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作者：读书堂

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21世纪的会计业试读：

内容提要

会计是一种技术性很强的实务工作，然而又绝不能脱离一定的社会环境而存在。

加入WTO，国门进一步被打开了，中国的会计师不仅要以更高的效率服务于国内客户的决心，更要有走出国门，服务于世界的准备。因此，看问题的着眼点要变，就拿会计环境来说吧，从此以后不能只着眼于国内的环境，更要关注英、法、美等发达国家的环境。

第一章　入世与国际会计环境

会计是一种技术性很强的实务工作，然而又绝不能脱离一定的社会环境而存在。

加入WTO，国门进一步被打开了，中国的会计师不仅要以更高的效率服务于国内客户的决心，更要有走出国门，服务于世界的准备。因此，看问题的着眼点要变，就拿会计环境来说吧，从此以后不能只着眼于国内的环境，更要关注英、法、美等发达国家的环境。

会计既具有技术性又具有社会性，会计的技术是在一定的社会环境中产生和发展的，反映着一定社会环境的要求，同时又受一定社会环境所制约。由于目前世界各国的社会环境纷繁复杂，故各国的会计制度，会计模式、会计实务等呈现出了多样化发展的现状。会计所处的这种社会环境构成了会计环境，包括对会计产生影响、形成制约的政治、经济、法律、文化、教育等各种因素和各个方面。因为会计是其所处环境的产物，所以，从全球角度审视和研究会计时就不能不从国际会计环境入手。

20世纪末以来，以信息技术为代表的科技革命迅猛发展，由此加速了国际经济结构的调整，从而加快了经济全球化进程。世界经济一体化已经是一种不以人的主观意志为转移的客观趋势和潮流，其实质是市场经济在全球的推广和深化，结果将是资源的配置在世界范围内进行，这是国际会计环境发展的新特点和新趋势。

一、什么是国际会计

1.国际会计的概念

国际会计的概念是逐步建立起来的，人们在对国际性会计问题探讨和研究的不断积累中渐渐地形成了国际会计的概念，而不是先有了国际会计的概念再去发展国际会计这一学科，由于不同的研究人员或实务工作者的研究背景或实际经历不同、看问题所站的角度不同，对国际会计的解释和诠注就不同，故迄今为止并未形成一个世界会计界公认的国际会计概念，并存的解释有以下几个：（1）世界会计（World Accounting）

在这种概念框架中，国际会计是指世界上所有国家都认可和采纳的一种全球性会计制度，它可以适应于一切国家。为此，需要在世界范围内建立各国公认的会计准则，确立世界范围内的统一会计模式。这一概念可能会成为国际会计发展的最终目标。（2）国际会计（International Accounting）

在这一概念框架下，国际会计是世界各国不同的会计原则、准则、原理和方法的集合体。它包含着各个国家公认的会计原则，是多原则的结构，该概念不认为能建立一套全球公认的、完美的会计原则和制度。根据这种概念，人们需要分析比较各国的会计差异，探索差异产生和存在的原因，寻求协调各国会计实务的途径。（3）国外子公司会计（Accounting for Foreign Subsidiaries）

这种概念概括的是母公司及其国外子公司的会计实务，研究跨国公司国际经营活动中产生的特殊会计问题，如建立有效的信息系统和内部控制制度，国外子公司财务报表的折算和调整等等。

国际会计是一个集合体，通过对这个集合体的研究，找出各国会计原则、原理和方法方面的差异及其原因，归纳出各国通行的国际惯例，有助于协调各国的会计实务，有利于提高经营效率，为发展各国经济服务。因此，国际会计是以会计的国际差异和国际惯例为研究对象，以会计的国际比较分析、跨国公司特有的会计计量、报告和控制问题、国际金融市场对会计的需求以及各种国际性组织对世界范围内会计和财务报告所进行的协调等为研究内容，将一般目的的、面向本国的会计在广泛的意义上扩展到国际环境中而形成的一门会计学科。

2.国际会计的主要内容

国际会计的主要内容可大体概括为以下几个方面：（1）各国会计环境的描述、比较和差异分析

国际会计首先研究各国会计环境现状，即研究各国会计实务、会计观念、会计准则及其制定等，比较各国会计的异同，寻找产生差异的原因。这种研究主要是从一些经济发达国家开始的，如美、英、法、德等。在此基础上根据各国会计所表现出的特征的相近性，对各国会计进行分类研究，从而概括出不同的会计模式。（2）国际会计组织的协调及其活动

各国会计存在的差异给国际经营活动和国际资本流动带来了障碍，为解决国际会计差异问题，一些国际性组织开展了各种旨在协调各国会计差异的活动，如联合国的国际会计和报告政府间专家工作组、国际会计准则委员会等，研究国际会计协调的必要性及其障碍，各种协调活动取得的进展及其发展方向等。（3）国际财务报告

跨国公司在不同国家进行直接投资、在不同国家的证券交易所上市、从国际金融市场筹集资金等各项活动中，都需要向国内外的投资者、债权人、政府机构和其他有关各方提供本公司的财务报告，这是实现投资、融资财务管理目标的必要前提。为保持其证券的正常流通和满足投资者和贷款者的信息需求，还要向有关部门提供年度财务报告。大型跨国公司在财务报告中还要包括分部报告，即按行业和按地域提供相应的财务信息。（4）外币财务报表折算

跨国公司母公司和子公司通常身处不同的国家，往往使用着不同的货币，为了编制合并财务报表的需要或是为了满足不同国家投资者的要求，需要将以不同货币表示的财务报表折算成单一货币表示的报表。折算方法有单一汇率法和多种汇率法，多种汇率法中又有流动法和非流动法、货币非货币法和时态法等。由于汇率的变动，折算过程中往往要产生折算损益。多种折算方法的存在和折算损益处理方法的不同，直接影响了各公司之间财务信息的可比性，经常出现折算后财务报表与折算前财务报表相去甚远的情况。为解决这一问题，美国首先提出了职能货币的概念，以此对国外子公司的经营活动进行划分，并根据不同性质的经营活动采取不同的折算方法。（5）国际通货膨胀会计

大多数国家的财务报表都是按历史成本原则编制的，即以币值不变为基本前提。随着各国物价变动的频繁发生，物价变动会计在不同的国家有不同程度的探讨和运用。对于跨国公司来说，母公司和各子公司处于不同程度的通货膨胀环境之中，它们分别编制的财务报表反映着不同的购买力水平，在编制合并报表时需要将这些财务报表重新计量为反映相同购买力水平的数据，然后再进行合并。当子公司报表中所用货币与母公司的报告货币不一致时，还要对子公司的外币报表进行折算。这样，对于调整通货膨胀和进行外币报表换算孰先孰后的不同，产生了先重计后折算法与先折算后重计法两种不同的方法。（6）跨国公司合并财务报表

合并财务报表是反映母公司和各子公司作为一个总的经济实体的总括财务状况和经营成果的报告形式。跨国公司在合并财务报表方面需要确定合并的范围、程序和应采用的方法、技术。跨国公司进行财务报表合并中的特别之处即外币报表折算和通货膨胀调整。（7）跨国公司和国际资本市场

许多新的会计和财务报告问题是由全球资本市场的一体化和跨国公司从事国际性经营活动引起的，跨国公司和国际资本市场，虽然不是国际会计研究的直接内容，但它们是理解和研究国际会计问题所必须弄清的基本背景和条件。（8）跨国公司的预算控制和业绩评价系统

跨国公司的会计信息系统要为其国际国内各种经营活动的预算、计划、控制、协调和业绩评价提供所需的信息。这种信息系统既要能为公司以外的需要者出于了解的日的提供有关的信息，更要为整个公司内部各级管理部门和人员提供所需的各种信息。跨国公司的会计信息系统和管理控制系统是紧密相联、融为一体的，它既为跨国公司提供信息服务，也为跨国公司进行控制和评价服务。（9）外汇风险管理

跨国公司母公司及其子公司在生产经营活动中往往使用多种货币，而当一种货币的变动引起母公司货币价值变动时，这种货币所反映的资产、负债或收益等用母公司的货币进行衡量就体现在汇率变动的风险之中。跨国公司常常采取两种外汇风险管理的基本策略：进攻性管理和防御性管理。进攻性管理是企业管理者积极主动地进行汇率变动预测，根据预测结果采取相应的有利措施，避免或减少汇率变动给企业可能带来的损失。预防性管理是企业尽可能地将某种货币表示的资产与该种货币的负债相配合，或某种货币的现金流入与该种货币的现金流出相配合，当某种货币的资产发生损失时，该种货币的负债会产生收益，或者某种货币的现金流入发生损失，该种货币的现金流出就会产生收益，以此来避免风险。（10）跨国价格转移和国际税务

国际转移价格的制定有两种基本的方式：一是以成本为基础；二是以市价为基础。跨国公司在确定转移价格定价策略时一般要考虑所得税、关税、进出口限制、子公司的竞争力及其形象、通货膨胀率、外汇管制、当地合伙人和雇员的利益，以及政治的稳定性等因素。跨国公司可以通过操纵转移价格达到公司利润最大化，但各国政府对此采取措施加以限制，许多国家的政府通过立法来规定对跨国公司转移价格的监督和管制。跨国公司为了谋求税后利润最大化，就要设法谋求所纳税款最小化，因此，跨国经营需要具备国际税务方面的知识。各国税法税制有着很大的差异，跨国公司在国际税务管理中需要了解其他国家的税收制度，进行税务规划，合理避税，实现最大利润。（11）跨国审计

包括外部审计和内部审计两个方面。跨国公司的外部审计涉及到跨国公司选择外部审计师的问题，即是选择一个大型国际会计公司对整个跨国公司从总体上进行审计还是在不同的国家选择不同的会计师事务所进行审计。内部审计既要配合外部审计，也要补充外部审计。内部审计要按照外部审计的要求进行准备；同时对外部审计未涉及的机构和内容进行审计，因为外部审计一般采用抽样审计；内部审计还有必要实施一些专门的审计，如经营审计、社会责任审计、经济效益审计等等。

二、国际会计模式的分类

1.什么是国际会计模式

国际会计模式是将国际范围内一定时期各国会计状况用抽象化和典型化的方法进行分组、归类而形成的具有一定特征的会计实务形式。在一定的历史发展时期，某些国家在会计原则和财务报告方面具有一些共同的特征，这样，这些国家的会计实务就形成了一种会计模式，其中在这个模式中会计发展水平居于领先地位、会计实践具有该模式典型的和明显的特征的国家，就成为这个模式的代表国家。

了解国际会计模式的分类有助于掌握某一国家会计制度和会计实务的特征，因为了解了一国属于何种国际会计模式，就可以通过该会计模式的特征推论该国会计的特征。

2.影响较大的国际会计模式（1）美国会计模式

美国会计模式是会计和财务报告以保护投资者和债权人的利益为主要目的、以长期形成的“公认会计原则”主导会计实务为特征、以美国会计理论和实务为典型代表的一种模式。美国会计模式在第一次世界大战之后逐渐形成并产生影响，第二次世界大战之后又进一步定型和完善，并扩展到世界上许多国家和地区，研究认为，菲律宾、日本、加拿大、澳大利亚、以色列、巴西、墨西哥和委内瑞拉等国引进了大量的美国会计理论与方法，而且实务中有许多方面实际上按美国的“公认会计原则”进行处理，明显具有美国会计模式的特征。因此，这些国家被划分为美国会计模式。（2）英国会计模式

亦称不列颠会计模式。它是以英国会计理论和实务为代表的、以要求公司财务报表给予“真实与公允反映”为特征的一种国际会计模式。英国会计模式是世界上产生较早、历史悠久的一个模式。工业革命以后，随着生产力的提高、生产规模的扩大，产生了许多不同以往的会计问题，在解决这些会计问题的过程中，英国会计师创造了许多新的会计理论、方法、技术和制度，从而逐渐形成了英国会计模式。英国会计模式在其的殖民扩张过程中传播到了其他许多国家，尤其是英联邦国家。（3）法国会计模式

亦称法国-西班牙-葡萄牙会计模式或法国-西班牙-意大利会计模式。它是以法国及其周边国家西班牙、葡萄牙、意大利等国的会计实务为典型代表的、这一模式强调会计处理服从税法税则的要求、并与税法税则的规定保持一致。法国政府对法国会计的发展和某些特点的形成产生着重要的影响，法国会计模式也因此而成为比较有特色的国际会计模式代表之一。这一模式深受法国重商主义和拿破仑法典的影响。法国会计总方案是这一会计模式中最具代表性的一个方面。属于这一会计模式的国家除法、西、葡、意四国外还有比利时、希腊、土耳其、黎巴嫩、埃及、阿尔及利亚、摩洛哥、扎伊尔、刚果、巴西、厄瓜多尔、哥伦比亚和秘鲁等。（4）德国会计模式

亦称北欧会计模式。它是以德国及北欧国家的会计实务为典型代表、以强调会计处理和财务报告规则应面向公司、保护公司利益为主要特征的一种国际会计模式。德国政府在发展市场经济中强调“社会原则”，德国国内证券市场相对不如英美发达，银行在向企业提供资金方面占有重要地位以及经济政策法典化，是其会计环境的主要特点，在这样的政治、经济和法律环境中发展起来的会计实务成就了德国会计模式。在这一模式下，各种法律在规范会计实务方面起着决定性的作用，会计的统一性是这一模式中的传统。“只要求公司给予最低限度的披露”、“允许公司建立秘密储备”等描述和概括常出现在有关的介绍性文献中。属于这一模式的国家除德国外，主要还有荷兰、瑞士、挪威、瑞典、丹麦和芬兰等。（5）苏联会计模式

亦即社会主义会计模式。它是以前苏联和东欧国家的会计实务为典型代表、以为计划经济服务为目的的一种曾在社会主义国家流行过的国际会计模式中国也曾实行这一模式。这一会计模式随着苏联的解体和社会主义国家政治经济制度的变革而逐步消失。

三、典型国家会计环境简述

1.英国（1）强谓“真实与公允反映”

在英国会计实务中，财务报告应对公司财务状况和经营成果给予“真实与公允”的反映，被认为是压倒一切的最高要求。“真实与公允反映”的一般要求是，公司财务报告必须符合公司法和公认会计惯例的规定。公司如果这样做了，就被认为是“真实与公允”地反映了公司的财务状况和经营成果。如果在某些情况下，按照公司法和公认会计惯例的要求编报财务报表不能给予“真实与公允”的反映时，公司可以不按公司法和公认会计惯例的要求去做，但必须在报表附注中解释原因和产生的影响。

这一要求是在1948的公司法中最终确定和首次提出的。从20世纪40年代末起，“真实与公允”反映的概念一直沿用至今，并且通过欧共体指令影响到欧洲大陆其他国家。但是，英国的成文法律从未定义过这一概念，它的含义被认为要由职业判断来确定，而作为一个法律概念，它的含义最终由法院给予权威性解释，并由此影响和左右会计实务。（2）利用公司法来规范公司财务报告

在英国，公司法一直是公司编制财务报告的主要法律依据，公司法对公司财务会计和报告作出总括规定，提出基本要求，包括对公司应编制的财务报表种类和报表的格式内容等；过去是由会计职业团体、后来发展为专门的独立的准则制定机构制定会计准则对会计实务进行具体规范。

英国对现代会计和现代审计的发展作出过重大的贡献。有限责任公司的创立和发展引起了经营管理权和所有权的分离，直接促进了公司会计和定期审计的发展。

公司法中涉及公司管理的内容主要有：a.组成有限责任公司的一般程序，股份公司在其章程中必须说明该公司是一个股份公开的公司，b.董事会及董事管理公司事务的权力和义务；c.董事对股东的经管责任；d.对年度财务报表的编制及对其进行审计的要求：e.向公众发行股票和其他证券的程序，股份公司有权发行股票和证券，公开向公众筹集资金，并且公司的责任以股份资本为限；f.公司破产事务的处理程序。

1989年英国根据欧共体第7、8号指令的要求，对1985年公司法进行了补充和修订。修订后的公司法对集团的界定和控制的概念等方面作出最新的规定；对审计人员的任命、辞职和撤换提出了新的要求。（3）现行公司法中的会计规则概览

[1]报表的编制

所有公司的董事会在每一会计期间都应当编制财务报表，并提交股东大会审阅，批准后的财务报表由两名或以上的董事签署，在公司登记机构存档、公开。存档的报表包括损益表、资产负债表、报表附注、审计报告和董事会报告等。拥有子公司的控股公司，如果本身不作为另一公司的子公司，均需编制反映控股公司及其子公司整体财务状况和经营成果的合并报表。

报表编制的最高原则是“真实与公允反映”，一般应遵循的原则是：权责发生制、谨慎性、持续经营和一致性。在公司法中还列出了可供选择的两种资产负债表和四种损益表的报表格式，各公司在编制时可选择使用。

[2]损益表

损益表及其附注应提供以下信息：

a.收入。包括主营业务收入、其他营业收入、投资收益和应收利息；

b.费用及支出。包括销售成本、折旧费用、审计师酬金、董事津贴、职工工资总额社会保险费用及养老金费用、应付利息、厂房和设备的租赁费用、正常经营活动所负担的各种税金；

c.利润分配。包括增加或减少的利润留存额、宣布而未支付或已经支付的股息等；

d.其他事项。包括非正常经营活动的收入与支出及相应的税金、以前年度项目的调整、偶发事项、投资核销金额、外币折算方法、比较数据及其他有助于真实与公允地反映信息的资料。

[3]资产负债表

资产负债表及其附注应提供以下信息：

a.固定资产。固定资产期初、期末余额，固定资产的购置、变卖、报废和其他处置的信息，固定资产重估价值，固定资产转移、折旧和其他调整方面的信息。而且资产既包括有形固定资产也包括无形固定资产；

b.流动资产。包括原材料、在产品和产成品等存货的信息，现金、应收账款和短期投资等信息；

c.负债。包括流动负债和长期负债，如应付货款、应付票据、应付税金、应付社会保险金、备用金、预收款、应付债券、银行借款等；

d.资本和留存利润。包括注册和发行的股本的数量、收到的股本金额、股票溢价额资产重估价格损益、留存利润和其他储备等方面的信息；

e.其他事项。包括会计政策、比较数据、或有负债、外币折算方法等，以及其他有助于真实与公允反映的信息。（4）英国的会计实务

[1]三个层次的会计核算依据

所谓三个层次，就是：a.基本会计概念，包括持续经营、权责发生制、一致性和谨慎性；b.会计基础，指基本会计概念运用于处理经济业务中产生的各种方法；c.会计政策，指企业在其特定经营环境下根据其财务报告的目标选定的具体会计基础。需要披露的会计政策就是指企业编报财务报表时采用了什么方针。如折旧方法，无形资产的摊销，存货的计价，长期合同的处理等。

[2]合并报表实务

合并报表实务在西方各国特别是跨国公司发展较快的国家中处于领先地位。其公布惯例是在公布合并财务报表的同时公布母公司的资产负债表，合并方法中以“母公司”概念为基础，对子公司或分公司采用权益法进行反映，合并差异计入公司储备。采用权益法的一个条件是投资公司掌握被投资公司20～50%的有表决权的股份，其核心是“可施加重大影响”。

[3]会计方法的选择

会计方法的选择方面已形成了一些约定俗成的规矩。公司可根据具体情况自行决定计提坏账准备；存货计价中一般不采用后进先出法；固定资产在规定条件下可进行重估价，重估价损益计入公司储备；固定资产折旧方法可以与税法的规定不一致；外购商誉大都一次计入公司储备，不过，分期摊销法也允许采用；外币折算方法中现行汇率法一直是占主导地位的折算方法，同时时态法现也允许用于母公司直接设立的国外子公司报表的折算实务；在通货膨胀会计方法的选择上，现行成本会计模式曾是标准会计惯例。

[4]政府补贴的会计处理

政府为了鼓励企业进行更多的投资，或为了保护某一行业，常常给于各种各样的资助，需要有统一的会计处理方法。政府给企业固定资产的补贴有两种处理方法：a.减少固定资产的价值，使以后各期折旧减少，从而使补贴转为收入；b.将补贴作为资产负债表项目“递延贷项”处理，以后逐期转入损益，抵销相应的固定资产折旧。

[5]所得税会计

所得税的会计处理可以与税法的规定不一致，对于时间性差异采用负债法进行反映，对递延的所得税采用部分确认和分配的方法进行处理。损益表中销售收入应扣增值税。不可补偿进项增值税计入有关项目的成本中。（5）英国法律规定的会计师各务所业务

英国《公司法》规定，所有有限公司的年度财务报表和账目都必须经过注册会计师审计。

英国会计师事务所的业务一般分为法定审计和私人审计两种。法定审计是公司法和其他法律规定的必须由注册会计师进行的审计，其内容必须符合法律的要求；私人审计是各类企业、单位自愿委托注册会计师进行的审计，共内容由签订委托合同的双方自由协商确定。总体上来讲，英国会计师事务所比较传统，其业务基本上以签证服务为主。

2.法国（1）经济、法律环境对法国会计的影响

法国的经济体制被认为是有计划的市场经济体制，它是有三个显著特点：a.政府对国民经济的干预总强有力的；b.经济计划对市场经济的运行起着指导作用；c.国有经济在整个国民经济中占有重要地位。

法国企业的组织形式主要有：股份公开公司、有限责任公司、有限合伙企业、合伙企业等，与其他欧洲大陆国家一样，全国绝大多数的企业组织形式是规模不大的有限责任公司。在法国的经济结构中，大型企业与为数众多的中小型企业同时存在（特大型企业为数不多），私营企业与相当数量的公营企业并存。

法国的证券市场相对不很发达，投资者乐于持有政府的证券和储蓄存款，而不愿意拥有私人工商企业的股票。所以，银行贷款在企业经营过程中发挥着很大的作用。法国投资者的这种倾向使得政府不得不积极出售国库券和政府债券，然后将筹集的资金贷给国营和私营企业。

当代法国法律体系中，与公司会计密切相关的包括商法、公司法、税法以及一些会计法令。

法国的会计环境受政府影响较大。会计处理方法和公司财务报告的格式都在有关的法律（包括商法和税法）中作出了规定。法国的会计法规可追溯到19世纪初商法典中的规定。目前有关会计方面的基本规定仍然源于商法典。为了贯彻执行欧盟第4号指令，法国在1983年至1986年期间通过并颁布了一系列法令对会计产业新的影响。此外，公司法中也有有关会计方面的基本要求。法国会计被认为是面向税务的会计，表现在税法中规定了详细的计量规则，公司一般按照这些计量规则处理经济业务，因而财务会计和税务会计的处理结果是一致的。（2）拥有一个全国统一的会计总方案

法国会计的重要特征是实行统一的会计制度。系统表述统一会计制度的文件在中国被译作“会计总方案”（Plan Comptable général）。这个方案不仅包括统一的会计科目表，而且包括非常详细的会计操作指南。会计总方案主要包括以下内容：

第一部分　一般要素、术语、会计科目表

第一章　一般要素和结构

一、基本会计原则

二、会计标准化计划

会计准则

会计协调

三、对会计组织的要求

会计编码

会计记录

处理会计业务

四、以计算机为基础的处理系统

第二章　术语

第三章　账户编码

一、账户分类及其分类基础

二、企业账簿的组织

三、账户一览表

第二部　分财务会计

第一章　估价与计量规则

一、估价方法及其应用

二、定期收益的确定

第二章　报表的职能——企业财务报表

第三章　特殊情况的安排

第四章　合并报表

第三部　分管理会计

第一章　一般要素

第二章　成本会计制度的范围和结构

第三章　成本会计术语

第四章　成本计算基础和方法

第五章　成本会计用于企业管理

从设计会计制度和处理经济业务的角度看，会计总方案中的核心部分之一是会计科目表，其内容如下：

10资本和长期负债账户

20长期资产账户

30存货账户

40往来账户

50财务账户

60费用账户

70收入账户

80损益账户

90成本分析账户

00特别账户

每一类下又再次分类，分为二级账户。如往来账户又进一步分为：

40应付账款

41应收账款

42职工往来账

43与政府往来账

44与股东往来账

45关联公司往来账

46其他应收应付款

47应计债务

48预付费用

49暂记账户

二级账户还可以再进一步分类：

40应付账款（供应商）

400应付账款，普通供应商

4001应付账款，X供应商

4002应付账款，Y供应商

会计总方案虽然规定得较为详细，但在实施运用上是非常灵活的。这种灵活性主要体现在两个方面：a.根据企业的规模大小来确定适用范围（规模大小根据销售额、资产总额以及员工总人数的一定标准来划分）。如扩展方案用于上市公司；标准方案用干大中型企业；缩简方案用于小型企业。b.考虑了行业差异，制订一些具体的专业会计方案。

法国的会计总方案实际上是企业组织会计工作的全面性规范和依据。它不仅包括企业财务会计的原则和规则，而且还涉及成本和管理会计的内容。自实施这种统一的制度以来，法国在服务于国家的宏观决策、确定政府导向机制方面，在服务于企业间业绩评比、为评选国家优胜企业而提供数字依据方面，以及在沟通宏观和微观信息系统、促进社会会计的完善和发展方面，都发挥了较好的作用，反映出统一性的优势。除此之外，会计总方案的推行也为国家税收工作以及教育部门培养会计专门人才提供了很大方便。（3）法国的会计实务

[1]面向税务当局和债权人

会计传统中将满足税务当局和债权人的信息需求置于优先的地位。不过，随着法国大型股份上市公司、跨国公司的增多，面向股东的财务报告受到鼓励，并成为发展趋势。

[2]注重谨慎的原则

法国会计实务总体上表现为超谨慎态度，公司的资产负债表从总体上来说低估按现行价值计量的净资产，而且公司往往多提各种准备计入损益表，如或有事项准备、存货减值准备。

[3]坏账直接冲销

法国的税法不允许预提坏账费用在税前列支，所以法国企业会计一般都采用直接冲销法来核算坏账。

[4]列报存货的方法

存货计价的基本原则是成本与市价孰低法。编报单独的报表时，存货成本的列报采用先进先出法或加权平均法，加权平均法用得较多，一般不允许使用后进先出法。采用市价法时，存货以较低价值计价所产生的跌价损失计入当期损益。长期合同下的正在制造的产品可以采用完工比例法或完工成本法核算。

[5]核算设备及其折旧的方法

法国会计制度中规定了各类固定资产的标准使用年限，并且计提折旧时不考虑残值。按税法规定采用余额递减法时，不是将固定资产价值提到零时为止，而是当按余额递减法计算的折旧额大于固定资产净值时，将余额递减法改为直线法。

[6]摊配商誉

企业合并中的会计处理主要采用购买法，取得子公司时，取得成本超过子公司账面成本的部分应在已取得的资产和负债中摊配，未摊配的余额作为商誉。1986年的法国会计法令要求将商誉进行资本化并在以后的会计处理中摊销，同时又规定在某些情况下，商誉可以直接计入历年利润积累的储备。

[7]资本和储备

在权益中，法国会计最引人瞩目的是各种储备，包括重估价储备、法定储备、资本利得储备，还有一些比较特殊的项目，如特别税收抵免。法律规定的储备必须按净利的5%计提，提满股本的10%为止；约定储备是根据公司章程有关条款提取的储备或根据实际需要提取的任意储备；特别税收抵免主要包括进行加速折旧产生的税收抵免，也包括为鼓励出口而提供的税收优惠。

[8]财务报表

现行的法国公司年报的格式和内容都是由欧盟第4号指令和第7号指令的要求决定的。这些要求的详细内容和报表格式都已纳入了统一的会计总方案，包括在第二部分第二章中。编制的报表被要求包括资产负债表、损益表和财务报表附注，控股公司要求编制合并财务报表。附注中包括的重要项目有：子公司和联营公司一览表、分行业计算的销售收入、固定资产的增减变动情况以及应收和应付账款的分析。在第4号指令发布前，法国的财务报表几乎没有注释。1968年，法国开始要求在证券管理委员会注册的公司以注释方式提供更多的信息。第4号指令采纳以后，这一要求又得到了加强。公司年报还必须提供的注释有：为反映实际情况而必须提供的附加信息、为更真实反映业绩而不得不违反有关法规的任何细节、表述方法和计价方法变更说明及理由、无形资产处理说明、租赁交易的详细说明等。

在过去相当长的一段时间内，法国在合并报表方面并无统一要求。有些法国跨国公司为了进入国际资本市场而按美国的会计原则或伦敦证券交易所的要求编制合并报表。20世纪80年代以后随着欧盟第7号指令的思想在法国并入有关的法律，法国才有了编报合并财务报表的法定要求。法国公司编制合并报表中所采用的方法既有英美比较流行的逐行合并的全部合并法和一行合并的权益法，也有英美不广泛采用的比例合并法。会计理论界认为，比例合并法源于法国，然后扩展到其他欧盟国家，这种首创已逐步被国际社会所承认。国际会计准则第31号“合营权益的财务报告”就推荐在对合营企业的合并中采用这种方法。

3.德国（1）经济与法律环境

德国实行社会市场经济制度。其宪法一方面强调一系列的“自由原则”，为德国提供建立市场经济制度的法律前提和保证；另一方面又规定“社会原则”，提供国家为保证经济健康、协调发展及社会的公平和安全而干预经济的依据。德国的政治法律制度影响社会市场经济运行表现为经济政策法制化，最重要的经济法规主要有《商法》、《有限责任公司法》、《股份有限公司法》、《合作公司法》等。

通常证券市场发展状况是形成一国会计特色的一个重要因素，但德国的证券市场在形成德国会计特色方面影响力不足。与这个国家巨大的市场经济规模和社会经济发达程度相比，德国的证券市场相对不够发达，特别是股票市场规模较小，在1975～1990年的十五年间，德国企业以发行股票方式筹集的资金仅占企业外部资金来源的5%左右，股票市价总额占国民生产总值的比重仅为10.7%，而美国为49.8%。证券市场不发达的一个重要原因是，政府对银行业的管制非常宽松，所以德国的银行业比较发达。企业以发行股票的方式筹集资金不如从银行贷款筹资简便易行；此外，历史上形成的银行直接控制企业的传统一直发挥着重要作用，短期内这种局面很难改变。

德国的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系。大陆法系国家的特点是，公司法或商法对公司的各种活动以及会计和报告问题都有较为详细的规定，并规定了具体的记账规则和报表格式。德国的公司在这样的法律环境中进行会计处理和编制财务报告必须严格遵守法律的要求，会计职业界几乎没有自己制定会计规则的余地。

德国的会计原则散见于各项法律规定之中。主要来源于下列有关法律：商法、股份有限公司法、有限责任公司法、税法和税则以及为实施欧共体第4号和第7号指令而于1985年12月颁布的会计指令法。

法律规定了公司必须提供的财务信息的下限，公司也可以提供比法律要求为多的信息。法律规定的基本目的之一是保护债权人。1985年12月19日颁布的会计指令法是德国采纳和贯彻欧盟第4号和第7号指令而制定的专门法规，其中包括了各种会计、审计和报表公布的原则。（2）会计制度的特点和基本思想

具体地说，德国的会计制度有以下一些特点：a.受税法的影响较大；b.股份有限公司的披露程度高于有限责任公司，有限责任公司和合伙企业对会计方法的选择余地较大；c.可以对利润的变动作平稳处理；d.财务报告建立在“真实、准确和完整”的基础上；e.“统一会计原则”的全部内容均未编纂成现成的文件，而是通过法院裁决间接确定；f.会计要求的变化不与环境的变化同步；g.对于资产负债表中项目的包括和估价存在着多种选择；h.会计职业界在会计原则的发展过程中影响不大。

经过不断地借鉴、吸收，德国的会计也强调要按照统一会计原则“真实与公允”地反映企业的财务状况和经营成果。财务会计和报告要做到“真实与公允”的思想也体现在《股份有限公司法》中，但远未被德国会计界所接受。因为德国的企业在会计处理上，尤其是在准备金（秘密准备）的提取和取消上，具有许多选择。在这种情况下真实与公允的概念不可能被很好地应用。事实上由于德国的证券市场规模有限，而且企业的资本大多数由银行提供，会计的外界服务对象就主要被限制在银行和税务机构，而银行又可以通过其特殊的渠道获取所需的会计信息，这样长期以来德国企业会计的目的不是设法向公众提供真实与公允的信息，以利于筹措资本，而是设法满足银行和税务机构的需要，深受银行政策和税法的影响。（3）德国的会计实务

由于德国的证券市场规模不大，公司的资本大多由银行提供，故公司会计没有将公众对财务信息的需求放在首位，而是设法满足银行和税务机构的需求；这使得德国公司的财务信息披露内容相对不足。这是德国会计和报告实务的基本特征。

每个企业在每个会计年度的年底均要编制财务报表，包括资产负债表和损益表。非公司的企业组织形式可以不列报表附注。年度财务报表必须根据所要求的会计原则编制，并且要明晰、清楚。如果有多种会计方法可供选择，则必须根据所要求的会计原则去选用合适的方法。（4）德国注册会计师的业务范围

德国1990年《注册会计师法》规定，注册会计师的业务范围是：（一）进行业务检查，特别是对商业企业的财务报表进行审计并就其审计结果提出报告。（二）根据法律规定向其客户提供税务方面的指导。（三）依据其职业特点，提供企业管理方面的意见。

该法同时还规定，注册会计师可以从事旨在指导和维护第三者的财务和商业利益的所有活动，可以从事包括工程、科学和法律方面的自由职业和学校教育活动。经注册会计师允许作为受托代理人，注册会计师还可以受聘作为合作社审计机构、储蓄银行和结算银行的审计机构以及公共团体的审计机构的被申请签署文件的代表或雇员。

4.美国（1）基本的会计环境

美国是一个有50个州的联邦制国家，每个州都有自己的立法机构，这些立法机构拥有较大的权力，可以控制各自州界范围内的各种经营活动并征收税款负责自己州内批准公司设立、授予注册会计师资格等事宜，各州在公司设立的条件、授予注册会计师资格的要求等方面略有不同。

作为美国全国性立法机构的国会很少直接讨论和涉及会计和财务报告问题，也无专门的会计立法，而由证券交易委员会负责会计和财务报告方面的事务，依靠证券交易委员会规范公司的财务报告、满足公众对公司信息方面的需求。

美国政府对公司（尤其是上市公司）会计和报告实务的管理主要是由证券交易委员会（Securities and Exchange Commission, SEC，以下简称证交会）负责的。这是美国会计的一大特色。证交会在美国会计模式的形成过程中有着举足轻重的作用，实际上控制着美国会计准则的制订和执行。

虽然证交会有权制订会计准则，但从其成立之日起就一直表现出不去行使这种权力的倾向，它们将制订会计准则的任务交给了会计职业界来完成，证交会只起监督作用。（2）美国会计实务的某些特征

[1]不强求用词的统一

美国的公认会计原则对会计实务进行的是原则性规范，因此各公司的具体会计处理比较灵活，财务会计准则委员会也未制定统一的会计科目表和会计报表格式。因此，各企业之间的会计名词术语和报表格式有着一定的差异。例如，美国注册会计师协会进行的一项调查表明，在所调查的600家美国公司中，使用“资产负债表”一词的有556家，使用“财务状况表”一词的有33家，使用“财务情况表”一词的有11家；对于损益表，使用“收益表”一词的有315家，使用“盈余表”一词的有150家，使用“经营表”一词的有124家，使用其他名称的有11家。

由于没有统一的会计科目表，各公司财务报表中使用的名词术语也不很一致。例如，在上述被调查的600家公司中，对“股东权益”就有其他很多种不同的术语在使用。如图表3-1所示：（图表3-1）

[2]在固定资产计价中坚持历史成本原则

美国的固定资产计量实务基本上一直坚持历史成本原则。固定资产的入账价值一般不作调整，收入和利润只有真正发生公平交易时才予以确认。物价变动不是真正的交易事项，不能据此改变固定资产的账面价值。根据税法的规定，应提折旧的固定资产按年限分为六类：三年类、五年类、七年类、十年类、十五年类和二十年类。属于三年类、五年类和七年类的固定资产可以采用双倍余额递减法计提折旧，其他三类的固定资产可以采用150%余额递减法。企业可据此计算纳税申报中的折旧费用和应纳税所得，但由于没有统一的规定，提交给股东的财务报表可按直线法计提折旧，这是造成暂时性差异的原因之一。

[3]存货计价方法的选用

在美国注册会计师协会对600家美国公司进行的调查中，包括了对存货计价方法选用情况的调查，调查显示的结果如图表3-2所示（其中有的公司可能选用不止一种方法）：

上述393家选用后进先出法的公司，实际应用的情况如图表3-3所示：（图表3-3）

上述统计表明，美国存货计价实务中有许多公司选用后进先出法，这是因为在美国纳税计算中允许采用后进先出法确定销货成本。采用这种方法计算的期末存货成本是不公正的，长期采用的结果可能会使期末存货成本极端偏低；但是采用后进先出法计算的利润比较公正，因为所计算的销货成本比较接近现行成本。

美国公认会计原则要求各公司披露时采用存货计价方法。一般来说，采用先进先出法报告的利润较高、采用后进先出法报告的利润较低，为避免公司向税务部门报告利润采用后进先出法、向股东报告利润采用先进先出法，使两者利润差距过大，美国税务署制定了一个被称为“后进先出法一致性规则”，即要求采用后进先出法进行纳税申报的公司，也必须在财务报告目的的报表中采用后进先出法，美国国会将这一规则引入了国会法案中。证券交易委员会也要求公司在采用后进先出法时要在报表附注中列示采用先进先出法计算的存货价值。以下是两个公司列报的例子，如图表3-4所示：（图表3-4）

[4]租凭会计日益复杂

1949年时美国开始对租赁会计有了基本要求，当时的要求比较简单，即承租者应揭示每年支付租金的金额和时间。以后随着租货业的发展租赁会计的要求日益复杂，现在美国对承租者和出租者都有比较全面的记录和揭示租赁活动的具体准则。即是第13号财务会计准则公告“租赁会计”。该准则1976年公布，1982年才完全实施。如此长的过渡期是因为准则的实施过程中有许多实际问题需要积累一定的资料才能解决，有些企业也需要时间处理已签订的契约或协议中的漏洞。

[5]金融工具会计实务领先一步

美国是全世界较早着手研究金融工具及衍生金融工具的会计准则问题的国家。干1981年发布SFAS52“外币折算”，对外币远期、外币期货以及外币财务报表的折算进行规范。随后干1984年发布SFAS80“期货合约会计”，规范除外汇期货以外的期货合约会计处理和报告实务。自1989年以来，公布了一系列与金融工具直接相关的准则和征求意见稿，包括SFAS105“对具有表外风险和信用集中风险的金融工具的披露”，SFAS107“金融工具公允价值的披露”，SFAS115“某些债权性及权益性证券的会计处理”，SFAS119“对衍生金融工具以及金融工具公允价值的披露”，SFAS125“金融资产的转移与服务以及债务消除的会计处理”，SFAS133“衍生金融工具和套利行为的会计处理”。

这些准则的公布对金融工具及衍生工具会计实务的发展起到了引导和规范的作用，其中SFAS105、FAS107、SFAS119主要针对金融工具的披露问题。SFAS115对债权性及权益性证券投资的会计处理作了规范，根据持有目的，该准则规定债务和权益性证券分为三类；持有到期证券、交易性证券和可供出售证券，并按分类规定确认、计量、损益确定和披露等会计处理。SFAS133对衍生金融工具的确认、计量、损益确定、披露以及套期会计处理作了较为全面和具体的规定。这些准则规范了实务的发展、实务的发展又促进了准则的完善，美国金融工具会计在准则和实务方面给其他国家提供了许多可供借鉴之处。（3）美国会计师各务所从事的主要业务

在美国，会计师事务所业务范围的内容主要是通过相关法律（如《证券法》、《证券交易法》）规定。目前美国会计师事务所从事的主要业务有：

[1]签证服务（Attestation）

签证是指对有关财务信息的审计（Audit）、审阅与审核（Re-view）。主要包括财务报表审计、对经营绩效审计、合规性审计、调查审计、上市公司的期中会计报表和小公司的年度会计报表审阅、财务信息预测审核、合同成本、存货位置、债务合同审核等。

目前美国许多会计师事务所已将鉴证业务延伸到可靠性服务（Assurance）领域，如提供学术奖项选举结果、药物试验效果、彩票抽奖结果的公证服务。美国注册会计师协会为此已专门成立了可靠性服务委员会，研究制定有关注册会计师进入该领域的战略计划。

[2]税务代理

税务代理一般包括代理纳税申报、纳税策划、在税务总局或税收法庭面前代理客户等。美国税务总局允许注册会计师不用参加考试而取得税务代理资格。

[3]管理咨询

管理咨询主要包括对公司组织机构、信息系统、人力资源、财务管理、经营管理以及其他方面情况提供建议和帮助。管理咨询是注册会计师行业的朝阳业务；自50年代异军突起，此后在会计师事务所业务中所占比重越来越大，到2000年其收入占会计师事务所总收入的2/3以上。

[4]会计服务

主要包括代理记帐、编制报表、工资单处理等。会计服务业务是一些小型会计师事务所的主要业务。

[5]其他服务

其他服务主要包括资产评估、个人理财服务、诉讼支持服务（专家证人）等。为此，美国注册会计师协会目前已新设两种资格：企业评估（Business Valuation）资格证书和个人财务专家证书。

5.中国

在过去的100年里从西式簿记的引进到向国际惯例靠拢，中国会计伴随着政治、经济的变革，经历了一次又一次的冲击，在不断的调整和改革之中进入了21世纪。受20世纪中国政治、经济重大转折的影响，中国会计在上一世纪经历了两次大的转折：一是1949年中华人民共和国成立之后，逐步建立起了适应计划经济体制的会计体系；二是1978年中国实行改革开放政策以后，为了适应市场经济体制要求而推行会计改革，开始向国际上通行的会计惯例转变。（1）经济体制的变革与会计改革

建国之时公布的《中央人民政府组织法》规定，在中央人民政府政务院中设立的财政部主管全国财政经济事宜。该年12月，财政部设置了会计制度处，作为全国最高会计管理机构，掌管全国各行业的会计工作。会计制度处在1950年9月财政部组织机构调整中改为会计制度司。由此确立的财政部对全国会计工作的管理体制一直延续至今。

这一时期的会计工作也存在的问题主要是从理论和实务上照抄照搬苏联模式，会计实践上出现了全盘苏化，对苏联经验全盘照搬的同时将其他西方资本主义国家会计理论和方法一概拒之门外，以至不能及时吸收和引进世界会计科学发展的先进成果，这成为后来束缚中国会计发展的隐患。

在随后的二十年中，由于政治因素的影响，中国会计理论和实务始终没有得到稳定、深入的发展，而且在这期间还经历了两次大的倒退：一次是在“大跃进”时期，一次是在“文革”时期。

改革开放以后，随着各项政策措施的贯彻落实，国家的经济状况日趋好转，国民经济逐步走上了正常发展的道路。与此同时，国家对遭受严重破坏的会计工作也进行了整顿，会计理论研究和会计实务工作得到了恢复和发展渐入正轨。

随着改革的进行，中国出现了很多在计划经济条件下未曾出现的新情况：经济结构以公有制为主体，出现了多种所有制并存竞争的局面，大量外商投资企业不断涌现、股份制企业发展迅速；企业经营范围向多种经营全面扩展；经营方式多元化，出现了承包、联营、合资、合作、租赁和股份制多种经营形式。这些新情况、新问题的出现，对会计工作提出了新的任务和要求，对传统的会计管理体制和会计核算模式提出了新的挑战。

于是，会计改革逐渐成为中国经济体制改革的重点。但是，改革开放初期的会计改革还是零散的、被动的，还只是在原有行业会计制度的基础上进行的修修补补不系统、不科学、不彻底。尽管如此，这些改革在加强经济核算方面仍然起到了积极的作用，为会计改革的深入发展进行了积极而稳妥的探索，也为20世纪90年代大规模的会计改革进行了理论和实务的准备。

1992年底，经国务院批准，财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》，《企业会计准则》的颁布被认为是一项重要的会计改革措施这一改革步骤标志着中国企业会计制度由计划经济模式开始向市场经济模式转换，中国会计实务开始与国际惯例接轨，它为建立中国市场经济体系奠定了重要基础。

企业会计准则体系分为基本会计准则和具体会计准则。1992年颁布的《企业会计准则》属于基本会计准则，具体会计准则将陆续制定并颁布。

规范的过程中在制定和颁布具体的操作规范。由于存在不同意见，也为了稳定会计秩序、使会计变革循序渐进地进行，财政部并没有立即制定和颁布具体会计准则，而是对四十年中所形成的各种会计制度进行了改造，重新制定和颁布了新的会计制度。新会计制度体系分为企业会计制度和预算会计制度两大类。企业会计制度主要按行业划分由原来的40多个合并为13个，此外还有仍然行之有效的外商投资企业会计制度、股份制试点企业会计制度等；财政部后来又制定了预算会计制度，其中总预算会计制度适用于国家财政部门总预算的会计核算，行政事业单位预算会计制度适用于行政单位、科研机构等的会计核算。

新会计制度不再强调运用会计制度的企业的所有制性质，同时加强了对所有者权益的核算。新会计制度主要按行业性质制定，不论何种所有制性质的组织，也不论属于何部门管辖，企业都要按照自己行业的性质，选择财政部颁布的13个行业会计制度之一作为适用的会计制度，外商投资企业、上市公司则要分别执行外商投资企业会计制度、股份有限公司会计制度等。

1993年底和1994年中国又相继进行了工商税制、外汇管理体制的改革，这些改革必然影响会计处理方法和会计信息的披露。也会促使原会计制度对没有涉及到的部分作补充规定。（2）中国现行的会计制度《企业会计准则》颁布之后，中国颁发了如下13个会计制度：[1]工业企业会计制度；[2]商品流通企业会计制度；[3]旅游、饮食服务企业会计制度；[4]交通运输企业会计制度；[5]邮电通信企业会计制度；[6]施工企业会计制度；[7]房地产开发企业会计制度；[8]对外经济合作企业会计制度；[9]金融企业会计制度；[10]农业企业会计制度；[11]民航企业会计制度；[12]铁路运输企业会计制度；[13]保险企业会计制度。

这13个会计制度以及《外商投资企业会计制度》、《股份有限公司会计制度》、《预算会计制度》等，构成了中国现行会计制度体系主体。

外汇管理体制、税收制度改革后，会计制度进行了相应的修订和补充，财政部制定颁布的有关的文件也是现行会计制度的组成部分，如：[1]工业企业会计制度若干问题补充规定；[2]企业执行会计制度有关问题解答；[3]关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定；[4]关于印发调整后会计科目和会计报表格式的通知；[5]关于印发企业执行新税制条例有关会计处理规定的通知；[6]合并会计报表暂行规定，等等。（3）中国会计实务与国际标准的差距示例

经过十多年向着市场经济体制目标转变的会计改革，中国会计实务已逐步实现向国际会计惯例靠拢。中国企业会计，尤其是股份有限公司会计，与国际上大多数公司的会计相比，已无特别明显的差异。为了便于理解，以一个公司1999年度财务报告中披露的利润数据为例说明。该公司按中国会计准则及制度计算的1999年净利润为754 686 000元，按国际会计准则计算的该年净利润为771 567 000元，产生差异的原因是两个特殊项目。由此可见，中国会计准则及制度已非常接近国际会计准则。

公司简介

公司全称：仪征化纤股份有限公司

英文名称：YIZHENG CHEMICAL FIBRE COMPANY-LIMITED

注册地址：中华人民共和国江苏省仪征市

注册资本：4 000 000 000元

工商登记号：工商企0535

行业种类：综合

主营：化纤、化工产品及原辅材料与纺织机械生产及自产产品的销售，纺织技术开发与自营产品。

兼营：纺织技术开发与自营产品的运输与技术服务公司股票上市地点、股票简称和股票代码，如图表4-6所示：公司股票上市地点、股票简称、股票代码

会计数据和业务数据摘要

会计数据和业务数据，如图表4-7至图表4-9所示：（图表4-7）按中国会计准则及制度编制的结果（图表4-8）按国际会计准则编制的结果（图表4-9）按中国会计准则及制度计算的合并净利润/（亏损）和按国际会计准则计算的合并股东应占利润/（亏损）的差异（4）中国会计师承办的业务简介《中华人民共和国注册会计师法》第14条规定：注册会计师可以承办的业务有：

[1]审查企业会计报表，出具审计报告；

[2]验证企业资本，出具验资报告；

[3]办理企业合并、分立、清算事宜的会计业务，出具有关的报告；

[4]法律、行政法规规定的其他业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。《中华人民共和词注册会计师法》第15条还规定，注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。

此外，《中外合资企业法实施细则》、《中外合作企业法实施细则》、《外商投资企业法实施细则》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《股票发行与交易管理暂行条例》中规定了涉外企业和上市公司必须聘请注册会计师进行与《注册会计师法》第14条规定相应的会计内容。

第二章　外币会计实务

人民币到目前为止还是不可自由兑换的货币。但是，加入WTO之后，不排除中国的货币政策会有进一步松动的可能。

虽然不是每一个人都要成为炒汇高手，但是，在加入WTO之后，外汇收支规模大大增加国际资本的流动速度加快，外商投资企业也将被行实国民待遇……所有这些都使得外币会计的重要性日益凸现。

外币会计主要包括两方面的内容：（1）外币交易会计。它是一国的企业与外国企业进行以非记账本位币标价的交易而产生的会计问题。例如，销售的商品以外币标价，以外币计价结算，从而产生了以外币计算的销售收入和应收账款等；或者是购进的商品以外币标价，以外币计价结算，从而产生了以外币计算的采购支出和应付账款等；还有以外币计价的各种费用、以外币计算的借款与归还业务等。（2）外币折算会计。它是一个企业或一个集团向国外投资，设立分支机构，控制国外子公司或与外国经营者联合经营设在国外的企业，因而这些由许多公司组成的企业集团需要把各公司以不同货币表示的财务报表折算成以同一种货币表示的财务报表，以便编制集团合并财务报表、反映整个集团的财务状况和经营成果时而产生的会计问题。

一、外币交易会计实务

1.记录外币经济业务中的两种观点

外币经济业务是采用企业记账本位币或报告货币以外的货币标价的经济业务。一个企业的报告货币是企业编报财务报表时所用的货币，一般与企业的记账本位币是一致的。例如，一个以人民币为记账本位币的企业，向一个美国公司出售以美元标价的产品并收取美元，就是一项外币经济业务。但是，如果产品标价和收取货款都以人民币计算，则即使买方是美国公司，也不能将其视为一项外币业务。外币经济业务通常包括以外币标价的商品和劳务买卖业务，外币借款还款业务以及外币股利的收付业务等。

当外币经济业务发生时，企业要涉及四方面的会计问题：[1]最初的经济业务记账；[2]在随后的编表日外币业务余额的反映；[3]汇兑损益的处理；[4]业务最终结算时的记账。对这四方面的会计问题进行处理的不同观点，形成了外币经济业务中的不同会计方法。会计界的最基本划分是一项业务观和两项业务观，现分述如下：（1）一项业务观

该观点认为，一项经济业务最初的确认和结算是同一事件。汇率变动对同一事件中一个账户的影响也要对它的对应账户产生影响。例如，赊购货物中的“存货”账户和“应付账款”账户，在应付账款结算前，汇率发生变动，既要影响应付账款，也要影响已入账的存货价值。直到应付账款结算，存货的账面价值才能固定下来。在账款结算前，整个业务从存货和应付账款确认到货款结算被视为一项业务。【例1】假设一中国公司于20×1年12月1日从美国进口一套设备，价值＄80000。该日汇率为＄100=￥828。20×1年12月31日的汇率为＄100=￥833。该货款于20×2年2月1日付讫，该日汇率为＄100=￥831。按一项业务的观点所作的会计分录如下。

20×1年12月1日

借：固定资产——设备（￥8.28×80000）￥662400

贷：应付账款￥662400

20×1年12月31日

借：固定资产——设备[（￥8.33-8.28）×80000]￥4000

贷：应付账款￥4000

20×2年2月1日

借：应付账款（￥662400+4000）￥666400

贷：银行存款（￥8.31×80000）￥664800

固定资产[（￥8.33-8.31）×80000）1600

至20×2年2月1日这项业务才算完结。在此期间，汇率发生变动产生的影响，既要调整货币类的“应付账款”账户，也要调整非货币类的“固定资产”账户。最后固定资产价值确定为664800元，该设备在其使用年限内将按此金额计算各期的折旧。（2）两项业务观

该观点认为，一项经济业务最初的确认和最终的结算是两个事件、两项业务。前一项业务往往属于经营业务，如购货、销货；后一项业务则可能是筹资业务或其他业务，如利用供货商的信用期，产生“应付账款”，可列为筹资活动的范围。汇率变动对涉及最终结算账户的影响作为汇兑损益处理，不影响最初业务记录时的对应账户。如上例中，赊购设备中的“固定资产”账户和“应付账款”账户，在应付账款结算前，若汇率发生变动侧将汇率变动对应付账款形成的影响额记作汇兑损益。设备的账面价值在设备确认入账时即已固定下来，购买设备的业务已经完成。采用赊购方式的嗣后付款属于另一项业务。按两项业务的观点处理外币业务中，对资产负债表日产生的未实现汇兑损益有两种处理方法：一是当期确认法，即在当期损益中确认；另一种是递延确认法，即递延到结算日确认。【例2】假设上例购买设备的业务改按两项业务的观点处理。

[1]采用当期确认法，年底未实现汇兑损益在当期损益中确认，应作分录如下：

20×1年12月1日

借：固定资产——设备（￥8.28×80000）　￥662400

贷：应付账款　￥662400

20×1年12月31日

借：汇兑损失[（￥8.33-8.28）×80000）　￥4000

贷：应付账款　￥4000

20×2年2月1日

借：应付账款（￥662400+4000）　￥666400

贷：银行存款（￥8.31×80000）　￥664800

汇兑收益[（￥8.33-8.31）×80000）　1600

20×1年12月31日的汇兑损失为未实现的汇兑损失，计入该年的损益之中。20×2年2月1日结算账款时，实际产生汇兑收益1600元，算作20×2年的收益。

[2]采用递延确认法，则20×1年12月31日和20×2年2月1日应改作会计分录如下：

20×1年12月31日

借：递延汇兑损益[（￥8.33-8.28）×80000]　￥4000

贷：应付账款￥　4000

20×2年2月1日

借：应付账款（￥662400+4000）　￥666400

汇兑损失　2400

贷：银行存款（￥8.×3180000）　￥664800

递延汇兑损益　4000

20×1年12月31日的未实现的汇兑损失未计入该年的损益之中，而是计入“递延汇兑损益”，这是一个资产负债表项目，该金额列入期末资产负债表中。20×2年2月1日结算账款时，又产生实际汇兑损失2400元，同时将上年末的递延汇兑损益转出，两者相抵后实际产生汇兑收益1600元，算作20×2年的收益。

国际上大多数国家接受两项业务的观点。美国的财务会计准则明确要求采用两项业务观的做法，并且将未实现的汇兑损益在产生的当期予以确认。英国和加拿大的观点与美国基本上相同，但要求长期货币性项目上产生的汇兑损益要递延并在适当期限内摊销。法国和德国则采用比较稳健的做法，即汇兑损失在当期予以确认，而汇兑收益则递延到账款结算时。在德国若汇率的变动导致汇兑收益的产生则有关项目仍保持原历史汇率，即不反映其汇兑收益，实际上也是将汇兑收益递延到账款结算时。

2.期汇交易的会计处理

期汇合同是外汇买卖双方约定在未来某日以签约时市场上的远期汇率兑换不同货币的协议。从会计的角度讲，目前国际上一般按企业签约的目的不同而对期汇合同进行分类，对不同目的的期汇合同在账务处理方面有所不同。这些分类主要有：[1]为已发生外币业务确定固定的汇率，避免交易日与结算日之间由于汇率波动可能给企业带来风险而签订的合同；[2]为规避可确指的外币承诺事项可能给企业带来风险而签订的合同；[3]为进行外币投机生意而签订的合同。以此分类为基础形成了目前国际上较为通行的期汇交易会计处理惯例，期汇合同会计处理的一个明显特点是，由于按目的确定会计处理方法，故完全相同的期汇合同可能在不同的企业、不同的时期采用完全不同的确认和计量程序进行处理。

下面举例说明上述第1类业务中涉及期汇合同的会计处理。【例3】假设中国香港公司20×1年12月15日向美国购货商出售货物共计价值50000美元，信用期2个月，经运输、验货和汇款等程序后，货款将于60天后结算、收讫。香港公司以港币为记账本位币并核算经营损益，同日，香港公司与银行按60天远期汇率签订60天后出售50000美元的期汇合同。有关的汇率如下：

20×1年12月15日，即期汇率：US＄l=HK＄825

20×1年12月15日，60天远期汇率：US＄l=HK＄8.15

20×年12月31日，即期汇率：US＄1=HK＄8.10

20×2年2月15日，即期汇率：US＄1=HK＄8.05

香港公司60天后要收到50000美元，为了使这50000美元兑换成的港币能够固定下来，不致因汇率变动造成汇兑损失，与银行签订60天后出售50000美元的期汇合同，这样，60天后无论汇率如何变动，香港公司肯定能收到407500元港币（HK＄8.15×50000）。据此可编制分录如下：

[1]20×1年12月15日，中国香港公司向美国购货商出售并发运货物。该批货物应收款项50000美元按当日汇率折算计算销售收入。

借：应收账款（应收美元——美国购货商）（HK＄8.25×50000）　HK＄412500

贷：销售收入　HK＄412500

[2]同日，香港公司与银行签订期汇合同，约定在60天后按远期汇率HK＄8.15出售50000美元，取得407500元港币。应付银行的50000美元按签约时的即期汇率折算相当于412500元港币（HK＄8.25X50000），与按远期汇率折算的金额两者之间相差5000港元，该差额实际为美元折价，即这批美元表现为按折价出售。可作分录如下：

借：应收账款（应收港币——银行）（HK＄8.15×50000）　HK＄407500

期汇合同递延折价[（HK＄8.25-8.15）×50000]5000

贷：应付账款（应付美元——银行）（HK＄8.25×50000）　HK＄412500

[3]20×年12月31日，结账日应作分录如下：

a.记录期末汇率变动产生的影响，对汇兑损益采用递延确认的方法；

借：期汇合同递延损失　HK＄7500

贷：应收账款（应收美元——美国购货商）

[（HK＄8.25-8.10）×50000]　HK＄7500

借：应付账款（应付美元——银行）

[（HK＄8.25-8.10）×50000]　HK＄7500

贷：期汇合同递延利得　HK＄7500

b.摊销半个月的期汇合同递延折价：

借：折价费用（HK＄5000/4）　HK＄1250

贷：期汇合同递延折价　HK＄1250

若20×2年1月31日计算当月损益测需比照上述分录进行调整。

[4]20×2年2月15日，应作分录如下：

a.记录汇率变动产生的影响：

借：期汇合同递延损失　HK＄2500

贷：应收账款（应收美元——美国购货商）

[（HK＄8.10-8.05）×50000]　HK＄2500

借：应付账款（应付美元——银行）

[（HK＄8.10-8.05）×50000]　HK＄2500

贷：期汇合同递延利得　HK＄2500

b.记录收到美国购货商所付的美元：

借：银行存款（美元户）（HK＄8.05×50000）　HK＄402500

贷：应收账款（应收美元——美国购货商）（HK＄412500-7500-2500）　HK＄402500

c.记录向银行支付美元和从银行收到港币：

借：应付账款（应付美元——银行）（HK＄412500-7500-2500）　HK＄402500

贷：银行存款（美元户）（HK＄8.05×50000）　HK＄402500

借：银行存款（港币户）　HK＄407500

贷：应收账款（应收港币——银行）（HK＄8.15×50000）　HK＄407500

d.将期汇合同递延折价余额计入本年损益：

借：折价费用　HK＄3750

贷：期汇合同递延折价（HK＄5000-1250）　HK＄3750

e.将期汇合同递延损益余额计入本年损益：

借：期汇合同递延利得（HK＄7500+2500）　HK＄10000

贷：期汇合同利得　HK＄10000

借：期汇合同损失　HK＄10000

贷：期汇合同递延损失（HK＄7500+2500）　HK＄10000

从上例可以看出。香港公司在20×1年度和20×2年度除将期汇合同递延折价摊销外，均未再因汇率变动而产生损益，因为一个项目产生损失的同时，另一个项目产生了利得，两者对冲之后消除了汇率变动产生的影响。20×2年2月15日香港公司如数收到407500元港币，若不签订该期汇合同，按当时的即期汇率出售50000美元，则只能收到402500元港币（HK＄8.05×50000）。所以，签订合同可获益5000港元。如果港币升值更大，则香港公司会受益更大。当然，如果汇率朝相反的方向变动，香港公司则会丧失换取更多港币的机会，最后甚至遭受损失。

下面再举例说明上述第2类业务中涉及期汇合同的会计处理。与上例情况所不同的是：这类业务中期汇合同所保护的对象只是一种承诺，在会计记录中没有反映，故汇率变动只表现为对期汇合同的影响，所影响的金额在会计处理中一般予以递延，至交易实际发生时再冲回。【例4】假设中国公司20×1年12月1日向美国供货商定购设备共计价值100000美元，货款将于60天后支付。中国公司以人民币为记账本位币核算经营损益，故同日，中国公司与银行签订了60天后购买100000美元的期汇合同。有关的汇率如下：

20×1年12月豆日，即期汇率：US＄1=￥8.25

20×1年12月1日，60天远期汇率：US＄1=￥8.32

20×1年12月31日，即期汇率：US＄1=￥8.30

20×2年1月31日，即期汇率：＄1=￥8.40

中国公司60天后要向美国供货商支付100000美元。为了使购入这100000美元所需的人民币能够固定下来，避免因汇率变动造成汇兑损失，与银行签订60天后按远期汇率（US＄1=￥8.32）购买100000美元的期汇合同。这样60天后无论汇率如何变动，中国公司肯定能以832000元（￥8.32×100000）买入100000美元。据此可编制分录如下：

[1]20×1年12月1日，中国公司与银行签订期汇合同，约定在60天以后支付832000元，取得100000美元。这100000美元按签约时的即期汇率折算相当于825000（￥8.25×100000），两者之间的差额从签约的时点来看可视为折价出售人民币，该折价是购买设备的一种代价，用于调整设备的成本。可作分录如下；

借：应收账款（应收美元——银行）（￥8.25×100000）￥825000

期汇合同递延折价[￥8.32-8.25）×100000]　7000

贷；应付账款（应付人民币——银行）（￥8.32×100000）　￥832000

[2]20×1年12月31日，结账日记录期末汇率变动产生的影响，应作分录如下：

借：应收账款（应收美元——银行）

[￥8.30-8.25]×100000]　￥5000

贷：期汇合同递延利得　￥5000

[3]20×2年1月31日，应作分录如下：

a.记录汇率变动产生的影响：

借：应收账款（应收美元——银行）

[（￥8.40-8.30）×100000]　￥10000

贷：期汇合同递延利得　￥10000

b.记录向银行支付人民币和从银行收到美元：

借：应付账款（应付人民币——银行）（￥8.32×100000）　￥832000

贷：银行存款（人民币户）　￥832000

借：银行存款（美元户）（￥8.40×100000）　￥840000

贷：应收账款（应收美元——银行）（￥825000+5000+10000）　￥840000

c.记录购入的设备和支付的款项：

借：固定资产——设备（￥840000+7000-15 000）　￥832000

期汇合同递延利得（￥5000+10000）　15000

贷：银行存款（美元户）（￥8.40×100000）　￥840000

期汇合同递延折价　7000

在该例中，中国公司在20×1年度发生支付外币的承诺业务，这种承诺在执行前会因汇率变动而产生损益。企业通过签订期汇合同来规避这种风险。20×2年1月31日中国公司按合同约定以832000元取得了100000美元，若不签订该期汇合同，按当时的即期汇率购入100000美元则需支付840000元（￥8.40×100000），所以，签订合同获益8000元，如果人民币贬值更多，则中国公司会受益更大。同样，如果汇率朝相反的方向变动，中国公司仍然要按合同约定支付较多的人民币换取该笔美元，因而相对来说要遭受损失。固定资产的价值实际上在外币承诺业务发生和签订期汇合同时就已锁定，通过以上分录反映了汇率变动造成的影响，但最终不影响固定资产的价值。

对于为进行外币投机生意而签订的期汇合同，其会计处理与上述两类业务相似，且比其简单，一般不确认折价或溢价，最终以外币收、付交割为止。公司签订这类期汇合同的目的，旨在利用汇率的变动套利，但同时也是在冒险，有可能套利不成反遭损失。汇率的剧烈波动会使有的公司取得巨额利得，而有的公司则可能破产倒闭。在合同期间内，市场汇率与合同汇率之间的差额构成了这种投机生意的损益。

3.衍生工具带来的会计问题

中国加入WTO将会导致金融市场已发生了巨大的变化。除传统的股票债券等金融工具外，许多公司运用越来越复杂的衍生工具，如期货、期权、互换等。公司往往将这些衍生工具用于风险管理，但是，这些衍生工具往往本身带有很大的风险，可能会改变公司的经营状况。国际会计准则委员会、美国财务全计准则委员会等准则制订机构一直在研究制订相应的会计准则，旨在使这些衍生工具的影响在公司财务报表中能得到反映。衍生工具包含的内容十分广泛，而且品种还在不断地增加。

国际会计准则委员会在第32号国际会计准则中定义的衍生工具，是指具有以下特征的金融工具：[1]其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数、或类似变量的变动而变动；[2]不要求初始净投资，或与对市场条件变动具有类似反映的其他类型合同相比，要求较少的净投资；[3]在未来日期结算。

衍生金融工具区别于基础金融工具的最根本特性，是未来性、杠杆性和契约性。衍生金融工具交易是在现在的时点对基础工具未来可能产生的结果进行的交易，交易结果取决于基础工具未来某个时点的状态，具有不确定性；衍生金融工具的定价以标的物的价值为基础，但只需支付占其较小比例的保证金，以小搏大，潜在的风险较大；衍生金融工具是一种形成一个企业的金融资产同时形成另一个企业的金融负债或权益工具的合同，其交易的对象是基于基础工具未来状态的契约化权利和义务。衍生金融工具种类繁多，但其基本类型只有四种：远期、期货、期权和互换。与外币有关的衍生工具主要有两个。（1）外币互换

外币互换是指一项同时进行的即期和远期交易。例如，一家中国公司从日本的子公司收到了日元股利，但是在收到股利后的60天内，中国公司并不需要动用日元，因而可以将其存入银行赚取利息。该中国公司也可以用这笔日元进行外币互换，即到银行将日元按即期汇率换成人民币，使用60天，同时签订一个60天的远期合同，约定按60天的远期汇率在60天后换回该笔日元。

再如一家中国香港公司想在日本金融市场上借入日元，但由于缺乏资信而需以负担较高利息的代价才能借到；同时，有一家日本公司欲在中国香港金融市场上借入港币，同样由于缺乏资信而不能以市通行的利率借到港币。这两个公司可通过外币互换来解决各自的问题。日本公司在当地以一般市场利率借入日元与中国香港公司在当地以一般市场利率借入的港币进行互换。假如双方签订外币互换合同，进行日元和港币的互换。约定的汇率为100日元换8港元，日本公司在当地借入1000万日元，中国香港公司也在当地借入80万港元，互换后，两个公司各自得到了自己所需要的货币。在利息支付日，日本公司将支付港币利息，中国香港公司则支付日元利息。在合同到期日，日本公司再以港币与中国香港公司的日元交换，各自用换回的本地货币偿还借款。

在上述互换举例中，日本公司面临的汇率变动风险包括两个方面：[1]利息支付日要购买的港币受汇率变动的影响；[2]合同到期再买回花掉的港币时受汇率变动的影响。中国香港公司也面临着同样的风险。为规避风险，两个公司可再各自签订期汇合同，将未来购买港币/日元需支付的本币固定下来。（2）外汇期权

外汇期权是指在未来某一时日买卖一笔外汇的合约，包括买权和卖权，买权是在约定时日买入一笔外汇的合约；卖权是在约定时日卖出一笔外汇的合约。外汇期权交易是于20世纪80年代从美国逐步发展起来的。外汇期权作为期权的一种，有着与其他期权共同的特征，具有标准的合同和规格，按份进行交易。

例如，一家中国公司30天后需要一笔美元，它可以为此而卖入30天的外汇买权，30天后当汇率对公司有利时，它可以行使该买权；不利时，则可不行使。假设该中国公司30天后需要10000美元，为此以200元人民币买入10000美元30天到期的买权，另付经纪人费用40元，合约约定的汇率为1美元等于8.28元人民币。30天后若即期市场汇率变为1美元等于8.34元人民币，该中国公司可行使买权，以8.28元人民币换1美元的汇率用82800元人民币取得10000美元，这比按当时的即期市场汇率8.34元人民币换1美元节约600元（￥83400-82800），减去买入期权的支出和经纪人费用240元，共节约360元，由此可见，当出现人民币大幅度贬值时，买入该买权会使公司大大受益。30天后若人民币升值，市场汇率变为1美元低于8.28元人民币，则公司可按市场汇率购入美元，这时公司所损失的只是买入期权的支出和经纪人费用240元。但外汇期权不是一项固定的承诺。有关外币承诺事项的会计处理方法不适用外汇期权。

自1972年首张货币期货合约在美国诞生以来，衍生工具迅猛发展。据国际清算银行（BIS）统计，1996年场内交易的衍生工具合约数达11.622亿张，比1986年的3.148亿张增长269.2%。对衍生工具名义价值余额的统计表明，1990～1994年，场内交易的衍生工具从22902亿美元上升到88629亿美元，场外交易的衍生工具从34503亿美元上升到113032亿美元，年均增长率分别为71.7%和56.9%。到1999年6月底，场外交易的衍生工具名义价值余额已达814580亿美元。

衍生金融工具的发展带来一系列会计问题，如在会计系统中如何确认、计量衍生工具，如何及时、充分、真实地披露衍生工具信息等。衍生金融工具对传统会计模式的权责发生制、历史成本计量、报表披露方式等造成了很大的冲击。

二、外币报表的折算及示例

1.为什么要进行折算？

合并报表实务扩大到国际经营环境中时，自然就产生了折算问题。在不同国家从事经营活动的企业，一般是以其所在国的货币为单位编制会计报表的，因而来自不同国家的、以不同货币表示的会计报表必须首先进行外币折算，折算为相同货币的金额才能进行合并。

外币折算中存在的种种难题，大都源于汇率处于波动之中，起伏不定，难以估计。1971年美国政府被迫宣布停止美元兑换黄金之后，美元经历了几次贬值，西方主要货币相继实行浮动，固定汇率制被抛弃，以美元为中心的国际货币体系遂告瓦解。从此以后，由于各国的国际收支状况、政治状况及政府的干预程度、市场利率、通货膨胀率，甚至投机和谣言等诸多因素的影响，世界汇市上的汇率就再也没有稳定过，有时甚至是剧烈波动。

2.外币财务报表的折算方法

外币财务报表的折算目的不同，其折算方法也各不相同。从目前世界各国的情况来看，各国所采用外币财务报表折算方法基本上可以划分为单一汇率法和多种汇率法两大类。单一汇率法主要是现行汇率法；多种汇率法主要包括流动与非流动法、货币与非货币法，以及时态法等三种折算方法。以下逐一加以介绍。（1）流动与非流动法（current-noncurrent method）

流动与非流动法源自美国，是广泛使用过的一种外币财务报表折算方法。它将资产负债表的项目按照流动性质，划分为流动性项目和非流动性项目两大类，按照各项目流动性与非流动性分别采用不同的汇率进行折算。对于流动项目类的资产和负债项目，按照现行汇率进行折算；对于非流动项目类的资产和负债项目，则按照原来入账的历史汇率折算；对于所有者权益类项目，其中的实收资本、资本公积等项目按照历史汇率进行折算。对于收益表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用等按照相关资产入账时的汇率折算外，其他的收入和费用项目均按照当期的平均汇率进行折算。（2）货币与非货币法（monetary-nonmonetary method）

这种方法的基本内容是：将资产负债表所有项目划分为货币性项目和非货币性项目两大类，其中货币性项目包括货币性资产和货币性负债。货币性资产是指以货币形态存在的各项资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权。货币性负债是指以货币形态存在的各项负债，包括应付账款、应付票据、长期借款等金额固定的各项负债。除货币性项目以外的其他项目都是非货币性项目。

采用该法进行外币财务报表折算时，对于资产负债表上的货币性项目，按资产负债表日的现行汇率折算；对于非货币性项目和所有者权益项目，按原入账时的历史汇率折算。对于收益表中的项目，除了折旧费用及摊销费用按照取得固定资产或无形资产时的历史汇率折算外，所有的收入和费用项目均按当期的平均汇率折算；至于销售成本则根据“期初存货+本期购货-期末存货=本期销货”的等式对存货和购货分别折算后计算确定。这是因为期初和期末存货项目是按照不同时点的历史汇率折算的，本期购货则是按当期平均汇率进行折算。从总体上说，收益表项目的折算和流动与非流动法基本相同。

当企业存货、证券投资和固定资产减值等非货币性资产按现行市场价值计量时，这一方法就显得不够合理了，解决了道是将它们以货币性资产对待，以弥补该缺陷。（3）时态法（temporal method）

这种方法也称为时间度量法。它是针对货币与非货币法的缺点提出来的。该法的理论依据在于，外币财务报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，财务报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属性。应根据资产负债表上各项目发生的时态来选择采用的汇率。

在时态法下，子公司财务报表中的货币资金、应收项目和应付项目，统一按照现行汇率进行折算；对于按历史成本反映的非货币性资产，必须按照历史汇率折算，对于按现行成本反映的非货币性资产，必须按照现行汇率折算；对于子公司的所有者权益，其实收资本按照股份发行时的历史汇率折算，所有者权益中的其他项目除未分配利润项目外也都按照历史汇率折算，未分配利润则为轧算的平衡数。对于收益表中的收入和费用项目则按照交易发生时的实际汇率折算，如果收入和费用有关的交易发生比较频繁，则可以采用当期加权平均汇率进行折算；对于折旧费用及摊销费用，则要求按照取得有关固定资产或无形资产时的历史汇率折算；对于销售成本则要求在对期初存货、本期购货、期末存货按照不同的适用汇率分别折算后计算确定。总之，时态特点和货币价值密切结合在一起。

时态法的实质在于，折算后的财务报表各项目应当保持该资产和负债项目在子公司原外币财务报表中的计量基础，也就是说，折算后的子公司财务报表的计量基础不应发生变化。但如果有些项目的时态难以确定，就会影响到如何正确选择汇率；或者当子公司都以各自公司的利益为基础来决定汇率的选择时，由于各子公司所选择的折算汇率各不相同，导致编制的合并财务报表将会缺乏一致性。（4）现行汇率法（current rate method）

现行汇率法也称期末汇率法，是最早使用的一种折算方法。这一折算是采用资产负债表日（会计期末）的现行汇率，将外币财务报表中所有的资负债项目、所有的收入和费用项目全部统一按照期末的现行汇率进行折算，只对子公司财务报表中的所有者权益项目采用历史汇率进行折算。在现行汇率法下，子公司收益表中的收入和费用项目也可以采用当期的平均汇率（简单平均汇率或加权平均汇率）进行折算。

现行汇率法的优点是简便易行，并且折算后的财务报表仍能保持折算前的财务状况的各比率关系。但是，这种方法存在着一个明显的缺陷，即子公司的所有资产都暴露在外币汇率的风险之下。

下面以简单的图表比较方式说明以上四种外币财务报表折算方法的主要区别与具体应用（见表5.1、表5.2）表5-1　墨西哥附属公司资产负债表

∗假定存货按成本与市价孰低法计量。若存货按历史成本计量，则时态法与货币非货币法得出的结果相同。

由于在不同的外币报表折算方法下，资产负债表有关项目受汇率波动的影响不同，即要求用现行汇率或期末汇率折算的资产负债表项目将暴露在外汇折算风险之下，而采用历史汇率折算的资产负债表项目则不受汇率波动的影响。因此上述四种方法对应的折算风险与折算损益也不同。表5-2　墨西哥附属公司资产收益表

注：[1]假定期末存货减记为市价。

[2]固定资产估计寿命为10年。

为便于比较，本例将折算损益一律反映在本期收益表中，会计实务中因折算方法的不同，汇率波动产生的折算差额既可能反映在收益表中，也可能反映在资产负债表中。

3.折算方法示例

由于外汇折算的环境千变万化，在跨国经营的情况下，单一的折算方法无法对发生在不同情况下和适用不同目的的要求来个一刀切处理。例如，有时折算独立公司的财务报表主要是为了方便境外的报表读者。但时态法和现行汇率法仍然是两种最常用的方法。按照美国的观点，合并报表是试图把企业作为一个完整的实体，而不是单个企业的集成。时态法把境外附属公司作为控股公司的延伸，一切交易的处理均视作以控股公司所在国货币发生，故时态法被认为是一种有意义的方法；现行汇率法把境外附属公司作为各个独立自主的企业实体，其发生的交易是以附属公司所在国货币计量的。这种观点认为，按单一的现行汇率折算外币财务报表，使经营成果不受歪曲，使账面原有的各种货币关系和比率仍能维持，因此是表示经营成果的最有意义的方法。

下面以一家总部设在美国的英国子公司AAA为例（见表5.4），对其1998年的财务报表分别按照时态法与现行汇率法的原则进行外币财务报表折算。表5.4　AAA公司资产负债表（单位：千镑）表5.5　AAA公司资产负债表截至1998年12月31日

注：[1]有关汇率如下：

股本发行、长期应付票据发生、

购置固定资产所用的汇率　＄1.90/￡

12/31/1997汇率　＄1.50/￡

1998年平均汇率　＄1.40/￡

12/31/1998汇率　＄1.30/￡

12/31/1997账上存货所用汇率　＄1.52/￡

12/31/1998账上存货所用汇率　＄1.32/￡

6/30/1998支付股利当时汇率　＄1.42/￡

[2]假设所得税在全年均匀发生并支付。

[3]12/31/1997留存收益（现行汇率法下）　＄11560

12/31/1997留存收益（时态法下）　＄12360（1）时态法下的外币财务报表折算

时态法用于对境外企业以外币表示的财务报表重新计量为以功能货币表示的财务报表。假设上述AAA公司的记账货币为英镑，功能货币为美元，则采用时态法进行折算时应遵循以下原则：

[1]按照资产负债表日汇率重新计量现金、应收账款和负债；

[2]按照相应的历史汇率重新计量存货（本例假定存货按历史成本计量）、固定资产和股本；

[3]除了销售成本和折旧，损益表上的大多数收入及费用类项目按照当期平均汇率重新计量，销售成本和折旧则按照各自对应的汇率进行折算；

[4]折算损益直接计入当期损益表。

采用时态折算的关键在于先折算资产负债表，再折算损益表。具体如表5.6、表5.7所示。表5.6　AAA公司资产负债表1998年12月31日表5.7　AAA公司损益表截至1998年12月31日

在表5.6中，留存收益￡6 500没有对应折算汇率的原因是，表中列示的＄13940实际上为总资产与负债加其他所有者权益（本例只有股本）之和的轧差数。在表5.7中，折旧费用采用的折算汇率是购置固定资产当时的历史汇率，销售成本的折算数是对期初存货、本期进货以及期末存货分别采用恰当的汇率折算后得出，股利按照发放当时的汇率进行折算，至于其他收入与费用则采用当期平均汇率进行折算。由于资产负债表与损益表之间固有的勾稽关系，AAA公司1998年折算后的损益表（见表5.7）上的留存收益数也必须为＄13940，因此，损益表中的折算利得＄1710是在上述折算的基础上，从＄13940倒算得出的轧差数。（2）现行汇率法下的外币财务报表折算

与时态法相比，现行汇率法的应用比较简单。当境外实体的功能性货币为外国货币时，采用此法对境外实体的外币财务报表进行折算。采用现行汇率法进行折算时应遵循以下原则：

[1]所有资产负债项目按照现行汇率进行折算；

[2]所有者权益类项目按照相应的历史汇率进行折算；

[3]所有收入及费用项目按照当期平均汇率进行折算；

[4]股利按照实际发放当时的汇率进行折算；

[5]折算损益作为一项特殊的“累积折算调整数”列示在资产负债表的所有者权益栏内。

与时态法截然不同的是，采用现行汇率法折算的关键在于先折算损益表，再折算资产负债表，因为在现行汇率法下，累积折算调整数是资产负债表的插入数而非损益表的插入数。具体如表5.8及表5.9所示。表5.8　AAA公司损益表1998年12月31日表5.9　AAA公司资产负债表1998年12月31日

在表5.8中，所有的损益表项目按照当期平均汇率进行折算，股利按照发放当时的实际汇率折算，由此直接得出1998年12月31日留存收益￡6500折算后的数字为＄13650。在表5.9中，所有资产负债项目按照现行汇率折算，股本按照发行当时的实际汇率折算。由于资产负债表与损益表之间固有的勾稽关系，AAA公司1998年折算后的资产负债表（见表5.9）上的留存收益数也必须为＄13650，因此，在折算后的资产负债表上的“累积折算调整数”＄8200损失是使折算后的资产负债表得以平衡的轧差数。

第三章　狼来了，机遇与挑战并存

一、“请狼入室”

加入WTO是啥滋味，没有谁比中国的4000多家会计师事务所更有发言权。因为入世对于他们已经提前到来了。2001年5月底，包括毕马威、安永、德勤、普华永道和安达信在内的世界五大会计师事务所获得了内地金融类上市公司的审计执照，有效期一年。

而香港华人会计师公会已拟定组建一支由多家香港知名会计师事务所组成的庞大联军，与世界五大分吃即将开放的中国会计市场。还未入世，“狼”就来了。一场决定中国内地会计师行命运的生死大战已经鸣锣开演。

更让一直沉浸在“保护民族弱小产业”的幻想中的内地会计师行业猝不及防的是，这次“狼”是被“请”进来的。

因为早在2001年1月初中国证监会和财政部就联合发布一个规定，金融企业不仅要请一家中国会计师事务所按中国独立审计准则，对其依据中国会计和信息披露准则和制度编制的法定财务报告进行审计，还必须聘请一家获得中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。官方对“请狼入室”的解释是，尽管国内的一些会计师事务所在技术上可以胜任金融企业上市公司的审计工作，但是国内的会计师事务所在各方面的压力下无法很好完成这项工作。而金融企业上市公司相对而言对投资者的利益影响更大，因为银行等金融类企业的负债比例要远大于一般工商企业。

但是，对于实力雄厚的“五大”来说，这只不过是水到渠成的事，对于如何进入新兴市场，他们早已成竹在胸。事实上，早在80年代，他们就跟随着他们的跨国公司客户来到了中国。1981年，安永在北京设立办事处，成为中国政府首次批准国际专业组织在境内设点的公司。到90年代，随着我国证券市场的发展，B股、H股的兴起，他们在中国境内业务中的比重也迅速上升。例如，毕马威1996年在中国的64家主要客户中，中国公司已发展到了27家。与此同时，伴随着五大与国内会计师事务所建立成员所、合作所、联系所等，又逐步地向A股市场渗透。而有关金融股的审计服务工作，“五大”也早已伸手进来。1996年民生银行成立之初，便聘请了普华为其做审计报告。后来民生银行A股上市，仍请普华永道为其做审计。而其他正在努力寻求上市的金融企业也早就聘请了五大做他们的审计或管理咨询顾问。

面对中国500亿美元的潜在会计市场，无怪乎“五大”会咄咄逼人。而在“五大”之后，还紧跟着一大批急于分一杯羹的其它境外会计师事务所。排名锦随“五大”其后的其它几大会计师事务所也在静悄悄地通过各种的名义潜进中国市场。香港将要建立会计师事务所“联军”也不可小视。虽说香港会计市场也是五大占主导地位，但香港本地最大的事务所罗兵成事务所光雇员就达到2000人，按照业内人士的说法，如果3家、5家不行，10家联合起来总可以吧。那么，这支未来的香港会计行联合舰队开进内地市场，再加上其它因素，其能量无疑可以算得上“五大”之后的第六大。

中国会计业已经兵临城下。面对如此强大的国际军团，中国的会计师行业确似“小巫见大巫”。

从规模上比，在全国4000多家事务所中，目前注册会计师人数在20人以上的事务所只有400多家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。而从收入方面，和“五大”在1998年的全球收入总和将近600亿美元相比，中国4000多家会计师事务所在该年的收入加起来不到100亿人民币，这个数字仅相当于其中一家当年收入的10%。从人力资源上看，虽然全国已有6万多具有注册会计师执业资格的人员，但进入会计师事务所的只有2万多人。因此，事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大知识老化的一批人，具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例的专业人才更是奇缺。至于执业水准，与国际“五大”的卓越信誉相比，国内有关会计师事务所的信誉度一直不高有些事务所甚至参与股市造假。

二、“入世”对中国会计的冲击

加入世贸组织后，将对我国众多行业带来不同程度、不同层面的影响，会计市场作为对资源进行有效开发、合理配置的场所，必定受到极大的冲击。

1.会计环境的巨变

WTO的基本原则和宗旨是：通过实施市场开放、非歧视和公平贸易等原则，达到推动实现世界贸易自由化的目标。加入WTO，必将给我国目前的会计环砍带来巨大的变化，而会计环境的变化对会计理论和会计实务发展的影响又是全方位的、决定性的。（1）政治环境的变化。

政治制度和政治体制决定了会计模式，而加入WTO会促使我国政府在市场经济发展中所起的作用更加符合国际惯例，政府工作的重心和国家一些重大经济方针发生转移和变化，这将决定下阶段我国会计工作特征的转变。另外，更加民主的政治环境和连续稳定的政策将为会计的发展创造更好的基础条件。（2）法律环境的变化。法律制度是对会计发展具有直接影响力的因素。可以说，不同的法律制度造就了不同的会计模式，如德法等大陆法系国家的“立法会计”模式和英美等英美法系国家的“民间会计”模式就有很大的差异。我国总体上属于大陆法系，因而我国会计总体上也属“立法会计”模式。但加入WTO后，英美法系的一些惯例必将更多地渗入我国的法律体系，从而必将使我国的会计模式中揉

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