成本管理与控制全流程实战指南(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：杨英,周建龙,罗平

出版社：人民邮电出版社

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成本管理与控制全流程实战指南试读：

前言

成本管理是一门实践性、操作性很强的学科。随着环境的变化，企业经营范围复杂多变，成本管理也变得日趋复杂。因此，企业成本管理人员必须不断学习新知识，提升自身专业技能。

对此，为了便于企业财会人员以及相关管理人员掌握好成本管理与核算的技能与方法，提升企业管理水平，我们特地编写了这本《成本管理与控制全流程实战指南》一书，力求用浅显易懂的语言阐述广大初学者必备的成本管理知识，希望能让读者在很短的时间内，轻松地理解成本管理的原理，熟练地掌握成本管理中运用的基本方法和新的思路。

本书内容丰富。其中，第一章为“成本管理与控制脉络”，首先为读者厘清成本概念、成本管理内容，以及成本控制脉络；第二章为“成本管理基本方法”，介绍了典型的成本管理方法；第三章为“成本核算过程”，介绍了成本核算的具体过程；第四章为“生产成本管理”，专门就生产过程中的成本管理内容与方法进行了介绍；第五章为“成本管理新思路”，介绍了当前企业成本管理中的新理念与新方法；第六章为“成本控制与成本报表分析”，介绍了成本控制实施方法，以及对成本报表所进行的相关分析。

本书具有以下几个鲜明的特点。

针对性强——为初学者量身打造，内容从零开始，层层递进，步步深入，带领广大初学者，掌握成本管理的理论基础与实务操作。

实战性强——从认识成本管理到成本管理新思路，全书模拟企业实际情况，运用成本管理的基本方法，解决企业成本管理中的现实问题，从而让初学者第一时间接触到如何在企业成本管理中运用基本方法来解决实际问题。

操作性强——本书在每一部分对涉及的成本管理方法都提供了具有针对性的实战范例，强化了对相应方法的理解和掌握，为初学者提供了一个模拟实战操作的良好平台。

本书由在成本管理理论与实训教学方面具有丰富经验的铜陵学院的杨英老师和周建龙师，以及云南大理州财贸学校的罗平老师共同编写。其中，杨英和周建龙担任主编；罗平担任副主编，协助主编拟定全书写作框架，参与审稿与协调。具体写作分工为：杨英老师执笔第二章、第四章、第五章、第六章，周建龙老师执笔第一章，罗平老师执笔第三章，最后由杨英老师修改定稿。

由于编者水平有限，本书难免有不妥之处，欢迎读者批评指正。

第一章 成本管理与控制脉络

第一节 成本与成本管理

一、成本概念

会计学中的成本概念有狭义和广义之分，狭义的成本是指财务范畴内的费用概念。费用和成本是密切相关的，按照成本归属理论，可将已消耗的历史成本定义为费用，未消耗的成本则定义为资产。一般地，人们把费用理解为成本，在区分成本和费用时把成本称为按成本对象归集化了的费用。我国2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》则将费用（狭义成本）定义为：企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。广义的成本概念比狭义的成本要宽泛得多。

自20世纪20年代管理会计出现以来，成本的范畴急速扩展，除了传统成本概念所指的产品成本之外，还有责任成本、质量成本、机会成本、沉没成本、变动成本、固定成本等，成本概念有了很大的发展。

美国会计学会（AAA）在1951年给成本所下的定义为：“成本是指为达到特定目的而发生的价值牺牲，它可以用货币单位加以衡量。”美国注册会计师协会（AICPA）1957年发布的APB No.4认为，“成本是指为获得产品或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票，或者发生负债，而以货币衡量的数额。成本可以分为未消耗成本和已消耗成本，未消耗的成本可以由未来的收入负担，例如存货、预付费用、厂房、投资等；已消耗的成本不能由未来的收入负担，应将其列为收入的减项，或借记保留盈余，例如出售产品或其他资产的成本及当期费用。”

从以上两种定义可以看出，成本就是为了获得某种利益或实现一定目的所发生的支出。例如，雇用工人是为了获得其服务的支出，属于成本；购置固定成本是为了获得其使用效益的支出，按照资产的使用期限对其支出的分摊也属于成本。至于支出，可以是现金，也可以是其他等价物，所获利益可以是有形的资产也可以是无形的劳务。只要这种支出是为了获得某种利益或实现一定的目的，都代表一项成本。因此，成本是一个广泛的概念。从计量的角度出发，在具体的实践操作中，还要求成本是能够用货币计量的。这是因为会计学的核心问题是计量，因为会计学的成本概念比经济学的成本概念更强调成本的计量属性。

本书中所讲的成本主要是会计学角度的成本，书中着重介绍对成本的管理。图1-1 成本的概念【知识拓展】 成本与费用的关系

在经济学中，成本与费用是相区别的，它们是两个独立的概念，但在实际的经济活动中，二者又是紧密联系在一起的。图1-2 成本与费用的关系

二、成本管理概念

成本管理是指企业生产经营过程中各项成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总称。成本管理一般包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核和奖惩等方面（见图1-3）。图1-3 成本管理内容（一）成本管理的目的

成本管理的目的是充分动员和组织企业全体人员，在保证产品质量的前提下，对企业生产经营过程的各个环节进行科学合理的管理，力求以最少生产耗费取得最大的生产成果。（二）成本管理的作用

成本管理是企业管理的一个重要组成部分，要求系统、全面、科学和合理，它对于促进增产节支、加强经济核算、改进企业管理、提高企业整体成本管理水平具有重大意义。（三）成本管理过程

要搞好成本管理和提高成本管理水平，首先要认真开展成本预测工作，规划一定时期的成本水平和成本目标，对比分析实现成本目标的各项方案，进行最有效的成本决策，然后应根据成本决策的具体内容，编制成本计划，并以此作为成本控制的依据，加强日常的成本审核监督，随时发现并克服生产过程中的损失浪费情况。平时要认真组织成本核算工作，建立健全成本核算制度和各项基本工作，严格执行成本开支范围，采用适当的成本核算方法，正确计算产品成本，同时安排好成本的考核和分析工作，正确评价各部门的成本管理业绩，促进企业不断改善成本管理措施，提高企业的成本管理水平。要定期积极地开展成本分析，找出成本升降变动的原因，挖掘降低生产耗费和节约成本开支的潜力。

进行成本管理应该实行指标分解，将各项成本指标层层落实，分口分段地进行管理和考核，使成本降低的任务能从组织上得以保证，并与企业和部门的经济责任制结合起来。成本是体现企业生产经营管理水平高低的一个综合指标。因此，成本管理不能仅局限于生产耗费活动，应扩展到产品设计、工艺安排、设备利用、原材料采购、人力分配等产品生产、技术、销售、储备和经营等各个领域。参与成本管理的人员也不能仅仅是专职成本管理人员，应包括各部门的生产和经营管理人员，并要发动广大职工群众，调整全体员工的积极性，实行全面成本管理，只有这样，才能最大限度地挖掘企业降低成本的潜力，提高企业整体成本管理水平。

三、成本管理内容

成本管理是企业内部管理的核心内容。现代企业在企业经营活动中追求的是通过低于社会平均成本来获得最大经济效益。企业管理与成本管理涉及许多内容，如人事、物资、生产、安全、质量、财务等，这些专业管理无不与成本管理息息相关，成本就像一只无形的手，伸入到每一个专业管理中的每一个过程。因此，企业离开成本预测、计划、控制、核算、考核、分析等一整套科学的成本管理活动，就无法真正实现现代企业管理。（一）成本预测

成本预测是指根据企业成本统计历史资料和市场调查预测，研究企业外部环境和内部影响因素的变化对成本变化的影响，运用专门的方法，科学地估算一定时间内的成本目标、成本水平，以及成本变化趋势。

成本预测是成本决策的基础。只有在成本预测的基础上，提供多个不同的成本控制思路方案，才可能进行优选决策。

成本预测同时也是成本计划的基础，是编制成本计划的依据。没有成本预测，成本控制计划势必会成为主观臆断的计划。（二）成本决策

成本决策是按照既定的总目标，在充分收集成本信息的基础上，运用科学的决策理论和方法，从多种可行方案中选定一个最佳方案的过程。它是以提高经济效益为最终目标，强调划清可控与不可控因素，在全面分析方案中的各种约束条件，分析比较费用和效果的基础上，进行的一种优化选择。

成本决策是成本管理工作的核心，成本管理的思路、方法都取决于成本决策。（三）成本计划

成本计划是在成本预测和成本决策的基础上，根据计划期的生产任务和利润目标，通过“由下而上”和“由上而下”的两条路线，在充分发挥和调动全体员工积极性的基础上汇总编制而成的、具有可操作性的成本控制计划体系。成本计划一经决策机构批准，就具有了权威性，必须坚决贯彻、执行，不得随意改动。

成本计划是成本控制和成本考核的依据。（四）成本核算

成本核算是通过对成本的确认、计量、记录、分配、计算等一系列活动，确定成本控制效果，其目的是为成本管理的各个环节提供准确的信息。只有通过成本核算，才能全面准确地把握企业生产经营管理的效果。企业劳动生产率的高低、固定资产的利用程度、原材料和能源的消耗情况、生产单位（车间）的管理水平，等等，都直接或间接地会表现在成本上。（五）成本控制

成本控制是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和发生过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。（六）成本分析

成本分析主要是运用成本核算所提供的信息，通过同行比较和关联分析，包括对成本指标和目标成本的实际完成情况、成本计划和成本责任的落实情况，上年的实际成本、责任成本，国内外同类产品成本的平均水平、最好水平，进行比较，分析确定导致成本目标、计划执行差距的原因，以及可挖潜的空间。同时通过分析，把握成本变动规律，总结经验教训，寻求降低成本的途径。（七）成本考核和奖惩

成本考核和奖惩是指把成本的实际完成情况与应承担的成本责任进行对比，考核、评价目标成本计划的完成情况。其作用是对每个成本责任单位和责任人，在降低成本上所作的努力和贡献给予肯定，并根据贡献的大小，给予相应的奖励，以稳定和提升员工进一步努力的积极性。同时对于缺少成本意识，成本控制不到位，造成浪费的单位和个人，给予处罚，以促其改进改善。

第二节 厘清成本控制脉络

财政部根据国务院领导指示，联合证监会、审计署、保监会四部委分别于2008年、2010年发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《规范》）和《内部控制配套指引》，并自2011年1月1日起在上市公司和大中型企业中分步实施，这标志着我国内部控制规范体系基本建成。

一、成本控制含义

二、成本控制内容

成本控制内容非常广泛，但是，这并不意味着事无巨细地平均使用力量，成本控制应该有计划有重点地区别对待。各行各业不同企业有不同的控制重点。成本控制内容一般可以从成本形成过程和成本费用构成两个角度加以考虑（见图1-4）。图1-4 成本控制内容（一）按成本形成过程划分

1.产品投产前的控制

这部分控制内容主要包括产品设计成本、加工工艺成本、物资采购成本、生产组织方式、材料定额与劳动定额水平等。这些内容对成本的影响最大，可以说产品总成本的60%取决于这个阶段成本控制工作的质量。这项控制工作属于事前控制方式，在控制活动实施时真实的成本还没有发生，但它决定了成本将会怎样发生，基本上决定了产品的成本水平。

2.制造过程中的控制

制造过程是成本实际形成的主要阶段。绝大部分的成本支出在这里发生，其中包括原材料、人工、能源动力、各种辅料的消耗、工序间物料运输费用、车间以及其他管理部门的费用支出。投产前控制的种种方案设想、控制措施能否在制造过程中贯彻实施，大部分的控制目标能否实现和这阶段的控制活动紧密相关，该阶段的控制方式主要属于始终控制方式。成本控制的核算信息很难做到及时，所以往往会给事中控制带来很多困难。

3.流通过程中的控制

流通过程中的成本包括产品包装、厂外运输、广告促销、销售机构开支和售后服务等费用。在目前强调加强企业市场管理职能的时候，企业有可能不顾成本地采取种种促销手段，而这往往抵消了利润增量，所以对此要作定量分析。（二）按成本费用构成划分

1.原材料成本控制

在制造业中原材料费用占了总成本的很大比重，一般在60%以上，高的可达90%，所以原材料是成本控制的主要对象。影响原材料成本的因素有采购、库存费用、生产消耗、回收利用等，所以控制活动可从采购、库存管理和消耗三个环节着手。

2.人工费用控制

工资在成本中占有一定的比重，增加工资又被认为是不可逆转的。控制工资与效益同步增长，减少单位产品中工资的比重，对于降低成本有重要意义。控制工资成本的关键在于提高劳动生产率，它与劳动定额、工时消耗、工时利用率、工作效率、工人出勤率等因素有关。

3.制造费用控制

制造费用开支项目很多，主要包括折旧费、修理费、辅助生产费用、车间管理人员工资等，虽然它在成本中所占比重不大，但因不太引人注意，往往浪费现象十分普遍，所以是不可忽视的一项控制内容。

4.企业管理费控制

企业管理费指为管理和组织生产所发生的各项费用，其开支项目非常多，也是成本控制中不可忽视的内容。

上述这些都是绝对量的控制，即在产量固定的假设条件下使各种成本开支得到控制。在现实控制系统中还有单位成品成本的控制目标。

第二章 成本管理基本方法

第一节 成本性态分析

成本习性亦称成本性态，是指成本的变动同业务量变动之间的内在联系。这种联系具体表现为业务量的某种变动同与其相应的成本的某种变动之间具有一定的依存性。这种关系是客观存在的，是成本的固有性质，故称为“成本习性”。业务量是指企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营工作量的统称。

一、成本按习性的分类

按照成本习性，可将企业的全部成本分为变动成本、固定成本和混合成本三类。图2-1 成本按照习性分类（一）变动成本

1.变动成本的特征

变动成本是指成本总额随着业务量的变动而成正比例增减变动的有关成本。其中的成本是指总数额，单位产品的变动成本是稳定不变的。其中的业务量，就工业企业而言，通常指的是产量；就商品流通企业而言，通常指的是销售量。

财务会计中的直接人工、直接材料，以及制造费用中随业务量变动总额成正比例变动的材料物资、燃料费、动力费，按销售额支付的佣金、装运费、包装费、营业税等都属于变动成本。生产性企业的变动成本是指那些直接用于产品制造的原材料、辅助材料、燃料及动力、外部加工费、专属费用、计件工资形式下的生产工人工资，以及工艺过程中不可避免的损失等；商品流通企业的变动成本，则通常指商品的进价、销售税金，以及运杂费、包装费、商品损耗、手续费、利息等项费用。作为变动成本，只要业务量发生变动，其总额也随之发生某种变动，且变动方向一致，变动比例相同。图2-2 变动成本总额与业务量的关系图2-3 单位变动成本与业务量的关系

2.变动成本的分类

变动成本按照一定的标准，可以分为以下两大类。（1）技术性变动成本

技术性变动成本是指与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。例如，生产一台电脑需要一块主板、一个硬盘、一台显示器和一个中央处理器等，这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本，若企业不生产产品，其技术性变动成本便为零。（2）酌量性变动成本

酌量性变动成本是指可以通过管理决策行动而改变的变动成本。例如，按销售收入的一定百分比支出的销售佣金、技术转让费等。这类成本的特点是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理当局决定，当然企业管理当局在做上述决策时不能脱离当时的市场环境。例如，在确定计件工资时就必须考虑当时的劳动力市场情况，在确定销售佣金时必须考虑所销产品的市场情况等。

不管技术性变动成本还是酌量性变动成本，对特定产品而言，其单位量是确定的，其总量均随着产品产量（或销量）的变动而成正比例变动。

注意：变动成本的变动性，即“随着业务量的变动而成正比例变动”有其“相关范围”。也就是说，变动成本总额与业务量之间的这种完全线性关系只是在一定时期内和一定的业务量范围内才可以实现的，超出这一业务量范围，两者之间就不太可能存在这种正比例变动关系。（二）固定成本

1.固定成本的基本特征

固定成本是指成本总额在一定时期内和一定业务量范围内不随业务量的增减变动而变动的成本。换言之，在一定时期和一定业务量范围内，成本总额固定不变，故称固定成本。很显然，在固定成本总额不变的前提下，一定业务量范围内的单位固定成本与业务量的增减呈反向变动。因此，固定成本中的“固定”二字是就成本总额而言的。

财务会计中的房屋租金、保险费、不动产税费、广告费、管理人员薪金、按直线法计提的固定资产折旧费等都属于固定成本。生产性企业的固定成本主要是指制造费用和管理费用中的办公费、差旅费、文具用品费、直线法计提的折旧费、劳动保护费、管理人员工资、租赁费等；商品流通企业中的固定成本主要指固定费用，它一般包括广告样品费、保险费、工资、福利费、工会经费、租赁费、修理费、直线法计提的折旧费、低值易耗品摊销、职工教育费、劳动保护费、差旅费、费用性质的税金、职工待业保险金和其他费用等。图2-4 固定成本总额与业务量的关系图2-5 单位固定成本与业务量的关系

2.固定成本的分类

按照固定成本在企业内部的可控程度，固定成本还可以进一步划分为“约束性固定成本”和“酌量性固定成本”两类。（1）约束性固定成本又称经营能力成本，是指同企业生产经营能力的形成及其正常维护相联系的固定成本，如房屋建筑物的折旧费、保险费、租金等。这部分成本是企业经营业务必须负担的最低成本，是维持整个企业生产能力必不可少的成本，具有很大的约束性。约束性固定成本的基本特征是：企业经营管理者的决策行动无法改变，其支出的数额取决于生产经营能力的规模和质量；预算期较长，企业生产能力一旦确定，将影响企业的盈利能力和长远目标，是维持整个企业生产能力、实现长远目标的基础。要想降低约束性固定成本，只有从经济合理地利用企业的生产能力、提高产品的生产量方面着手。（2）酌量性固定成本又称随意性固定成本，它是指由企业高层的管理者按照经营的需要可以改变其数额的固定成本，如广告费、产品研发费、包装费、职工培训费等。这类成本的发生及其数额的多少，服从于企业不同期间生产经营的需要，取决于管理者对不同费用项目所作的具体预算。酌量性固定成本的特征是：其发生额的大小由企业管理当局根据企业的经营方针、财力负担来确定；预算期短，通常为一年。企业经营者可以适应预算期的变化及时调整不同预算期的开支数额。要想降低酌量性固定成本，只有从精打细算、厉行节约、杜绝浪费、减少其绝对额着手。

注意：固定成本是在一定期间和一定业务量范围内固定不变。也就是说，固定成本的固定性并不是绝对的，而是有条件的、相对的，在相关范围内，它才表现为稳定的状态。离开了这个相关范围，则没有什么固定性可言。这个相关范围具有两方面的含义：特定的期间和特定的业务量水平。（三）混合成本

如前所述，在现实经济生活中，人们为了进行决策特别是短期决策，需要将成本按性态划分为固定成本和变动成本。但固定成本和变动成本只是诸多成本形态中的两种极端形式，大多数成本是处于两者之间的混合体，这种同时兼有变动成本和固定成本两种不同性质的成本称为混合成本。具体来说，混合成本是指随着业务量的增减变动，其总额虽然也相应地发生变化，但变动的幅度并不同业务量的变动保持严格的比例关系的成本。人们同样需要对混合成本按性态进行近似的描述，只有这样才能为决策所用。其实，企业的总成本就是一项混合成本，一项最大的混合成本。

混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下四类。

1.半变动成本

这类成本的特征是当业务量为零时，成本为一个非零基数，呈现固定成本性态；当业务发生时，成本以该基数为起点，随业务量的变化而成正比例变化，呈现出变动成本性态（见图2-6）。企业的公用事业费（如电费、水费、电话费、煤气费、暖气费等）以及机器设备的维护保养费等均属半变动成本。这些提供服务的单位每月开出的账单，一般包括两个部分：一部分是基数，是接受服务单位必须支出的金额，不管使用与否都应支付，属于固定成本性质；另一部分则根据耗用量的多少乘上单价计算，属于变动成本性质。图2-6 半变动成本习性模型

2.半固定成本

这类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态。但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跳跃到一个新的水平。然后在业务量增长的一定限度内（即一个新的相关范围内），其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跳跃为止（见图2-7）。

在每一个相关范围内半固定成本均体现着固定成本性态。那么，半固定成本与前述的固定成本有何差异呢？就某一特定企业而言，两者的差异表现在针对固定成本的业务量相关范围较大，直接取决于企业的经营能力，而针对半固定成本的业务量相关范围相对较小。从另一角度讲，固定成本的相关范围可以分割为若干个半固定成本的相关范围。半固定成本在这若干个相关范围内呈阶梯式跳跃，因而也被称为“阶梯式变动成本”。企业工资费用中化验员、质检员的工资，受开工班次影响的设备动力费，按订单进行批量生产并按开机次数计算的联动设备的折旧费等，均属于这种成本。图2-7 半固定成本习性模型

3.延期变动成本

这类成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本（见图2-8）。比较典型的例子是：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的多少与加班时间的长短存在着正比例关系。

4.曲线变动成本

这类成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；但在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步增加，不过两者不成正比例的线性关系，而呈抛物线上升和下降的趋势，它们被分别称为递增曲线成本和递减曲线成本（见图2-9和图2-10）。图2-8 延期变动成本习性模型图2-9 递增曲线成本习性模型图2-10 递减曲线成本习性模型

二、成本习性分析

1.成本习性分析是采用变动成本计算法的前提条件

研究成本习性的直接目的，就是为了向企业管理当局提供有关固定成本及变动成本的信息，以满足管理当局规划和控制企业经济活动的要求。变动成本计算的目的也就在于此，而要进行变动成本计算的首要条件就是将企业一定时期发生的全部成本划分为固定成本和变动成本两大类。在此基础上再将与产量变动成正比例变动的生产成本作为产品成本，并据以确定已销产品的单位成本，以及作为期末存货计价的基础；而与产量变动无关的所有固定成本作为期间成本处理，全部从当期损益中扣除，并由此计算出企业的期间损益。可见，进行成本习性分析、正确区分变动成本和固定成本，是进行变动成本计算的基础。

2.成本习性分析为成本—产量—利润之间相互依存关系的分析提供了方便

成本—产量—利润之间相互依存关系的分析，是管理会计最基本的分析方法，在分析中使用的成本函数就需要对过去的数据进行分析和研究，并在此基础上相对准确地将成本分解为固定成本和变动成本两大类。若不经过这一程序，就不可能确定反映成本习性的成本函数，也就无法进行成本—产量—利润分析。

3.成本习性分析是正确制定经营决策的基础

为了分清相关成本与非相关成本，短期决策首先需要将成本按习性划分为固定成本和变动成本。固定成本既然不随业务量的变动而变动，在短期经营决策中一般也就属于非相关成本；而变动成本则属于相关成本。理解这一概念，是正确进行短期经营决策的关键。此外，在经营决策中还必须应用许多特殊的成本概念，而这些成本概念有许多是建立在成本按习性进行分类的基础之上的。

4.成本习性分析也是正确评价各部门工作业绩的基础

在管理会计的控制职能中，控制程序的一个重要部分就是对实际工作进行业绩考核、评价。就成本控制而言，为了正确评价企业各部门控制成本的实际效果，也应将成本划分为可控和不可控两类。由于变动成本和固定成本的划分依据是成本与业务量的关系，对于基层单位来说，大多数变动成本是可控的。我们评价一个部门的工作绩效，最主要的就是看它对可控成本控制得怎样，是否达到既定的目标。（二）混合成本的分解

1.管理会计的总成本公式及其习性模型

管理会计为了规划和控制企业的经济活动，必须首先把企业的全部成本按其习性划分为变动成本与固定成本两大类，那么，企业的总成本公式可表示为：

总成本=固定成本总额+变动成本总额=固定成本总额+（单位变动成本×业务量）

现用y代表总成本，a代表固定成本总额，b代表单位变动成本，x代表业务量，则上述总成本公式可改写为：

y=a+bx

上述公式从数学的观点来看，是一线性方程式：x是自变量；y是因变量；a是常数，即截距；b是直线的斜率。其习性模型如图2-11所示。图2-11 总成本习性模型

这个公式是混合成本分解的基础，下面介绍的混合成本的分解，预测分析、决策分析和编制弹性预算时，都要用它来进行定量分析。

2.混合成本分解方法

混合成本既包含有不受业务量影响而保持相对稳定的固定成本因素，又包含受业务量影响而相应增减的变动成本因素，这种既固定又不完全固定，既变动又不完全变动的成本因素，同业务量之间的相互关系不太清晰，人们无法据以对成本和业务量之间的依存性做出正确的分析和判断，无法满足内部管理的需要。为此，必须采用一定的方法对混合成本进行适当的分解，将其明确划分为“变动成本”和“固定成本”两个部分，并分别纳入前述变动成本和固定成本中去。所谓成本分解，就是指将混合成本分解为固定成本和变动成本两个部分，并建立相应的成本函数模型的过程。

混合成本的分解方法通常有工业工程法、账户分析法、契约检查法和历史成本分析法（高低点法、散布图法、回归分析法）（见图2-12）等。图2-12 混合成本分解方法（1）工业工程法

工业工程法，在这里是指运用工业工程的研究方法，逐项研究决定成本高低的每个因素，在此基础上直接估算固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。

工业工程法是现代科学管理的一个重要组成部分，是随着现代化大生产的发展逐步形成的，它所研究的范围涉及整个企业的经营管理。它以降低成本为目的，研究人、原材料和机器设备的综合系统的设计、改进和实施方案。在研究过程中，要综合利用数学、物理学、社会科学以及工程学等方面的专门知识和技术。它的核心内容是方法研究，即对所有生产活动和辅助生产活动进行详细分析，寻求改进工作方法的途径，找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利用达到最优效果。（2）账户分析法

账户分析法，是根据各个成本、费用账户（包括明细账户）的本期发生额，通过直接判断或比例分配，对混合成本进行分解的一种方法。

由于每个账户所记录的成本内容不同，或者成本分解要求的准确性不同，分别采用近似分类法和比例分配法两种具体方法。其中，近似分类法是将比较接近固定成本的项目归入固定成本，比较接近变动成本的项目归入变动成本；比例分配法是将不宜简单归入固定或变动成本的项目，通过一定比例将其分解成固定成本和变动成本两部分。（3）契约检查法

契约检查法，是根据企业签订的契约、合同或既定的管理与核算制度估算固定成本和单位变动成本的方法。【实战范例2-1】 按供电局规定，某企业的变压器维持费为4 000元/月，每度电费0.6元。用电额度每月10 000度，超额用电按正常电费的10倍计价。每件产品平均用电2度。照明用电每月2 000度。要求：运用契约检查法分解混合成本。【解析】 根据以上资料进行以下计算。

设产量为x，电费为y，产量在4 000件以内时的电费为：

产量在4 000件以上时的电费为：

契约检查法适用于有明确计算办法的各项成本。例如，电费、电话费、折旧费、专用工具分摊、工资支付等。这种方法的应用，不依赖于历史成本数据，而是依赖于有关供应单位所签订的契约或合同。（4）历史成本分析法

历史成本分析法，是在进行传统的完全成本计算时，根据一系列历史成本资料来推算一定期间的固定成本和单位变动成本平均值，解决传统成本计算中所需的决策和计划成本资料问题。历史成本分析法包括高低点法、散布图法和回归分析法。

①高低点法

高低点法是指根据一定期间内的最高业务量的混合成本与最低业务量的混合成本之差，以及与之相对应的最高业务量与最低业务量的差额，推算出混合成本总额中变动成本和固定成本所占比例的一种方法（见图2-13）。高低点法是一种比较简便的分解混合成本的方法，它通常适用于经营活动比较正常，混合成本增减变动趋势较小的中小型企业。图2-13 高低点法的应用程序【实战范例2-2】 某商店2012年送货卡车全年各月送货行驶里程及维护保养费支出情况如表2-1所示。表2-1 某商店送货卡车行驶里程与维护保养费支出情况表

根据表2-1所列数据，试对混合成本——维护保养费支出进行分解。【解析】 首先，计算单位变动成本。

由表2-1可知，最高点业务量为1 300公里，最高点混合成本为276元；最低点业务量为750公里，最低点混合成本为210元。

单位变动成本＝（276-210）/（1 300-750）＝0.12（元/公里）

其次，计算混合成本中所含变动成本数额。

最高点变动成本＝1 300×0.12＝156（元）

最低点变动成本＝750×0.12＝90（元）

最后，计算混合成本中所含固定成本数额，其结果在任何业务量水平上都应保持一致。

上述计算结果表明，该商店2012年每月送货卡车的维护保养费支出中，固定成本为120元，单位变动成本为每公里0.12元。

所以，其成本模型为：y＝120+0.12 x

模型图示见图2-14。图2-14 高低点法分解混合成本示意图

注意：亦可利用高低点法的基本原理，通过绘制高低点图来分解混合成本。其具体方法是：在直角坐标系上，以纵轴表示成本，以横轴表示业务量，将最高总成本与业务量的点和最低总成本与业务量的点在坐标系上标示出来，并将两点连成直线，则该直线的斜率就是单位变动成本（成本变动率），该直线与纵轴相交处即为固定成本，而最高点成本（或最低点成本）与固定成本的差额即为最高点变动成本（或最低点变动成本）。

②散布图法

散布图法就是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本散布图，按目测所得成本变动趋势画出成本曲线。散布图以横轴代表业务量，纵轴代表成本的直角坐标系来表示，将一定期间内的业务量和与之相应的混合成本的坐标点标示其中，然后通过目测，于坐标点中确定可近似地反映业务量与混合成本之间相互依存关系的平均趋势直线，借以区分混合成本中固定成本和变动成本含量（见图2-15）。图2-15 散布图法的应用程序【实战范例2-3】 沿用实战范例2-2的相关资料，某商店2012年12个月的送货卡车的维护保养费与行驶里程的有关数据如表2-1 所示。现采用散布图法将混合成本——维护保养费进行分解。【解析】 建立直角坐标系，以横轴x代表业务量（这里为行驶里程），纵轴y代表成本（这里为维护保养费支出）。

根据表2-1列示的业务量和混合成本的有关数据，在直角坐标系上确定相应的坐标点。

通过目测，在各点之间划出一条近似反映混合成本的平均变动趋势的直线，该直线与纵轴相交之处，即维护保养费的固定成本部分（见图2-16）。设固定成本为a，从图2-16上可以看出a＝120。图2-16 散布图法分解混合成本示意图

图2-16上反映混合成本平均变动趋势的直线的斜率即为单位变动成本（成本变动率），设其为b，则据此可写出该直线的方程式：

y＝a+bx

由（1）式得：

b＝（y-a）/x＝（276-120）/1 300＝0.12（元）

上述结果表明，当行驶1 300公里，混合成本——卡车的维护保养费为276元时，其中所含固定成本为120 元，单位变动成本为每公里0.12 元，变动成本为156（1 300×0.12）元。

③回归分析法

回归分析法，是根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法的原理，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，借以确定固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。回归分析法是将业务量和混合成本分别作为自变量和因变量，通过对反映二者在一定期间内的一系列历史观测数据的处理，建立起描述业务量和混合成本相互关系的回归方程式，借以确定混合成本中固定成本和变动成本含量的一种数理统计方法。这种方法较为精确，一般适用于成本增减变动趋势较大的企业。

以回归方程式y＝a+bx来表示业务量和混合成本之间的相互关系。其中，y为混合成本，x为业务量，a为混合成本中的固定成本部分，b为回归直线的斜率（即成本变动率）。以此为基础，确定回归直线标准公式：

y＝a+bx　　　　　　　　　　　　　　　　（1）

对（1）式求总和，可得：

∑y＝na + b∑x　　　　　　　　　　　　　　（2）

将（2）式等号两边用x加权，可得：2

∑xy＝a∑x + b∑x　　　　　　　　　　　　（3）

将（2）、（3）式联立，构成一个二元二次方程：

上列方程组即为回归直线标准公式。在此基础上，可求出参数a、b，具体方法是：

将（2）式移项，求得：

将（4）代入（3），整理得：

相关系数的取值范围在0与正负1之间。当r＝0时，说明变量之间不存在相关关系；当r＝1时，说明二者有完全的正相关；与r＝-1 时，说明二者有完全的负相关；当0＜ r ＜ 1时，其数值的大小反映x与y之间的相关程度。数值越大，相关程度越大；反之，数值越小，相关程度也越小。【实战范例2-4】 沿用实战范例2-2的相关资料，仍以表2-1所列某商店2012年全年各月送货卡车的行驶里程和维护保养费支出的有关数据为例，现采用回归分析法对混合成本——维护保养费加以分解。【解析】 对表2-1数据进行进一步加工，得到表2-2。表2-2 回归分析法分解混合成本计算表

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