中国税制与征管改革问题研究(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：樊勇

出版社：中国税务出版社

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中国税制与征管改革问题研究试读：

自序

二十年的时间对任何人的一生都是一段不算太短的时光，如果这是一段从青年迈向中年的时光，其于人生的纪念意义也就尤为特殊。在这样一段时光里，虽是一个偶然的机会与“税”相遇，但我非常庆幸，从工作至再深造，从再深造到教书育人，都与“税”紧密联系。

二十年的工作和学习中很多事是值得回忆的。这本书收录的是我参加工作以来发表的文章，时间涵盖了在税务局工作阶段、硕士研究生学习阶段、在财政局挂职阶段、博士研究生学习阶段和在中央财经大学从事教研工作阶段。本书收录的文章，时间最早的是2001年由我执笔并发表于《江西税务》的《如何运用计算机进行审核评税工作》，一直延续至2017年3月由我撰写并发表于“人民论坛”的《新一轮个税改革如何更好地贴近民生》一文。在这些文章中，既有学术类论文，也有报刊评论文章；既有我独自撰写的，也有与人合作完成的；既有与导师合作完成的，也有与指导学生合作完成的；此外，还有一些是近年承担的各类课题的研究成果。这些文章的写作过程、发表刊物的选择等都一定程度反映了当时自己的学习、工作状态和认知水平，也一定程度反映出个人对税收和学术不断认识、思考、发现的过程。这些文章的题材都是以我国

税制改革

本书内容涵盖中国税制改革和税收征管两大方面。税制改革方面，按税种分包括增值税、消费税、所得税、碳税及其他环境保护税、关税以及地方税等；按行业分包括金融、房地产和石油、天然气等税种。税收征管方面，包括税收征管的理论方法和税收征管的程序，尤其是围绕《中华人民共和国税收征收管理法》修订所进行的一些研究。书中还收录了中国税收教育改革方面的探讨文章，算是本人近年来从事税收教学和教育管理工作的一个侧面反映。

一路走来，要衷心感谢很多人：导师、曾经和现在的同事，以及我指导的学生们，感谢你们多年来对我的关心、支持和帮助。还要感谢书中文章的合作者们，感谢你们在合作中付出的努力，希望每每看到这些文章都能让你们回忆起当初撰写文章过程中反复讨论、修改、补充的煎熬和获知文章发表后的愉悦。

今年正好是恩师安体富教授八十寿辰，感谢师恩，在此衷心祝老师健康长寿，学术常青！

借本书的出版，特别感谢父母对我多年的养育之恩，特别感谢妻子多年来默默地对我生活上的照顾和工作上的支持，正是你的理解才让我有更多的时间和精力去做好工作，去实现自己的想法。感谢可爱的儿子，你的到来让我心中永存温暖和感激。

本书的出版，仅是为了纪念，纪念自己与“税”结缘二十年。书中内容若有不当和不妥之处，敬请大家批评指正。樊勇2017年3月税制改革1增值税改革1.1　关于增值税制度效应的主要学术观点与争议

从1954年法国第一个实行增值税制度开始，到目前已有超过150个国家和地区开征带有增值税性质的税收，增值税如潮水一般席卷全球。增值税之所以被广泛推广，多数人认为这是由于增值税主具有较强的收入功能、经济中性及便于征管等综合性优点，其中较强的财政收入功能是各国纷纷采用的最主要原因，尤其是在世界经济不景气导致各国财政相继陷入窘况的背景下，各国纷纷将推广和改进增值税纳入财政改革计划中。经济合作发展组织（OECD）的资料显示，近二十年来，增值税占全部税收收入的比重从1985年的11.2％上升到2008年的18.7％，仅次于个人所得税的26％和社会保障税的25％，但已经远远超过公司所得税的10％、特别消费税的10％、财产税的5％，在实行增值税的33个OECD国家中，28个OECD国家增值税收入占全部税收收入的比重都已经超过15％。正是由于增值税在收入方面的独特表现（有学者将增值税这一功能视为“印钞机”），坚定了各国不断推进和改良增值税的税制改革方向，但增值税就这么完美吗？以下对增值税制度效应的主要学术观点与争议进行大致梳理。1.1.1　增值税是否具有累退性

一般观点认为，作为流转税，增值税难以避免累退性，而累退性正是西方国家当初抛弃以流转税为主的税制的主要原因之一。Fullerton和Rogers（1993）指出消费税的效率收益，只不过是一些人的收益超过了另一些人的损失。因此长久以来，美国在增值税开征问题上的迟疑，很大一部分就是由于增值税不是一种公平的税收。仅从20世纪后半期的研究来看，几乎所有研究都认为增值税具有不同程度的累退性。研究大致是从年度累退性和终身累退性两个角度出发的。1.1.1.1　年度累退性与终身累退性

被广泛引用的Pechman（1985）是通过当时美国的年度纳税数据推算出增值税具有很强的累退性的。但是年度框架下的研究受到很多因素的干扰，说服力大打折扣。到了20世纪90年代，研究者已经开始着重从终身的角度考察税收的累退性了。Fullerton和Rogers（1991）将可计算一般均衡扩展到了考虑多时期消费的情况，为研究终身累退性提供了方法。Poterba（1989）、Metcalf（1993，1997），Feenberg、Mitrusi和Poterba（1996）相继在弗里德曼永久收入假说的基础上进行销售税的累退性研究，发现以永久收入代替年度收入后流转税的累退性有所降低，但是仍然具有累退性。

理论上用终身收入替代年度收入来计算累退性是更理想的，但是似乎不具有可行性。Warren（2008）指出在缺乏完美的资本市场的前提下，根本就不存在最优的跨期消费，因而以此为假设构建的终身累退性研究都是不切实际的。Arsic　　'等（2010）对塞尔维亚的税制展望与上述结论相佐证。

一般认为，年度框架和终身框架的差别在于其研究的假设有所差异。年度框架下对增值税累退性的研究是基于储蓄率随收入增加而提高的。与此不同的是，终身框架下增值税累退性的研究是基于对不纳税的消费（如休闲）和不纳税的遗产的讨论。假如我们假设休闲的收入弹性较大，那么应纳税消费会随收入增加而下降，从而增加了累退性；如果休闲的收入弹性较小，那么结论就是相反的。Poterba（1989）指出如果假设不存在遗产，那么每个人的终身收入的贴现必将等于其终身消费的贴现，进而得出不考虑休闲的情况下增值税不存在累退性。但是，现实中遗产的确是普遍存在的，所以学者对向遗产征收普遍消费税是否会改善公平性充满了兴趣。Menchik和David（1982）认为普遍征收的消费税不对遗产征税，则会增加累退性。但是如果对遗产征收消费税则产生了双重征税的问题，从而扭曲消费行为。引进增值税的初衷是促进效率，但如果增值税要以损失效率为代价换取公平，那么引进增值税就将处于尴尬的境地。

但是，Carlson and Patrick（1989）则认为，年度累退性和终身累退性的差异在于个人收入在不同年龄段的差异。在绝大多数情况下，一个人在中年时收入达到顶峰，在青年时收入水平很低，而消费变化幅度小于收入变化幅度。因此在推行前，一个人的消费率会下降。在进入老年阶段后，收入下降，但由于医疗等原因支出会上升，形成负储蓄。

在政策现实层面上，年度累退性似乎更有意义。首先因为在公平问题上，终身公平的概念貌似不能被广泛接受。这是处于人生最低谷的刚毕业的大学生不会停止要求政府更加注重公平问题，尽管其未来很可能成为精英阶层，如最近几年很多国家的青年都走上街头抗议政府政策的不公。而且从终身角度考虑增值税明显违背了量能课税的原则：即使一个人以后会获得很高的收入，政府也不应该在今天向其征收更多的税款。1.1.1.2　对增值税存在累退性问题否定看法

Jenkins（2006）通过对多米尼加共和国（1999）的一项增值税调查结果进行研究，发现在多米尼加共和国增值税非但不是累退的，反而是累进的。由多米尼加共和国中央银行组织的这项调查从1997年10月持续到1998年9月，调查内容包括居民的消费和收入情况。调查范围包括10个行政区的4774户家庭，占总家庭数的2.49‰。此次调查的商品涵盖10大类2042种；包含337个消费场所，从超市到便利店，从电话公司到飞机场，覆盖日常消费各个角落。

Decoster等（2010）认为尽管增值税对于收入是累退的，但是其对消费是累进的，尤其是当存在特别消费税的时候。而如果储蓄一直不用来消费，也就不会构成社会福利的差异，除非储蓄额的数字本身能给人带来效用。例如，比尔盖茨将绝大部分身家捐献给慈善事业，税收的收入累退性会大大高估了社会的不公平程度。1.1.1.3　降低增值税累退性的措施

为了降低累退性造成的不公平，征收增值税的各国（现代型增值税除外）普遍对食品、教育、医疗等基本生活相关的产品和服务设置低税率或者对特殊行业实行税收优惠。这种补救措施对增值税的经济效应到底能起到什么影响，成为各国选择传统型增值税还是现代型增值税的焦点问题，有很强的政策意义。

对于低税率的经济效应，Emran和Stiglitz通过一系列文章论证了：在缺少所得税的发展中国家，综合考虑公平和地下经济等因素情况时，单一税率的流转税不如多级税率的流转税好。Ballard和Goulder（1985）指出，由于消费者缺乏远见，所以增值税低税率会严重降低税收效率，而一般研究的假设往往忽略了这一点。Ballard、Scholz和Shoven（1993）利用可计算的一般均衡模型证实了上述观点：为基本生活用品设置的增值税低税率对增值税累退性的改进极其有限，而损失增值税税收效率的25％～40％。

针对是否可以通过对特定产业给予特殊优惠来改善累退性，有观点认为：在现实情况中，增值税如果存在税收优惠，可能反而进一步加剧累退性。此种观点认为：为取得增值税收税优惠付出的成本与销售额的比值随企业规模扩大而降低，因此大型企业比小型企业获益更多。而低收入者往往倾向于小型企业，高收入者往往从大型企业购买货物和劳务，造成低收入者负担更多税款。

作为现代型增值税国家改进增值税累退性的方式，设置免税额或者低收入家庭退税也是政策制定者感兴趣的问题。这种改善公平性的方式也是单一税思想的核心组成部分之一。Fullerton和Rogers（1993）通过模型模拟得到提高免税额增进低收入者福利的方式不会降低税收效率。但同时指出，随着免税额提高，为了保持税收收入中性，就要提高税率，从而会加大中高收入群体间的累退性。缓解了一种不公平，但是加重了另一种不公平。

社会学家注意到，即使像美国这种财富不均等的国家，也只有极少部分个体能够获得家庭财富遗赠。Becker和Tomes（1979，1986）在效用最大化框架下进一步论证了：父母通过教育为子女的人力资本进行投资，会使收入具有代际遗传性，即高收入父母的子女倾向于获得高收入，低收入父母的子女倾向于获得低收入。因此，非现代型增值税对教育的低税率或许在某种程度上加重了累退性。现代型增值税对低收入家庭的照顾损害中产阶级的利益改革，不但在现今的发达国家被广泛地排斥，就算是在新型工业化国家也无法令人接受。

因此，从累退性角度考量是否引进增值税，仍然是效率与公平的权衡取舍的永恒话题，其结论会因时而异。经济萧条的时候效率可能更加重要一些，经济繁荣的时候公平会得到更多关注。1.1.2　增值税的收入效应及其争议

早在1651年，霍布斯就在其著作《利维坦》中把政府形容为具有保护民众和侵害民众双重性的怪兽——利维坦，主张应当限制政府。增值税是“速度型”税种，即其收入随投资规模的扩大而扩大，会在一定程度上与社会经济效益脱节，因此会造成财政收入增长快于经济增长的现象。因此，增值税反对者们（尤其是在美国）认为开征增值税不利于节制政府的规模，最终不利于保障民众的权益。因此，大量学者试图研究增值税与政府规模的关系。1.1.2.1　开征增值税对政府收入的影响

Michael Keen（2006b）通过对OECD国家面板数据的研究发现：增值税收入每提高1％，其他税收减少只能抵销0.4％，最终财政总收入会净提高0.6％。Toder和Rosenberg（2010）给出了更加详细的开征增值税后税收变化情况（见表1-1），其他税收的减少大致可以抵销增值税收入的17％～55％，如果去除退税的增值税退税的影响，这一比例仅为17％～18％。可见，增值税导致财政收入的增加只有一小部分会被其他税收收入的减少所抵销。表1-1　2012年度税率为5％的增值税的收入效应资料来源：Urban-Brookings Tax Policy Center Microsimulation Model（version 0509-4）．

同时，政府同样可以通过提高增值税税率来筹集更多财政收入。巴特利特（2010a，2010b）指出，在早期引进增值税的OECD国家中，提高增值税税率是普遍现象。仅在2010年1月1日和2011年6月，就有不少于10个OECD国家提高了增值税税率或者宣布将要这么做。斯洛伐克政府决定自2011年起暂时将增值税税率从19％提高到20％，同时废止农场直销商品6％的优惠税率，直到赤字率低于欧盟的要求（3％）以下；波兰更是实行了与公债/国内生产总值比相关的增值税税率自动增长机制。在斯、波两国，增值税成为填补财政赤字的灵丹妙药，政府规模扩张势必难以控制。1.1.2.2　开征增值税是否会扩大政府规模

不少学者基于历史经验认为开征增值税不会增加财政支出，即政府规模。Ro-mer和Romer（2009）认为，从积极财政政策的角度出发，为了刺激长期经济增长的税收减免不会伴随政府支出的降低，反而伴随政府支出的增长。Gale和Orszag（2004）则通过分析美国20世纪80年代和21世纪的减税伴随增支和20世纪90年代的增税伴随减支，进一步指出基于目前的经济而开征的新税收也必然伴随减少政府开支。但是Buchanan和Wager（1977）认为，增值税作为国家的税种，会导致中央集权管理，导致更大的开发。虽然世界货币基金组织是增值税广泛采纳的最主要推动者，但是其一系列工作论文（包括Ebrill et al．［2001］和Michael Keen ［2006］等）通过回归分析证实已开征增值税的国家在开征增值税后政府规模已经变大了。1.1.2.3　政府规模扩大如何影响社会福利

不少学者从福利经济学的角度研究，认为较高的财政收入与较低的社会福利相伴随。对于其具体的作用机制，不同学者给予不同的解释。公共选择学派的创始人詹姆斯·M．布坎南（1992）认为如果将政府也视为一个经济人，它也有自己独立的利益，这种利益就不见得总与社会的利益一致。诺斯（1981）通过研究历史数据，发现政府的财政目标经常会出现偏离社会目标的现象。具体表现为，为了增加财政收入而不惜采取损害社会经济发展的措施。因此，给予政府更多财政收入，资助其扩张是值得民众担忧的。对于，财政目标偏离社会利益的机理，尼斯坎南认为官僚作为“经济人”，会按照成本—收益原则在政治领域中追求自己的最大效用，其追求的个人利益表现为对政府预算的追求。其结果是官僚所要求的预算成本总是超出实际所需成本，从而导致政府支出不断增长和政府官员不断增加。Keen和Lockwood（2006a，2006b）用包含公共利益和个人利益两个自变量的官员个人效益函数，通过偏微分推导，确认了官员存在严重的偏离民众利益倾向通过增税来扩张政府规模的动机。

对于“增值税助长政府规模”的忧虑，归根结底还是在政府角色的定位上。政府是应该做斯密主张的“守夜人”，还是应该像凯恩斯主张的通过相机抉择来熨平经济波动。两派关于市场和政府关系的争论，至今未分出强弱。因此，对“增值税助长政府规模”的担忧或许会随经济形势变化而变化：经济衰退时，人们更易于接受大政府；其他时候，人们会更加警惕大政府的危害。1.1.3　增值税的其他制度效应1.1.3.1　增值税与通货膨胀

增值税作为价外税，简单来看是会提高商品的整体价格的，因此人们担心增值税的开征会推高通货膨胀。这种观点在现有税收制度下额外增加的增值税的情况下是毫无疑问的。但是这种观点似乎忽略了税制改革中税收收入中性的一般要求。减少的其他税收会使商品的价格下降，而最终商品的价格上升或是下降取决于两种效应的加总，并不像想象中那样显而易见。泰特（1991）对35个引入增值税的国家进行了调查，结果显示：63％的国家没有出现物价上涨，20％的国家出现了一次性的物价上涨，而只有17％的国家遭遇了持续的通货膨胀。

吉尔伯特·E．梅特卡夫认为“增值税会引起通货膨胀的担忧”混淆了价格的一次性上涨和持续性上涨的区别。而且在其他条件正常的情况下，增值税能否造成通货膨胀要看税负向前转嫁还是向后转嫁，在一定程度上依赖于联邦货币委员会的反应。1.1.3.2　增值税对社会保障水平的影响

Gruber和Poterba指出，包括增值税在内的备选税制改革方案将使雇主出资健康保险的成本上升20％。Cutler据此推算这些改革方案将会使雇主出资保险在目前基础水平上减少10％～20％。然而，Cutler似乎忽略了增值税收入会增加政府在社会保障方面的支出。Aaron（1991）及Burman（2009）指出如果将增值税收入的一定比例固定用于社会保障，则不仅能够抵销增值税的诸多缺陷（如累退性），还能够使税收体系更透明。1.1.3.3　增值税的税收成本

税收成本因素是一国决定选取何种税收的重要因素，通常会用税务成本率衡量，即税收成本与所筹集的财政收入的比率。据统计，英国的增值税税收成本率为4.7％，稍低于个人所得税的4.9％；而瑞典的增值税税收成本率达3.1％，比所得税2.7％的税收成本率高出15％。似乎据美国财政部1984年的估计，假如审计比率为2.2％，实行一项简单的增值税需要增加20694名税务人员，当整个税制完全运转起来征收成本预算总额将达到7亿美元。通过美国国会预算办公室的估计，如果采用欧洲型增值税，其税收成本率为3.33％～5.33％。但是这种观点忽略了增值税使其他税种征收成本降低带来的效果。Duncan和Sedon（2010）认为如果美国借鉴加拿大的征收方式，将增值税与州和地方的消费税一起征收，会极大地降低州与地方消费税的管理成本，而后者的税收成本在3％左右（普华永道，2006）。也就是说，综合考虑增值税对其他税种税收成本的影响后，反而有可能降低整个国家（联邦与州和地方）的税收成本。1.1.3.4　增值税的宏观经济效应

亨瑞·J．艾伦和威廉姆·G．盖尔（2001）给出了美国开征增值税的经济效应测算结果（见表1-2）。增值税对工资、利率、人均产出在中长期及长期中都有很好的改善，尤其是对人均产出的促进作用大大超越现有税制和各种税制改革方案。表1-2　考虑改革调整成本的情况下增值税的宏观经济效应

虽然增值税在宏观经济方便有很好的促进作用，但是，货币政策对美国宏观人均产出的影响更加及时、有效。

Triest在其（1992）给出的劳动供给关于收入的关系式的基础上，推算出了增值税改革对美国劳动者工作小时数的影响（见表1-3）。这在20世纪末以来美国的各种税制改革方案中效果是最突出的。但是，增值税抑制了最低收入群体的劳动供给，是通过牺牲一小部分人的利益换取绝大部分人的利益。因此，在开征增值税的同时，必须辅以更加有力的低收入保障政策。显然，增值税强有力的财政收入效应可以为这种保障提供充裕的资金。表1-3　增值税对劳动小时数的影响（本文原载于《财政经济评论》2013年第12期，合作者：姚凯）参考文献

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［27］秦汝钧．美国为何不引进增值税及其启示［J］．涉外税务，2000（9）．1.2　增值税抵扣制度对行业增值税税负影响的实证研究

本节在考察1994年以来我国增值税抵扣制度的变化及增值税抵扣制度的发展趋势的基础上，运用增值税微观税负计算公式、投入产出表原理测算了第二产业各行业2003年、2009年的增值税实际税负和实行现代型增值税抵扣制度的增值税理论税负，并采用变动幅度、税负排序变动、税负差异系数等指标来定量分析抵扣制度变化对行业税负的影响程度。测算结果表明，不同增值税抵扣制度，对各行业的影响程度不一，影响程度差异较大，但扩大增值税抵扣范围的改革有利于缩小行业间税负差异，均衡行业间增值税税负，从而促进行业间的公平竞争。1.2.1　引言

增值税的设计原理避免了传统销售税存在的多重征税弊端，目前增值税已成为世界上开征国家最多的税种，据不完全统计，约有140多个国家开征。但各个国家增值税制度在征税范围、抵扣范围等方面存在差异，形成了不同类型、不同特点的增值税制度。一直以来国内财税界按外购固定资产的抵扣方式将增值税分为生产型、收入型、消费型三种类型；近几年来，随着我国增值税改革的推进，有研究人员（韩绍初，2009、2010；郝昭成，2010）提出，按征收和抵扣范围的宽广将增值税划分为不完整型、欧盟型和现代型三种类型，认为现代型增值税由于其最大限度把所有商品和劳务纳入征税范围，抵扣范围几乎涵盖了全部已纳增值税范围而成为增值税的最佳模式，代表着世界增值税制度改革的发展趋势。

自1994年我国实施生产型增值税制度以来，增值税制度的改革主要反映为抵扣范围的变化，主要表现在两个方面：一是2009年开始实施的由“生产型”向“准消费型”的改革，即允许部分外购固定资产所含税额进行抵扣；二是从1994年开始，为解决油气企业增值税和营业税交叉问题，开始使用生产性劳务的概念，并允许生产性劳务进行抵扣，在油气企业范围内将抵扣范围由外购固定资产扩展到生产性劳务。

增值税抵扣制度的变化直接影响微观主体（企业和个人）所承担增值税税负，从而最终影响到行业间的公平竞争及产业结构调整。从税收原理上看，增值税是间接税，可以转嫁到下一流转环节，其实际负担人是最终消费者，增值税税负高低对企业并无影响，但理论上的税负传导模式在现实情况下并不能完全实现。一是纳税人虽然在填开专用发票时分别列明不含税价格和增值税税额两项数字，在对外标价时也采用这种办法，但实际执行时，这种为西方各国普遍采用的方式却并未被国人所接受，交易价格一般都会包含增值税税金，因此税负高低会影响交易价格。二是在相当长的时期内我国对一些基本生产生活资料价格仍将存在严格的行政干预，增值税不能成为完全意义上的“转嫁税”，它对产品价格的影响是企业不得不考虑的因素。三是存在企业外购商品及劳务过程中垫付税款中发生资金占用和成本支出。因此，抵扣范围制度对行业间增值税税负的变动影响是企业和政府所非常关注的问题。

本节主要实证研究不同抵扣制度对各行业增值税税负的影响，这种影响一是表现在行业自身税负水平的绝对变化，可以用变动额及变动幅度来加以考量，其反映的是行业自身税负水平的波动性。二是行业间税负水平的相对变化，可以用全行业税负水平排序变化来加以考量，其反映的是行业间税负水平的差异。考虑到数据取得及计算的可行性，本节增值税税负使用实际税负和理论税负两种口径，假定增值税征收率保持不变的前提下，两种口径的比较不影响揭示税负变动的趋势特征。本节结构如下：在第二部分，分析1994年以来两次“扩围”改革对各行业增值税实际税负的影响，旨在揭示“扩围”改革对行业税负及行业间税负差异带来的实际影响；第三部分，运用2007年投入产出数据，根据增值税原理，估算了全行业实行现代型增值税的增值税理论税负水平，结合第二部分内容，采用税负排序变动来揭示可能产生的行业间税负影响；第四部分是文章总结及研究展望。1.2.2　两次抵扣“扩围”改革对行业实际税负的影响分析

以下依据两次抵扣“扩围”改革的内容，测算各行业增值税实际税负的变化情况。1.2.2.1　两次抵扣“扩围”改革的主要内容（1）允许外购的机器设备所含增值税进行抵扣

从增值税的基本制度——《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中的内容变化来看，增值税抵扣制度的演变可分为两个阶段：第一阶段是从1994年至2008年，这一时期只允许对购进的原材料、零部件已缴纳的税额作为进项税额抵扣，而对外购机器设备、不动产等固定资产已纳的货物与劳务税不予抵扣，属于“生产型增值税”；第二阶段是从2009年开始，允许增值税纳税人在计算销项税额时扣除外购的机器设备已纳得增值税，但仍不允许扣除房屋等不动产已纳的税金，也未将部分制造业和广大服务业纳入征收范围，属于一种不完整的“消费型”增值税。（2）在油气行业范围内允许生产性劳务进行抵扣

针对油气企业增值税税负偏高，影响从事石油、天然气生产的企业（以下简称油气田企业）发展的问题，从1994年开始，财政部和国家税务总局先后下发了财税字〔1994〕73号、国税发〔1995〕132号和国税发〔1999〕240号三个规范性文件。其中，财税字〔1994〕73号通知首次提出生产性劳务的概念，将地质勘探、钻井、井下作业、集输、供水、供电及油建等15类劳务认定为油气生产的组成部分，并允许企业作为进项抵扣。上述三个文件对增值税抵扣范围的规定突破了《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中“只允许对购进的原材料、零部件已缴纳的税额作为进项税额抵扣”的基本规定。2000年，为支持石油企业改制重组，经国务院批准，财政部和国家税务总局出台财税字〔2000〕32号文件，该办法与当时增值税暂行条例相比，有两项重要突破：一是扩大了油气田企业增值税征收范围。该办法将油气田企业为生产原油、天然气，从地质普查、勘探开发到原油天然气销售的一系列生产过程所发生的应征营业税的15类劳务定义为生产性劳务，纳入增值税征收范围；二是扩大了油气田企业进项税额抵扣范围。该办法采用正列举方式，以目录形式列示了6大类100项不允许抵扣进项税额的固定资产，目录之外用于油气生产的购进货物，不论财务上是否作为固定资产管理，进项税额准予抵扣。此后，国家税务总局发布了财税〔2009〕8号文件，对上述制度进行了补充更新。从上述制度变化来看，油气企业增值税由于其行业特殊性，是我国最早进入“准消费型”增值税制度的行业，也是目前唯一允许对部分外购劳务（生产收劳务）进行抵扣的行业。1.2.2.2　两次抵扣“扩围”改革对行业实际税负的影响及比较分析（1）允许外购的机器设备所含增值税进行抵扣对各行业增值税实际税负的影响

考虑到我国从2004年9月、2007年7月、2008年7月开始分别在东北地区、中部六省26个老工业基地城市、内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区的八大行业实行扩大增值税抵扣范围的试点改革，直到2009年才在全国、全行业内实行允许外购的机器设备所含增值税进行抵扣的增值税制度，以下以2003年、2009年两年行业增值税实际税负变动来反映这次改革对第二产业中39个行业税负的影响。其中，按照微观税负指标的分析方法：行业增值税实际税负=应交增值税/行业总产值，数据来源于2004年和2010年统计年鉴。

计算结果表明：总体来看，与2003年相比，2009年第二产业增值实际税负由4.47％下降至3.22％，下降幅度为27.8％，反映出2009年“扩围”改革对行业增值税税负的影响较为明显；分行业来看，在第二产业征收增值税的39个行业中，2003年增值实际税负与2009年相比，从变动绝对值来看，变化最大的前10个行业分别是，电力、热力的生产和供应业、其他采矿业、黑色金属冶炼及压延加工业、燃气生产和供应业、石油和天然气开采业、化学纤维制造业、医药制造业、饮料制造业、印刷业和记录媒介的复制、造纸及纸制品业，变化最高的电力、热力的生产和供应业行业税负由2003年的11.5％下降到4.3％，下降了7.24％，下降幅度为62.7％。（见表1-4）表1-4　允许外购的机器设备所含增值税抵扣对各行业增值税实际税负的影响（前10个行业）资料来源：2004年、2010年中国统计年鉴及计算结果。图1-1　允许外购的机器设备所含增值税抵扣制度下各行业增值税实际税负的变动幅度资料来源：2004年、2010年中国统计年鉴及计算结果。

计算结果还表明2009年39个行业中16个行业的税负较2003年不仅没有降低，反而有所提高（见图1-1）。理论上看，虽然行业税负变动的原因不仅仅是增值税制度变化带来的，其中还包括价格变动因素和征管因素，但在相同的制度环境中，这些行业税负变动的异常反映出这次“扩围”改革对这些行业的影响较其他行业的影响较小，或相对于其他行业来说反应的敏感度较低，其主要原因可能是这些行业技术设备的投入相对较低，劳动投入相对较高，允许技术设备所含税款的抵扣制度对这些行业税负的影响相对较低。

上述计算结果显示这次“扩围”改革对各行业的影响程度不一，进一步可以计算用税收变动变异系数（标准差系数）来反映这次“扩围”改革是否有利于缩小行业间增值税税负差异。计算结果表明，第二产业中39个行业的增值税税负差异系数由2003年的2.02减少至2009年的1.87，反映出这次“扩围”改革有利于促进均衡行业间的增值税税负水平。（2）允许生产性劳务进行抵扣对油气企业增值税实际税负的影响

这项始于1994年的允许油气田企业的生产性劳务进行抵扣制度，是我国最早实施的增值税“扩围”改革，由于这项政策只限于油气田企业，以下以抽样调查方法，取国内大型石油化工股份有限公司9家油气分公司2003—2009年的相关数据为样本来考察这一“扩围”改革对油气企业增值税实际税负的影响程度。

由于生产性劳务可以进行进项税抵扣，该油田分公司7年进项税额中生产性劳务平均占15.754％，生产性劳务允许抵扣之后，生产性劳务平均增值税税负从8.845％降至7.333％，下降1.512％，税负平均下降幅度达20.62％。（详见表1-5）表1-5　允许生产性劳务抵扣制度下某国内大型油田企业2003年至2009年的增值税税负变化1.2.3　实行现代型增值税抵扣制度对行业增值税税负的影响分析

按照国际经验，所谓现代型增值税就是对商品和服务共同征收增值税，将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务。以下采用我国2007年投入产出表数据对第二产业内各行业（部门）实行现代型增值税后增值税的理论税负进行测算，然后用税负排序指标来考察各行业增值税税负在制度前后的变化。1.2.3.1　现代型增值税各行业理论增值税税负的计算方法

由于增值税制度在实践中的多样性，计算行业的增值税理论税负较为困难，因为增值税的应交税额和税基都不易确定。在允许抵扣全部外购商品和劳务的现代型增值税制度下，运用投入产出分析方法测算其理论税负就成为可能。在投入产出表的基本流量表中，第一象限数据是中间消耗，是指本部门消耗其他部分的价值数量，按增值税原理，可以理解为本部门的发生真实进项数额。以石油和天然气开采业对电力的中间消耗为例，其对电力行业的中间消耗含义是：在一年内，全部石油和天然气开采行业在生产过程中消耗的全部电力（一般以价值量计算）。因此，增值税的理论进项税额可由投入产出表中的中间消耗值乘以对应的进项税率换算而来。按照这一思路，我们可以构建增值税理论税负的计算公式。j

设r：第j行业增值税负；ij

x：第j行业在生产中消耗掉第i部门的产品量（中间消耗）；j

X：第j行业总产出，等价于总产值，价值量：j

μ：第j行业进项税率；j

μ*：第j行业销项税率；ij

a：直接消耗系数，其含义是：生产1个单位第j行业产品，在生产中消耗掉第i部门的产品量；j

m：第j行业增值税销项税额：

理论上，增值税的进项税额可由投入产出表中的中间消耗乘以相应税率计算，具体计算方法是：ij

设w：第j行业增值税进项第i个产品税额：j

w：第j行业增值税进项税额：ij

其中，x为第j行业在生产中消耗掉第i部门的产品量，表示第j行业消耗第i行业产品进项税应纳税额。表示第j行业消耗各行业产品进项税全部应纳税额。

我们采用增值税税负的一般定义：

则第j行业增值税税负为：

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