作者：戴国华
出版社：中国财政经济出版社
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管理会计实践与案例：会计人员转型与提升读本试读：
前言
我国目前拥有的会计人员1900万，相当于欧洲某些国家的人口总数。我国虽然是一个会计人才大国，但还不是会计人才强国。据了解，美国具备一定规模的企业中，90%的会计人员从事管理会计工作，75%的工作时间用于决策支持。而我国管理会计人才相对缺乏，其中能够较好地为单位管理高层提供有效经营和最优化决策信息的管理会计人才严重匮乏。随着我国改革开放进一步深入，现代企业制度逐步建立，新的经济现象层出不穷，新的问题交织叠加，新的观点视角鱼龙混杂。财务会计改革也不例外，新法规、新制度、新知识不断推出，给广大的会计人员提出了更高的要求，会计人员只掌握传统的会计核算已不能适应新常态下企业经营管理的需要，财务管理转型升级已迫在眉睫。
当下会计人员都有切身感受，工作不好做了，外部的各种环境瞬息万变，监管越来越严；内部财务管理转型，要求越来越高。在机遇与挑战并存的当今，创新财务与会计管理理念和方法将显得尤其重要。财政部楼继伟部长在中国总会计师协会第五次全国会员代表大会上讲话时特别指出，打造中国经济“升级版”，迫切要求尽快改革和加强会计工作。如果说打造中国经济“升级版”的关键在于推动经济转型，那么，打造中国会计工作“升级版”的重点就在于大力培育和发展管理会计。为了全面贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，深入推进会计强国战略，全面提升会计工作总体水平，根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，2014年10月27日，财政部印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确提出了全面推进管理会计体系建设的指导思想、基本原则、主要目标、主要任务措施和工作要求，为我国管理会计发展规划了蓝图、指明了方向。《意见》印发后，财政部公开选聘了一批管理会计咨询专家，《管理会计基本指引》正在征求意见中，有望2016年正式公布，同时，学术界掀起了管理会计理论研究热潮，企业界也加快了管理会计工具的引入进程，这标志着我国的管理会计发展迎来了新的春天。
管理会计是指在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理、实现最佳经济效益为宗旨，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的财务分支。管理会计具有全面提供管理信息，反映企业管理水平；客观预测经济前景，主动参与经济决策；切实规划经营目标，强化企业风险管控；严格实行绩效考评，提升企业价值创造等作用。而管理会计的最重要作用之一，就是通过决策分析，为企业提供决策支持，避免企业出现决策失误。管理会计不仅拓展了现代会计的职能和范围，而且在促进财务与业务的结合、改进企业内部经营管理和提高经济效益等领域发挥着其他管理职能都难以替代的作用。
精通管理会计的人员，必须具备坚实的财务会计理论基础和综合分析应用能力，而善于发现问题、思考问题、解决问题并通过文字表达出来是一名优秀的管理会计人员必须具备的基本素质，也是企业管理者最需要的。从这个角度出发，作者通过多年来的财务会计管理工作经历，撰写了大量的管理会计等方面的案例与体会，内容基本覆盖企业资产管理、资金管理、成本控制、投融资管理、产权管理、税收筹划、内部审计和法务会计等，以所学、所思、所感、所悟，探讨了在现代企业制度下如何加强管理会计工作，提升企业财务管理水平，更好地为企业创造价值。本书推荐的41篇管理会计实践与案例，1篇获第四届中国经济学家论坛优秀学术成果二等奖，4篇获《财务与会计》年度优秀文章评选一等奖一次、二等奖三次，1篇获财政部管理会计征文优秀四档，1篇入选财政部《管理会计实践索引（一）》，2篇被中国人民大学书报资料中心《财务与会计导刊》全文收录转载，多篇文章获中铁大桥局集团有限公司财务会计学会年度财经论文评选一等奖。
勤耕不辍，守拙求进，出版本书的目的希望借他山之石，为企业财务会计人员在应用管理会计等专业知识方面起到抛砖引玉的作用。“百尺竿头，更进一步”，广大财务会计人员通过阅读本书，能借鉴到相关内容、管理经验，在某些方面能指导并帮助企业提升管理会计工作水平，也就证明出版本书有实用价值。
本书适用于经济新常态下，企业管理会计人员转型与提升能力之用，也可作为会计人员后续教育指导用书，同时，对高校会计与财务管理等专业在校学生撰写论文和教师教学及从事管理会计研究的科研工作者也有一定的参与价值。限于作者的学识水平，书中疏漏在所难免，恳请读者批评指正和提出宝贵意见。第一篇投融资管理实践与案例
本篇知识点导读
投融资管理（Investment and Financing Management）是指企业投资与融资两个概念的融合，不论是企业投资还是融资，进行这两项活动的根本目的都是提升企业经济效益，最终提升企业综合竞争力。企业如果忽视对投融资进行管理，可能会加大企业经营风险，对企业发展产生重大影响。
企业对外投资是指企业将货币资金、实物或无形资产等资产让渡给其他企业或个人，然后通过从其他企业或个人获取利息、股利等形式，实现经营规模扩张和资产增值行为，它是企业常用的一种资本运营手段。对外投资可分为股权投资、债权投资、混合投资和基金投资。《企业财务通则》第二十七条规定：企业对外投资应当遵守法律、行政法规和国家有关政策的规定，符合企业发展战略的要求，进行可行性研究，按照内部审批制度履行批准程序，落实决策和执行责任。而对外投资容易成为转移资产、逃废债务手段，也是目前造成企业财务风险和投资者权益受损的渠道之一。因此，加强企业对外投资管理，对企业管理至关重要，对外投资必须结合企业实际，在量力而行的前提下，强化投资项目可行性研究，关注投资方案比较和选择以及投资方案的执行，同时，企业对外投资项目实施后，要落实职责分工，财务部门应当依据投资协议支付款项，办理相关资产的转移手续，正确核算对外投资，并对投资执行情况进行财务监督检查，重点注意投资后评价管理，每年必须结合被投资企业的经营情况，依据中介机构审计后的企业会计报表，对其进行分析，发现经营状况不善时，及时约谈被投资企业，如继续发现经营恶化时，应及时收回投资，避免出现投资损失。
企业融资管理是企业根据生产经营的需要，通过向银行等金融机构借入资金，企业须在一定期限内归还，同时还需要支付利息。按照对外融资方式的不同，可分为借款、商业信用、发行债券、融资租赁等。公司调整时期，应采取保守的融资政策，尽可能减少银行借款等负债融资；公司发展时期，应采取稳健的融资政策，可通过增加银行借款等负债融资，改善资本结构，降低资本成本；公司迅速扩张时期，可采取激进的融资政策，选择多种融资方式积极筹措资金，充分利用财务杠杆作用适当增加负债比例。加强企业融资管理，要有明确具体的财务目标，科学预测企业的资金需求量，企业在将不同的融资渠道和方式进行组合时，必须充分考虑企业实际的经营和市场竞争力，适度负债，追求最佳的资本结构。而企业融资管理是在考虑融资成本的基础上，重点关注融资方式、融资渠道，企业进行融资必须实现两者的合理选择和有机结合。同时也要将企业投融资紧密联系在一起，特别要避免企业不能出现“短借长投”的现象。
本篇投融资管理实践与案例，主要内容包含企业在投资管理中面临的一些问题及解决对策，以及企业如何拓宽企业融资渠道，从实际方面提出了多种融资方式的选择，既可以节约融资成本，又可以解决企业融资渠道单一问题，达到保障企业资金需求的目的。特别是对企业改革改制中的投资如何进行管理以及BT项目投融资案例，对企业有较大的指导和借鉴意义。一、国有企业对外投资管理
对企业而言，投资是扩大生产经营，提高盈利能力，实现资本保值增值，增强企业竞争实力的重要途径之一。国有企业投资对于盘活存量资产、优化产业布局、改善资产结构、合理配置资源、提升资产质量、促进企业经营向多元化方向发展、提高企业经济效益等方面都发挥了积极作用。但在目前国有企业投资管理中，还存在着公司治理不健全、可行性研究不深入、越权投资、不按规定进行资产评估、过度负债投资等问题。结合工作实际，下面通过分析揭示当前国有企业投资管理中存在的问题，提出加强和完善企业投资管理的建议。（一）存在的主要问题
目前，国有及国有控股企业投资管理中存在的问题还比较多，有的问题还比较严重，主要有以下几个方面：
1．不严格按投资程序运作（1）公司治理结构不健全。目前，一些没有进行改制的国有企业，在进行投资时，有些都是由一把手“拍脑袋”说了算，不经过集体研究。一些国有企业虽然是按照现代企业制度的要求，完成了公司制改造，但在治理结构上并不健全，主要体现在董事长和总经理往往由一人兼任，董事会和经理层人员高度重叠。人员重叠的结果必然是裁判员兼运动员，经理人员自己监督自己、自己评价自己、自己考核自己，董事会与经理层的制衡机制名存实亡。同时，监事会成员往往是由不懂会计、审计、法律等方面的专业人员组成，很难起到监督作用，这种出资人不到位的情况在多数国有企业中普遍存在。（2）可行性研究不深入。由于企业自身对投资项目缺乏严密、科学的论证，再加上对投资项目的调查研究不深入，对项目本身的市场情况、盈利能力、潜在的风险等调研工作做得不细，对合作方的经济实力、信誉、能力等情况缺乏全面的了解，以此做出的投资决策可想而知。（3）投资不熟悉行业和高风险行业。由于企业自身人力资源等无法适应与主业不相关的业务需要，又不熟悉这些行业政策、法规，忽视投资项目所伴随的高风险性，盲目投资不相关行业，往往造成投资失败。（4）有些企业越权投资。不少国有企业都规定了投资的权限和范围，明确要求成员企业不得越权投资。但由于缺乏配套的具体管理措施，不少成员企业受利益驱动，仍然违反规定自行对外投资，导致母公司也无法进行监督管理，造成投资管理混乱。（5）不按规定进行评估。有些企业在用实物资产进行投资时，往往在没有得到中介机构的资产评估报告和主管部门资产评估备案批复前，就直接将实物资产投给受资方，使得财会部门无法进行投资的账务处理，只能将投资在应收款等科目中反映。但由于已经形成了投资的事实，使企业对外投资账实不符，形成和积累了很多矛盾。
2．投资监控机制缺乏（1）内部控制体系不健全。不少国有企业没有建立投资管理方面的内部控制和监督制度，有的虽然建立了投资决策集体审批程序，但大部分流于形式，监控力度不够，对投资只重投入不重效益现象普通存在。不少国有企业没有建立独立的内部审计机构，有的虽然设立了相应机构，但将内部审计机构设在财务部内，由财务人员兼任内部审计人员，导致审计人员很难对其进行独立的监督和控制。（2）超越企业承受能力，过度负债投资。一些国有企业在资金营运十分紧张的情况下，不惜采用贷款或集资办法，背着大量的债务压力进行投资。在高负债经营状况下再进行负债投资，既加重了企业资金运转的压力，又增加了企业大量的利息负担。（3）受资单位财务管理混乱，导致利润分配数额不实。有些受资单位不按规定合并报表，而是将各子公司报表项目进行简单累加，无法真实反映对外投资及收益状况；还有些企业在对外投资收益管理中，硬性规定上交收益的比例；投资管理不规范，有关财务分析报告制度和审计制度不落实等。
从以上情况可以看出，企业投资失败，除了受国家宏观环境的影响外，主要与企业自身缺乏投资决策的科学性、投资风险的防范性以及企业监督管理不力等因素有关。（二）加强投资控制措施及方法
目前，对于许多国有企业来说，由于对外投资点多、面广、时间长、遗留的历史问题较多，造成了企业债务负担过重，经济纠纷比比皆是，已严重制约了国有企业经营活动。因此，国有企业必须下大力气予以解决。首先从清理企业投资项目入手，建立起有效的风险防范预警机制。
1．加大投资项目清理力度，建立有序风险防范机制
加大清理投资项目的力度，制定具体的整改措施，是建立有序风险防范机制的基础，也是企业投资成败的关键所在。为了确保企业投资清理工作有计划、有步骤地顺利进行，首先，应加强组织领导，提高对投资清理工作的重要性认识，将清理投资作为当前重点工作来抓。其次，要建立清理工作领导小组和办事机构，明确岗位职责，为了强化清理工作机构的权威性，建议领导小组负责人由董事长、总经理担任。最后，应重点审查对投资合同履行、投资收益和损失、本金的收回等情况。要深入被投资方现场了解情况，如发现有些投资根本无法取得投资收益或已发生损失，应坚持“该退必退”的收缩原则，根据实际情况收回投资或进行投资清算，避免损失进一步加大。
2．完善法人治理结构，规范企业投资决策行为（1）完善董事会的构建机制，将董事会建成能真正独立行使权利和承担责任的机构。董事会成员独立于经理层才能成为内部控制框架的制定者、监督者和最高执行者。才能独立行使权利或承担责任。同时，应聘请外部独立董事，建立内部董事与外部董事相结合的制度，即在加强内部董事建设的基础上，将内部董事与外部董事结合起来，赋予外部董事参与董事工作的权限，使外部董事独立行使其投资决策权等其他职权。通过法人治理结构的完善，达到有效制衡的目的。（2）强化董事会各专业委员会职能。应发挥战略委员会和审计委员会的决策与监督职能，对拟投资的新项目，在程序上规定需要由董事会决策的必须事先由战略委员会从国家产业政策、项目市场前景进行科学论证，并由审计委员会对财务效益、现金流风险进行评估，在此基础上由董事会做出项目取舍决策。（3）发挥监事会作用，从公司治理机制上为投资决策实施保驾护航。强化监事会的功能作用，规定投资项目在董事会决策前必须事先通过监事会，监事有权对项目投资实施监督。基本思路是在监事会成员中引入利益相关者，同时，监事会的成员必须由懂会计、审计、法律等方面的专业人员组成，并做好独立董事与监事的功能区分与协调。（4）投资业务集中管理。组建企业投资部统一负责企业投资业务的管理，对已投资的项目进行认真的评估；对拟投资的项目，要选择投资风险相对可控、投资价值相对较高、投资回报稳定可靠的项目进行投资。
3．制定企业发展战略、明确企业发展目标
企业在投资决策时，应避免投资行为的短期化，注重投资的长期效益，要将企业效益与社会效益有机结合起来。最重要的是制定企业发展战略，明确发展目标。企业必须制定中长期发展规划，也就是要有企业发展战略。企业在每一阶段的每一投资，都是企业发展计划的一部分，战略中没有投资，企业无从发展；投资没有战略作指导，企业发展将会像没有方向盘的汽车一样，乱跑一气，最终自己灭亡。企业战略的制定一般由产品与市场范围、增长向量、竞争优势和协同作用四个要素构成。要着重科学详尽地分析比较历史与现实、计划与实际、目前与未来的信息资料，探求和寻找各种可供选择的战略方案，然后进行筛选、评价与决策。
4．重视投资项目可行性研究，降低投资风险
企业在进行项目可行性研究时，必须做到：（1）对投资项目的国家产业政策认真分析，对行业规章制度必须吃透，避免投资方向性错误。（2）企业必须认真对投资项目的市场前景、技术水平等进行分析，充分考虑市场范围、空间、近期与远期、发展趋势等因素。（3）企业投资项目可行性研究中，在技术选择和采用上要避免落后的或即将被淘汰的技术，要具有技术先进性和适应性。（4）在项目可行性研究中，必须树立时间价值观念。在考虑时间价值的基础上，对投资决策可采用期权定价理论。期权定价理论的出发点是适时根据市场价格的随机波动反映投资价值和潜在价值，该理论特别重视投资过程各阶段性评价，这对周期长，受不确定因素影响较大的投资项目尤为重要，许多战略投资价值不仅表现在一个方面，即：它所包含的选择权可能出现在投资前、发生中和发生后的各个时点，项目所含有的附加值可能是一系列选择权价值叠加以后的具体反映。
5．建立科学的投资评价体系和重大投资责任追究制度
实践证明，建立和完善企业投资评价体系和重大投资责任追究制度是十分必要的。首先，要建立科学的投资评价体系，对企业的投资项目进行科学的论证，是企业投资成败的首要环节。科学的投资评价体系要求每一项目进行评价时，无论是技术指标、环境保护指标、财务指标以及投资概算都要建立在科学合理的基础上，强调投资决策的科学性、民主性、效益性、可行性，防止长官意志或行政命令，这是有效降低投资决策风险的有力保障。其次，有了科学的投资评价体系，还必须具备完善的投资控制机制。如果对项目投资没有进行有效的控制，再好的项目同样存在很大的风险。最后，依据《国务院关于投资改革的决定》的相关规定，按照“谁投资、谁决策、谁收益、谁承担风险”的原则，建立企业重大投资责任追究制度，保证对外投资的安全性和完整性，解决对外投资投入与收益脱节的问题。工程、设计、施工、监理等部门和单位，都要有相应的责任约束，提高决策质量，降低决策风险，减少决策失误。
6．投资要量力而行，涉及不熟悉行业及风险大的行业投资要慎重
首先，要考虑企业自身生产经营资金需要，量力而行。企业应严格按照国家有关投资方面的规定执行，对企业技术改造任务重，生产经营资金短缺，投资报酬率达不到一定标准的，企业不得对外投资；同时，企业对外投资总额占企业净资产总额的比例应控制在一定比例范围内，最高不超过企业净资产总额。其次，不搞借入资金对外投资，以免投资失败给企业造成严重后果；不搞资金借出收取利息式的“投资”，以规避风险。最后，慎重投资不熟悉行业及风险大的行业。因缺乏相关的专业人员，又没有对该行业的生产经营等方面的经验，盲目对这些行业进行投资，一般很难监控投资的执行情况，最终难以取得预期效益，甚至会导致企业现金流断裂，直接威胁到企业的生存。
7．积极开展项目投资审计，强化事前预防和事中控制（1）建立健全企业投资管理规章制度，完善企业投资监管体系。除建立投资管理日常会计控制制度外，还要建立健全国有企业投资管理审计方面的规章制度，完善投资决策及风险约束机制。（2）投资项目由事后审计向全过程审计转变。一般投资项目具有周期长、投资额大、控制环节多等特点，投资审计需要将事前预防、事中控制和事后监督有机结合起来，将投资审计做到在项目开始之初，贯穿于可行性研究、立项、初步设计、施工、竣工决算、验收等全过程，这样才有可能做到及时发现问题、堵塞漏洞，减少投资损失。（3）关注项目建设，把好审计关口。重点审计决策程序是否合规，关注投资决策关；重点审计招投标，关注施工队伍选择和材料采购关；审计施工管理及监控，关注安全质量关；重点审计项目竣工决算，关注资金结算关；客观评价项目投入运营状况，关注项目效益关。
8．建立日常监督机制，做好投资项目的跟踪管理
首先，根据企业生产经营特点，建立健全企业投资方面的内部控制制度，规范投资会计处理方法，准确及时地核算反映企业投资情况，合理揭示投资收益和损失。其次，对全资子公司及部分重点控股子公司通过选派经营者、实行资产经营责任制以及专业指导来进行跟踪管理；同时，向子公司派驻监事会，采取“全员驻点、分片监管”的方式，对子公司进行全方位的实地监督检查，对重点项目进行跟踪监督并及时向子公司提出风险预警。再次，为强化财务管理对控股子公司通过派出财务总监来实行跟踪管理。一是行使所有者职能，对投资企业重大事项实施监督，确保会计信息真实，防止国有资产流失；二是既对母公司负责，行使所有者会计职能，又对经营者负责，行使企业内部会计职能。最后，对联营、合营企业通过委派董事，通过投资专管员的信息收集和调研来获取其生产经营和财务信息，提出出资者的意见和建议，从而实现跟踪管理。
综上所述，企业投资管理是企业管理的重要组成部分，加强投资管理是提高企业整体经济效益必不可少的手段，因此，国有企业必须强化对投资的事前、事中、事后进行控制和监督，这样才能确保国有资产的保值增值。二、企业兼并重组操作流程
国务院《关于促进企业兼并重组的意见》（国发[2010]27号）指出：通过深化国有企业体制机制改革，促进企业兼并重组；要制定完善相关政策措施，继续支持国有企业实施主辅分离、辅业改制和分流安置富余人员。国务院《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号）指出：完善国有产权转让有关规定，规范国有资产处置，防止国有资产流失。本部分内容结合工作实际，对国有企业兼并重组相关财务工作进行探讨，以期能对企业兼并重组工作的推进起到抛砖引玉的作用。
国有企业兼并重组所涉及的财务工作主要包括配合企业上报重组方案、清产核资、财务审计、清理债权债务、资产评估、改制费用预留和核减或增加国有净资产等。（一）上报兼并重组方案
结合原国家经济贸易委员会办公厅、财政部办公厅、劳动和社会保障部办公厅联合下发的《关于中央企业报送主辅分离改制分流总体方案基本内容和有关要求的通知》（国经贸厅企改[2003]27号）的规定，国有企业财务部门需要配合相关部门做好兼并重组总体方案上报工作。具体内容包括：集团公司概况、企业改革发展的思路和目标；集团公司下岗分流、减员增效、安置富余人员的基本情况；纳入兼并重组范围的企业情况，包括兼并重组企业名称、资产、负债、主要业务、股本构成、分流的形式、产权主体多元化方式，兼并重组企业的人员状况及分流安置意见；理顺劳动关系及社会保险接续情况，包括经济补偿金来源及标准、兼并重组企业职工续接养老、失业、医疗等各项社会保险关系的安排等11项主要内容。（二）进行企业清产核资
依据国务院国有资产监督管理委员会（简称国务院国资委，下同）发布的《国有企业清产核资办法》（国务院国资委令第1号）的相关规定，企业分立、合并、重组、改制、撤销等经济行为涉及资产或产权结构发生重大变动时，必须由兼并重组国有企业的产权持有单位提出申请，报请国有资产监督管理机构批准，经批准后对发生上述经济行为的国有企业进行清产核资。清产核资主要包括资产全面清查、价值重新估价、损益重新认定、资本金重新核实确认等内容。国有企业应将兼并重组企业的存货、固定资产和投资等资产损失，通过清产核资工作报告和中介机构出具的专项审计报告形式上报国有资产监督管理机构，经批准后，按财政部《企业资产损失财务处理暂行办法》（财企[2003]233号）的相关规定：企业合并或者分立、实施公司制改建、根据有关规定清产核资等，清查的资产损失可以核销所有者权益。（三）开展专项财务审计
一是根据兼并重组的相关规定，需要对被兼并重组企业开展财务专项审计，主要包括拟被重组企业财务收支状况的真实性、资产质量、经营成果、企业重大经营活动、经营决策和经营合法合规性审计等内容。审计期间一般按兼并重组前三年的经营为基础，也可以追溯以往年度。重点关注兼并重组企业前一年的经济效益完成情况，实现利润或亏损是否真实；对潜在亏损，重点审查未足额计提和摊销成本费用，依据是否充分，有没有利用兼并重组人为多转成本或少列收入而加大亏损的问题。二是按照国务院办公厅转发《国资委关于进一步规范国有企业改制工作实施意见》的通知（国办发[2005]60号）的相关规定，企业实施改制必须由审批改制方案的单位确定的中介机构进行财务审计，改制为非国有的企业，必须在改制前由国有产权持有单位组织进行法定代表人离任审计，不得以财务审计代替离任审计。离任审计应依照国家有关法律法规和《中央企业经济责任审计管理暂行办法》（国资委令第7号）及相关配套规定执行。财务审计和离任审计工作应由两家会计师事务所分别承担，分别出具审计报告。（四）清理职工债权债务
对职工所拥有的对于兼并重组企业的债权，应按期归还；对兼并重组企业对职工的负债如应付工资、应付福利费以及集资款、社会保险费等需按财政部颁布的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企[2002]313号）和《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》（财企[2005]12号），对相关债权债务按照形成方式加以区分，并按负债的不同情况作出相应处理。此外，2006年财政部《关于企业公司制改建应付工资等余额财务处理的意见》（财办企[2006]23号）对债权债务等处理进一步明确：一是工资的结余。改建时应付工资的余额分为两类：应发未发的工资和属于实施“工效挂钩”等分配办法提取大于应发数所形成的工资基金结余。前者是按照企业内部工资奖金分配办法，应当支付而没有支付给职工从而形成拖欠的工资，应作为负债清偿；后者是按计划经济管理方式留存企业的国有资本积累，应转为国有资本独享的资本公积金，留待以后增资扩股时转增国有股份。二是福利费及职工教育经费的结余。改建基准日企业账面原有的应付福利费和职工教育经费应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费支出产生的职工福利费不足部分，可以依次以盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。（五）公允评估资产价值
依照国务院《国有资产评估管理办法》（国务院令第91号）和国资委《企业国有资产评估管理暂行办法》（国务院国资委令第12号）等相关规定，国有企业兼并重组必须进行资产评估，资产评估工作是兼并重组工作的重要环节，是关系兼并重组工作能否成功的关键。评估机构的选择必须由兼并重组企业的国有产权持有单位委托省级以上同时具备国有资产管理部门和国土资源管理部门授予的双重资格的资产评估机构。评估基准日最好选择接近兼并重组的实施和尽可能少的账务调整的某季末或年末。资产评估应以财务专项审计确认的资产账面价值为依据。资产评估初步结果出来后，国有产权持有单位应认真进行复核，及时与中介机构人员进行沟通，确认评估结果的真实性；正式资产评估报告书出具后，应及时按相关程序逐级上报，最终由国有资产监督管理机构确认备案。特别是企业进行与资产评估相应的经济行为时，应当以经核准或备案的资产评估结果为作价参考依据；当交易价格低于评估结果的90%时，应当暂停交易，在获得原经济行为批准机构同意后方可继续交易。（六）严格确定改制费用
依据财政部《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企[2009] 117号）的相关规定，企业重组过程中，按照国家有关规定支付给解除、终止劳动合同的职工的经济补偿，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，按照《企业财务通则》（财政部令第41号）第六十条规定执行；对符合重组企业所在设区的市以上人民政府规定的离退休人员统筹外费用，经批准可以从重组前企业净资产中预提，预提年限应当按照中国保监会发布的《中国人寿保险业务经验生命表》计算；已符合法律、行政法规以及国务院劳动保障部门规定条件的内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费，经批准可以从重组前企业净资产中预提，内退人员的生活费标准不得低于本地区最低工资标准的70%，同时不得高于本企业平均工资的70%，并应与企业原有内退人员待遇条件相衔接，经职工代表大会审议后，在内退协议中予以明确约定。企业实行分立式重组，将离退休人员和内退人员移交存续企业或者由上级集团公司集中管理的，上述预提费用由重组后企业以货币资金形式支付给管理单位。重组企业离退休人员及内退人员管理单位应当对预提费用实行专户管理，并按约定从专户中向相关人员支付费用。预提资金不足支付相关费用或有结余的，按《企业会计准则》的相关规定计入管理单位当期损益。（七）上报核减或增加国有净资产
依据国务院国资委《关于中央企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员资产处置有关问题的通知》（国资发产权[2004]9号）规定，首先，由主体企业委托会计师事务所对国有净资产进行支付和预留的情况进行专项审计，并由会计师事务所出具专项审计报告。审计报告主要内容包括支付解除在职职工劳动关系经济补偿金、预留内部退养人员生活费和社会保险费、预留退休职工一次性医保费、养老金统筹外补贴、预留遗属人员生活费、预留一次性工伤医疗费、预留一次性就业补助费等改制成本。其次，评估后的净资产减去改制成本结余部分，可转为改制后企业对原主体国有企业的负债或由原主体国有企业收回。最后，如果评估后的净资产减去原账面净资产后的余额小于改制成本部分，为向国有资产监督管理机构申请国有净资产核减数；如果评估后的净资产减去原账面净资产后的余额大于改制成本部分，为向国有资产监督管理机构申请国有净资产核增数。（八）及时进行相关会计核算处理
依据（国资发产权[2004]9号）文件规定：中央企业应委托会计师事务所对用国有净资产进行支付和预留的情况进行专项审计，并由会计师事务所出具专项审计报告；用国有净资产按规定进行了各项支付和预留（含原主体企业予以补足部分）造成账面国有资产减少的，由集团公司在每一批改制企业完成公司设立后30日内，将有关情况汇总报国资委批准后冲减国有权益。财政部《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）关于母公司对子公司在公司制改建中核销国有权益的财务处理的规定作了规定：在企业集团内部，子公司实行公司制改建，由于资产损失或产权转让等原因，经核实批准实际折股的国有权益或国有产权转让作价少于原有账面价值的，母公司相应核销对子公司的股权投资，投资损失可以转入年初未分配利润，依次以结余的年初未分配利润、盈余公积金、资本公积金弥补，不足部分用以后年度实现的税后利润弥补。国有改制主体企业或改制企业应根据国资委实施主辅分离改制分流单位核销国有权益的批复，及时按文件规定的顺序核减长期投资及所有者权益，并按规定组织相关企业办理产权登记等相关手续。《企业财务通则》第六十条规定，企业解除职工劳动关系，按照国家有关规定支付的经济补偿金或者安置费，除正常经营期间发生的列入当期费用以外，企业重组中发生的，依次从未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本中支付。企业清算时发生的，以企业扣除清算费用后的清算财产优先清偿。
1．集团公司（总公司）
2．下属公司三、企业主辅分离辅业改制问题及建议
依据原国家经济贸易委员会、财政部、劳动和社会保障部等八部委联合下发的《关于国有大中型企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员的实施办法》等有关政策规定，一部分国有企业已相继完成了主辅分离辅业改制工作。但在改制过程中也存在改制程序不清、政策法规不配套，资产清查、财务审计、资产评估操作不规范等问题。结合主辅分离辅业改制的实际，本部分内容主要探讨面临的问题并提出相关建议。（一）面临的问题
国有企业主辅分离辅业改制中存在政策配套不完善、改制程序不规范、股权设置不合理等问题。
1．政策和配套法规不完善，政策指导和规范显得滞后
如国家税务总局规定：对国有企业实施股份合作制改造等承受原企业的土地、房屋权属，免征契税，执行期到2017年底。对房产过户需要交纳土地受益金财政部并没有规定改制企业可以享受减免，同时房产过户是在新公司注册登记后才能办理，但土地收益金按规定是由出让方（改制企业）缴纳，原企业已不存在，这部分土地收益金由谁支付，却是一个难题。改制企业主办的厂办大集体，如主办单位已改成非国有企业而使大集体的矛盾和问题日益突出，国家对厂办大集体处理至今还没有统一政策，仅有试点指导意见。如果上述配套措施及政策法规不完善，无形中增加了国有企业的改制成本，对主辅分离辅业改制起到消极作用。
2．改制程序不规范，容易造成国有资产流失
实践中，一些国有企业改制成非国有企业不按有关规定实施离任审计，有的新企业已登记注册，才开展审计；有的以财务审计代替离任审计。财务审计不按规定的内容进行，资产清查走过场、成了一种形式。国有产权持有单位不按规定选择评估机构，随意确定评估基准日，有的全部交改制企业去组织评估，也不派人员参与改制企业的资产评估工作，容易出现改制企业与评估人员“暗箱操作”，人为调节资产评估结果的现象。一些主辅分离辅业改制企业钻国家政策的空子，预留的改制成本不真实，国有权益核减不按规定进行申报等等。
3．股权设置不合理，改制企业设立登记不合规
有的国有企业主辅分离辅业改制后，股权集中过高，国有股包括法人股“一股独大”，有的占总股本的65%以上，改来改去还是国有股在改制后的新企业绝对控股，难以建立起有效的公司治理结构。还有的国有企业主辅分离辅业改制没有按规定在资产评估结果备案后，进行工商注册登记，而是单方面先用货币资金验资注册成立新公司，造成改制后职工无法用量化的净资产得到的身份补偿金入股到新企业等问题。
4．国有资产权属不清，无偿占有资产普遍存在
由于主辅分离辅业改制后的企业与原主体企业存在千丝万缕的联系，出现了改制后的新企业无偿占有、使用主体企业资产的状况。有的双方未办理产权移交手续，也不签订资产转让合同；有的无偿使用原主体企业的机械设备等动产和土地、房屋等不动产从事经营，既不签订租赁协议，也不交使用费；有的房屋出租给改制后的新企业，虽然也签订了租赁合同，但并没有实际履行。（二）对策及其建议
国有企业主辅分离辅业改制应从完善相关法律法规、规范改制流程、正确预提改制费用、规范股权设置，及时移交相关资产等工作入手，强化改制管理，防范国有资产流失。
1．建立和完善相关法律法规，支持主辅分离辅业改制工作
国家应建立和完善相关的政策法规和配套措施，支持主辅分离辅业改制工作。特别在厂办大集体方面，应尽快出台政策支持厂办大集体通过改制重组等多种途径分类解决职工安置等问题。一是对厂办大集体无偿使用主办国有企业的行政划拨土地，应依法办理土地划转手续，主办国有企业改制时，该土地不再纳入评估范围；二是因历史原因，对厂办大集体长期占用的主办国有企业的固定资产实施无偿划拨；历年欠主办企业的债务，由主办企业豁免，在改制后冲减国有权益；三是厂办大集体可用净资产支付解除在职职工劳动关系的经济补偿金和内退生活费等，不足的部分由主办国有企业、地方财政和中央财政共同解决，妥善处理好厂办大集体存在的问题。
2．规范改制程序，避免国有资产流失（1）离任审计。首先，国有产权持有单位要重视离任审计工作，特别是改制为非国有企业，必须在改制前对法定代表人进行离任审计。其次，离任审计最好由中介机构和国有产权持有单位内部审计部门联合审计。最后，审计内容按国资委有关文件规定执行。离任审计的侧重点是法定代表人任职期内的财务收支、企业绩效、经济责任等。（2）清产核资、资产清查。
①国有企业改制前必须进行清产核资，对资产进行全面的清查核实，清产核资结果必须报国有资产监督管理机构批复确认。如改制企业资产规模较小，经国有产权持有单位批准，也可以不进行清产核资，但必须进行资产清查，清查结果由国有产权持有单位委托中介机构进行专项审计并报国有资产监督管理机构批复确认。
②实施清查。国有产权持有单位应组织相关人员对改制企业进行全过程的指导和监督，对各类资产、负债、所有者权益进行全面清理、登记、核对和查实，做到见物就点、是账就清，不重不漏。如道路、围墙、工具用具、办公桌椅、电脑、打印机等要全面进行核查，不留死角，对各类负债应关注负债的形成、依据、原始记录，进行必要的函证。对查出来的问题，不打埋伏，如实上报。对清查出的各种资产盘盈、盘亏等，在按规定进行必要的技术鉴定后，提出处理意见，按规定进行账务处理。（3）财务审计。根据有关文件规定，辅业单位改制必须由国有产权持有单位委托中介机构进行财务审计，财务审计是为下一步开展资产评估提供基础依据。一是财务审计必须在出具离任审计报告并且资产清查调整账务后进行。二是财务审计应选择具备资格、没有参与改制企业年度报表审计的中介机构进行，这样可以避免改制企业和中介机构“暗箱操作”。三是财务审计的重点关注改制企业前一年的经济效益完成情况，实现利润或亏损是否真实；对潜亏，重点审查未足额计提和摊销成本费用；特别对预提费用要审查处理是否正确，依据是否充分，有没有利用改制人为多转成本或少列收入而加大亏损的问题。（4）资产评估。
①评估机构的选择和评估基准日的确定。依照《国有资产评估管理办法》等相关规定，结合改制企业的实际，评估机构的选择必须由国有产权持有单位委托省级以上同时具备国有资产管理部门和国土资源管理部门授予的双重资格的资产评估机构；评估基准日的选择应接近于改制实施和尽可能少的账务调整的某月末、季末或年末为基准日，这样有利于资产、负债的确定。
②评估阶段是企业改制的关键环节，国有资产产权单位要全过程参与改制企业的资产评估工作。从资产清查报告为切入点展开评估，一是对清产核资或资产清查批复后已列销的资产损失，如实物资产等仍然存在，尚有剩余价值的，评估人员要参照改制企业的账销案存备查簿，按“现行市价法”结合新旧程度进行评估。二是对账外资产要查清资产的权属、证照、做到有凭有据，如是改制企业的资产，必须进行评估，避免国有资产流失；银行存款未达账项必须逐笔核对，对已处理的未达账项造成损失的，要查清原因；往来账不能简单按账龄来评估，对往来账中长期不能收回的债权除进行必要的账龄分析外，参照改制企业从工商行政管理部门或债务等单位取得相关证明进行评估，不能仅按账龄和人为确定的损失比例来确认评估结果。三是杜绝原主体企业在评估前仅要求满足国有股在改制后企业所占一定比例的情况下，由改制企业在评估时要求评估机构人为调节资产评估结果的现象。对通过土地出让、租赁、保留国有划拨等方式处理土地资产的，操作中要结合改制企业实际情况合理选择。特别对改制成非国有企业的土地评估，仅用职工身份补偿金入股和国有参股成立的新企业并且改制企业是国有划拨用地的，由于新企业很难缴纳一笔数目可观土地出让金，将划拨地改成出让地，所以在评估时建议以评估价扣除土地出让金后的价值作为土地评估结果。
③资产评估结果经国有资产监督管理机构备案后，建议按以下规定进行处理。一是当评估的资产价值大于原账面价值时，应当按照评估确认的资产原价与原资产账面价值之间的差额，调整资产的账面价值，按照增加部分适用的税率计算应交税金，作为递延税款处理，按照二者之间的差额增加资本公积；当评估的资产价值小于原账面价值时，应当按照评估确认的资产价值与原资产账面价值之间的差额，计入当期损益，同时调整原资产的账面价值；当评估确认资产价值等于原资产账面价值时，不进行账务调整。二是评估基准日与调账日不一致的会计处理。对于评估基准日至调账日之间发生资产变化应区别情况处理，首先对于已经发生的资产评估增减值采用追溯调整，即按资产变化方向调整；对资产增值部分应调整资产账面价值和资本公积，并在调整后补提因评估增值而应补提的折旧；其余按第一种类型进行账务处理。三是评估基准日至改制企业设立登记期间实现利润的处理，实际中要区别情况进行账务调整，如改制企业全部是国有资本，实现的利润，应全部归国有产权持有单位；如原企业已是股份多元化的企业，应按股权比例进行分配处理。
3．正确预提国有净资产，确保国有权益的核减真实可靠（1）经济补偿金标准。国家对职工经济补偿金的标准作了明确规定，但在实际中，有的主辅分离辅业改制企业钻国家政策的漏洞，在评估基准日前12个月内增发工资数额，达到套取高额经济补偿金的目的。为防止这类现象的发生可按企业正常生产情况下劳动者解除劳动合同前3年的月平均工资计算，这是比较合理和公正的。（2）内退等其他人员生活费及各项社会保险预提。依据相关规定，改制企业可用国有净资产预留改制分流内退人员生活费和社会保险费等，但规定内容较粗。一是内退人员生活费应按省级劳动和社会保障部门审核备案前企业已发放的生活费核定，内退人员计提各项保险应按审核备案前企业所在地平均工资为基数提取“五险一金”（即养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金），提取比率按现行地方政府的规定执行。二是对没有参加社会工伤保险，已发生工伤人员的费用预留要按《工伤保险条例》相关规定支付或预留，对一级至四级重伤残人员要考虑护理和医疗费等情况进行预留。三是对改制企业支付的“压缩返乡”、“精减人员”的生活费也应按现行支付标准和合理寿命计算预提。四是离休人员因情况比较复杂、费用种类繁多等特点，建议由原主体企业收回，实行统一管理，费用由其支付。（3）按规定履行国有权益核减程序。首先，改制企业要根据省级劳动和社会保障部门审核的结果，对支付和预留各项费用，进行必要的账务处理后，中介机构才能对这些费用进行专项审计。其次，审计人员要认真审核，核对人数，对照参与职工改制支付的身份补偿金、内退和自谋职业等人员查找是否有重复现象，对预留的每一项费用都要查找省级部门及以上的依据，审核每名职工预留是否真实，必要时查找个人档案进行核对。最后，审计报告出具后，如国有净资产按规定进行各项支付和预留没有造成国有资产减少的，仅需要将有关结果报国资委审核备案；如用国有净资产按规定进行各项支付和预留造成国有资产减少的，由国有产权持有单位按规定报国资委批准后冲减国有权益，改制企业按批复结果及时进行必要的调账处理。
4．股权设置考虑充分，设立登记规范操作
资产评估结果备案后，改制企业要在清理劳动关系的基础上，确定职工用身份补偿金自愿入股到新企业的数额，考虑到吸引战略投资者及改制企业净资产冲减改制成本有结余部分，由改制企业提出股权设置方案，国有产权持有单位考虑对其是否投资等其他因素，测算股权结构。一是在国有股权设置时，如改制成非国有企业的，原主体企业国有股在新企业所占的比例不超过20%为宜，如还有剩余国有净资产原主体企业应收回。二是新企业设立登记，必须在改制企业资产评估结果备案、职工身份补偿金自愿入股等其他投资到位并进行验资后进行。切勿在资产评估结果没有备案前，单方用货币资金验资注册新企业，造成职工无法用量化的净资产形成的身份补偿金入股到新企业等问题，这样有可能出现在工商部门无法办理变更登记等尴尬的局面。
5．及时办理资产移交和人员托管手续，完善国有产权后续管理
改制后的新企业在工商行政管理部门办理完注册登记后，原主体企业应及时办理资产移交手续。原改制企业退休、退养职工经协商由改制后的新企业代为管理的，原主体企业应及时与改制后的新企业办理人员托管协议，按期支付托管费。属于改制后新企业的资产，原主体企业应向其办理划转手续，属于原主体企业的资产应及时收回。因历史原因，对于改制后的新企业还占用原主体企业机械设备等动产和土地、房屋等不动产，原主体企业应及时与改制后的新企业进行协商，签订资产租赁合同，按期收取租金；或签订资产转让合同，收取转让价款，对一次支付资金有困难的，经原主体企业同意，可以分次支付，但最长不得超过三年。原主体企业应指定专人负责管理改制后的新企业占用的国有资产，按期收取租金或转让价款，对恶意拖欠的，原主体企业应及时中止合同，依法收回资产，避免国有资产的流失。四、主辅分离辅业改制企业后续管理
国有大中型企业主辅分离辅业改制已在中央和地方国有企业实施十多年来，实践证明，这项政策从实际出发，解决了国有企业负担与社会就业矛盾，对盘活资产、精干主业发挥了重要作用。但主辅分离辅业改制后，仍然存在一些不容忽视的问题。结合工作实际，本部分内容主要从政策扶持，改制后企业监管等方面对辅业改制后的单位财务会计问题进行探讨。（一）国家出台政策，支持改制企业原厂办大集体改革
虽然厂办大集体与国有企业是两个不同的法人实体，但实际上，原主办国有企业都给予厂办大集体以资金、实物上的支持，存在着事实上的资产关系。这些厂办大集体在当时的历史背景下，对解决国有企业职工子弟等人员的就业起到一定的作用，但目前大多数厂办大集体步履艰难、亏损严重。所以主办国有企业在改制的同时，对这些厂办大集体存在的问题也应一并解决，如果这些遗留问题得不到合理解决，将会影响到社会的稳定和国有企业的整体发展。
2005年，国务院批复了由财政部、国资委和劳动保障部联合上报的《东北地区厂办大集体改革试点工作指导意见》，在试点的基础上，争取用3年左右的时间，妥善解决东北地区厂办大集体问题，并适时在全国推开。2007年，国务院办公厅下发《关于中部六省比照实施振兴东北地区等老工业基地和西部大开发有关政策范围的通知》（国办函[2007]2号），在中部六省进行实施。2011年，国务院办公厅下发《关于在全国范围内开展厂办大集体改革工作的指导意见》（国办发[2011]18号），规定从2011年开始用3—5年的时间，通过制度创新、体制创新和机制创新，使厂办大集体与主办国有企业彻底分离，成为产权清晰、面向市场、自负盈亏的独立法人实体和市场主体，职工得到妥善安置，职工合法权益得到切实维护。财政部依据上述《指导意见》于2011年8月22日下发的《关于中央企业厂办大集体改革中央财政专项补助资金管理问题的通知》（财企[2011]231号）指出，“在按规定对有关资产和债权债务处理后，净资产仍不足以支付解除在职集体职工劳动关系经济补偿金的，差额部分所需资金由国有企业和中央财政给予专项补助。其中：对改革前一年度生产经营情况正常且有盈利的厂办大集体，中央财政补助30%；对改革前一年度已停产或经营亏损的厂办大集体，中央财政补助50%。”2015年10月25日国务院下发《关于改革和完善国有资产管理体制的若干意见》（国发[2015]63号），妥善解决历史遗留问题，加快剥离企业办社会职能，离退休人员社会化管理、厂办大集体改革等问题，制定统筹规范、分类施策的措施，建立政府和国有企业合理分担成本的机制。国有企业要充分运用好该项政策，妥善处理好厂办大集体问题，彻底解决国有企业改制中的后顾之忧，保证国有企业兼并重组和相关改制工作顺利实施。
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]