衔接。为保持现行营业税优惠政策的连续性，试点文件明确，对现行部分营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征；对部分营业税减免税优惠，调整为即征即退政策；对税负增加较多的部分行业，给予适当税收优惠。
总体而言，试点后企业税负有所减轻。截至2012年5月，上海市共有12.6万户企业（其中，交通运输业1.1万户，现代服务业11.5万户；一般纳税人4万户，小规模纳税人8.6万户）纳入“营改增”试点范围。数据显示，上海“营改增”半年，整体减负44.5亿元。
试点的一般纳税人中，85%的研发技术和有形动产租赁服务、75%的信息技术和鉴证咨询服务、70%的文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降；加工制造业等原增值税一般纳税人因外购交通运输劳务抵扣增加和部分现代服务业劳务纳入抵扣，税负也普遍降低。试点的小规模纳税人大多由原实行5%的营业税税率降为适用3%的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度超过40%。第2章比较银行税制
现行我国银行业税制框架形成于1994年税制改革，期间虽历经多次调整，但税制变迁仍滞后于银行业的发展。加快银行业税制改革，使之符合国际惯例和适应市场经济体制要求，从而提高我国银行业整体经营效率和市场竞争力，是非常迫切和必要的。2.1我国银行业税收现状
2010年全国金融保险业共缴纳税收6221.29亿元（见表2-1），占全国税收总额77394.44亿元的8.04%，其中营业税入库1688.33亿元，内外资企业所得税入库2995.25亿元。银行业税收规模远远超过保险业和证券业等其他金融行业，入库税收收入4104.51亿元，是金融保险业税收的主体，占金融保险业税收的65.98%。表2-1 2001～2010年全国金融保险业税收入库表
现行税制中，涉及我国银行业的税种主要有14个，包括营业税、企业所得税、地方企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、车船使用税、车辆购置税、契税、土地增值税、增值税、教育费附加等（见表2-2）。其中，营业税和企业所得税构成银行业税收的主要部分（见表2-3），2010年银行业入库营业税1244.72亿元，入库企业所得税2352.87亿元，占银行业税收总额的87.65%。其中四大国有商业银行自2003年股份制改制之后，随着历史包袱的化解，经营状况扭亏为盈，企业所得税连年大幅增长，自2005年开始超越营业税成为第一大税种。表2-2 目前我国金融业主要课征税种及税率情况表2-3 2010年金融保险业税收入库情况表
但是我们也应看到，以往税率调整并未减轻银行业实际税负。1994年税制改革时，银行业适用55%的企业所得税税率，比非金融企业企业所得税税率（33%）高出22个百分点，1997年下调至33%，自2008年起，统一内外资企业所得税税率为25%。金融企业营业税税率1997年由5%提高到8%，2001年起又分三年逐年降到5%，自2003年1月1日起银行业适用5%的营业税税率。据统计，1997～2000年在银行业所得税调低和营业税调高期间，工、农、中、建四家国有商业银行因税率调整而实际增加的税负共计394.48亿元，其中，因营业税率由5%调至8%而多缴营业税达474.45亿元，因企业所得税率由55%减至33%而少缴企业所得税仅79.97亿元。2.1.1 我国银行业营业税税负较重
银行业营业税税负高低可以从以下三个角度进行分析：
一是理论税负。金融业适用的是5%比例税率，低于娱乐业执行的5%～20%的税率，但高于交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业适用的3%比例税率。
二是实际税负。实际税负是根据行业实际缴纳的营业税和营业收入进行比较得出。国家税务总局重点税源管理企业分行业税负调查情况显示，2006年一季度金融业的实际平均税负是4.49%，高于重点税源企业营业税4.1%的平均税负。2004年全国经济普查数据显示，公众眼中的高利润行业金融业的利润率仅为3.8%，在行业排名中位列第52位，而同样缴纳营业税的交通业、服务业、文化体育业等行业的利润率均进入了行业排名前20强。我们根据普查数据测算，金融业每元利润所负担营业税是1.32元，远远高于其他行业（见表2-4）。选取2005年和2006年沪深两市中以缴纳营业税为主的上市公司为样本进行统计，结果显示，在沪深交易所缴纳营业税的六大行业中，金融、保险业中的银行业缴纳营业税金及附加的实际税负排名第二，远高于各行业的平均值（见表2-5）。表2-4 缴纳营业税部分行业每元利润负担营业税额估算表表2-5 2005～2006年度上市公司应纳营业税行业税负情况
三是国际比较。多数国家对银行业务只征收增值税而不征收营业税，征收增值税的国家中不少对银行信贷等核心金融业务等免征增值税，而对提供保管箱服务、证券保管服务等非银行主营业务征收增值税，实际税负非常低；少数国家对银行征收营业税或者相似的税种，但税率较低（见表2-6）；还有一些发达国家对银行业不征流转税。表2-6 国际银行业流转税税率及税基统计续表2.1.2 风险准备金计提不足加重银行业所得税负担
目前商业银行企业所得税是在风险准备金计提不足情况下缴纳的。以某国有大型银行为例，2006年该行贷款余额为36317.71亿元，按贷款五级分类标准期末计提贷款损失准备余额为967.44亿元，按税务部门标准最多只能计提贷款呆账准备887亿元左右，两者差额约为80亿元。也就是说，仅仅因为多计提呆账准备所进行的纳税调整，该行有可能要多交24亿元的企业所得税，占2006年该行税后净利润487.19亿元的5%。2.2我国银行业税制存在的主要问题2.2.1 现行我国银行业流转税税制要素设置不合理（1）银行业营业税税率偏高。我国银行业营业税的理论税负和实际税负都偏高，这与金融业经营风险大、技术含量高大的经营特点很不相称。另外，由于营业税是对银行资本流动课征的流转税，比对银行经营净收益课征的所得税，其税收调节刚性更强，因此对银行整体税负的影响也比企业所得税要大。（2）与国际惯例相比，我国银行业营业税税基偏宽。现行营业税暂行条例规定，银行以贷款利息收入、手续费收入、买卖有价证券、外汇的差价收入为计税依据。其中，一般贷款业务以利息收入全额（而不是利差收入）为计税依据，规定的外汇转贷业务以贷款利息减去借款利息以后的余额为计税依据。国外即使是征收营业税的国家，其税基也通常较窄。如匈牙利、法国是按利差收入征税，税率一般低于2%。（3）内外资银行流转税税负不公。表面上看，内外资银行在营业税政策上是一致的，但由于国有商业银行主要经营人民币贷款业务，主要收入来源是贷款利息收入；而外资银行的贷款多为转贷业务，且其主要收入来源是中间业务。因此，营业税计税依据的规定在形式上的公平掩盖了事实上的不公平。此外，按照现行税法规定，外资银行也不必缴纳城建税和教育费附加，导致内资银行的营业税税金及附加的总体税负明显重于外资银行。（4）对代垫款项征税有失合理。现行营业税制规定，对银行代收的某些款项也纳入计税依据，如对银行收取的代垫邮电费、凭证手续费等征收营业税，这些费用只具有补偿性质，并不构成银行的实际收入，对其征税缺乏合理性。2.2.2 银行业呆账准备税收政策尚未充分考虑银行业风险
呆账准备的税收处理是现代银行税制的核心问题。若呆账准备金的计提比例不足以涵盖贷款风险，银行对这种客观存在的损失计提专项准备却大部分不能在企业所得税前扣除，会导致银行所得税多缴、利润虚增和资本充足率虚高，既不符合审慎的会计原则，且可能增加银行流动性风险和倒闭风险，从而增加政府公共开支成本和其他社会成本。如果银行会计上对呆账准备金的计提直接采用税务部门的计提标准，则会虚增会计利润。
近年来，银行业企业所得税大幅增长的另一个主要原因是银行业呆账损失审批过于严格，不少确已无法收回的呆账损失难以在税前计提呆账损失准备或核销呆账损失。目前银行业呆账准备税收政策存在的问题主要体现在银行呆账准备金计提比例和呆账损失核销方法上。贷款损失准备及核销税前扣除的税收政策主要存在如下问题：（1）可扣除比例过低。税收政策规定的1.5%税前扣除额比例过低，与贷款实际损失相差甚远。此外，对所有资产允许税前扣除的减值准备均按1.5%的比例计提，难以适应银行不同类别资产的风险程度差异。2008年实施新《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）也没有进一步明确呆账准备税前扣除比例。（2）计提范围过窄。按照国家税务总局《金融企业呆账损失税前扣除办法》的规定，允许提取呆账准备的资产包括贷款、抵债资产、贴现等债权和股权，税法上不允许对银行的表外资产（如银行承兑汇票、保函、信用证等）进行减值准备税前扣除，但这些表外资产实质上也是银行承担风险和损失的资产。（3）核销审批手续过繁。有关银行财产损失税前扣除税收方面的规定，主要有《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局2002年第4号令）和《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局2005年第13号令）等两个文件。与财政部规定的商业银行呆账损失核销条件对比，上述两个文件所规定的税前扣除条件均相对较严，再加上税前扣除需要收集整理较多资料并报经税务机关审批，导致商业银行有相当一部分实际发生的呆账损失无法在税前扣除，客观上增加了银行业税负。
如按财政部规定，国有企业贷款呆账核销须报企业所在地财政监察专员办事处审批，税务部门规定要报税务机关审批，否则不准税前列支。银行的不良贷款一般事实清楚，但核销审批资料较多，根据《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》，核销贷款损失需要包括核销申请报告、贷款合同、发放资料、政府、法院、公安、工商、企业主管部门等证明材料以及税务要求的相关资料，不仅使银行花费成本较高，而且费时较长。（4）当年核销当年扣除在实际操作中有难度。关于企业所得税中的财产损失税前扣除问题，按规定“当年损失当年申报扣除”，这里的当年以法院裁定的终结日期为准，而不是以上级行批复核销的时间为限。由于贷款抵押物处置尚需时间，呆账核销时间往往滞后于法院裁定的终结时间，并很可能跨年度而导致无法在当年顺利向税务部门提出税前扣除申报并实现核销。（5）部分规定与现实情况脱节，实际操作困难。国税4号令和13号令部分规定存在差异，造成银行操作人员与税务机关审批人员对文件的理解存在差异，特别是银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失和助学贷款抵押物（质押物）在向担保人追索连带责任之后，仍无法收回的贷款，银行难以提供税务机关需要提供的材料，无法税前扣除。对于未进入司法程序的坏账，如个人坏账的认定，目前如果无死亡证明或失踪证明，则银行无法申请税前列支；公司坏账的认定，当银行无法从工商行政管理部门得到相关证明时，也无法进行税前列支。
以上这些，不仅增加了银行呆账损失扣除成本，也使银行一些确已无法收回的呆账损失不能或者只能延期在所得税前扣除。如江苏铁本钢铁公司虚假财务报表骗贷事件，江苏常州市银行业为此发生的呆账损失，因法院一直未最终裁定，不得在税前扣除，其中仅中国银行常州分行贷款损失就超过10亿元，但一直未能获得税务部门批准在税前扣除。2.2.3 现行银行业税制设计单一，不能充分发挥税收政策的调节和导向作用
现行我国银行业税制过于简单，没有对不同的业务区别对待，缺少对新兴业务的扶持政策，难以发挥税收对金融业务的调控和政策导向作用。2.2.4 一些银行业具体业务税收政策有待完善（1）应收未收利息业务会计制度、营业税政策和企业所得税政策确认标准不尽一致。目前，有关应收未收利息的财务和税法规定主要有财金［2001］25号、财金［2002］5号、财税［2002］182号和国税函［2002］960号这四份文件。通过对比我们发现，对应收未收利息的处理不仅在会计和税法之间存在差异，而且在营业税和企业所得税政策上也存在差异。
对逾期利息收入的处理，会计制度和营业税政策的处理标准与企业所得税政策处理标准不一致。会计制度和营业税政策规定只要有一笔应收利息逾期超过90天，所计提的应收利息都转入表外核算，以后按实际收到的利息为收入或营业额。企业所得税政策规定，只有该笔应收利息逾期90天后，才不计入当期应纳税所得额。如果以前有一笔应收利息逾期90天而该笔贷款本金并未逾期，则在以后计息日产生的利息未超过90天，仍要计入当期应纳税所得额。
在符合冲减利息收入的贷款本金逾期时间标准上，会计制度、营业税政策和企业所得税政策也有所不同。会计制度和所得税政策规定均为90天，营业税政策规定为0天。上述三者差异的存在为银行业税务处理带来了很大困难，由于银行业的应收利息是通过计算机系统进行自动计提核算的，因此为了应对三者差异的调整，银行或者按三方规定的标准建立计算机系统，或者进行手工调整，增加了人力、物力投入，而且从实际工作看，差异的存在意义不大。（2）外汇资金业务的营业税政策有待改进。根据营业税暂行条例规定，营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为征收的流转税。银行在国际金融市场上进行的外汇资金业务，其交易对手和交易发生地是在境外。国外一般对资金业务征收较低流转税，如果对这些外币交易征收营业税，将对我国银行资金业务的成本和收益产生严重影响，使我国银行业在与境外交易对手的竞争中处于不利地位，不利于我国银行业国际金融业务的发展。（3）抵债资产处理存在重复征税问题。当前，银行抵债资产处置难、变现难的问题较为突出。抵债资产处置变现后，一般难以足额收回相应的贷款本金，但银行在接受和处置抵债资产时还须承担双重税费（见表2-7）。一是抵入环节。无论银行在办理以物抵债业务时是收回本金还是收回利息，均要实际承担应由抵债企业承担的抵债资产视同销售而缴纳的营业税，对于确认的价值超过本金的部分会作为利息收入缴纳营业税，且银行还须承担作为受让方需要缴纳的契税、印花税、房产税、登记费等。二是处置环节。根据现行税法规定，银行处置抵债资产时，处置不动产、无形资产价格高于抵债资产抵入价的部分还需缴纳营业税；处置其他固定资产则可能需要缴纳增值税。此外，还有印花税、契税等其他税费。
银行在发放贷款时已经按规定缴纳了经营贷款的各种税费，对已经遭受本金损失的银行征收上述税费有失公平。一般情况下，银行接受和处置抵债资产都是被动的，是以归还贷款为目的（而不是以经营房地产等资产来盈利为目的），不是正常的资产、货物销售行为，与销售有着本质区别。所以抵债资产的收取和处置不属于普通交易行为，是银行在特殊情况下为收回贷款所必须完成的一项与贷款业务高度关联的行为。由于银行处理抵债资产需承担较高税负，一些银行只好被动储存而不是及时变现抵债不良资产，这降低了银行资产的流动性。表2-7 抵债资产收取及处置过程中涉及的税费续表2.3完善我国银行业税制的政策建议2.3.1 银行业流转税制改革建议
有观点认为，随着国有商业银行股改结束，其经营状况出现了较大好转。同时，企业所得税两法合并后，内外资银行的税收待遇日趋一致，内资银行的企业所得税税负将会下降。因此，降低金融业的营业税税负没有必要，只会让银行业的境外战略投资者坐收渔翁之利，并不会增加我国银行业特别是国有银行的竞争力。
金融业营业税税率是否调整的关键取决于对目前金融业营业税税负轻重的判断。如果我国金融业营业税税负确实明显高于国内其他行业以及国外金融业，理论上就有必要进行调整。否则就会阻碍公平分配、合理配置资源和我国金融业国际竞争力。（1）当前对银行业改征增值税的必要性。增值税制由于其中性的特点而被世界各国广泛采用，其中包括绝大部分发达国家。1994年税制改革时，我国进一步完善了增值税制，对第一产业免征增值税，不征营业税；对第二产业大部分行业（建筑业除外）、商业批发和零售业和部分生产性劳务服务征收增值税，对第三产业（商业批发和零售业、部分生产性劳务服务和房地产业除外，房地产业征收土地增值税）和建筑业征收营业税。
增值税相对于传统的产品税（销售税或营业税），最大的优点是其中性特点和消除重复征税。而增值税制能否保持中性、能否消除重复征税，主要要看增值税征税范围是否广泛，且税款征收能否形成一条较为紧密的链条。
①银行业改征增值税有利于增值税抵扣链条的完整。目前，绝大多数征收增值税的国家在农业、工业、批发、零售、服务（包括金融业）各交易领域普遍征收增值税。这种情况的增值税征税范围涉及整个商品生产、流通、服务各业，实施范围极广，它使增值税在消除重复征税方面更具完整性和统一性，可以避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用的复杂性，这种一推到底、实施范围广泛的增值税既规范又统一，是世界各国增值税制发展的基本方向。
市场经济中的产品或商品既有有形的，也有无形的，不能将产品或商品局限于有形商品，中性税制应对有形产品或商品与无形产品或商品同等对待，而金融业正是主要提供无形产品或商品的部门。
金融业在国民经济中处于牵一发而动全身的地位，关系到经济发展、经济运行效率和社会稳定，具有优化资金配置和调节、反映、监督经济的作用，如果增值税不能覆盖金融业，则增值税的中性优势和消除重复征税的优势将大打折扣。
②银行业改征增值税有利于银行业内部分工细化。社会分工的细化是社会发展程度的一个重要标志。与传统产品税（销售税和营业税）相比，增值税的一个重要优点是，综合业务机构、混业机构和专业机构的增值税负基本一样，而传统产品税则会对不同环节的专业机构重复征税。因此，传统产品税抑制了社会分工的细化，而增值税避免了这一点。金融业“营改增”，将有利于银行业内部的分工细化，鼓励专业银行金融机构的健康发展。
③银行业改征增值税有利于减轻银行业过高的流转税负。目前银行业原则上统一按照“金融保险业”税目征收营业税，并按照规定的营业税额附征城市维护建设税和教育费附加。无论是从营业税和增值税双重征税、收入全额征税还是净额征税看，还是从国内行业间税负比较、国外同行业税负比较看，我国银行业税负都是偏重的。例如，同样办理银行业务的邮政储蓄与邮电通信业税率为3%，其应纳税额为营业净收入（即转存款利息收入减储蓄存款利息支出），而银行业应纳税额为各项营业收入（不包括金融机构往来收入），银行业税负显著高于邮政金融税负。长期以来，我国银行业内部积累不足、大量不良资产隐性化、存贷款利率市场化改革推进缓慢等问题，实际上与其税负过重有关。
④开征增值税的国家通常将银行业纳入增值税征收范围。从国外开征增值税的国家情况看，银行业一般纳入增值税征收范围。比较一致的做法是将银行业务细分为核心业务（存贷款、贴现、投资管理以及外汇业务等）和附属业务（包括财务咨询、保险箱、债务托收、证券托收等收费业务），对核心业务免征增值税，对附属业务按标准税率征收增值税。（2）银行业“营改增”的具体做法。根据国际惯例，对我国银行业“营改增”，实行促进性流转税制，改变目前银行业税负过重的状况，符合一国长远利益和根本利益，也为银行业利率市场化打下了基础。
对银行业核心金融业务免征增值税，其主要原因在于，首先，金融企业的服务具有特殊性，难以确定它们的增值税税基，其服务及附带成本极为灵活；其次，免征增值税不同于征收零税率的增值税，免征增值税不能抵扣的购进品（如房屋、办公设备等）的进项税额接近对金融服务的征税；再次，如果对金融业同样实行发票抵免型增值税，税负可能重于对其他商品和服务的征税；最后，对核心金融业务免征增值税，提高本国银行业的国际竞争力，是一国在国际再分配中处于有利地位的重要举措。
如果对核心金融业务不免税，即在现行增值税框架下对银行业“营改增”，将会增加银行业的流转税税负。我们根据15家上市银行2010年年报数据进行了测算（见表2-8），如果按现行增值税制对银行业征收17%的增值税，对核心金融业务不免税，则银行应缴纳的流转税是目前银行缴纳的流转税的3.25倍，银行业流转税负反而将大幅提高。如果不再继续增加银行业流转税负，对银行业改征增值税的税率应至少降至5.2%。表2-8 上市银行“营改增”（核心金融业务不免税）税负测算
如果对核心金融业务免税，仅对附属金融业务征收17%的增值税，银行业流转税税负将大幅降低。根据15家境内上市银行2010年年报数据进行静态测算，样本银行年度缴纳营业税总额899亿元，如果“营改增”后仅对附属金融业务征收17%税率的增值税，样本银行年度缴纳增值税总额为589.68亿元，流转税负下降了34.41%，但缴纳的所得税会因此增加85亿元左右，总体税负下降255.23亿元左右，下降8.68%。流转税负下降，所得税负增加，使银行业税制体系更为中性。（3）银行业“营改增”改变了中央、地方税收收入结构，需要分税制和财政转移支付制度配套改革。银行业改征增值税可能对地方政府收入带来一定影响，因此，需要分税制和财政转移支付制度的配套改革。从现行我国财税体制看，银行业营业税属于地方政府收入，如果改征增值税，由于增值税属于中央地方共享税，将会对目前地方政府收入造成一定影响。为了评估银行业“营改增”对地方政府收入可能带来的影响，我们也专门对银行业税收收入尤其是营业税在省以下各级地方政府之间的分成机制进行了调查。由于目前分税制实质上只有二级税收，各省内部各级政府间税收分成机制不尽相同，所调查的样本省份与银行业相关的税收分成体制主要存在以下两种模式：
一是与银行业有关的税收绝大部份集中在省级财政。以江苏省为例，该省银行业营业税直接缴入省国库，外地股份制银行企业所得税（如招商、民生、浦发、华夏等）也绝大部分划为省级收入。地级市只保留市属银行营业税和企业所得税及各类型银行业的其他地方小税费等。类似情况还有湖南、宁夏等。在此情况下，银行业税收对省级政府的收入影响较大，对地级市、县、乡的收入影响较小。如2006年南京市银行业形成地方一般预算收入1.66亿元，占当年地方一般预算收入的比重为0.67%。2007年南京市银行业形成地方一般预算收入2.18亿元，占当年地方一般预算收入的比重约为0.66%。2007年湖南省13个市（州）银行业缴纳税收共19亿元，但剔除企业所得税（中央税部分）、营业税（省级税）后实际缴纳税额为1.7亿元，仅占市（州）税收收入的0.89%，比2002年反而下降0.21个百分点。
二是与银行业有关的税收在各级财政之间按一定比例或按银行业所属级次进行分配。如山东省银行业缴纳的营业税主要实行两分制，80%入省级以下地方财政，20%上缴上级财政；农村信用社企业所得税实行三分制，32%入地方财政，8%入省财政，60%上缴中央。河南省则只有省属银行的营业税才入省库。地方各级银行业分支机构营业税属地征收，属地入库。在这种情况下，银行业税收对对地级市地方政府影响较大，对省级政府的收入影响较小。以山东省为例，该省223家银行2002～2007年税收对省级财政收入贡献度分别为0.66%、0.62%、0.74%、0.76%、0.81%及0.86%，对地市级财政收入贡献度分别为8.01%、8.39%、10.79%、10.64%、10.82%及10.73%。
实际上，省级政府在确定地方税在省内各级政府间的税收分成比例中起主导作用，银行业流转税制改革对地方政府税收收入的影响，主要还是关注对中央政府和省政府间税收收入结构的影响。由于总体上看地方政府财政状况较差，改革中宜尽量保证地方政府税收收入不受影响。如果不改革现行分税制框架，一个简单可行的做法是，银行业营业税改征增值税后，可适当提高增值税的地方分成比例。以2007年度数据测算，只需将增值税地方分成比例从25%提高到27%，则地方政府因此增加增值税分成收入309亿元，可基本保证银行业改征增值税后地方税收收入不受影响，但中央政府收入因银行改征增值税和增值税地方分成比例提高而减少596亿元左右。对一些农村地区，以农业银行、农村信用社、农村商业银行为主的银行业可能是当地纳税大户，应适当加大转移支付力度。2.3.2 银行业呆账准备金政策应充分考虑到银行业系统风险
提高呆账准备金的计提比例，至少提高至外资银行适用的3%计提比例。如果计提比例能从目前的1.5%提高至3%，可大致覆盖国有商业银行不良贷款的80%左右。由于呆账准备金的调整是很多银行纳税调整的主要项目，且其数额较大，建议分两年提高呆账准备金计提
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