高级财务会计（第四版）(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：荣莉

出版社：中国财政经济出版社

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高级财务会计（第四版）试读：

为进一步规范我国企业会计准则中的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2012年9月开始，财政部陆续发布了《金融工具列报》、《长期股权投资》、《合并财务报表》、《在其他主体中权益的披露》、《职工薪酬》等具体会计准则的修订意见稿。正是在这样的背景下，为使本教材内容更丰富，结构更紧凑，编者根据新准则的变化，结合会计理论的变化，对教材进行了修订。

本着“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一系”的指导思想，本教材除具有以前版本的主要特点外，本次在以下五个方面进行了修订：

第一，注重案例导入。为使学生能快速了解经济业务的本质和会计政策选择的经济后果，本书各章开始都以案例切入，提出本章可能要解决的实际问题或掌握的关键观念。

第二，注重时效性。本书编者认真关注新准则的变化，本次教材修订我们参考了我国财政部和国际会计准则理事会截止到2013年3月1日发布的最新企业会计准则和相关解释公告，以使相关内容更具有时效性。

第三，将养老金会计单独设置章节。

第四，修改了原稿的数字、文字错误。

第五，在相关章节增加了一些例题、案例，补充了一些推荐阅读材料。

本书由荣莉任主编，彭晓洁任副主编。在修订过程中，彭晓洁负责修订框架的设计，荣莉负责对终稿进行审阅。本书的撰写具体分工如下：荣莉负责第三章、第四章、第五章、第六章、第十一章、第十四章；彭晓洁负责第一章、第二章、第七章、第八章、第九章、第十章、第十二章、第十三章。

本书的改版得到了江西财经大学会计硕士研究生黄琼诗（参与修订第八章）、孙艺伟（参与修订第九、十二章）、胡嫣（参与修订第十章）、金东迪（参与修订第三、四、五章）、黄婕（参与修订第六章、第十四章）的帮助，在此表示衷心的感谢！

本书主要供本科生、会计（审计）专业硕士研究生使用。对于本科生，考虑到绝大多数同学本科毕业后将选择直接就业，故要求掌握实务中普遍发生的业务，也即本课程的重点和难点章节。授课当中建议讲授合伙企业会计、分支机构会计、企业合并、合并财务报表、外币业务、租赁会计、中期财务报告和分部报告、公开发行证券公司信息披露、清算会计。对于会计（审计）专业硕士研究生，考虑到一方面会计（审计）专业硕士研究生很多并非会计专业本科毕业，而研究生毕业后大多选择到会计师事务所或者集团公司就业；另一方面，为了兼顾理论与实务，以及知识点的前瞻性，再加上课时所限，故授课当中建议讲授合伙企业会计、分支机构会计、企业合并、合并财务报表、养老金会计和所得税会计，而物价变动会计、所得税会计（中级财务会计已介绍），则视课时情况由教师自行确定是否作为授课的内容。

本书还可供经济管理干部，特别是从事会计和财务管理工作的专业人员、会计专业教师和自学者使用或参考。

由于修订时间仓促，敬请广大同仁、读者提出批评和建议。

感谢中国财政经济出版社为本书的修订给予的大力支持！编者2013年3月前言第一版

本书是江西财经大学会计系列教材之一，与《中级财务会计》相衔接。本书与《中级财务会计》一样都解决的是对企业发生的经济活动如何进行确认、计量、记录和报告的问题。但《中级财务会计》研究的是企业普遍存在和发生的共性的经济业务，而划分到《高级财务会计》教学内容的主要是一些新出现、有特殊性的一般企业会计不见得遇到，或者是不经常发生的经济业务事项。另外，在确定《高级财务会计》的教学内容时，我们还考虑到了教学时数的限制，未将所有特殊业务的核算都放在《高级财务会计》中介绍。本教材建议教学时数为64至80课时。

在本教材的编写过程中，我们以我国会计准则和相关法律法规为主，力求尽量简洁、明了，突出重点。主要参考了2006年颁布的《企业会计准则》、《企业会计准则——应用指南（2006）》和近年来颁布的新《公司法》、《合伙企业法》、《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》、《首次公开发行股票并上市管理办法》等法律法规。

本书由荣莉任主编，彭晓洁任副主编，荣莉负责本书的总体框架设计及编写大纲的拟定，并负责对大部分初稿进行修订、总纂和定稿，彭晓洁负责对部分初稿进行修订。本书各章节撰写具体分工如下：第一章：彭晓洁；第二章：余新培，彭晓洁；第三章：肖尧春；第四章：章美珍；第五章：荣莉；第六章：章美珍；第七章：何燕芳；第八章：吉伟莉；第九章：赵伟；第十章：李国田；第十一章：荣莉；第十二章：肖尧春。

本书适用于普通高等学校本科和专科学生，对实际工作部门的会计工作者也有参考价值。

由于编写水平有限，加之时间仓促，有很多不当之处，恳请广大读者提出批评和建议。

另外，中国财政经济出版社徐洁女士对本书的出版给予了大力支持，在此致以深深的谢意。编者2007年7月第一章合伙企业会计［引入案例］

来自温州的金德才是大学三年级的学生，由于学校在鼓励大学生创业方面宣传力度很大，两年来，小金一直在琢磨“自己是不是也要锻炼一下呢，不然也忒对不起自己的名字‘得财’了”。小金的父母本就是生意人，温州人的理念使得他们很支持小金的想法，并且打算拿出5万元的启动资金在行动上表示积极的支持。经过市场调查，小金打算设立一家服装租赁公司，但对是与志同道合的同学联合还是自己单独开办企业心里没底。校大学生创业帮扶中心的张阅是法学院的老师，作为律师的他提供了一个设立企业类型的可供选择的方案。小金可以选择设立企业的类型有：第一，设立个人独资企业。根据《个人独资企业法》，个人独资企业没有最低注册资本的要求，只要有投资人申报的出资即可。个人独资企业的出资人一人承担无限责任，企业盈利应当缴纳个人所得税；投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行继承或者转让；但是，个人独资企业的名称不得冠以“有限”、“有限责任”、“公司”字样，不具有法人资格。第二，设立合伙企业。根据《合伙企业法》，合伙企业的设立条件之一是有合伙人认缴或者实际缴付的出资，但对于出资没有最低限额的要求。如果是普通合伙企业，则各个合伙人对合伙企业承担无限连带责任；如果是有限合伙企业，作为有限合伙人，则以其出资额承担有限责任，作为普通合伙人则应当承担无限连带责任；合伙企业的盈利应当缴纳个人所得税。企业不具有法人资格。第三，设立一人有限责任公司。一人公司最低注册资本为10万元。自然人设立的一人公司成立后，该一人公司不能再设立一人公司，但是可以参股其他公司。一人公司因股东只有一人，不设股东会；可以设一名执行董事，也可以选择设立董事会；可以设立一至两名监事，也可以选择设立监事会；执行董事可以兼任总经理，也可以另行任命总经理或者不设总经理。最后，如果小金愿意，也可以与他人成立有限责任公司。经过斟酌，出于分散风险、易于组建和名称好听的考虑，小金决定设立合伙企业。合伙企业成立后，小金需要面向校园招聘两名会计人员。请问：你的专业知识学得如何，敢不敢去小试一下牛刀呢？［学习目的与要求］

1．理解合伙企业会计特征、红利法和商誉法的含义及其运用；

2．掌握合伙人资本的计量、合伙企业损益的分配、合伙企业权益的变动等会计处理；

3．了解合伙企业清算的会计处理程序和方法。第一节合伙企业的性质《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）明确指出：所谓合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。《合伙企业法》对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。

在西方国家，合伙企业与公司是最常见的两种企业组织形式。公司的规模一般较大，经营业务量一般居各类企业之首，在社会经济生活中发挥着重要的作用。但是，公司在企业的总数中所占比例却很小，大多数企业是独资企业和合伙企业。独资企业和合伙企业一般规模较小，易于组建，所需开办费用也较少。合伙企业往往可以集中许多专业人员的技术和才干，并由这些专业人员共同分散风险和承担责任，因此在资本数额和经营规模上，都有可能超过独资企业。合伙企业与独资企业一般不是法律主体，不具有法人资格，合伙人必须以个人的法律名义从事经营活动。但从会计的观点来看，每一个合伙人都是独立于合伙人个人活动以外的单个会计主体。许多行业，如服务业、零售业、批发和制造业以及专门职业等都采用合伙形式设立，其中尤以会计师事务所、律师事务所、医师诊所最为常见，因为采取合伙企业形式有利于规范这些专业人士的法律责任。一、合伙企业的特征

根据我国《合伙企业法》的有关规定，合伙企业的特征大体可归纳如下：

1．易于设立

申请设立合伙企业，应当向企业登记机关提交登记申请书、合伙协议书、合伙人身份证明等文件。申请人提交的登记申请材料齐全、符合法定形式，企业登记机关能够当场登记的，应予当场登记，发给营业执照。除此情形之外，企业登记机关应当自受理申请之日起20日内，作出是否登记的决定。予以登记的，发给营业执照；不予登记的，应当给予书面答复，并说明理由。合伙企业的营业执照签发日期，为合伙企业成立日期。

2．有限经营期

合伙企业的法定经营期随着新合伙人的入伙，或原合伙人的退伙或去世，或合伙人同意解散，或因破产等原因产生的非自愿解散而终止。但是，合伙企业的法定组织解散，并不意味着作为一个独立企业主体或会计主体的解散，合伙企业的经营通常会持续下去，不因合伙人的进退而受到太多的干扰。

3．互为代理

合伙企业的另一个重要法律特征是互为代理，每一个合伙人均被认为是所有合伙企业业务的代理人，其代表合伙企业所做的行为，对其他所有合伙人均有约束力。

4．共同享有合伙企业资产和盈利

合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产，由各合伙人共同享有。除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。合伙人之间转让在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，应当通知其他合伙人。合伙企业中每一个合伙人对合伙企业盈利都具有所有权。

5．非纳税主体

合伙企业不是法人，而是自然人，因此不是所得税的纳税主体。国际上，合伙企业对其经营所得不缴纳所得税，而合伙企业的净收益被分配后成为合伙人的应税收入。在我国，依照《合伙企业法》，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳个人所得税（无论利润是否向合伙人分配）。合伙人应将其个人在合伙企业正常净利润中所占的份额以及股利等列入其个人所得税申报表，以申报缴纳个人所得税。二、合伙协议

合伙企业是一种以合同关系为基础的企业组织形式，尽管普通合伙企业可以因口头协议或成员之间的默契而成立，但正规的商业运作还是要求将合伙协议写成书面形式。我国《合伙企业法》规定：合伙人应当遵循自愿、平等、公平、诚实信用的原则订立合伙协议，设立合伙企业；合伙协议应当由全体合伙人协商一致，以书面形式订立，合伙协议订立过程中，可聘请律师协助会计师制定。合伙协议应当载明下列事项：（1）合伙企业的名称和主要经营场所的地点；（2）合伙目的和合伙经营范围；（3）合伙人的姓名或者名称、住所；（4）合伙人的出资方式、数额和缴付期限；（5）利润分配、亏损分担方式；（6）合伙事务的执行；（7）入伙与退伙；（8）争议解决办法；（9）合伙企业的解散与清算；（10）违约责任。

而对于有限合伙企业，合伙协议除以上规定外，还应当载明下列事项：（1）普通合伙人和有限合伙人的姓名或者名称、住所；（2）执行事务合伙人应具备的条件和选择程序；（3）执行事务合伙人权限与违约处理办法；（4）执行事务合伙人的除名条件和更换程序；（5）有限合伙人入伙、退伙的条件、程序以及相关责任；（6）有限合伙人和普通合伙人相互转变程序。

合伙协议未约定或者约定不明确的事项，由合伙人协商决定。协商不成的，依照《合伙企业法》和其他有关法律、行政法规的规定处理。合伙协议经全体合伙人签名、盖章后生效。合伙人依照合伙协议享有权利，履行义务。修改或者补充合伙协议，应当经全体合伙人一致同意（合伙协议另有约定的除外）。合伙人履行合伙协议发生争议的，可以通过协商或者调解解决。不愿通过协商、调解解决或者协商、调解不成的，可以按照合伙协议约定的仲裁条款或者事后达成的书面仲裁协议，向仲裁机构申请仲裁。合伙协议中未订立仲裁条款，事后又没有达成书面仲裁协议的，可以向人民法院起诉。三、合伙企业会计的特征

合伙企业会计与独资、公司制企业会计的不同之处在于损益分配及所有者权益科目的设置。合伙企业会计实务中，设置两个所有者权益账户，即“合伙人资本”账户和“合伙人提款”账户（或称往来账户）。“合伙人资本”账户核算合伙人投入的资本以及分享的经营积累财产。原始投资投入时，按公允价值借记所投入的资产账户，贷记“合伙人资本”账户。原始投资投入后，合伙人的权益随着增加投资及在净利润中分享所占份额而增加，随着提用资产及在净损失中分担所占份额而减少。此外，合伙人的权益还可能因合伙人的变动而增减。“合伙人提款”账户是“合伙人资本”账户的备抵账户，用来核算合伙人当期从合伙企业提取的资产和从合伙企业中提出用于个人花费的支出（包括应得的工资等）。使合伙人的所有者权益永久减少的巨额提款，则应直接借记“合伙人资本”账户。

会计年度终了，“本年利润”账户中的损益，应按合伙协议的规定转入“合伙人资本”账户。同时，“合伙人提款”账户的借方余额也应转入“合伙人资本”账户。

合伙人从合伙企业提取一笔款项，并且有意偿还，这种交易可借记“应收合伙人借款”账户，而不能认为是“合伙人资本”账户的减少。若合伙人贷款给合伙企业，则应贷记“应付合伙人贷款”，而不能认为是“合伙人资本”账户的增加。特别需要注意的是，如果合伙企业借给合伙人巨额无担保款，其偿还又受到怀疑，则应将此应收款项从相应的“合伙人资本”账户中抵消，否则，将会虚增合伙企业的资产和合伙人权益。

此外，由合伙人投入合伙企业的非货币性资产，应当以公允价值或者协商价格作为会计记录的依据。在合伙企业权益变动时、合伙企业存续期间，或者合伙企业清算时，对这些资产重新评估时产生的账面价值与公允价值之间的差额、处置的净收益或者净损失，都应当按照合伙协议约定的损益分配方法来分配。四、合伙企业的财务报告

合伙企业的财务报告主要是为了满足合伙人、合伙企业债权人和税务机构这三类使用者的需要，不需编制供公众使用的财务报告。其中：合伙人，需要会计信息来规划和控制合伙企业的资产和经营活动，可以为其投资决策提供参考，除非合伙协议中另有规定，任一合伙人均有权随时查阅合伙企业的财务报告等资料；合伙企业债权人，如银行或其他金融机构等，需要阅读财务报告以审核合伙企业的借款申请；税务机构，需通过财务报告审核合伙企业的利润，以便审核并确定每一个合伙人的应缴个人所得税。

普通合伙企业的财务报告主要有利润表及利润分配表、合伙人资本变动表（合伙人权益变动表）、资产负债表和现金流量表等。第二节合伙企业的初始投资和经营

合伙人应当按照合伙协议约定的出资方式、数额和缴付期限，履行出资义务。合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产。对于合伙企业的初始投资，应按每一个合伙人设置“合伙人资本”账户予以反映。一、合伙企业的初始投资

根据合伙协议的约定，合伙企业的初始投资有三种不同的会计处理方法。第一种方法是投资净额法，即处理合伙人初始投资时，每一位合伙人的资本账户均按其投入合伙企业的可辨认净资产的公允价值入账。第二种方法是红利法，即投入资本的合计数等于每一位合伙人投入合伙企业的可辨认净资产公允价值的合计数，但是，每一位合伙人资本账户的入账金额并不等于其投入合伙企业的可辨认净资产的公允价值。资本账户入账金额小于其出资额的合伙人相当于给了资本账户入账金额大于其出资额的合伙人红利。第三种方法是商誉法，商誉法下合伙企业账上不仅需记录可辨认的资产，而且还需要记录不可辨认的净资产（商誉）。

［例1－1］王某和李某合伙开设一家企业，各投入的现金和非现金资产如表1－1所示。表1－1　合伙企业现金和非现金资产情况表　单位：元

1．投资净额法

如果王某和李某约定各人的资本份额等于其投入净资产的金额，这种情况下，投入的净资产不同，取得的资本份额也不同。则合伙企业设立时，合伙人投入资本的会计处理如下：

2．红利法

如果各合伙人约定从合伙企业得到的资本份额相等，或合伙协议未明确写明而视同资本份额相等的，则应将各合伙人的资本账户余额调整一致，这时可采用红利法和商誉法进行会计处理。

若合伙协议中规定王某和李某资本权益均等，且投入的资本总额不变。则合伙企业设立时，合伙人投入资本的会计处理如下：

3．商誉法

若合伙协议中规定王某和李某资本权益均等，并确认不可辨认的商誉，即整个合伙企业资本总额提高的情况下，合伙人投入资本的会计处理如下：

红利法和商誉法均可使资本账户与合伙协议一致，而且可以公平地分配资本权益给各合伙人，究竟采用哪一种方法，一方面，应视在红利法下李某对投资150 000元却只得到145 000元资本权益的反应，以及合伙人对在商誉法下记录10 000元不可辨认资产的态度而定；另一方面，实务中采用红利法还是商誉法来处理合伙企业会计事项，合伙人在签订合伙协议时，就应有充分的了解和共识，并在合伙协议中加以明确。二、合伙企业的增资与减资

合伙协议中应规定经营过程中关于增资和减资的处理条款。增资时，应根据上述初始投资的计价规则确定如何记入“合伙人资本”科目。巨额而不正常的减资，应直接借记“合伙人资本”科目。

［例1－2］假设李某减资26 000元，则应作以下会计处理：三、合伙人提款

由于合伙企业是以利润的形式支付合伙人报酬，所以合伙人与有薪酬的合伙企业职工并不一样，执行业务的合伙人通常按周或月从预计可分得的利润中提取适当的金额，通常借记“合伙人提款”科目，而不是直接记入“合伙人资本”科目。

［例1－3］假设王某和李某每月从合伙企业提款3 000元，其会计分录如下：

会计期间结束时，应将“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户。通过“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户，与发生合伙人提款业务时直接借记“合伙人资本”账户的最终结果虽然一致，但使用“合伙人提款”账户过渡，可了解各合伙人在一定期间的提款情况，并与合伙协议上所允许的提款数额相比较，以便财务人员对超额提款建立会计控制。

［例1－4］假定王某和李某在这一年中每月各提款3 000元，“合伙人提款——王某”账户及“合伙人提款——李某”账户的年底余额均为36 000元，将其结转到“合伙人资本”账户：

不论合伙人的定期提款如何命名，其本质都与巨额而不定期的提款一致，同为投资的减项，而且经过结账分录后，其对合伙人资本账户的影响完全一样。在编制合伙企业资产负债表前，“合伙人提款”账户应结转到“合伙人资本”账户。

四、合伙人借贷

合伙人与合伙企业发生借贷款项时，其实质是债权、债务关系，此时，应通过“应收合伙人借款”账户和“应付合伙人贷款”账户来核算。

［例1－5］王某从合伙企业借款15 000元，合伙企业开出现金支票一张。合伙企业相应的会计处理为：

［例1－6］李某将16 000元的款项借给合伙企业，合伙企业现金收讫。合伙企业相应的会计处理为：五、合伙人资本变动

为了反映利润分配前后资本变动的情况，比较期初资本余额与投入资本净额，便于合伙人制定投资或减资政策，合伙企业可以编制合伙人资本变动表（合伙人权益变动表）。前已述及，普通合伙企业的财务报告主要有利润表及利润分配表、合伙人资本变动表（合伙人权益变动表）、资产负债表和现金流量表等。其中，合伙人资本变动表是合伙企业所特有的报表，故下面举简例说明。

［例1－7］王某和李某是合伙人，损益分配比例为6∶4。2012年有关合伙权益的资料如下：

根据上述资料编制合伙人资本变动表，如表1－2所示。表1－2　合伙人资本变动表（1）将本年利润按6∶4的损益分配比例分配给王某和李某：（2）将“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户：六、合伙企业损益及其分配

合伙企业经营与其他组织形式的经营相似，但在计量合伙企业损益时，要注意合伙人的工资津贴与利息津贴等是合伙企业的损益分配项目，而不是合伙企业的费用。即如以合伙企业的资产支付合伙人这些开支，应借记合伙人提款或资本科目，“合伙人提款”账户应结转到“合伙人资本”账户，而不是结转到“本年利润”账户。

合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。公平的分配方法应考虑合伙人对合伙企业所投入时间的劳务价值及其所投入资本的价值，如若由某合伙人管理合伙企业，则合伙协议中可以规定，在合伙企业利润分配前，先必须按该合伙人在其他企业工作所能获得的待遇给予工资津贴。同样，若某合伙人对合伙企业的投资远大于其他人，合伙协议中也可以约定，在分配合伙利润前，给予利息津贴。经过以上处理，合伙企业利润总额就可以在各合伙人之间进行分配了。一般来说，常见的分配方法是平均分摊或按其他约定比例分摊。但最公平的损益分配方法应为考虑到资本在合伙企业投入的时间等因素的加权平均资本余额比例分配法。下面举例说明。

［例1－8］王某和李某两人于2012年1月1日成立合伙企业，每个合伙人均投资36 000元现金，2012年内资本账户增减变动情况如表1－3所示。表1－3　资本账户增减变动表　单位：元

加权平均资本的计算公式如下：

金额月份投资额＝实际投资额×该投资额的流通月数

上述公式是按月计算的，也可以按周或日计算加权平均余额。王某和李某的年加权平均资本余额计算如下：

1．王某的年加权平均资本余额

王某的年加权平均资本余额＝462 000÷12＝38 500（元）

2．李某的年加权平均资本余额

李某的年加权平均资本余额：390 000÷12＝32 500（元）

假设该合伙企业2012年度实现利润100 000元，则采用加权平均资本余额比例分配法下会计处理为：

借：本年利润 100 000

贷：合伙人资本——王某 54 225.35

——李某 45 774.65

需要注意的是，［例1－8］中合伙人王某和李某的增资、减资均发生在每月1日，实际上这种情况是极为罕见的。若增资、减值发生的日期不一致，则应按实际日历天数加权平均计算资本余额。故为简化手续，实务中通常假定凡在每月15日之前（含15日）增资或减资的，按全月计算，而凡在每月15日之后（不含15日）增资、减资的，则当月不计算，自下月起计算。当然，为防止出现分歧，此种计算方法最好或应在合伙协议中加以明确。第三节合伙权益的变动

合伙权益变动的主要原因是新合伙人的入伙和原合伙人的退伙。《合伙企业法》对新合伙人的入伙和原合伙人的退伙等均有明确的规定。如新合伙人入伙，除合伙协议另有约定外，应当经全体合伙人一致同意，并依法订立书面入伙协议；合伙协议约定合伙期限的，在合伙企业存续期间，存在某些情形的，合伙人可以退伙，若未约定合伙期限，合伙人在不给合伙企业事务执行造成不利影响的情况下，也可以退伙。新合伙人的入伙、现任合伙人的退伙或去世，都会使现有的法律合伙主体解散，但这种解散不一定意味着作为一个独立企业主体或会计主体的解散，合伙企业的经营通常会持续下去。一、转让合伙权

当某一个合伙人将其合伙权转让给第三者时，合伙企业并未因此而解散，这一转让只是使被转让人有权取得转让人的权利，包括对未来净利润的分配权、清算时对合伙企业资产的要求权等。表现在合伙企业账上唯一的改变是，将转让人的资本转成被转让人的资本。

［例1－9］王某、李某合伙设立某合伙企业。经营一段时间后，经李某同意，王某将其合伙权全部转让给张某。此时，王某的资本余额为50 000元，占合伙权益的25％。则该合伙企业可作如下会计处理：

应该特别注意的是，所转让的资本金额应与王某在转让时的合伙人资本的账面金额相等，而与王某转让25％合伙权所收到的报酬无关。即，王某的合伙人资本余额为50 000元，则转让分录的金额即为50 000元，而不管张某实际付给王某多少货币资金或者非现金资产。二、新合伙人入伙

上例中，张某若经全体现任合伙人的同意加入合伙企业，成为一名合伙人。这时原合伙企业实质上已经解散，为了新合伙企业的持续经营，原合伙企业应结清账簿、更新资本账户，签订新合伙协议。

具体说，入伙有两种情况：一是新合伙人直接向现任合伙人购买权益入伙，合伙企业本身并未收到任何资源；二是新合伙人直接向合伙企业投资入伙，合伙企业收到了新的资源。不管何种情况都将产生一个问题，即原合伙企业可辨认资产、负债是否应该重估？不可辨认的净资产（商誉）是否应该确认？一般认为，原合伙企业既然因解散而终止，则所有转让给新合伙企业的可辨认资产就如同这些资产出售给公司组织一样应重新评估，所以，会计处理中对原合伙企业可辨认资产、负债应重估并调整入账这个观点并无争议。但对不可辨认的净资产（商誉）是否应确认，则存在应确认和不应确认两种完全不同的观点，这两种观点分别反映不同的法律主体与会计主体的概念，前者称为商誉法，后者称为红利法。（一）向现任合伙人购买权益入伙

这里所谓的向现任合伙人购买权益入伙，指的是新合伙人向现任的每一个合伙人给付现金购买其权益入伙。与前述“转让合伙权”相比较，通常来说现任合伙人会在重估合伙企业可辨认的资产、负债的基础上再来讨论新合伙人具体该出价几何以取得合伙企业的权益。向现任合伙人购买权益入伙的方式下，新合伙人的出资额并不会增加合伙企业的权益总额，除了合伙企业可辨认的资产、负债重估价值发生变化而使合伙企业权益总额发生相应的变化外，合伙企业的变化仅体现在合伙人的权益构成上。

［例1－10］王某、李某资本余额分别为50 000元和40 000元，且协议约定损益平均分配，现同意赵某直接付款给合伙人各25 000元入伙，新合伙企业协议约定王某、李某、赵某资本余额比例分别为25％、25％、50％。

1．红利法

红利法的要点是：对合伙企业可辨认资产、负债需要重估，将所有可辨认资产、负债的账面价值调整至公允价值，并按损益分配比例分配给原合伙人，但不确认不可辨认的净资产（商誉）。

新合伙企业协议已明确约定，同意赵某入伙后，王某、李某、赵某资本余额比例分别为25％、25％、50％，据此，接受赵某入伙后：

王某资本余额＝90 000×25％＝22 500（元）

李某资本余额＝90 000×25％＝22 500（元）

赵某资本余额＝90 000×50％＝45 000（元）

因此，赵某给王某、李某各25 000元后：

王某应转让资本＝50 000－22 500＝27 500（元）

李某应转让资本＝40 000－22 500＝17 500（元）

赵某应增加资本＝90 000×50％＝45 000（元）

接受赵某入伙，合伙企业应作如下会计处理：

2．商誉法

商誉法的要点是，不仅需要对合伙企业可辨认资产、负债进行重估，将所有可辨认资产、负债的账面价值调整至公允价值，并按损益分配比例分配给原合伙人，还需要在此基础上确认不可辨认的净资产（商誉）。

先确认合伙企业的商誉：

商誉＝（50 000÷50％）－（50 000＋40 000）＝10 000（元）

赵某入伙前：

经过以上处理，合伙人王某资本余额为55 000元，李某资本余额为45 000元。

由于新合伙企业协议已明确约定，同意赵某入伙后，王某、李某、赵某资本余额比例分别为25％、25％、50％，据此，接受赵某入伙后：

王某资本余额＝100 000×25％＝25 000（元）

李某资本余额＝100 000×25％＝25 000（元）

赵某资本余额＝100 000×50％＝50 000（元）

因此，赵某给王某、李某各25 000元后：

王某应转让资本＝55 000－25 000＝30 000（元）

李某应转让资本＝45 000－25 000＝20 000（元）

赵某应增加资本＝100 000×50％＝50 000（元）

接受赵某入伙，合伙企业应作如下会计处理：（二）直接向合伙企业投资入伙

为维护自身的利益以及公平起见，参照“向现任合伙人购买权益入伙”方式，在新合伙人入伙前，合伙企业需重估可辨认的资产和负债，并将这些资产和负债的账面价值调整为公允价值。此外，与“向现任合伙人购买权益入伙”有所不同的是，直接向合伙企业投资入伙的情况下，由于新合伙人是直接将资产投入到合伙企业，因而合伙企业除了可辨认的资产、负债重估价值发生变化，而使合伙企业权益总额发生相应的变化外，新合伙人出资额也会使合伙企业的权益总额发生变化。具体有三种情况。

1．取得资本权益的账面价值等于投入资产价值

如果原有的合伙人认为原有的资本余额能够反映企业资产现状，即企业净资产账面价值基本等于其公允价值时，他们则会同意新合伙人以实际的投资数额来计算其在合伙企业中的权益比例。

［例1－11］某合伙企业资本总额为80 000元，其中王某为60 000元，李某为20 000元，损益分配比例为75％和25％。赵某拟以现金入伙，取得1/3的合伙权，现赵某投入现金40 000元。会计处理如下：

2．取得资本权益的账面价值小于投入资产价值

如果合伙企业已经营数年，获利能力强于一般企业，并且经重估合伙企业净资产账面价值小于其公允价值，原合伙人可要求新合伙人付出较高的投资而取得低于其投资金额的合伙权，以取得加入合伙企业的资格。

［例1－12］王某、李某的合伙企业，两人的出资额分别为50 000元、90 000元，损益平均分配，经营一段时间后，现赵某以现金60 000元入伙，取得新合伙企业合伙权益的25％。赵某入伙时，原合伙企业重估，负债无变化，存货、房屋和办公设备分别增值2 000元、10 000元、2 000元。会计处理如下：

资产、负债重估入账后，可采用红利法、商誉法作出相应的会计处理：（1）红利法。

新合伙企业权益总额＝ 214 000元

25％的合伙权益＝214 000×25％＝53 500（元）

赵某多付＝60 000－53 500＝6 500（元）（2）商誉法。

新合伙企业权益总额＝60 000÷25％＝240 000（元）

新合伙企业可辨认资产公允价值＝214 000（元）

两者差额（商誉）＝240 000－214 000＝26 000（元）

3．取得资本权益的账面价值大于投入资产价值

当新合伙人具有某种独特技术和管理才能，或能为合伙企业带来较好声誉，或带来客户网和业务，或企业急需资金等原因，原合伙人可能会同意新合伙人以较少的投资取得多于投资额的权益，即新合伙人可以以低于公允价值的代价取得合伙权。这时，新合伙人取得资本权益的账面价值高于其投入资产价值。

［例1－13］王某、李某的合伙企业，两人的出资额分别为30 000元、40 000元，损益平均分配，经营一段时间后，现赵某以现金24 000元入伙，取得新合伙企业合伙权益的1/3。赵某入伙时，原合伙企业重估，负债无变化，而存货、房屋分别增值3 000元、5 000元。会计处理如下：

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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