中国个人所得税制度(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：徐晔,袁莉莉,徐战平

出版社：复旦大学出版社

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中国个人所得税制度试读：

内容提要

本书首先介绍个人所得税的历史发展、基本理论问题以及个人所得税的功能定位分析，接着介绍我国现行个人所得税体制以及其存在的问题，进而对我国个人所得税体制的功能定位进行实证分析，最后提出我国个人所得税体制的改革思路。

该书可用作财政学专业学生必修课程的教材，也是各税务局负责个人所得税征管人员的必读参考书之一，同时还是高校研究财政与税收专题人员的非常有帮助的参考书。

因为本书内容涉及与老百姓收入所得纳税有关的话题，所以此书是广大关心和了解个人所得税问题的人士的一本很好的读物。

序言

个人所得税的缴纳与分配与每个公民息息相关，西方发达国家经过近两个世纪的发展，已然建立起相对完善的理论与制度体系。我国经过近些年发展，虽已初步制订相关税收制度，然而缺乏普及和具体操作的细节化。国内一般公民无从获得税额的计算依据和计算方法，更不用谈及上缴税金的细节问题，甚至有个别纳税人都不知道自己曾经并且一直在纳税。至于问及我国的个人所得税体系是否合理这样的问题，更是除了部分研究个人所得税问题的专家和学者之外，几乎无人知晓。

为何会出现这些看似不合理的问题和现象呢？这主要源于我国的个人所得税是采取源泉扣缴的，也即纳税人不需要自己去纳税，而是由支付报酬的单位或个人在支付纳税人报酬之前就把税金扣缴了，导致纳税人不知晓自己的纳税金额和纳税情况。

但是作为一个纳税人，他有权利知道应该缴纳多少税以及缴纳的合理性。本书的目的之一就在于向纳税人介绍个人所得税的基本知识和常识，同时也可以为研究个人所得税问题的学者和研究者提供一些参考的价值。出于上述目的，我们在写作时尽量做到用浅显的语言和思路来展示比较深奥的内容，在好多地方，我们尽量用现实生活中一些浅显的案例来说明问题。

我们希望本书能反映目前我国个人所得税最新政策的书，同时也能反映一些最新存在的问题，并提出存在问题的解决思路，同时希望能够给予想了解自己纳税情况的普通公民、想全面了解个人所得税税收政策的学者、想提出一些最新改革方案的提议者和决策者一些帮助。

参加本书写作的有徐晔（提纲的构思和撰写、第四章部分和第五章以及全书的统稿和修改）、袁莉莉（第一章部分和第二章）、徐战平（第一章部分和第四章部分）、薛宇宁（第三章）、王依一（第六章）、刘奕轶（第七章）、蒋帅（第五章第四节）。另外，复旦大学经济学院的硕士研究生尹祖龙和童效金参与了校稿工作。

本书的出版得到了许多同仁和家人的帮助和支持，他们是复旦大学公共经济学系常务系主任杜莉老师、公共经济学系余显财老师以及默默支持我工作之余忙于写作而疏于家务的先生和女儿。在此一并感谢！

由于作者知识水平的限制，加上本书是在工作之余写成的，所以难免会存在错误和遗漏之处，希望广大读者提出批评与指正。

第一章　个人所得税的历史发展

1799年，肇始于英国的个人所得税，是对个人或者自然人取得的各项应税所得征收的税种，在国际社会享有“经济内在调节器”和“社会减压阀”的美誉，它具有调节税收、缓解贫富悬殊、促进社会稳定、增加财政收入等特征。个人所得税的发展几经曲折，至今已有200余年的历史。19世纪以后，大多数资本主义国家相继开征个人所得税；20世纪以后，各国普遍开征了个人所得税。经过两个世纪的发展，个人所得税早已超越了时空的限制，已然成为世界各国普遍开征的税种。在发达国家，个人所得税则作为一种主体的税种；在发展中国家，个人所得税制度也日臻完善，逐渐发挥着重要的作用。从各国的实践来看，在开征的初期，多数采用比例税制，并且实行按项目分别课税的分类所有制。随着个人所得税制的完善，逐步发展为按累进税率课征及综合所得税制或分类综合所得税制。

在中国，个人所得税还是一个新生事物。自1980年第一部《个人所得税法》颁布，个人所得税在中国的发展不过三十年的历史。其发展轨迹从模糊到逐渐清晰，已成为第五大税种。

本章主要介绍世界各国个人所得税的历史发展以及个人所得税在中国的萌芽和发展，在历史的印记中把握个人所得税的未来走向。

第一节　世界范围内个人所得税的起源与历史发展

任何税种的产生都是与政治、经济、文化等因素密不可分的，自1799年英国率先开征个人所得税，个人所得税开始走上了历史舞台。迄今为止，世界上大多数国家都在征收个人所得税。由此可见，个人所得税的研究具有相当的理论和实践意义。

一、世界范围内个人所得税的起缘

自1799年英国最初创设所得税至19世纪60年代，是个人所得税的萌芽和起源阶段，部分国家逐渐确立个人所得税制，这也是个人所得税制度尚不健全的时期。

个人所得税的产生是经济、政治等综合因素作用的产物。战争则是个人所得税走向历史舞台的直接导火索。战争作为阶级或民族国家的一项基本职能，往往需要大量的资金支持，而国家或政府正希望借此开征个人所得税，以筹措战争资金。然而，各国最初开征个人所得税，大多是作为一种临时性措施，主要是为了应付军费开支扩大的迫切需要。同时，战争的巨额开支也迫使国内各阶层利益集团协调起来，使个人所得税的征收遇到的阻碍和困难并不大，作为战时筹措资金的应急方案而被采纳。但是，由于个人所得税是一种以战争起止为风向标，战争终了即废止，战争如果再起即开征。因而，个人所得税种作为组织收入的税种在开征之初具有相当的不确定性。

1799年，英法两国爆发了战争。英法战争的起因是法国资产阶级为了在欧洲建立法国的政治和经济霸权，要同老牌的资本主义强国英国争夺贸易和殖民地的领先地位。而耗资巨大的英法战争使英国政府的财政吃紧，当时作为英国主要税收来源的消费税和关税等都无法解决财政问题，为了筹措战争经费，英国决定开征临时税，即个人所得税，标志着英国现代个人所得税的正式产生。其将纳税人所得划分为四类，由纳税人自行申报纳税：总收入在60英镑以下的免税；总收入在60-200英镑之间的，实行差别税率；总收入超过200英镑的，统一按10%的税率征税。该税种的征收对象主要是高收入者。理论而言，临时税是为了执行某项临时政策而开征的税种，不具有固定性，后来由于各种原因，个人所得税种几经废止。

深层次分析，个人所得税的产生也是社会经济发展到一定阶段的产物，18世纪的欧洲，资本主义大生产方式开始蓬勃发展，它的出现改变了传统的社会分工和生产方式，大大提高了生产力水平，新兴资产阶级由此出现，使纳税群体具备一定的经济实力和规模。而传统的封建势力和工人阶级之间的复杂矛盾依然日益加剧。以英国为例，18世纪末，资本主义大生产方式盛行，工业发展迅速，棉毛纺织业、采煤业、钢铁冶炼业和机器制造业等都已经比较发达，而传统产业，如农业和商业的地位随之下降。资本主义生产构成新的经济增长点，工人阶级和资产阶级的队伍不断壮大，并形成了新的税源，潜力巨大。在政治上，英国开征所得税时，资产阶级势力已经相当强大，但新老贵族在相互勾结的同时，他们之间的矛盾也在不断激化。个人所得税在阶级斗争中充当了重要角色。随着阶级力量的此消彼长，税制内容也发生了相应的变化。一方面，封建贵族利用个人所得税加强对资产阶级利益的盘剥；另一方面，新兴资产阶级在当时具备政治先进性，将个人所得税作为颂扬资本主义民主和平等的重要工具。因此，他们对这一税种的出现都给予了肯定。此后，其他各国纷纷仿效英国。在这一时期，开征个人所得税的各国基本都是参照英国实行分类税制，主要采用比例税率，税率水平不高，一般不超过10%，纳税人的数量较少，但是，由于纳税人主要集中在中上收入阶层，所以实施中往往有较大的阻力。

二、世界范围内个人所得税的发展

表层而言，战争为个人所得税的发展提供了契机。个人所得税在一战期间、二战期间获得了两次大的发展。但是，战争毕竟是“短暂”的，随着社会经济的发展、政府职能的不断扩大，政府财政开支的压力日益加大，而财政压力则是个人所得税发展的深层次原因。同时，随着各主要资本主义国家生产力水平的进一步提高，个人所得税的规模急剧扩大，相应地，其税制内容也逐渐完备，纳税人的数量逐渐增加，税率水平逐渐提高，累进税率结构逐渐普遍，个人所得税终于摆脱了临时税种的身份，逐渐成为固定税种，而且在财政收入中的比重逐渐增加。同时，在课税模式上，已经有了分类制、综合制和混合制的区别。

19世纪70年代至第一次世界大战前，主要资本主义国家完成了由自由资本主义向垄断资本主义的过渡，在这一阶段，各主要资本主义国家全面开征所得税。1913年，美国开征个人所得税。德国在1914年正式开征个人所得税。同时，在20世纪20年代，英、法等帝国主义国家开始在其殖民地征收个人所得税。而拉美国家远离一战的战火硝烟，具备了开征个人所得税的经济基础，所以拉美国家和其他摆脱殖民统治的国家在这一时期也开始征收个人所得税。

个人所得税的税率水平在二战期间一直攀升，最高边际税率达到70%—80%，少数国家甚至达到95%，资本主义强国的个人所得税普遍成为“大众税”，税种收入比重迅速提高，个人所得税在发达国家的税制中处于举足轻重的地位。

二战结束至20世纪70年代，独立国家开征个人所得税的时期，也是个人所得税由分类制向综合制演变的重要时期，许多发展中国家独立后开征个人所得税，个人所得税在全球普及。政府在实践中越来越倚重个人所得税。1948年，美国、英国、法国、德国和日本这五个典型的资本主义强国，其个人所得税占其税收总收入的比重分别达[1]到76.9%、47.6%、30.7%、39.3%和50.9%。从市场经济国家实践看，在市场经济发展到一定程度后，个人所得税成为主体税种就具备了现实性。随着生产力水平的提高，大量工薪阶层也步入纳税人群体，个人所得税纳税人的普遍性，使得个人所得税税基拓宽，调节作用得以充分发挥。20世纪70年代的石油危机，各主要资本主义国家的财政状况日益紧张，同时，在战后建设“福利国家”的口号下，各发达国家都有大量转移支付项目，用于经济和社会的基本保障，缓解社会矛盾，财政支出大幅度增加，由此带来财政赤字迅速增加。70年代后期，资本主义国家经济陷入“滞涨”，经济的停滞也促使政府开始反思和调整个人所得税，人们也对个人所得税有了更深层的认识和理性的思考。

个人所得税诞生于产业革命的欧洲，英国最初创设所得税，并逐渐在欧洲其他资本主义强国得到普及。总体而言，个人所得税的确立在世界各国经历了一个漫长的时间。英国从1798年的“三部合成捐”开始到1874年确认为永久性的固定税种，其间经历了76年。德国从1808年决定开征个人所得税到1891颁布真正的个人所得税法，其间经历了83年。法国从1848年提出实行所得税法到1914年正式开征，其间经历了66年。美国从1861年征收个人所得税到1913最终确立个人所得税制度，其间经历了52年。个人所得税在各国开设的相当长的一段时间内，均受到来自各种力量的激烈抵制，几经反复，最终是要靠法律直至立宪的层次才获得解决。这些力量包括思想的、政治的、阶级或阶层的、既定法律框架的等等。由于生产力水平和社会发展水平差异性很大，已经开征的国家对于个人所得税的认知仍然处于探索阶段，而许多未开征的国家则处于观望的态度。[1]夏琛舸，《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社，2003年5月版，第56页。

三、世界范围内个人所得税的改革

20世纪80年代以来，西方发达国家相继展开了大规模的税制改革，其核心是所得税改革，以个人所得税改革为重心，把实现公平与效率等作为目标，对个人所得税制进行了改革和调整。朝着“拓宽税基、降低税率、减少档次、简化税制”的基本方向发展。

在调整个人所得税的过程中，各国竭力促进经济复苏，推动新经济发展，各国国内经济形势开始趋好也给减税和改革提供了经济基础。这次税制改革最初是从英国开始的，相继美、加、日等国对税制大动手术，其中以美国的改革力度最大。

1986年美国政府提出了在其历史上堪称最重要的一个关于个人所得税制改革的方案，具体表现在合并税率档次、降低高收入者的档次税率，即将11%—50%的14级税率改为15%和28%的2级税率，最高边际税率由50%降为28%，即使加上5%的附加税，总的税率也仅为33%。各发达国家相继步美国的后尘，进行大规模个人所得税的税改，其他国家的税制改革步伐便大大加快了。世界许多国家，尤其是西方国家纷纷仿效，形成了一股全球性的税改浪潮，世界由此掀起了前所未有的减税狂潮。此次世界性税制改革具有一个非常明显的特点，即涉及范围的广泛性和改革方向的一致性都是空前的，基本趋势是朝着“宽税基、低税率、少优惠、严管理”的方向发展，各国都在减少税率档次、降低各档次的边际效率、通过堵塞税法漏洞来扩大税基等方面作了大的改革。同时，各国在税收制度、征税方法上的趋同一定程度上说明全球经济的相互依赖性在日益加强，各国政府高度重视借鉴彼此的经济管理经验。当然，20世纪80年代至今，区域经济一体化的发展也同样使各国选择本国税制结构时，越来越多地受到国际牵制。当然，这并不排除各国在税收制度的具体细节规定上互有差异，以及在本国经济发展的某一特殊阶段奉行特定的税收制度与政策。

20世纪80年代的税制改革动因是多方面的。其一，财政困境的压力。各国面对巨额的财政赤字，一方面力图通过改变税制，开辟新的税项以增加财政收入，实现收支平衡；另一方面则期望通过减税刺激经济增长，使税基扩大最终达到实质性增税的目的。其二，经济效益增长的客观需要。个人所得税税负沉重，不利于私人储蓄、提高私人的购买能力和投资能力，促使各国从更深的层次上进行税制改革，以减税刺激经济增长。其三，税制本身的原因。改革前的税制没有能够很好贯彻公平原则，所得税税率过高，尤其是边际税率过高，高税率对投资和储蓄都产生了负面影响，不利于经济的发展，也造成过多的非规范性税收优惠、税前扣除等。为此，必须革除税制过于复杂的弊端，以便于税政管理。尽管各国的政治经济状况存在差异，但是各国税制改革的趋势是基本一致的。这次税制改革简化了税制，调整和降低了税率，增强了所得税的中性，使税负更加公平。

进入90年代以后，西方各国又进行了新的一轮税制改革，相继推出了税制改革的方案。美国、法国、英国、德国、意大利、比利时、日本等国家从90年代初期开始都不同程度地对税制进行了新的调整，尽管从总体看改革力度不大，但它清楚地表明了各国政府力图维持正常的经济增长的经济政策目标；也表明了各国政府运用财政税收政策调控经济的措施日益灵活化、多元化、综合化，水平也在不断提高。突出的特征是各国以强化政府职能、加强宏观预算调控能力为基本手段，同时减少其他方面的干预，以增税为主，兼有减税措施的税制结构调整，但是，一定程度地增税并没有使税收收入在短期内增加，各国依然面对财政赤字的巨大压力。90年代中后期，发达国家经济普遍走出低谷，开始逐步推出以减税为核心的各类税制改革方案。

21世纪以来，是各主要发达国家开始普遍大幅度削减所得税税率的时期，但在具体措施上各有差异。2000年，德国财政部公布的税制改革方案，将最高边际税率由2000年的51%降至2001年的48.5%；法国2000年8月的减税方案，将最高税率由2000年的53.25%降至2001年的52.75%；荷兰2001年的税制改革方案中，将工作以及拥有主要居所而获取的所得收益的最高边际税率从60%降至52%。2006年，美国联邦个人所得税的最高税率从39.6%降至35%。2007年，日本也对个人所得税进行了改革，在中央个人所得税和地方个人所得税（即住民税）方面进行了税率调整。

2008年席卷全球的金融海啸带来各国减税的浪潮。“扩大税基，降低税率”依然是个人所得税改革的主旋律。

第二节　西方主要市场经济国家个人所得税的历史发展

纵览世界各国的个人所得税发展，探寻个人所得税的发展规律，其集中考察对象主要是西方主要市场经济国家。因为西方国家的个人所得税普遍开征得比较早，发展也较为成熟，可以认为，个人所得税的成长与西方市场经济国家的成长历程紧密相连。因此，我们简要回顾西方市场经济国家个人所得税的发展脉络，即可管中窥豹，可见一斑。

一、西方市场经济国家个人所得税成长历程的简要回顾

英国是最早征收个人所得税的国家，也是最初创立所得税法的国家。18世纪中后期，英国率先发生工业革命，出现了一系列重大发明和技术革新，蒸汽机、纺织机、铁路和轮船等的应用以及机器制造业的推广，使生产力飞速发展。英国首先完成了手工劳动到机器大工业、从农业社会到工业社会和城市化的大转变。

作为最早征收个人所得税的国家，其契机是为了筹集第一次英法战争的费用，于1799年创立分类所得税制，由纳税人自行申报纳税。1799年的分类所得税事实上来源于1798年的“三部合成捐”（TriPleAssessment）。当时，被后人称为“所得税之父”的英国首相皮特为了缓解财政危机，创设一种新税，名为三部合成捐，以纳税人上年度的纳税额为计税基础，并对富有的阶层课征重税，这是英国所得税的开端。该税将纳税人分为三类：第一，对仆役的主人及马车、马匹的所有者课税；第二，对拥有钟表等贵重物品者课税；第三，对拥有房屋、土地等财产的所有者课税。三种课税都以纳税人上一年度[1]所缴纳的货物税税额为计税依据，并有各种宽免、扣除规定。虽然具有一定累进税的性质，但终因这种税征收漏洞多，三部合成捐实施不久，于1799年废止，改为分类所得税。1802年战争结束，即告废止。

1803年，第二次英法战争烽烟再起，为筹措战争费用英国又修订开征所得税的条款，此次征税由时任英国首相的亨利.埃丁顿主持，将所得分为A、B、C、D、E五类，采用1%至10%的累进税率，实行源泉课征，要求年所得超过一定标准的纳税人必须进行申报。针对逃税问题，采取“从源征收”制度。1816年战争结束，又告废止。经历了二十多年的空白后，1842年，英国财政大臣罗伯特.皮尔再度开征所得税，其原因主要是由于英属殖民地——印度掀起波澜壮阔的反抗其殖民统治的斗争，同时，以解决战争遗留的财政赤字问题。在开征时，也宣称是临时税种，皮尔反对对富人实行高税负政策，认为高税负将使富人停止经营，甚至逃往国外。因此，他实行起征点制度，对低于150英镑的收入部分实行免税，只对高于150镑的收入部分征税，税率为3%。他沿用了埃丁顿的设计，但做了一些改动。该税采用比例税率，对于超过150英镑的所得部分按3%的税率课征，这对富人有利；同时，设立了特别委员会制度，其委员由税务专家担任，接受纳税人的咨询和复议申请；建立罚款制度，对有意不申报所得的纳税人处以50英镑的罚款。1874年，所得税正式成为英国一个稳定的法定税种。1907年，赫伯特.亨利.阿斯奎斯建立个人扣除制。1909年，财政大臣诺德.乔治在其“人民预算”中首次使用累进所得税，他提出开征超级税，以达到对高收入者加重征税的目的，该预算在1910年通过，个人所得税开始发挥调节功能。这是英国所得税发展历史上的划时代意义的革命。1929年，将分类综合课征改变为综合性的累进税制。以1965年为界，之前的所得税由普通所得税、利润税和附加税组成，纳税人包括个人和法人；之后，把对法人征收的所得税和利润税改为公司税。1973年又将所得税与附加税合并，实行统一的所得税制等合二为一，实行了统一的累进所得税，但在基本的税率结构方面没有大的、实质性的改变。

20世纪70年代的石油危机导致凯恩斯主义的破产，各主要资本主义国家财政面临困境，赤字迅速增加，“福利国家”亦无法再运行下去。这种经济环境、社会困境亦促使各国对有关经济政策，包括税收制度进行一系列的变革。英国也不例外。1979年，英国保守党领袖撒切尔夫人上台不久，便以税收中立原则寻求简化税制的途径，进行了一系列的税制改革，其中包括对所得税实行了改革，降低了所得税，包括提高基础扣除额、降低基本税率和最高税率、提高投资所得附加税的起征点等。1988年，顺应当时世界潮流，进行了大幅度的减税，调整所得税的税率，由三级累进改为25%和40%的两级累进；增加资本利得税的扣除，调整继承税等。

英国首相布莱尔上台后，积极推行“新政”，对英国宏观经济政策进行大刀阔斧的改革中，将个人所得税税率再度调低，在1999年4月降为10%，为英国20世纪的最低点，同时，调高个人所得税的扣除额；实行由纳税人全面申报自核自缴制。2006年，英国税制改革的重点内容是调整个人所得税。改革方案的主要内容包括：一是调整个人所得税累进级次（仅调整了各等级应纳税所得额的上限和下限，税率仍采用三级超额累进税率）；二是提高宽免额，尤其是对老年人适用的宽免额的调整幅度较大；三是增加工资、薪金所得的税前扣除标[2]准。（二）美国

美国是现行个人所得税制较为完备的国家。其个人所得税始于1860-1865年的南北战争期间。为筹措南北战争的军费，1861年美国国会通过了第一部所得税法，该法于1862年生效。当时，主要对于年所得在600美元以上的个人征收，适用税率为3%；年所得在10000美元以上的，税率则为5%。税款主要用于充实当时的战争军费。对于该所得税，美国最高法院在1880年的“SPTING诉美国政府”一案中，南北战争结束后，该税被废止。1894年，为弥补关税降低给财政收入带来的损失重新开征所得税，美国国会通过的一名为“威尔森关税法”的草案中包含一项允许征收所得税的修正案，规定对年收入超过4000美元者的来自各类财产、租金、利息、股息或工薪、特许权、贸易、雇佣或行业的收益、利润和所得征收2%的所得税。即使是如此低的税率，也受到了来自许多方面的极大反对。美国最高法院因此再次收到质疑直接税的起诉，1895年，美国最高法院判决该所得税是直接税，以该税法违背联邦宪法的规定为据，裁决该税法违宪，是无效的。所得税再度废止。1909年，美国国会通过了税法，该法也是美国最高法院支持的第一部税法。同年，美国国会通过了第16次修正案，1913年，美国国会颁布税法，赋予国会对各类来源的所得征收个人所得税的权力，为所得税的开征扫清了宪法障碍。1913年实行1%—7%的个人所得税低税率累进结构，对于同一纳税人的各种所得，除去法定的扣除项目，按照一个统一的税率计算纳税。在所得税结构上是比例课税与累进课税相结合。但是，由于1913年个人所得课税的规定相当复杂，因而带来了操作层面的困难，很难按照此法规定准确计算个人所得税。此后联邦所得税发展异常迅速，以第一次世界大战为契机大幅度提高了个人所得税税率，二战后，美国进入经济发展的黄金期，其世界头号经济强国的地位得以巩固和进一步加强，大幅度削减豁免项目，提高了税率档次。个人所得税收入也随着经济的增长而增长，在二战期间，1954年美国政府对以往有关税法特别是所得税税法作了一次较大的修订和补充，此后一直执行到20世纪80年代。

在两次世界大战中，大发战争财的美国，经济实力飞速增长，经过短短的几十年的发展，成为世界头号资本主义强国。但是在20世纪70年代，同样面临着资本主义经济危机，经济陷入滞涨的局面。1981当选的总统里根为了摆脱困境，提出了大规模的减税方案，经国会同意开始了税制改革。这次改革被标榜为所谓的“第二次美国革命”，所得税的税率水平和累进程度大为降低。从1981年到1984年的四年中，个人所得税从原来的最低税率14%和最高税率70%，分别降为11%和50%。同时考虑通货膨胀因素，实行个税指数化。1986年，里根总统在选择减税，刺激经济复苏的同时，旨在解决过于繁琐的税制，促进整个社会经济效益的改善。1986年10月，他签署了历史上被称为是“美国第二次革命的核心”的《税制改革法案》。该法案取消了诸多减免规定，扩大税基，对不同征税对象实行更为统一的税率体系。在里根两个任期内，个人所得税税率由原来11%—50%的15级改为15%和28%两级，并提高了免税额和标准扣除额。里根的税制改革具有历史性的革命，是一次超越国界的对世界经济产生影响的全球性经济体制改革。这是自1913年美国建立所得税制度以来，对联邦税制作出的最大幅度的调整。在这个法案通过的时候，里根自信地表示，税率的全面下降，是美国人民和美国制度的一场胜利。

1993年，为实现社会和经济目标，克林顿政府进行了一系列税制改革，在税率的调整过程中比较注重课税的公平目标，在具体措施方面适度提高个人所得税率，对低收入者给予税收减免。20世纪90年代，克林顿任期内经济的强劲增长和政府财政的大规模盈余使得小布什政府上台后，其继续推行减税政策。2001年5月26日，美国国会通过了布什总统提出的11年内减税1.35万亿美元的减税法案，这是美国20年来幅度最大的一项减税计划。这项减税法案目标是消除税法中的不平等因素，确保美国经济的持续繁荣。法案为缴纳工薪税的低收入者提供退税，将1.35万亿美元减税计划中“27%”这一档个人所得税税率降到“25%”的时间提前4年，即从原定的2006年提前到2002年。

时至今日，个人所得税已成为联邦政府最重要的收入来源，占全部收入的40%以上。美国已经形成和发展了最完善的个人所得税制度，尤其是它在税务征管方面表现出的相对有效性也一直领先于其他国家。在税率方面，2009年，美国联邦个人所得税税率为6级，税率分别为10%、15%、25%、28%、33%、35%，实行超额累进。并针对不同类型的纳税人，设定不同应纳税所得额的范围和等级。（三）德国

1871年，现代意义的德意志帝国才成立，此前的德国由诸多邦国组成，处于封建割据的状态。当时，普鲁士作为德国的一个公国，在其首相施泰因当政期间，于1808年开征所得税，不久因地主贵族阶级的强烈反对而废止。1871年，强大的普鲁士王国在首相俾斯麦的带领下实现了全德的统一，成立德意志帝国。由于当时存在不成文的“间接税归帝国，直接税归各州”的指导原则。个人所得税是一种直接税，由各州开征，帝国的征税权受到很大限制。1891年，德国实行联邦制，给予地方更多的自主权。普鲁士改革，颁布了新的所得税法，所得税成为各州有效的财政工具和收入来源，新的所得税法规定纳税义务人为自然人和法人。对于自然人，将其所得划分为资本所得、土地财产所得、经营所得和劳动所得四类，综合计算应税所得。1914年德国挑起了第一次世界大战，1918年战败，德意志帝国崩溃，德国政体由联邦制改为共和制，地方分权逐渐让位于中央集权，1919年2月建立魏玛共和国，魏玛宪法中规定“联邦除上述之立法权外，对于租税以及其他之全部或一部为充实国库而取得之收入，有立法权”，将所得税的征税权由各州收归到联邦政府。由于面临巨额战争赔款压力，1920年，联邦政府颁布新的联邦所得税法，将原属于地方各邦的所得税正式划归联邦，将所得税划归中央税。1925年，德国进行了较大规模的税制改革。一方面，实行了综合所得税制，将征税对象规定为个人总所得，各类来源的所得均需加总后计税；另一方面，在采用超额累进税率的同时，还对国民最低生活费的标准进行了考虑，规定国民最低生活费标准，并对各类工资所得实行各种宽免。

1939年，德国发动第二次世界大战。1945年，战败投降。1949年5月，美、英、法控制的西占区成立了德意志联邦共和国（西德），西德政府的所得税又变成了州税。同年10月，东部的苏占区相应成立了德意志民主共和国（东德）。德国从此正式分裂为两个主权国家。二战后的重建阶段，西德政府连续减税，1958年，西德政府改革税制。由于所得税制度中，宽免额较少，其税率结构比较特殊，第一级和最高一级所得适用于相应的边际税率，中间级距的所得适用于累进税率；西德对所得税法进一步改革，所得税制日臻完善，在联邦德国税收收入总额中所得税收入的比重始终维持在40%以上。1990年，分裂40多年的东、西德实现了重新统一。即使在两德统一后，以所得税为主体的德国税收收入格局也未发生多大变化。目前，所得税的有关立法由联邦进行，具体征管由各州负责。

德国从2000年开始进行个人所得税改革，个人所得税的比例每年都要调整。目前德国个人所得税税率降到战后最低水平，但仍是德国第一大税种，单是个人所得税中的工资税就占德国政府收入的1/3。2008年，德国个人所得税起征点从6322欧元提升到7664欧元，最低税率由25.9%降为15%，最高税率从53%降到42%。（四）法国

法国个人所得税立法的基本原则起源于法国1789年的《人权和公民权宣言》。法国很早就有实行所得税法的倡议，1848年就提出了实行所得税的法案，即《税收总法典》是现行法国个人所得税的法律依据。该法典包括两个部分：法律部分和法规部分。法律部分第1篇中的第1章就是关于个人所得税的规定。19世纪80年代以后，法国社会财富分配日益悬殊，社会矛盾加剧，要求改革税法、纠正分配不公的呼声甚高，但受到自由思想的抵制及其各种政治力量的反对，始终未能付诸行动。直至1914年，由于第一次世界大战即将爆发，急需开辟财源以适应急迫的财政需要，争议达数十年之久的开征所得税问题才终获解决。

1914年法国正式开征的所得税是一种综合所得税，1916年提高税率、降低免税额，但效果不佳，于是次年再进行较大的改革，创设分类所得税制，并对综合所得税制进行修正。其后不断改进，直到1926年所得税体系框架基本建立起来。1959年对所得税法进行重大改革，其中主要是改分类所得税制度为综合所得税制度。1959年税制改革前，法国对个人的分类所得征收比例税，对全部所得征收累进的附加税。1959年改为统一的个人所得税，同时，为了弥补收入的不足，还征收了附加税。附加税于1971年废止。1971年将个人所得税法改为所得税法，改革后的所得税发展很快，不久即成为法国税收收入的重要来源。2007年法国全面推进所得税减税政策，改革目标是通过简化税率表、降低税率来减轻中产阶级的税收负担，减税方案将原6级超额累进税率改为4级，最高和最低边际税率分别为40%和5.5%。（五）日本

1887年，日本开征个人所得税，其主要原因是面临财政支出的压力，同时也是为了平衡产业之间的税负不均衡。因为1880年以军事工业为主导的工商业有所发展，非农部门出现了许多高收入者，税负很轻。于是，在1887年的个人所得税中即以高收入者为课税对象，起征点定在300万日元以上，税率为1%—5%的5级累进税率。1913年，日本提高了个人所得税的税率，适用2.5%—22%的14级累进税率。1920年实行0.5%—36%的21级累进税率。1930年以后，所得税开始成为日本的主要税种。1940年，日本开始对所得税进行了较大规模的改革，其中，将个人所得分为6类，并分别实行不同的税率。此后，个人所得税的税率不断提高。1950年，日本政府在个人所得税的改革方面，将纳税人由原来的家庭改为个人，实行综合所得税基；降低最高税率，由22%—85%的14级税率改为20%—55%的8级税率。自20世纪60年代，日本政府开始减免个人所得税。进入70年代后，日本则进一步加强个人所得税的减税。1987年9月，日本将个人所得税由10.5%—70%的15级税率调整为10.5%—60%的12级，同年12月，日本国会又通过了一个大规模的税制改革法案，在个人所得税方面降低税率，从10.5%—60%的12级降至10%—50%的5级。进入90年代，日本国民依然感觉个人所得税负担沉重，要求进一步调整个人所得税。1994年11月，日本国会通过税制改革法案。在所得税方面，着重减轻对普通者的课税。一是降低税率的累进程度，二是提高个人所得税的起征点。日本这次税制改革是战后第一次全面的改革，以公平、公正、简化为原则，重点是解决主要纳税者阶层“重税感”和“不公平感”，并被称为是根本性的税制改革。日本针对个人所得征收的税，国税称为个人所得税，地税称为住民税。日本政府1998年11月宣布促进经济发展的一揽子税收改革方案，中央个人所得税最高税率从50%降至37%，地方住民税的最高税率也从15%降至13%。

2007年，日本对个人所得税率进行了修改（参照表1-1）。在国税的个人所得税方面，税率级数由原来的4个级次（20世纪90年代曾把5个级次调整为4个级次）改为现有的6个级次，最高税率从37%上调至40%，最低税率由10%下调至5%。在地税的个人住民税方面，由过去5%、10%和13%三个级次的累进税率，改为按所得收入的[3]10%进行统一课税比例税率。[1]夏琛舸，《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社，2003年5月版，第67页。[2]崔景华，欧洲主要发达国家近期税制改革动向及对我国的启示，《欧洲研究》，2007年第4期，第98页。[3]魏全平，日本个人所得税制改革及其对中国的启示，《经济研究》，2008年第3期。

二、西方主要发达国家个人所得税历史发展的逻辑和启示

西方主要发达国家作为成熟的市场经济国家，个人所得税的发展伴随着市场经济的成熟逐渐发展，而个税改革的背后事实上是对于个人权利和义务的尊重，是对于社会的整体福利和社会价值理念追随的结果，也是国家与个体之间关系的动态演绎。

个税改革推动了个人所得税的历史发展，是个人所得税发展的内部动因。而每个国家对于个税改革的最初动因和目的都不一样，个税改革并没有一个完全统一的模式遵循。但是，应结合自己本国的实际情况进行改革，各国在设计税制改革目标，选择税制改革方向和制定税制改革方案时，都应以国内外的现实条件为出发点，充分考虑本国的政治与经济体制特征和所处的经济发展阶段。个人所得税的改革是动态的、渐进的调整过程。发达国家的税制改革在20世纪80年代强调税收中性，大量简化税制，而20世纪末转向追求中性与税收调节功能相结合的原则，注重税收与国家宏观经济政策的协调搭配。

西方主要发达国家个人所得税的发展，启示我们对于个人所得税政策的调整既要立足于本国现实，又要积极借鉴西方个人所得税发展的历史经验，从而设计符合本国国情的个人所得税制改革的目标和方案，推动经济发展。

第三节　我国个人所得税的历史发展

个人所得税在中国的发展历史相对比较短，由于历史原因，其中经历了一段长期的空白，直至1980年才开始正式确立。个人所得税制经历了不断调整的过程。本节简要回顾个人所得税在我国的历史发展概况。

一、1949年前我国的个人所得税

如果追溯个人所得税在中国的历史，1909年清政府草拟的《所得税章程》可以作为我国个人所得税的起源，但是，这比西方至少落后了110年。《所得税章程》中包括了对个人所得征税的内容，但是最终由于清朝的土崩瓦解而未能公布施行。1914年1月11日，北洋政府公布了我国第一个《所得税条例》，时值第一次世界大战爆发，而在此之前，我国国内已经长期处于战争之中。连年的征战使得政府开支大为增加，政府财政收入捉襟见肘。中央政府只有想方设法另立名目征收税收，而个人所得税此时已经在世界多个国家开征，因此为北洋政府开征个人所得税提供了契机。当然，这部法规由于讨袁护国战争而最终未能实施。1928年，国民政府第一次全国财政会议通过了由财政部在对1914年的《所得税条例》进行修正基础上拟定的《所得税条例（草案）》及其施行细则，对个人所得范围作了明确规定及划分。一为经营农工商业利益之所得；二为土地房屋之所得；三为股票及债券利息之所得；四为资本红利之所得；五为各项薪给报酬之所得；六为国家及地方官吏薪俸、年金及给予金之所得；七为不属于前列的各项之所得。当时考虑到所得税课税范围极为广泛，征管程序繁杂，故在最初的执行过程中将各项所得划分为先行课税、暂缓课税、从缓课税三种形式。1936年时局日趋恶化，为了整顿财源，国民政府颁布了《所得税暂行条例》及其细则，对所得税的课税范围、免税项目、税率及征收方法等作了进一步详细规定。虽然《所得税暂行条例》，存在着许多不足，但这毕竟迈开了中国现代税制建设艰难的第一步，[1]有力地推动了中国从旧式税制向新式税制的演变。自1935年，南京国民政府又提出《所得税法案》，次年，立法院通过《所得税暂行条例》，行政院颁布《所得税暂行条例细则》，个人所得税制即行实施，开征薪给报酬所得税、证券存款利息所得税。这样，中国历史上才第一次真正开征个人所得税。[1]《中国财政现代化模式的历程——民国时期（1912-1937）财税改革问题对话》，httP：//www.crifs.org.cn，2007年7月25日。

二、1949年后至1979年我国的个人所得税

1949年中华人民共和国成立，建国初期，百废待兴，国家经济面临着巨大的困难，为了迅速恢复国民经济，建立全国统一的政治、社会和经济制度，巩固刚建立起的新中国，提供保证国家机器正常运转所必需的财力，必须加强税收工作，废除原国民党政府的旧税制，统一税法，统一税收政策，建立起新的税收制度和税务组织机构。11月，中央人民政府财经委员会和财政部在北京召开首届全国税务会议，根据《中国人民政治协商会议共同纲领》第四十条“国家税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担”的精神，全面研究了统一全国税政，制定统一新税法和建立统一税务机构等问题。会议草拟了《全国税政实施要则》，并草拟了全国统一的税法。会议还制定了全国各级税务机关组织规章草案，建立统一的税收机构，中央一级设税务总局，受财政部领导；各级税务局受上级局与同级政府双重领导。

1950年1月，政务院总理周恩来签署政务院通令，颁布《关于统一全国税政的决定》，同意以《全国税政实施要则》作为今后整理和统一全国税政、税务的指导性法规和具体方案，并要求各级人民政府和财政、税务机关一致执行。同时，发布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》，明确规定了新中国的税收政策、税收制度和税务机构建立的原则。按照《全国税政实施要则》的规定，除农业税外，全国征收14种中央税和地方税，即货物税、工商业税、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、地产税、房产税、特种消费行为税、使用牌照税。其中，“薪给报酬所得税”和“存款利息所得税”为个人所得税课税的税种。以后，政务院陆续公布了各有关税收的暂行条例，在全国范围内统一执行，并对地区性的税收法规进行了整理，迅速建立起全国统一的新税制和税务工作体系。1950年7月，国家对税收作了进一步调整，调整的内容主要包括：减并税种，把房产税和地产税合并为城市房地产税；决定薪给报酬所得税和遗产税暂不开征。同年12月，存款利息所得税改为利息所得税，利息税从1950年开征后每年大约取得财政收入1000万元，1959年停征。

由于我国生产力和人均收入水平低，实行低工资制，虽然设立了个人所得税的设想，却一直没有开征。1955年8月，第五届全国税务会议召开，会议提出过开征个人所得税的建议，草拟了《关于个人所得税的方案》，方案中确定了个人所得税的征税范围和征税原则，同时，还对个人所得税的征免做了界定，并拟于1956年开征，后来中共中央决定此税推迟到第二个五年计划时期再考虑开征。此后，长期的低工资制度，加上“文化大革命”中取消了稿酬，使薪给报酬所得税失去了课税基础。

直到1980年的30年时间里，我国并没有建立独立的个人所得税制度，当然其主要原因在于我国实行高度集中的计划经济体制，个人收入分配制度简单，收入来源单一，个人收入水平较低，收入差距也不大。为了照顾广大职工工资收入较低的情况，加上历史上重工商税和土地税思想，所得税并未受到重视。直至中国共产党十一届三中全会召开前，我国再也没有开征过个人所得税类的税种。

三、经济体制改革以来我国个人所得税制的演变

1978年12月，十一届三中全会的号角吹响了中国的社会变革，经济体制改革开始启动，为个人所得税制的建立提供了契机。“对外开放”成为一项基本国策，国门刚刚打开，部分外企开始进入中国投资，外籍人员逐渐增多，他们的雇员主要包括管理人员和工程师，工资普遍非常高，纳税能力比较强，而在个人所得税的征收方面，我们国家还是一片空白。但实际上，我国国民到国外投资和工作，要向其所工作的国家缴纳税收。根据对等原则，我们对于外企这部分高收入人群，也应该征收个人所得税，否则将损害我国的基本权益；而且对高收入的人群征收个人所得税也是遵循国际惯例。同时，我国在收入分配制度上进行了一定的改革，恢复稿酬制度，允许私人医疗行业开业，取得独立劳务报酬的居民开始增多，同时有些个人在涉外企业工作收入也较高。当全社会的个人收入水平普遍到了相当高的程度，对个人普遍征收所得税成为可能。面对如此形势，也为了适应改革开放的政策，个人所得税的征收开始列入议事日程，提出开征个人所得税的动议还有一点极为重要的原因就是当时认为个人所得税的主要纳税人并非是中国居民，开征个人所得税并不能动摇我国原有的人事体制框架。此后，国家相继制定和颁布了一系列个人所得税的政策。（二）1980年开征的个人所得税及其特点分析

1980年9月10日，由第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，由此，新中国第一部个人所得税税法诞生。同年12月，《个人所得税法实施细则》公布。作为第一部个人所得税法，规定了纳税义务人的条件、税率、宽免项、各项应纳税所得额的计算方法，以及税务稽查、税务诉讼等事宜。1980年税法采用的是分类所得税制，对于工资薪金采用7级超额累进税率。根据当时这部税法，实际纳税人为高收入阶层，尤其是在中国境内取得收入的外籍人员。因为1980年的《统计公报》显示，城镇职工人均年工资收入762元，据估算，当时城市居民人均月收入大概是40元。《个人所得税法》的公布实施，对于在国际经济交往中合理地实施我国的税收管辖权，维护国家税收权益，维护税法尊严，按照平等互利原则处理国家间的税收权益和鼓励外籍人员来华从事业务等，都有着积极的意义。

1980年开征的个人所得税有如下几个特点：第一，实行分类征收。应纳个人所得税的各项分别为：工资、薪金所得；劳务报酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；经中华人民共和国财政部确定征税的其他所得。第二，实行累进税率和比例税率并用。工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%—45%。劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得和其他所得，适用比例税率，税率为20%。第三，费用减除额比较宽。根据税法规定，工资、薪金所得，按每月收入减除费用800元，就超过800元的部分纳税。第四，采用源泉扣缴和自行申报两种征收方法。税法规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位为扣缴义务人；没有扣缴义务人的，由纳税义务人自行申报纳税。第五，计算相对简便。由于税法对于征收项目分类科目清晰，采用相应的税率即可计算得出应纳税额。（三）1986年开征的城乡个体工商业户所得税

1978年12月，党的十一届三中全会胜利召开，随之而来的改革开放浪潮推动我国个体经济飞速发展，对于繁荣市场，扩大就业，满足人民的多层次需求发挥起了积极而重要的作用。开始对个体经济也按集体企业适用的原8级超额累进税率征税。但是，在执行过程中暴露出了一些问题：一是制度不统一，地区间税负不公平；二是征管方面漏洞多。这在宏观上不利于对个体工商业户进行收入分配角度的调节。为了更好地调节个体工商户的收入水平，保护其合法利益，国务院1986年1月颁布实施的《中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例》，规定了该税的纳税义务人是从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业，经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商业户。计税依据纳税人的应纳税所得额，规定应纳税所得额为纳税人每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、工资、损失以及国家允许在所得税前列支的税金后的余额。在税率方面上依照《十级超额累进所得税税率表》计算征收，体现了公平税负、鼓励竞争、加强管理的原则。（四）1987年开征的个人收入调节税

党的十一届三中全会以后，我国个人收入情况发生了很大变化：一是收入水平普遍提高，二是收入来源渠道增加。由过去只是以工资为主要收入来源转变为除工资外，还有各种奖金、劳务报酬、技术转让收入、承包收入以及股息红利收入等。个人收入差距急剧扩大，城镇居民家庭人均可支配收入为739.1元，农村居民家庭人均纯收入为[1]397.6元，同时，部分个体收入水平急剧提高，在这种情况下如果不单独予以征收，对于我国纳税人意识的培养也是不利的。为调节中国公民的收入水平，缓解社会分配不公，决定开始对我国一般公民征收个人收入调节税。

1986年9月25日，国务院发布《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，规定对本国公民的个人收入统一征收个人收入调节税。暂行条例规定，征税对象为：工资、薪金收入；承包、转包收入；劳务报酬收入；财产租赁收入；专利权的转让、专利实施许可和非专利技术提供、转让取得的收入；投稿、翻译取得的收入；利息、股息、红利收入；经财政部确定征税的其他收入。根据收入来源，税率分别采用超倍累进税率和比例税率。将个人收入按全国不同类别的工资地区（工资类别地区按国家统一规定）划分为4个档次，每个档次都确定一个计税基数，以这个基数为一倍，未超过基数三倍的部分不征税，从超过基数三倍的部分起，按不同超倍数采用不同累进税率计。

此次的个人收入调节税于1994年废止。个人收入调节税与个人所得税相比，发生了一些变化。在征税范围上，增加了“承包、转包收入”，“专利权的转让、专利实施许可和非专利技术的提供、转让取得的收入”，“投稿、翻译取得的收入”三项。在税率和计税方法上，工资、薪金收入，承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入合并为综合收入，按照地区计税基数核算，按月计征。纳税人月综合收入额超过地区计税基数的，就其超基数的三倍以上的部分，按照超倍累进税率征收个人收入调节税。而其余项如投稿、翻译，专利权的转让、专利实施许可和非专利技术的提供、转让取得的收入，每次收入不满4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，然后就其余额按比例税率20%征税。利息、股息、红利收入，就每次收入额按比例税率20%征税。超倍累进税率的计算公式：

个人收入调节税应纳税额=综合收入额×适用税率—速算扣除数

个人收入调节税的规定非常复杂，计算非常繁琐，其意义在于实际上降低了征税标准。1986年，国有经济单位实际月工资为108.9元[2]。而根据纳税人月综合收入额超过地区计税基数的，就其超基数的三倍以上的部分，按照超倍累进税率征收个人收入调节税，因此，起征点为4倍于该数目的400元，当年的《人民日报》在解读这一条例的时候说：“绝大多数公民不在缴纳之列。”

在这一时期，我国对个人所得的征税同时适用《个人所得税法》、《个人收入调节税暂行条例》和《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》三项法律法规。外籍人员按《个人所得税法》纳税，中国公民按《个人收入调节税暂行条例》纳税，个体工商业户按《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》纳税。其中，外籍人员适用5%—45%的6级超额累进税率，中国公民适用20%—60%的5级超额累进税率，个体工商业户适用7%—60%的10级超额累进税率，另对纳税人全年应纳税所得额超过5万元的，就其超过部分加征10%—40%的所得税款。该时期个人所得税体现的是内外有别、抑制私营经济发展的思想。这与社会主义市场经济对税制统一、公平、简化的要求相差甚远，难以适应当时市场经济发展的需要，改革迫在眉睫。[1]资料来源：《中国统计年鉴》，1996年。[2]资料来源：《中国统计年鉴》，1996年。

四、1993年后的个人所得税制

20世纪90年代以后，我国“市场经济”改革目标更加明确，伴随着市场经济的确立，要求税法统一、税负公平、税制简化和改革的呼声越来越大。为适应经济形势的发展要求，按照统一税法，公平税负，简化税制，合理分权的原则，力图理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税收体系。

1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议，第一次对1980年的《个人所得税法》进行了修正，审议通过了《全国人大常委会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，将《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》以及《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》三个税收法规合并为一个统一的个人所得税，发布了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》并于1994年1月1日施行，1994年1月28日，国务院配套发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。新税法实行的个人所得税制度是对原来的个人所得税制度进行了全面改革，从纳税人、征税项目、免税项目、税率、费用扣除等方面加以完善。增列了“个体工商户的生产、经营所得”，“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”，“财产转让所得”，“偶然所得”，“稿酬所得”五个征税项目。根据各国扩大个人所得税税基的改革，并结合我国国情，将其拓宽到11类，即：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企业事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部确定征收的其他所得。规定不分内、外，所有中国居民和有来源于中国所得的非居民，均应依法缴纳个人所得税。费用扣除额调整为800元，外国在华工作人员上调为4000元，对教育、卫生、体育和环保等方面的奖金给予免税，国债、国家发行的金融债券利息所得免税。调整费用扣除标准，外籍人员的总扣除额达到每月4000元，调整适应税率及级距。新的个人所得税税法正式颁布实施，简化中国个人所得税制，提高了执行效率，对于调节个人收入水平、增加国家财政收入、促进对外经济技术合作与交流起到了积极作用，但也暴露出一些问题，主要是按内外个人分设两套税制、税政不统一、税负不够合理。但是，通过统一税法、降低税率、拓宽税基，使个人所得税更加规范、简便、公平，从而实现了个人所得税双轨制向内外统一税制的转变，初步建立起适应社会主义市场经济体制的个人所得税制，这标志着我国个人所得税制建设已进入规范化阶段。（二）个人所得税的若干次调整

从1996年开始，我国经济进入下滑轨道。为扩大内需，刺激消费，1999年8月30日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议决定第二次修正，通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，把个税法第四条第二款“储蓄存款利息”免征个人所得税项目删去，开征了《个人储蓄存款利息所得税》，并于当日公布生效。对储蓄存款在1999年11月1日后孳生的利息所得征收20%的个人所得税，以结付利息的储蓄机构为扣缴义务人，实行代扣代缴；对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。同时，个人收入普遍有所增加，几乎所有工薪阶层都被纳入个人所得税征收对象，工薪阶层由于收入来源单一、实行代扣代缴制，完税率最高。据统计，1994年，我国工薪项目个税32.13亿元，占个税总收入的44.21%；2000年工薪阶层缴纳283亿元，占全国个税660亿元的42.86%；2004年，全国个人所得税收入为1737.05亿元，其中65%来源于工资、薪金所得，中低收入者又占了绝大多数。2005年，工薪阶层为个税总收入贡献了60%的份额，而富人的纳税份额不到[1]10%。

为鼓励个人投资、公平税负和完善所得税制度，2000年9月，财政部、国家税务总局根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》有关“对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税”的规定，制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》。“规定”明确从2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税，个人独资企业和合伙企业投资者将依法缴纳个人所得税，这一次重大政策调整，既为个人独资企业和合伙企业的发展创造了条件，又有利于进一步加强所得税的征收管理。

为适应改革开放和经济发展的现状及个人所得税纳税人收入现状。2002年1月1日，个人所得税收入由原来的地方税转为共享税，实行中央与地方按比例分享。2002年确定的分享比例是中央与地方各分享50%；2003年改为中央分享60%，地方分享40%，以后另定。

2005年9月27日由全国人大常委会举行《个人所得税工薪所得减除额标准立法听证会》，2005年10月27日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议审议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》。2006年1月1日起施行，此次修订将工薪所得费用扣除标准从每月800元提高到1600元，同时规定个人自行纳税申报事宜，规定：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。”但是，“国务院规定数额”并没有明确，所以当年并没有实行个税自行申报。2006年11月8日，国家税务总局印发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》。“办法”明确规定，年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报其年所得额、应纳税额、已缴（纳）税额、抵扣税额、应补（退）税额和相关个人基础信息。这在当时被称为“开启我国个税改革大门”之举。

2007年6月29日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议对个人所得税法进行了第四次修改，授权国务院根据需要规定对储蓄存款利息所得个人所得税的开征、减征及其具体办法。2007年12月29日，第十届全国人大常委会第三十一次会议对个人所得税法进行了第五次修改，表决通过了关于修改个人所得税法的决定，个人所得税工薪所得减除费用标准自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。

税基扩张和抵扣，始终是左右着我国个人所得税法变迁的两股主要力量。目前，中国的个税收入所占税收总收入比重显然仍然偏低，2007年为6.4%，比照发达国家和其他发展中国家，相差甚远。在发达国家，个人所得税收入占税收总收入的比重一般为30%—50%，发展中国家也达到8%—12%。而且，个人所得税作为一个新型的税种，其发展潜力也是不可低估的，正是由于个人所得税对政府收入有着重要的贡献，一方面要不断完善个人所得税制以满足政府对收入的需求；另一方面也要求稳妥地推进个人所得税的改革，不能由此造成过大的波动，以至于影响政府职能的发挥。

本章主要参考文献

1.夏琛舸，《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社，2003年5月版。

2.计金标，《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社，1997年8月版。

3.解学智，《个人所得税》，中国财政经济出版社，2003年3月版。

4.姜玉莲，《〈中华人民共和国个人所得税法〉详解》，经济科学出版社，2006年版。[1]《中国人税负现状分析：专家称工薪阶层最痛苦》，httP：//news.sina.com.cn/c/2007-05-25/151913076437.shtml，2007年5月25日。

第二章　个人所得税的基本理论问题

个人所得税是对个人或者自然人取得的各项应税所得征收的税种，是以个人的所得多少作为负担税收能力的标准。作为世界性的税种，个人所得税在全世界范围内广泛征收，同时也是国家财政收入的重要来源，是国家调节个人收入分配的重要手段。个人所得税的理论随着个人所得税在各国的实践而不断发展，逐渐形成比较成熟的税收理论，在国家经济生活中发挥重要的作用。

个人所得税是直接税，体现税收的本质，从理论上看，税收的本质即是对国民收入的再分配，应该发生在国民收入的初次分配之后，其最合理的课税对象应是国民收入初次分配结果的所得，尤其是个人所得，因为只有个人才能负担税收。不管何种税，最终的负担都要落实到自然人头上。个人所得税一般按照纳税人的实际收入总额征税，采用累进税率，体现所得税量能征收的公平原则。

本章主要介绍个人所得税的纳税义务人、征税对象、税率、课税模式、征收管理等基本理论问题。

第一节　个人所得税的纳税义务人

纳税义务人，简称纳税人，又称纳税主体，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。个人所得税的纳税义务人，主要是指税法规定的直接负有纳税义务的个人。各国在个人所得税纳税人的确定上，可以分为四类：（1）单纯以居民为确定标准；（2）单纯以公民为确定标准；（3）以公民和居民相结合为确定标准，这主要是指行使公民税收管辖权的国家；（4）不考虑纳税人的问题，以收入来源地确定纳税义务，这主要是指只行使收入来源地管辖权的国家。纳税人确定的四个标准都是围绕属人主义原则和属地主义原则来制定。

一、税收管辖权：属地原则和属人原则

探讨个人所得税的纳税义务人，还需要探讨和分析税收管辖权。因为个人所得税纳税义务人的确定，往往由于各个国家实行不同的税收管辖权和标准而具有差异性。从概念上说，管辖权通常是指主权独立国家对其行政权力所及的一切人、物、行为和事件都有行使该国法律的权力。而税收管辖权作为国家主权的重要组成部分，是指一国政府在征税方面所行使的管理权力。

理论而言，税收管辖权分为两类：一类是按属人原则确定，另一类是按属地原则确定。

属人原则认为，一国对其所管辖的公民或居民应行使税收管辖权，不论这些公民或居民所从事的经济活动是否发生在本国领土疆域之内，即居住国或国籍国有权对居住在其境内的所有居民或具有本国国籍的公民取得的来源于全世界范围的所得课税。按照属人原则又可划分为居民税收管辖权和公民税收管辖权。

属地原则，又被称为收入来源地税收管辖权或地域税收管辖权。属地原则认为，按照属地原则确定一国对其主权所及的领土疆域应行使税收管辖权。不论纳税人是否为本国公民或居民，即收入来源国有权对任何国家的居民或公民取得的来源于其境内的所得课税。

不同的税收管辖权对一国的财政经济的影响差异性很大，各国可以根据其中任一原则实行税收管辖权，也可以根据两种原则，同时行使两种管辖权，也可以以某种管辖权为主，另一种为辅助。各国通常根据自身国情确定所使用的税收管辖权类型。从维护国家主权和保障财政收入的角度考虑，应同时行使两种税收管辖权。在纳税人方面，大多数国家同时实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。

二、居民身份标准：居民纳税人和非居民纳税人

如果以居民身份的确定为标准，将纳税义务人可分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税义务人是指符合本国税法规定的居民纳税人标准，因其居民身份而对本国承担无限纳税义务的人。而无限纳税义务则是指居民纳税人对其来源于居住国境内和境外的所得，即全球所得都应当在居住国纳税的义务。非居民纳税义务人指根据本国税法，不构成居民纳税人，对本国承担有限纳税义务的人，有限纳税义务是指非居民纳税人所承担的仅就来源于本国境内的所得向本国纳税的义务。

各国税法在确定居民身份的具体规定方面差异性很大。总的说来分为三类：住所标准、时间标准和意愿标准。第一，住所标准，是指纳税人若在本国境内拥有永久性住所或习惯性住所，就构成本国居民。要指出的是，住所并非是通常意义上的住宅，而是在计税时的一种特殊说法，具体要考虑的因素有居住地、派驻工作所在地、配偶及（或）家庭所在地、经济中心或重要利益所在地、经营所在地、社会关系等。第二类标准是时间标准，是指纳税人若在本国境内居住或停留超过一定时间，就构成本国居民。在实践中，各国的规定五花八门，可以概括地表述为：如果自然人（包括本国公民和外国人）在一定时间范围内（通常为纳税年度或日历年度），在行使居民税收管辖权的国家内居住或停留超过一定时间（这一时间通常是连续的或累计[1]的），就被确定为该国居民。在时间范围上，有的规定为纳税年度，有的则规定为日历年度。澳大利亚适用的是纳税年度或所得年度，中国、加拿大、法国、德国、俄罗斯等适用的是日历年度，也有少数国家采用的是任何365天，如印度。各国对居住或停留时间标准的规定也有较大差异。大多数国家采用的是183天，部分国家适用182天，少数国家使用的是1年的标准，如中国、日本和韩国等。另外，对于外国人，大多数国家要按其是否停留和居住的状况来确定其居民身份；但也有少数国家又规定了一定期限，如果纳税人居住或停留超过该期限后不再重新按年认定，此后都视为居民。如中国、阿根廷、日本等国，居民住满5年后，从第6年起一律要就其全球所得纳税。第三，意愿标准，是指纳税人如果有在某国境内长久居住的主观愿望，就构成该国的税收居民。显然，意愿标准执行起来比较模糊。

在实践中，实行住所标准和时间标准的比较普遍，意愿标准由于执行的模糊性，实行的国家比较少。而且，很多国家往往是采用两种或两种以上标准来判定其居民纳税人身份，而不是单纯采用某一种标准。少数国家处于种种原因实行一些较为特殊的办法，如新加坡、马来西亚等国家和地区规定，对于居民的境外所得，仅就其汇回国内的部分征税。

各国一般规定，在本国居住但不符合居民条件，或是不在本国居住但有来源于本国所得的纳税人属于非居民。非居民可以划分为本国公民但属于外国税收居民，这种情况下通常需要向本国税务机关提供必要的证明，证明其属于其他国家的税收居民。另外，非居民通常只负担有限纳税义务，即仅就来源于境内的所得纳税，其计税方法与居民存在很大的区别，非居民通常是无法获得个人宽免和扣除。[1]夏琛舸，《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社，2003年5月版，第155页。

三、公民身份标准：负有无限纳税义务

在关于公民身份的确定方面，少量采用公民税收管辖权的国家，还存在公民身份的确定问题。通常，凡属本国公民即确定为纳税人，负有无限纳税义务。因此，按这种标准确定纳税人的关键是对公民资格的认定。

国籍，是对于公民资格认定的重要概念，它是指一个自然人属于某一国家的特殊法律关系并表现为双方权利和义务的总和。第一种类型，是以出生而取得国籍。但是，各国以出生而取得国籍的原则也有很大的不同。一是血统主义原则，即一个人不论出生在何地，其国籍取决于其父母的国籍，如日本、俄罗斯等国。二是出生地主义原则，即一个人的国籍取决于其出生的地方，即一个人在哪国出生，就被赋予该国国籍，如美国。三是混合主义原则，即同时采用血统主义和出生地主义，只是以哪个为主的问题，如英国，则是以出生地为主，以血统主义为辅。在英国，凡是出生英国土地上的子女均取得英国国籍，而英国人在国外所生的子女仍然取得英国国籍；法国则与之相反，是以血统主义为主。第二种类型，是依归化而取得国籍。法律意义上的归化是指某个人在出生国籍以外自愿、主动取得其他国家国籍的行为。在现实中，个人可由于婚姻、收养、入赘、认领等原因而取得国籍，这种国籍也称为传来国籍或继有国籍。

第二节　个人所得税的征税对象

征税对象，被称为课税对象，或是课税客体，指税法规定的征税的目的物，表明国家对什么征税。征税对象与纳税人、税目、计税依据、税率等要素共同构成税收制度，而征税对象则是税收制度的第一要素。

税法所得是政府以法律形式规定的征税范围。根据税法，个人所得指的是应税所得，当然，并非所有的所得都属于应税所得。对于如何理解“应税所得”，各国在理论和实践方面差异性也很大，很难达成一个统一的概念。在确定所得税的征税对象时，一般都结合本国的政治、经济、社会等状况，根据本国的经济政策，来确定本国的所得概念。对于所得是否纳税有以下几种理论观点。

第一，“流量学说”。其代表人物是费雪。他主要认为，课税的所得是特定课税期间内所消费的财产及劳务之货币价值，而未消费部分的价值如个人的储蓄则不包含在内。批评家认为，如果仅就课征消费部分价值的税，无异于消费税，对于储蓄免税，对于收入水平高、有能力储蓄的个人无疑有益的，但却有损公平赋税的原则。费雪这一观点对于资金不足、急需积累资本的发展中国家具有一定的借鉴意义。

第二，“周期性学说”。代表人物是普伦。他认为，所得具有重[1]现性，是可供消费的收入。该学说的可供消费的含义，包括已消费和未消费两部分，即把储蓄列为课征对象，这样能符合公平赋税的所得税法原则。但是，该学说的不足之处在于何种所得是否具有重现性的问题上非常模糊，使征税机关征税困难重重。同时，该学说把偶发所得排除在课征对象之外，但在实践环节，偶发所得的数额往往巨大，若对此不征税，不符合课税公平及普遍原则。

第三，“纯资产增加说”。代表人物是美国的西蒙斯。他在《个人所得税》一书中指出，“所得是人们的货币表现的经济力量在一定时间起讫点上的净增加”，换言之，应税所得是一定期间资产增加额减去同一期间内资产减少额之后的余额。按这种观点解释，纳税人在一定期间内所持的所有资产的净增额都应列入应税所得的范围，不但包括经常性、连续性所得，也包括临时、偶然的一次性所得。符合现代所得税法的赋税公平及普遍原则，但该学说将非市场的消费项目包括在内，既不合情，又在税务行政上难以处理。

第四，“所得源泉说”。美国最高法院1920年对此作了解释，所得“系出自资本或劳动或同时出自两者的收益”，英国学者塞利格曼1925年在《公共财政研究》中也解释说，所得是“用来满足需要，并可用金钱衡量的经济物资的流入”。依据这种学说，所得发生的形态应具备循环性和反复性的条件。应税所得应为连续不断的收入，如工薪、经营利润、股息、利息、租金等，扣除相应费用后的纯收入，不应包括销售资产的利得、继承所得等一次性所得。这种学说同纯资产增加说一样，基本上符合现代所得税法发展的趋势。

在理论上，应税所得通常规定为：自然人或法人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产、权利提供他人使用而获得的连续性收入中扣除为取得收入所需必要费用后的余额。但是，社会经济活动以及人们从事的业务是多方面的，纳税主体取得的所得也是形态不同，种类繁多。在税收理论中，征税对象的种类往往非常多，如货物、劳务、所得（收益）、财产、资源、特定目的或者行为乃至人身等。而根据国际对各国个人所得税的统计资料以及各国税法规定的应税所得，主要可以分为以下几类。

一、经营所得

经营所得，亦称营业利润，在一些国家税法中称为事业所得，主要是指纳税人从事各种生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。生产性经营活动主要是工业，如制造业、采掘业、交通运输业、农业、金融业、商业和服务业等。按照各国税法的规定，确定纳税人某项所得是否为经营所得，依据是纳税人取得该项所得的经济活动是否为其主要经济活动。例如，日本判断某些所得是否为营业所得，要考虑纳税人的活动规模、形式、对象以及范围等因素，以社会一般观念作出最终决定。在这一类别中，各国差别不大。美国的个人所得税制度中认为经营利润是作为居民的应税所得的重要部分。英国则是自我雇佣所得中和部分不动产所得可以视为经营所得。法国以个人经营赚得的工业和商业利润为课征对象。而在中国香港，则把利润税作为个人所得的独立税种之一，针对在香港从事贸易、职业服务和经营所获得的发生于或来源于香港的利润征收。

在计算方面，一般以销售收入总额或服务收入总额扣除成本和费用、损失后的余额。[1]刘剑文主编，《新编中国税法原理与实务》，武汉出版社，1994年版，第67页。

二、劳动所得

劳动所得，是指个人从事劳务获得的报酬。通常是个人所得税法的纳税客体。劳动所得分为独立劳动所得和非独立劳动所得。

独立劳动所得，是指个人独立地从事非雇佣的各种劳动，包括独立的科学、文艺、艺术、教育或教学活动，以及独立从事于医师、律师、工程师、建筑师和会计师等活动获得的报酬。简而言之，是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务所取得的报酬。

非独立劳动所得，指个人非独立地从事劳动即由他人指定、安排并接受管理的劳动中所获得的报酬，如在机关、团体、学校、部队、企事业单位和其他组织中任职、受雇而取得的报酬，包括计时工资、奖金、津贴、补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资等工资性收入。工资、薪金所得是非独立个人劳动所得的最主要组成部分。工资、薪金所得包括个人因任职或者受雇佣而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。工资和薪金的收入主体略有差异。在实际税收立法过程中，各国都从简便易行的角度考虑，将工资、薪金合并为一个项目计征个人所得税。工资、薪金和劳务报酬的最主要区别在于，前者的支付者和被支付者之间是雇佣和被雇佣的关系，而后者则不然，不存在这种关系。

由于劳务所得类型的不同，国际上对于劳务所得来源地的确定，主要采用以下三种原则或标准。一是劳务地点标准，也就是劳务行为发生地原则。目前各国对于一项劳务所得来源地的确认，主要采用劳务行为发生地标准，即非居民或非公民在哪个国家提供劳务，由此获得的劳务报酬即为哪个国家境内来源所得。二是劳务所得支付地点标准，即以支付所得的居民或常设机构等所在国为准。三是停留时间标准，即跨国纳税人在一国境内停留一定期间，该国就可以判定该纳税人在此期间所取得的所得是否来源于本国境内。

三、投资所得

投资所得是指法人或自然人凭借资本所有权，通过直接或间接投资形式所取得的投资项目所得，如股息、红利、利息、特许权使用费等项收益。股息、红利是因占有公司资本股份或合资经营等非债权关系产生的分享利润的权利取得的所得。利息是由种种债权取得的所得，包括存款、贷款利息、各种债券利息以及因垫付款、延期付款所取得的利息。少数国家对于利息免税，其目的主要是鼓励人们储蓄，促进国家经济和金融的发展。俄罗斯、埃及、巴西、阿根廷等都属于这种体制。极少数国家对于利息课税时会考虑到通货膨胀等因素。特许权使用费是指工业、商业或科学设备和有关情报供人使用，以及将专有技术、专利、商标、设计、图纸、配方、程序和著作权提供给或允许他人使用而收取的作为报酬的各种款项。

当各种权利的提供者和使用者同在一个国家时，其所得来源地是极易划分的，但如果他们分别在不同的国家，对这类所得来源的确定就会出现极大的分歧。目前世界各国对这类投资所得来源地的确定，一般采用以下三个标准或原则。一是权利使用方所在地标准。目前各国对于贷款利息、特许权使用费等主要采用权利使用方所在地标准。二是支付方所在地标准。目前世界各国对于股息、债券和银行存款的利息大多采取支付方所在地标准。三是常设机构所在地标准。

四、资本所得

资本所得，指的是资产的出售价格减去资产的获得和维持成本。属于比较特殊的所得项目，是针对投资品买卖所产生的“差价收益”，指资本所有者将资本项目如机器、设备、房屋、土地、有价证券、商标等有形资产与无形资产转让所取得的所得。一般是由出售时的售价[1]减去原值而得。资本性资产包括股票、基金、债券、不动产（如房产）、贵金属（如黄金）、钱币、艺术品及其他收藏品。如果从公平的角度而言，将资本所得纳入税基能够更为全面地反映纳税人的负担能力。大多数国家，如英国、法国等对于资本利得课税。英国政府规定，在纳税年度内，在英国有住所的英国居民或普通居民的纳税人就其处置资产的应税利得缴纳资本利得税，而不论资产坐落在何处。法国资本利得税按照累进税率纳税，并享受一定条件的税收减免。

只有少量征收所得税的国家明确对于资本利得免税。例如，澳大利亚，对于个人来说，最重要的资本利得税豁免来自对出售家庭居所所获收益的豁免。还有部分国家或地区对于资本利得税还未开征，如中国、比利时、新西兰、中国香港。[1]计金标，《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社，1997年8月版，第21页。

五、其他所得

对于其他所得，如奖品、奖金、礼品、社会保障收入、赡养费、博彩收入和某些偶然所得等的课税情况如下：大多数国家对于奖品、奖金、礼品和博彩收入要征税；而对于一些特殊的奖品和奖金免税，对于社会保障收入和赡养费，大多数国家不予课税，以保证相关个人的基本生活需要。有些国家，如中国还对中奖、中彩等偶然所得征税。

作为征收对象的“个人所得”，有狭义和广义之分。狭义的个人所得，仅限于每年经常发生、反复发生的所得。广义的个人所得，是指个人在一定期间内，通过各种来源或方式所获得的一切利益，而不论这种利益是偶然的，还是临时的，是货币、有价证券的，还是实物的。目前包括我国在内的世界各国所实行的个人所得税，大多是以这[1]种广义解释的个人所得概念为基础。在具体确定所得来源地，各国税法没有统一标准，一般理解是应税项目发生地。在课税类别上，各国的具体规定差别较大。绝大多数国家采取“正列举”的方法，即在税法中详细列举课税所得项目，未列举的一般不予以征收；只有美国等国采用“反列举”的办法，即未规定不征税的所得项目都必须纳税。

各国在设计费用扣除制度时，往往遵循以下两项原则。一是纯收益原则，即扣除纳税人为取得收入所必须支付的成本、费用，如与工作有关的交通费、接受教育与培训费用。二是纳税能力原则，即根据纳税人及其家庭必要的生活费用应予扣除。除上述基本扣除外，不少国家还允许特殊扣除，以照顾纳税人的特别开支需求，实现真正对纯收益征税的目的，如因生病而导致的大量医疗费、为子女支付的高昂学费、意外事故带来的损失等。

采用的方法有标准扣除和分项扣除。标准扣除则是规定一个固定数额，允许纳税人一次性扣除。分项扣除指纳税人列明费用支出项目及数额，在法定范围及限度内进行扣除。而在税收实践中，有的国家允许纳税人自选一种方式，有的国家则明确规定只准采用某种方式。为了体现对特殊群体的优惠政策，一些国家还允许他们享有额外扣除额，如美国规定老人、盲人可以享有额外的扣除。

税制改革经常在征税对象上下工夫，在降低税率的条件下，要想保持总体税负不变，最好的办法就是拓宽税基。拓宽所得税基通常采取以下两种形式：一是将原先被排除在税基之外的收入重新归入综合所得之中，比如个人从社会保障制度中得到受益的收入，包括失业保险、家庭补助、医疗补助等资本收益，以及个人从雇主处得到的各种非工资性额外收入等；二是取消或减少某些特定的税负减免项目，包括对各种特定支出（如消费信贷支出、医疗支出等）减免税的取消或缩减，对利息收入免税的取消或减少等等。这两种方式都被认为有助于公平的提高与效率损失的减少，在许多情况下，各国在税改中都是两种形式并用的。[1]《中华人民共和国个人所得税法释义》，中国法制出版社，第5-6页。

第三节　个人所得税的税率

一、税率及其功能

税率，是税法规定的应税额与计税依据的比例。从经济角度而言，税率是税额占收入的比率，通常称为“税收负担率”，是各个经济主体所负担的税额占其收入的比率。从法律角度而言，税率就是计算税额的比率，即法定税率，或者称为名义税率。

所谓名义税率，是税法上规定的税率，在计算方式上是应纳税额与征税对象的比。但是，在实际的征税过程中，由于计税依据、税收减免等原因，会出现纳税人的实际纳税额和应纳税额不一致，实际征税对象与税法规定的征税对象也不一致。实际纳税额与实际征税对象的比即为实际税率。实际税率的意义在于它反映了纳税人的实际负担，体现了税收制度和政策真实的作用强度。

在实纳税额与应纳税额相等，征税对象的全部数额与应税的征税对象数额相等时，实际税率与名义税率相等。如果不相等，则实际税率与名义税率不等。

所谓边际税率，就是指应纳税额的增量与税基增量之比，它反映的是税基的增加每个单位带来的税率的变化。所谓平均税率是指全部应纳税额占全部课税对象总额的比率。如果实行比例税率，边际税率和平均税率是相等的。而在实行累进税率时，则边际税率往往大于平均税率。在个人所得税率选择上，绝大多数国家采用累进税率。

税率是计算应纳税额的尺度，反映征税的深度，是税制的基本要素之一。在征税对象和计税依据既定的前提下，国家征税的数量和税率通常有三种形式。第一种是以相对量的形式规定的征收比例，即比例税率和累进税率。其中，比例税率包括统一比例税率和差别比例税率；累进税率包括全额累进税率、超额累进税率、全率累进税率、超率累进税率和超倍累进税率，适用于从价计征的税种。第二种是以绝对量的形式规定的固定征收额，即税额标准（又称定额税率）适用于从量计征的税种。第三种是复合税率，即比例税率与定额税率相结合的税率，适用于从量计征与从价计征相结合的税种。个人所得税的税率根据应税项目的不同，分别实行超额累进税率和比例税率。

二、税率选择

累进税率，是一种随着税基的增加而按其级距提高的税率。具体而言，即根据计税依据的数额或者相对比例设置若干个征税级距，分别适用由低到高的不同的税率，其征收比例随着计税依据数额的增加而逐级提高，其单位税基所需缴纳的税额也相对提高的税率。累进税率的主要特点是，税收负担随着计税依据数额的增加而递增，能够较好地体现纳税人的税负水平与纳税能力相适应的原则，可以更有效地调节纳税人的收入、财产等。

超额累进税率是累进税率的一种，指按照计税依据的不同部分分别征收的累进税率。也就是说，根据计税依据的数额（如所得税的应纳税所得额）分为若干个征收级距，相应规定若干个由低到高的适用税率，当计税依据数额由一个征税级距上升到另一个较高的征税级距时，仅就达到另一个较高级距的部分按照上升以后的征税级距的适用税率计算征税。这种税率通常用于个人所得税、遗产税等税种。（二）比例税率

比例税率，是指从价计税时按照计税依据计算应纳税额的法定比例，通常采用百分比的形式。比例税率的特点是，在税率确定的情况下，应征税额与计税依据之间始终保持同一比例。在财政上，比例税率可以使税收收入随着经济情况的变化而变化；在经济上，比例税率可以使税负均等，有利于鼓励规模经营、平等竞争。同时，在应纳税额的计算上简便易行。

比例税率，是不以税基大小为转移的税率，单位税基所需要缴纳的税额都是固定的，在表现形式上包括额式比例税率（定额）和率式比例税率（定率），在实际运用过程中，比例税率可以分为统一比例税率和差别比例税率。统一比例税率是指一种税只设一个征收比例的税率，所有纳税人都按照同一个税率纳税。差别比例税率是指一个税种设有两个以上的比例税率，税率是根据不同的征税项目分别设计的。

税率的设置直接决定了纳税人负担水平的高低以及纳税征管工作的繁琐程度，因此世界各国对个人所得税税率的设定都非常重视。自20世纪80年代后期以来，西方国家的税制改革以“简化税制，降低税率”为主；而在个人所得税改革方面，世界各国出现了税率由高到低，级次由多到少的“降低税率，扩大税基”的趋势。主要是防止边际税率较高，税率设计档次过多，影响人们工作和投资的积极性，造成效率损失。尽管各国最高税率只适用少数人，但近年来，不论是发展中国家还是发达国家，个人所得税最高税率的大幅度下降几乎成为普遍趋势。这不仅是各国适应本国情况的需要，同时也是个人所得税在不断发展中得以优化和完善的表现。最高税率在国与国之间的差别很大，从超过70%到低于30%。自1986年以来，大部分国家的最高税率都已下降，在一些国家如比利时、日本、新西兰、挪威、瑞典、英国和美国等，最高税率下降了大约17个百分点到超过40个百分点。

在税率档次方面，也逐渐减少。累进税率档次，各国多少不一。总的态势是：刚建制时，档次较少，以后逐渐从少到多；进入20世纪80年代以后，又从多到少。目前仍有10个级距以上的国家仅有法国、卢森堡、西班牙、南非、巴拿马、韩国；税率级距最少的国家是英国、马恩岛和新西兰，只有二级；加拿大、爱尔兰、利比亚、挪威、印尼等国只有三级；美国、斯里兰卡、澳大利亚等国为四级。美国、巴西、英国先后降至2-3档，日本和印度分别为5档和4档，级距均在不断减少。

第四节　个人所得税的课税模式

纵观各国个人所得税的实践，个人所得税课税模式可以分为三类课税模式：分类课税模式、综合课税模式、分类综合课税模式。每种模式有其不同概念内涵和征管要求。在课税模式的选择方面，大多数国家采用综合制，少量国家采用分类制，极少数国家采用混合制。从发展趋势上看，由分类制或混合制转向综合制是一种必然趋势。

一、分类课税模式

分类课税模式，是指对于同一纳税人的各类所得或各部分所得，按照不同的税率分别计算纳税额的课税模式。分类课税模式的理论依据，是基于不同性质的所得项目应采取不同的税率，使得各类所得的税负有差别，显示公平性。最为理想的对个人所得的分类课税制度，是由各类所得作为课税对象的一整套互相并列的各个独立税种组成。最早开征所得税的英国采用的即是分类制。相比较而言，如工资薪金，主要是纳税人的劳动所得，由于其付出了的辛勤劳动，应课以较轻的税收；而营业利润、利息、租金、股息等是资本所得，应课以较重的税收。

分类课税模式从效率角度而言，比较有效率，一般通过代扣代缴即可以实现。代扣代缴是指税收法律、行政法规规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取其应纳的税款，并向税务机关解缴的行为。在开征所得税的早期，各国多采用分类税制，按照所得种类设置不同税率，以体现公平。目前，发展中国家比较多采用的是分类课税模式，当然，这与发展中国家税收征管能力较弱密切相关。

分类所得课税模式的公平性较差，因为在分类所得课税模式下，各类所得都必须分门别类地划分成若干种，对不同来源的所得采用不同的征收标准和方法，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力。这样，会造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用缴税或缴较少的税；而所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象。另外，对每一种所得按各自独立的税率进行计税，在税率的选择上只能采用比例税率，从而难以实现税收的纵向公平。总之，分类所得课税模式不能有效发挥个人所得税的累进税率结构对于经济的自动稳定作用。

二、综合课税模式

综合课税模式，是将纳税人在一定期间内（一年）各类所得，不论其来源均将其视为同一所得整体综合起来，汇总计算，适用统一的扣除规定，余额按照统一的累进税率计算应纳税额的课税模式。它能够体现纳税人的实际负担水平，并且不缩小其税基，还能体现支付能力原则或量能课税原则。在征管要求方面，普遍要求纳税人进行自行申报，在此基础上，因而对于税收征管及纳税人的素质有较高要求。大多数国家采用的是综合课税模式。1927年，美国率先实行综合所得税制。目前，以个人所得税为主体税种的国家如美国、加拿大、澳大利亚等实行综合所得税，欧洲的英国、法国、意大利、丹麦、瑞士、荷兰，亚洲的泰国、菲律宾、土耳其、马来西亚，大洋洲的澳大利亚、新西兰等国也都实行这种模式。西方发达国家实行综合所得税制的时间较早，相对而言，发展中国家实行综合课税模式具有一定的现实困难。

从税收公平原则的角度看，综合课税模式在税基和税率的设计方面，都能体现公平。综合课税模式的税基较宽，综合所得税是将个人所得税的税基大大扩展，包括各种形式的收益。不论是劳动所得还是资本或意外所得，不论是现金所得还是实物所得，也不论是应计所得还是已实现所得，都要包括在应课税所得之中。综合所得税最重要的特征是将资本利得与来自资本的其他所得（利息、股息、利润等）同样课税。同时，体现了量能负担的原则，即根据能力大小负担不同的税收，体现了纵向公平。

在税率计算方面，综合所得课税模式也具有公平税负的优势，因为在综合所得课税模式下，要将个人全部所得项目纳入累进税率表中，即各部分所得进行总计是为了对净应税所得使用累进税率。对所得的汇总和使用累进税率恰好贯彻了按支付能力纳税的原则，虽然，放弃了一定程度的精确性，但是便于税收征管，有利于减少征管成本。因此，在理论上，综合所得课税模式体现了税收的公平性原则，从横向和纵向上对税收负担进行分配。

三、分类综合课税模式

分类综合课税模式，又称为二元制或者混合制，指对于纳税人的各项所得，首先按照类别适用不同税率，在此基础上，对于较高的所得按照累进税率征收附加费，一部分所得按分类所得税制模式征税，另一部分所得采用综合所得税制的模式征税。分类综合所得税制模式的理论依据，是分类课税模式在对个人所得税税负分配时不能充分地、公开地累进，因而需要综合所得税加以协调，分类综合所得税制模式是对两者的折中。分类综合模式最为复杂，给税收征管带来了许多困难，从而在效果上也无法达到预期的目标。目前瑞典、日本、韩国实行该种模式。

法国是分类综合模式的创始国。1917年，法国在征收个人所得税的时候，别出心裁地设计了分类综合制，旨在统合分类课税模式和综合课税模式的优点：既坚持量能负担的原则，对不同个人所得进行综合计征；又要坚持差别课税，对不同性质的所得予以区别对待。但在执行结果上，第二次世界大战后，英法等由过去传统采用分类制或混合制的发达国家也转而实行其他课税模式，如综合制。

四、三种课税模式的比较

公平和效率，是税收分配所要实现的两个主要政策目标。对任何一种税制而言，公平和效率原则往往是评判其是否合理的标准。从公平的角度而言，综合课税模式比分类课税模式有优势，比较符合“量能负担”的原则，体现了纵向公平的要求。分类课税模式则在横向公平方面表现突出，但由于无法汇总所得，无法按照纳税人具体情况给予宽免和扣除，所以不能全面反映纳税人的负担能力。从效率角度而言，分类课税模式比较有优势，分类课税模式的征管比较简单，往往通过代扣代缴基本就能胜任；而综合课税模式在管理水平上有较高的要求，如对纳税申报有很强的依赖性，对税务审计有较高的要求和需要进行年终的汇算清缴等等，税收执行成本也较高。但从对应纳税所得的全额认定看，分类所得课税在管理上的要求也并无多大优势，则要求纳税人必须进行申报，并在此基础上，通过稽查，对纳税人和税务机关的要求相当高。税收征管水平相对落后的发展中国家实行综合制有一定的难度。就所得税而言，公平目标要高于效率目标。在所得税实践中，牺牲一定的效率，换取必要的公平是符合整个社会总体利益的。由分类课税模式向综合模式的过渡也是个人所得税征收的必然趋势，但由于其结构复杂，税收征管难度比较大，管理要求相应提高，实施起来还需要一定的时间段。

虽然，在分类和综合税制模式之间存在一个明显的区别。但是，要区分是综合所得税课税模式还是分类所得税课税模式，并不能仅仅以所得的列举方法或范围作为判断标准。事实上，有些国家以综合所得课税为指导原则的税法，对每类所得都制订了专门的规定。换言之，综合所得税制是以分类为基础的。因此，综合和分类所得税都要求对属于某一纳税人的所得的每一部分进行分类或确认。一旦确认了每部分所得后，两种课税模式各司其职，表现出截然不同的特点。按照我们对三种课税模式的定义，在实行分类课税模式时，每类所得要被分别核税，并按照为每类所得专门制订的税率征税。当实行综合所得课税模式时，就要对基本的所得汇总，按照单一的累进税率计算征税。在税制设计方面，综合所得课税模式就总量统一纳税，比较合理地体现了量能纳税的原则。相对来说，分类综合所得税制出现的本来目的是为了增进公平性，然而，从实际情况来看，它的公平程度是否能达到预想程度还很令人怀疑。

历史角度而言，西方各国个人所得税制经历了一个由分类所得税制向综合所得税制的转化过程。而从目前各国在课税模式的选择上也可以看出，发达国家和发展中国家都倾向于综合所得课税模式。从欧洲的现状看，所有的西欧国家的个人所得税课税模式均为综合所得税制。

第五节　个人所得税的征收管理

由于个人所得税种涉及面广，税源分散、同时，具有一定的信息技术要求，使得个人所得税的征收管理相比较其他税种而言，具有相当的复杂性。具体而言，从纳税义务人的确定、应纳税额的计算，到税务审计等均是复杂的过程。

一、个人所得税征收管理的复杂性

个人所得税的征收对象是个人，表面上看，只要取得了法律规定的应税收入，则该个体就成为个人所得税的纳税人。但在实际的税务实践中，却相当复杂。因为，作为自然人的纳税人，公民或居民身份的确定具有复杂性。在个人所得税的纳税义务人的确定中，必须确定税收管辖权，相应的税收管辖权规定了不同类型的纳税人，负有不同的纳税义务。绝大多数国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，少数国家行使一种税收管辖权。同时，纳税人又可分为居民纳税人和非居民纳税人，对于居民纳税人负无限纳税义务，而非居民纳税人负有限纳税义务。另外，纳税人在职业身份采取了一定的区别对待政策。对某些具有特殊身份或者职业的人采取特别的措施，如对外交人员的外交豁免。因此，在个人所得税征收管理中，在确定个人所得的纳税人时，具有相当的复杂性。（二）个人所得收入来源的多元化

传统的要素分配理论认为收入来源可以有三个渠道：资本、土地、劳动。但是，由于现代经济生活的复杂，个人收入来源逐渐增多，日益复杂化，而且收入形式也日趋多样化，同时，由于透明度很低，除了显性收入，还有大量的隐形收入、灰色收入和黑色收入。个人收入的复杂性使个人所得税的设计面临着各种平衡，增加了对个人收入监控的难度。这也给个人所得税的征管带来了复杂性，简单的代扣代缴制度是难以完全覆盖的，而且也影响了个人所得税的征收质量。但是，对于个人所得税的课税范围，不同国家之间存在着趋同性，认为各项所得均要纳税。（三）应税所得确定的复杂性

在确定应税所得的过程中，各国无一例外，均要进行必要的扣除。而扣除项目、扣除方式、扣除标准的复杂性，使得在应税所得的确定上，较为复杂。主要资本主义国家的个人所得税税法规定的具体内容虽然有所不同，但在应税所得额的计算上都规定有名目繁多的扣除、减免，从而使个人所得税税收征管更为复杂。

扣除项目主要分为个人宽免和费用扣除，所得税的税基应该是净所得。应予以扣除的是：第一部分，纳税人养家糊口的生计费用，为了保障劳动力的简单再生产；第二部分，为取得所得所必须支付的有关费用（以经营性费用为主），比如差旅费、利息费、律师费、保险费等；第三部分，为了体现特定社会目标而鼓励的支持，如慈善捐助、赡养费等。

在扣除标准上，执行客观标准和预定标准。客观标准即是按照实际发生额扣除。预定标准是按预先规定的标准扣除，不论费用是否实际发生，也不管实际发生多少，统一按税法规定的标准予以扣除。

在扣除方式上，往往采用综合扣除和分项扣除。综合扣除是标准扣除，是从毛所得收入中一次性扣除税法规定的综合额，不管实际发生额多少。分项扣除是指对实际发生的各类支出分别进行扣除，对征管要求高一些。

在具体扣除方法上，采取定额扣除法、比率扣除法、定额和比率相结合的扣除法。定额扣除，不论纳税人实际所得多少，允许纳税人扣除一个固定数额。比率扣除，这种方法按税法规定的一定比率进行扣除。定额和比率相结合的扣除法即是综合了两者的扣除方式。（四）个人所得税逃税现象的普遍性

个人所得税的逃税现象是一个全球性的普遍问题。由于个人所得税是直接税种，不存在税负转嫁问题。经济人的假设前提，即是个人在经济生活中，总是追求个人利益的最大化，从这一点，可以从理论上部分解释个人所得税的逃税现象。因为政府对个人征税后，个人收入将直接减少，因而个人所得税征纳双方利害冲突较大；加之如果国家的税收征管制度不健全，个人所得税的逃税成本低，那么个人所得税逃税现象的普遍也是自然。

良好的纳税意识不是天生的，需要健全的税收征管制度和法律进行规约。

首先，各国采取各种措施鼓励纳税人诚实纳税。例如，日本，为了鼓励纳税人诚实纳税，还制定了预缴代扣税款制度。对个人的工资、薪金、利息、红利、稿酬或其他劳务收入实行源泉征收办法。为便于纳税人缴纳税款，税务机关将写有纳税人姓名的税金缴纳表寄给纳税人的开户银行，从其中存款中扣缴，然后由银行将税单据寄给纳税人。这样，既简化了税收课征环节，也可以防止滞纳欠税。

其次，针对纳税人逃税的问题，各国均进行了相关的制度设计，制定许多严格的规章制度。在制度设计上，主管税务机关内部要设立个人收入评估机构，专门对纳税人的纳税申报进行严格审查，对于隐瞒收入和不主动进行纳税申报的个人依法严肃惩处。加大对于个人所得税纳税的稽查工作力度，加大偷逃者的预期风险和机会成本。世界各国对偷逃个人所得税者，一经发现，制裁相当厉害，对违反税法定的制裁之一是重罚，对于情节较重的，则是“杀一儆百”，给予一定的处罚，大多数国家都采取查封、没收或拍卖纳税人财产以充抵应缴纳税款。例如，德国对偷漏税者的制裁有比较详细的规定：（1）错报或匿报应缴税款的，视情节轻重处以罚款，数额不限；构成犯罪的，可监禁1-5年。（2）偷漏税情节特别严重，包括偷漏税数额巨大，多次违反锐法，伪造凭证、账表或勾结公务人员舞弊的，最高可以监禁10年。（3）因纳税人疏忽大意而造成少缴税收的，处以10万马克以下的罚款。（4）用不正常手段获得退税或其他税收优惠的，可以处以[1]10万马克以下罚款。[1]张培森、李本贵，《“罗宾汉”税种——国外个人所得税掠影》，人民出版社，1992年11月版，第104页。

二、个人所得税的征收方式

个人所得税的征收方式，包括推计课征法、源泉扣缴法、申报纳税法、申报纳税与源泉扣缴相结合法等。目前世界各国的个人所得税主要征收方式一般分为源泉扣缴法和申报纳税法两种。个人所得税的征收方式与税制模式也是直接相关的：实行分类所得税制的国家一般以源泉扣缴为主要征收方式，而实行综合或分类综合所得税制的国家一般以申报纳税为主要征收方式。由于这两种征收办法在实际运用中各有利弊，分别适用于不同的征税对象以及不同的征管水平。在具体执行过程中，各国由于国情不同，两种征收方法各有侧重，如美国、加拿大侧重于自行申报，英国则侧重于源泉扣缴。（一）源泉扣缴法

源泉扣缴法，指纳税人在取得收入时，由其收入的支付者根据税法规定从收入中扣除应纳税的数额，然后将税后的收入支付给收入的[1]取得者。也就是说，所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项时，代为扣缴税款的做法。世界各国通行的做法是，对于工薪所得、股息、利息等易于控制的所得，一般均实行源泉扣缴的方法征收。

在税务机关征管水平较低的情况下，一般实行以源泉扣缴为主的征收方式，实行源泉扣缴的最大优点在于可以有效保护税源，保证国家的财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。比如，日本对个人的工资、薪金、利息、红利、稿酬或其他劳务收入实行源泉征收办法；又比如，我国对法定的11项应税所得几乎都采取源泉扣缴的方式。

个人所得税以支付个人应税所得的单位和个人为代扣代缴义务人。这里所说的“支付”，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。就是说，法律规定，凡是支付个人应税所得的企业（公司）、事业单位、机关、社团组织、军队、驻华机构、个体工商户等单位或者个人，都必须按照税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。（二）申报纳税法

为保证对个人所得税的征收管理，许多国家一般采取由个人自行申报纳税，若申报不实则以重罚的方式来管理。纳税申报是指纳税人在年度终了后的一定时期内，按税法规定的要求，自行填写所得税申报表，测算各项所得额、允许扣除的费用和宽免以及应纳税额，由税务机关调查审核后完税。几乎所有国家都在税法上明确规定纳税人的申报程序、填报要求等事项。简单而言，即个人在规定期限内，如实填写相应的个人所得税纳税申报表，税务部门在收到申报表后，通常会进行调查审核，在申报期限内税务机关经调查审核后，根据申报的所得税率计算税额，由纳税人一次或分次缴纳。在征管水平较高的情况下，一般实行以申报纳税为主的征收方式。

采用申报法征收的基本步骤是：（1）计算总所得；（2）计算各种宽免额和允许扣除的费用；（3）计算应税所得；（4）计算应纳税[2]额；（5）补税或退税。

同时，对于不易控制的所得以及纳税人的全年综合所得一般均实行申报纳税的方法征收。

源泉征收和纳税申报在大多数情况下均结合起来使用，以互补不足。对纳税人易于源泉征收的应税所得，如工资、股息、利息、特许权使用费、租金等在其支付阶段源泉征收，按特定税率或普通税率计征，然后由纳税人在期末对全部所得集中申报，计算出应纳税额后再将纳税人已经源泉征收的税额从中扣除。

除此之外，美国个人所得税的征收是采取预扣申报制度。个人所得税的征收是建立在预扣申报的基础上。例如，工资薪金所得，在雇主向雇员支付时，由雇主预扣个人所得税，并按期上缴；对于经营所得和事业所得，纳税者应每季度预缴一次。预扣和预缴的税额由纳税者自己决定，但税法规定了一个比例，年末报缴时若发现低于这一比例，将会受到相应的处罚。

在具体的服务方式上，各国都推出多样化和人性化的服务方式。例如，美国为方便纳税人推出了邮寄申报、电子申报、电话申报、电脑申报和网络申报等各种不同的申报方式。在日本则建立了蓝色申报表制度，纳税人凡是能够做到如实记账、正确计税的，纳税申报时就可以申请使用蓝色申报表，以表示与其他纳税人的区别。蓝色申报表制度为纳税人在税收上提供相当多的优惠。若使用蓝色申报表的个人，营业所得可以享受包括折旧、存货计价等在内的税收优惠待遇，同时在缴个人所得税时享受10万日元的扣除额，且允许其家庭雇员的薪金作为费扣除等等。蓝色申报表制度已经在日本得到普遍推广。

韩国实行的绿色申报表制度是在吸收日本蓝色申报表制度经验的基础上形成的，它要求选择一部分会计制度健全的纳税单位使用绿色申报表，并给予一系列的税收优惠。同时，在韩国，推出了纳税人义务人协会的概念。纳税义务人协会是由一批以人为主的纳税人为缴纳所得税而组成的一个民间团体，该协会得到税务机关的认可和支持。纳税义务人协会遵照税务机关规定每月向其成员征收所得款，并于次月前缴入国库。税务机关可以根据规定给予纳税义务人协会一定的税收优惠，主要反映在应纳税额的抵免上。纳税义务人协会一定程度上确保了个人所得税的缴纳。[1]计金标，《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社，1997年8月版，第66页。[2]计金标，《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社，1997年8月版，第73页。

三、个人所得税的征管成本

理论而言，税收成本依其内容分为征集成本和经济成本两大类。征集成本又可分为由政府负担的税务管理成本和由纳税人负担的纳税费用。税务行政费用包括为实施个人所得税所支付的各种费用，它不仅包括税务机关的各种设备和物资，还包括其他部门提供的但不需要[1]支付费用的各种劳务。纳税费用不仅包括为履行纳税义务而花费的货币支持，也包括纳税人为完纳税款而发生的脑力体力方面的耗费以及时间上的占用。

个人所得税的征管成本，即是在征纳个人所得税的过程中发生的各类费用开支。由于个人所得税是以净所得为税基，采用累进税率，并设置各类宽免扣除和抵免的项目，所以在税制构成上比其他税种更为复杂，个人所得税的纳税人是各税种中最多的，因而征管成本通常高于其他税种。个人所得税以公平为首要目标，付出较多的征纳成本是必要的；但从税收征管的角度而言，对于任何税种，都应力争减少成本。个人所得税的征管成本具体而言，可以分为征税人的成本和纳税人的成本。（一）征税人的成本

税务机关在征税过程中要发生征税成本。税收征管成本是指税务部门为征税而花费的行政费用。它包括税务人员的工资薪金、奖金、补助和住房、着装、办公费、福利费等各类行政经费的支出。相对而言，管理成本大致可以用政府年度财政预算中的税务行政开支来估算。完整的税收征管成本，还应包括税务管理机关的各种设备和物料、其他部门为配合税务人员开展工作而提供的各种劳务等，这些费用是较为隐蔽。（二）纳税人的成本

纳税人在纳税过程中发生的支出被称为纳税成本，即奉行纳税的费用，这种费用的计算比起计算税务行政费用要复杂得多。因为缴纳个人所得税所要花费的费用，如交通成本、雇佣税务中介机构的代理费等。西方学者在测算这部分成本时还要把纳税人申报所花费的时间、[2]心理上的波动等“隐形支出”都折算成货币，计入纳税成本。纳税费用其实比征税成本更为隐蔽。

本章主要参考文献

1.夏琛舸，《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社，2003年5月版。

2.计金标，《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社，1997年8月版。

3.解学智，《个人所得税》，中国财政经济出版社，2003年3月版。

4.姜玉莲，《〈中华人民共和国个人所得税法〉详解》，经济科学出版社，2006年版。[1]计金标，《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社，1997年8月版，第76页。[2]夏琛舸，《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社，2003年5月版，第31页。

第三章　个人所得税的功能定位分析

我们可以从微观和宏观两个层面对个人所得税的功能进行分类。从微观上讲，个人所得税的征收与管理可以影响到个人的行为，包括对劳动供给行为、储蓄行为和投资行为的影响；从宏观上讲，个人所得税的功能可分为组织收入和调节收入差距两项。本章将沿袭这一思路，从理论角度分析个人所得税的功能定位，也同时为之后的实证分析打下基础。

第一节　影响个人行为的功能

一、个人所得税对劳动供给的影响

众所周知，劳动力是最基本、最重要的生产要素之一。劳动力供给的减少，不但会对经济增长造成影响，而且还会因失业引发很多社会问题。因此，我们首先研究个人所得税对劳动力供给的影响。需要指出的是，我们在此仅从经济学角度去阐述个人所得税的征收及其征收方式对劳动供给所产生的作用，而不对这些作用进行是非评价。期望通过本部分内容读者可以了解个人所得税如何影响人们投入劳动力的决策。（一）劳动供给函数与个人所得税

经济学家们认为，劳动者出于本性是不愿意劳动的，因为劳动会给劳动者带来疲劳、不舒适或者痛苦，这些便是劳动给劳动者带来的副作用。为了克服这种副作用，劳动雇佣者不得不付给劳动者工资。而劳动者就是在因劳动所获得工资和不劳动而得来的闲暇之间作出理性的选择，提供一定的劳动量的。如果我们假设一个经济体中所有参加经济活动的人——包括劳动者自己——都具备完全信息，即不存在货币幻觉，那么，劳动供给就完全取决于实际工资，也就是说，劳S动供给是实际工资的函数，我们以w表示实际工资，以L表示劳动力SS供给，那么两者之间的关系可以表示为L=L（w）。我们再假设这个[1]经济体所有的个人所得税以比例税的形式征收，这个比例为t＞0，SS那么考虑个人所得税的劳动供给函数将被改写为L=L[w（1-t）]。那么，个人所得税到底是增加了还是减少了劳动供给？从上述公式中我S们看到，当w与L正相关时，个人所得税的征收会减少劳动供给；反之亦然。

我们遵从经济学一般假设，认为一个个体的效用来自两方面：一是来自通过劳动，以货币形式获得的工资；二是闲暇时精神上的愉悦。一个劳动者的所有时间要么用来工作，要么用来闲暇。选择工作会使收入增加，选择闲暇就必须放弃一定数额的收入。以下一个简单的模型可以说明这个问题。图3-1图3-2

在图3-1中，纵轴OB表示扣除物价水平的收入，横轴OA表示闲暇，AB线上每一个点代表劳动者的一种对收入和闲暇的选择。A点代表劳动者将所有的时间用作闲暇，那么其收入便为零；B点代表劳动[2]者将所有的时间都用来工作，收入达到最大，而闲暇是零。曲线U代表劳动者的效用无差异曲线。无差异曲线U与约束线AB（即预算1线）的切点E便是收入与闲暇选择的一个均衡点。当这个劳动者所在1的经济体开始按比例征收个人所得税，那么约束线就会从AB移动到AC，这是因为牺牲闲暇所获得的收入等比例地缩小了。那么，新的均衡点出现在另一条无差异曲线U和新的约束线AC的切点E上。但22是如果这个劳动者与AC相切的无差异曲线是U，那么切点就为2E（见图3-2）。从图中我们明显地看出，同样是征收了t%的比例3税，因为效用曲线的不同，导致前者（见图3-1）新的效用曲线与新的预算线的切点落于原切点的右下方，收入效用大于替代效用，因而劳动供给减少了；后者（见图3-2）新的效用曲线与新的预算线的切点落于原切点的左下方，替代效用大于收入效用，因而劳动供给增加了。（二）收入效应与替代效应

收入效应是指由于个人所得税的征收使得劳动者的个人可支配收入从w减少到w（1-t），为了维持原有的消费水平，劳动者不得不增加劳动时间以增加收入，相应的就减少了闲暇。

替代效应，是指个人所得税的征收使得闲暇变得相对便宜了。换句话说，就是为了获得更多闲暇所要减少的收入变少了，理性决策者会增加闲暇的时间。

可见，个人所得税的收入效应使得劳动供给增加，而替代效应使得劳动供给减少。那么，当收入效应大于替代效应的时候，征收个人所得税会增加劳动供给量；而当替代效应大于收入效应的时候，个人所得税的征收会减少劳动供给量。下面我们从模型中来看这两种效应是如何起作用的。[3]

首先我们假设没有收入效应，只存在替代效应，也就是只有闲暇相对变得便宜了。在图3-1的基础上进行进一步的分析，可以得到图3-3。在该图中，DF被称作补偿预算线，就是保证效用水平不变的预算线，但是其斜率不再像AB一样为w，而是因为闲暇价格的下降变为w（1-t），即收入对闲暇的替代率变小了。这时，均衡点出现在E，3其对应的劳动供给为L，替代效应导致劳动供给的增加为LL。313

根据图3-3，我们继续分析收入效应。因为收入变化，新的约束线为AC，新的均衡点为E，新的劳动供给为L。那么，收入效应和22替代效应共同作用的结果是劳动供给从L变为L，那么收入效应就是12LL。32

图3-3中的收入效应大于替代效应，所以劳动供给减少了LL，12在图3-4中，由于无差异曲线的不同，收入效应小于替代效应，劳动供给增加了LL。12图3-3图3-4（三）劳动供给弹性与个人所得税[4]

劳动供给弹性是指收入变化1%，劳动供给量变化的百分比，用公式表达就是

这个系数越大，说明个人所得税对劳动力供给的影响越大。当劳动供给弹性为0时，税后工资的变化对劳动力供给没有任何影响，劳动者还是会提供同样的劳动；当劳动供给弹性为无穷时，一点个税的增减都会使劳动供给发生巨大变化。劳动供给曲线越平缓，劳动供给弹性越大；劳动供给曲线越陡峭，劳动供给弹性越小。（四）我国实际情况

我国自1981年才开始征收个人所得税，而且在之前十余年中，个税只是作为调节境外在华工作者收入的手段，缴税人数很少，对于劳动和供给的影响也十分有限。近年来，个人所得税的缴税人数逐渐增多，纳税人交纳的个人所得税额也大幅度提高。个人所得税对于劳动和供给的影响也在逐步增加，因此得到了越来越多来自社会和学界的关注。

再者，我国劳动供给的真实状况十分复杂，而且在目前中国经济转型且高速发展的阶段，西方发达国家的研究只有有限的借鉴意义。[5][6]所以，就我们已搜集到的文献来看，只有于洪和余显财两位学者对个人所得税和劳动供给的关系进行了较为深入的研究。而且，这两位学者的研究都是从实证角度来谈的。

于洪（2004）与学界大多数的观点一致。他指出，就总体而言，我国个人所得税提高对被调查者劳动供给的影响不显著。因为我国人口众多，长期处于劳动力过剩的阶段，所以，劳动者对工作与闲暇的选择空间相对狭窄，替代效应很小。又因为我国人均收入水平明显偏低，使得劳动供给的收入效应十分显著。两者的共同作用，导致替代效应远远小于收入效应。

于洪还指出，就企业性质而论，国有企业职工劳动供给弹性较小；就性别而论，男性的劳动供给弹性较小；就年龄而论，年龄越大，劳动者的劳动供给弹性越小；就收入水平而言，月均工资处于3000-5000元的中等（偏上）收入群体，其劳动力供给较其他组别明显地缺乏弹性。

余显财（2006）和于洪的观点基本一致。此外，他还指出，劳动供给弹性的大小与学历差异、地区差异、婚姻状况也有一定的关系。对学历而言，税率的劳动供给弹性最大的是本科生，硕士以上者相对较稳定，而高中以下者则最为稳定；对地区而言，税率的劳动供给弹性以中部地区为最大，东部次之，西部最小；对婚姻状况而言，税率和免征额的劳动供给弹性均是离婚者最大，未婚者次之，已婚者最小。[1]我国的个人所得税是累进制个人所得税，税收对工资的影响不是简单的比例形式。这里为了方便说明，采取这一简单形式，并不影响对一般情况的分析。[2]这里的收入指通过劳动得到的收入，当然，有的劳动者拥有其他形式的收入，我们可以在模型中将O点理解为不劳动而得到的收入。[3]这样的情况是存在的，比如劳动者通过政府补贴或其他方式获取收入，使得收入水平保持不变，收入效应就被抵消了。[4]在不考虑其他条件下，收入的变化也可以理解为税收的反向变化。[5]于洪，我国个人所得税税负归宿与劳动力供给的研究，《财经研究》，2004年4月。[6]余显财，中国个人所得税功能定位的研究，《上海财经大学博士论文库》，2006年12月。

二、个人所得税对储蓄和投资行为的影响

从广义上讲，储蓄包括家庭储蓄（或个人储蓄）、政府储蓄以及外国储蓄，反映在宏观经济模型上就是

I=S十（T—G）十（M—X）

其中，I是投资，S是家庭储蓄，T是政府税收，G是政府支出，M是进口，X是出口。因为个人所得税主要作用于家庭，所以本章着眼于个人所得税对家庭储蓄的影响。

一个家庭的收入可以分为这样两个部分：一部分用于当前的消费；一部分用于未来的消费，即储蓄。有关储蓄的理论我们介绍以下三种：生命周期理论、预防动机理论和遗产馈赠动机理论。

1.生命周期理论（1）基本观点：

生命周期假说源于一个简单的思想，即人们为退休而进行储蓄，因此在工作期间进行储蓄以便能够在退休时消费。这一观点的提出者莫迪利安尼认为，人们实际的消费行为表明，每个人总想把他一生的全部收入在消费上作最佳的分配，以得到一生最大满足。为此，一个消费者会估计他一生的总收入，然后考虑在人生全程中如何支配这些收入。

生命周期理论的基本观点是，消费者在任何年龄段配置于消费的资源只取决于他的生命周期收入（一生劳动收入与继承财产的现值），与当前收入无关，按稳定的、接近于预期平均生活消费的消费率进行消费，因此短期的储蓄量取决于当前收入偏离平均生命周期收入的程度。当前收入与平均生命周期收入的差称为“临时性收入”，临时性收入的变化越大，偏离程度越大。

按照生命周期理论，影响储蓄率的主要因素包括：长期利率水平、退休期、信用市场的完善度和未来支出的不确定性、遗赠动机。

①长期利率水平的影响。利率的短期变动只会在很小的程度上影响到财富的总量，所以储蓄率大致与利率无关，即r对s的效应在短期为0。但在长期的情况下，利率的高低会影响到财富总量的变化，从而使人们重新配置自己的当期消费与未来消费，影响储蓄率，且这种影响为负。

②退休期的影响。如果退休期较长，财富曲线的顶点会前移并上升，表明财富—收入比率和储蓄率会提高。

③信用市场完善度和未来不确定因素的影响。信用市场不完善和将来收入、支出不确定性，在一定程度上使家庭不能借入一定数量的钱来实现不受约束的最优消费计划，这样的约束将产生延迟消费并增加收入—财富比率和储蓄率。

④遗赠动机的影响。遗赠动机是指人们有将财产留给下一代的意愿，这种意愿使得储蓄率增加，并产生一个较高的财富—收入比率。（2）函数：

C=aWR十bYL

其中，WR为财富，YL为劳动收入。

图3-5

在工作期间（持续WL年），个人进行储蓄从而积累资产。在工作结束时，个人开始靠这些资产为生，在随后的（NL—WL）年进行负储蓄直至死亡。消费在整个生命周期中保持在水平C上，所有的资产在生命终结时全部耗尽。如图3-5所示。

其中，a=1/（NL—T）为消费对财富的边际倾向，b=（WL—T）/（NL—T）为消费对收入的边际倾向，WL＞T, T是个人所处的其人生中的某一年龄段。

2.预防动机理论与遗赠动机理论

许多经济学家研究了老年人的消费和储蓄。他们的发现向生命周期理论提出了疑问。老年人并没有像该模型所预言的那样有负储蓄。也就是说，如果老年人努力要使自己其余年份的消费平稳，那么，他们并不会像生命周期理论预言的那么快地消耗自己的财产。对此，第一种解释是，老年人关心未预期到的那部分花费，比如重大疾病等的花费，即存在预防性储蓄。第二种解释是，老年人想给子女留下财产。这也就是说，最简单的生命周期理论不能完全解释消费者的行为。

这样两个动机在我国显得尤其明显。因为我国的医疗保障体系和养老体系都很不完善，使得居民需要进行储蓄以预防生病与养老。另外，东方的传统观念认为应该给子孙留下财产，所以产生更大的遗赠动机。

本书将主要以生命周期理论作为理论基础，进行个人所得税与私人储蓄行为的关系的研究，因此对预防动机与遗赠动机理论只做简单的阐述。（二）个人所得税与储蓄投资行为

个人所得税对储蓄行为的影响，是通过影响个人可支配收入和储蓄的收益率来实现的。我们就以上述介绍的生命周期理论为模型基础，来分析个人所得税对储蓄行为的影响。

假设一个人一生中的收入为Y，全部用于消费。在工作阶段（第一阶段）消费C，退休阶段（第二阶段）消费C，而第二阶段的消12费全部来自第一阶段的储蓄，那么C=（1十r）S=（1十r）（Y—21C），其中r表示利息率，公式可以改写为Y=C十C/（1十r）。（1十r）112就是第二期消费折现到第一期的折现率。图3-6表示了第一阶段和第二阶段消费的关系，AB可以被当作一条约束线，其斜率为（1十r），也就是第一阶段每放弃1元钱的消费可以在第二阶段消费（1十r）元。A点表示所有的收入均用于第一阶段的消费，B点表示所有的收入均用于第二阶段的消费。无差异曲线和约束线相切于E点，在E点对收入进行两阶段的分配效用最大。图3-6图3-7

以上分析是在不考虑个人所得税的情况下的生命周期模型，如果政府对个人收入征收税率为t的比例所得税，那么收入就从Y转变为Y（1-t），相应的约束线也会发生变化。征税后，我们来看储蓄行为的变化，见图3-7。

第一阶段，因为个人所得税的征收并不影响利率水平，所以新的约束线斜率不会发生变化，换句话说，就是第一阶段的1元钱仍旧可以用第二阶段的（1十r）元来替换。所以，收入的减少使得约束先从AB平行向左移动至CD，相应的最优收入分配点也移动到了E。从图1中可以看出，个人所得税使得个人第一阶段和第二阶段的消费都下降，也就是使得个人的消费和储蓄都下降了。

但是，以上情况有一个假设条件，就是个人对于消费的时间的偏好没有改变，也就是说，无差异曲线也是水平移动的。但事实上，因为个人所得税使得收入下降时，个人的选择可能出现变化，其或者选择保持第一阶段的消费水平不变，或者选择第二阶段的消费水平不变，抑或者选择一种中间状态，反映在图3-8中。E表示的均衡是保2持第一阶段消费不变，那么个人所得税使得储蓄减少；E表示的均衡3是保持第二阶段的消费不变，那么必须增加储蓄。图3-8

所以说，个人所得税对储蓄的影响还是要考虑其消费的时间偏好。

个人所得税对个人投资行为的影响在本质上和对储蓄行为影响是[1]一样的。一个人的收入或者用于投资，或者用于消费，Y=I十C，而理性人的投资决策都是为了以牺牲现在的消费而换取未来更好的消费，所以从本质上讲和现在储蓄为了未来消费是一样的。又因为我们只考虑个人所得税而不考虑投资收益的税收，所以个税只是影响了收入，使之由Y下降为Y（1-t），这是与储蓄行为一致的。我们只要理解了个人所得税对储蓄行为的影响，将储蓄更换为投资，便理解了个人所得税对投资的影响。同样，这样的影响还要考虑个人的投资—消费偏好。

在个人所得税中，影响投资与储蓄最大的是利息税。利息税是“储蓄存款利息所得个人所得税”的简称，主要指对个人在中国境内存储人民币、外币而取得的利息所得征收的个人所得税。利息税始于1950年，当年颁布的《利息所得税条例》规定，对存款利息征收10%（后降为5%）的所得税，1959年利息税停征，1999年再次恢复征收。开征税率为20%。

征收利息税的理由有二：一是为了抑制储蓄的过快增长，“把储蓄赶出去”，刺激居民消费和投资；二是为了缩减贫富差距。

就抑制储蓄而言，大量调查表明，居民储蓄的目的并不是单纯地为了“吃利息”，而是由于对预期收入不确定性和未来支出不确定性的预防，目的是为日后养老、子女教育、防范失业等做准备，不论利息税多高，这些储蓄都不会有明显减少。利息税对分流储蓄的作用因此而变得无效。

就缩小贫富差距而言，我国的储蓄状况是，80%的人拥有20%的存款，而我国的利息税征收既没有采用世界各国通行的所得税收优惠原则，也没有采取累进税率的规则，而是按照20%的比例“一刀切”征收，这对富人的影响有限，而对穷人尤其拥有预防性储蓄的损害则比较大，实际上在一定程度上妨害了社会公平。[1]这里不考虑储蓄是因为我们在这里认为储蓄是为了未来的消费。

第二节　影响宏观经济功能

一、组织收入功能

我们分别从个人所得税的学术发展与历史发展来看其组织收入的功能。

自威廉.配第起，税收就被赋予组织收入、调节收入的功能。其后的经济学家们更多从公平角度来论述个人所得税，其作为组织收入的功能已经被学术界广泛认可。直到20世纪70年代，美国供给学派经济学家亚瑟.拉弗提出著名的拉弗曲线。该理论认为，当税率为100%时，货币经济（与主要是为了逃税而存在的物物交换不同）中的全部生产都停止了，如果人们的所有劳动成果都被政府所征收，他们就不愿意在货币经济中工作，因此由于生产中断，没有什么可供征收100%税额，政府的收益就等于零；当税率为0%时，政府的税收也自然是零。“拉弗曲线”所论问题非常古老，而且前人多有类似阐述。我国古代经典《管子》就说“取民有度”，把制定适当的税收标准作为治国安邦的根本政策。历史巨著《史记》也是重要的经济著作，司马迁提出了“善因论”的经济思想，他说：对于普通百姓的经济活动，政府的政策“善者因之，其次利道（导）之，其次教诲之，其次整齐之，最下者与之争”，即是说，国家最好的经济政策是顺应和听任人们进行生产、贸易等经济活动，不要横加干预，在某些方面进行诱导和教化，鼓励或告诫人们应该或不应该参与哪些经济活动，必要时进行一定的调节和限制，“与民争利”是最不好的经济政策。他认为，农工商等经济活动是“衣食之源”，个人为了自己的利益而从事经济活动，就扩大了衣食之源，“上则富国，下则富家”；如果个人的经济活动受到了限制或阻碍，衣食之源就会萎缩，既不会利家也不会富国。这里所说的实际就是制定优惠的税收政策，改善投资环境，吸引社会力量和外资前来投资兴办实业，以扩大税基，增加税源，增强政府的财力，加快经济发展。

下面，我们再看个人所得税的历史发展。

自文明伊始，所得税就是国家机器组织收入，维持其正常运转的重要手段。文献显示，两河流域与尼罗河流域古文明时期，国王们为了维持自身开支、神职人员以及宫廷和军队的开支，便以实物形式向农民征收“个人所得税”。在古埃及，税率是1/5，在古巴比伦则是1/10。金字塔与空中花园都是在建立在这样的税收基础之上。这样的税收制度持续经过了雅典、罗马以及漫长的中世纪，期间税收逐步从实物过度为货币，税收的种类也逐渐繁多。拿破仑战争期间，英国和其他欧洲国家为了筹措战争经费，首次开征具有现代意义上的个人所得税。但在战后这种税收被马上废止。直到1842年，为了弥补因关税减少而带来的财政亏空，英国首相罗伯特.皮尔决定再次开征个人所得税，因为公民对社会福利的要求日益高涨，欧洲大陆其他国家相继步英国后尘。美国直到1913年才开始征收个人所得税。

从个人所得税的历史发展中我们不难发现，作为一种组织收入的手段，个税的出现是因为战争军费的需求，而个人所得税成为西方国家一项重要的税种，则是因为不断完善的社会福利制度的客观要求。我国现代意义上的个人所得税，并非因以上两种原因开始征收，而是改革开放的特殊历史因素促成了个人所得税的启动。

我国自1981年开始征收个人所得税，最初面向的是在华外籍雇员，直到1995年才开始作为一项重要税种进行征收。但是，因为起征点一直到2006年才从800元提高到1600元，加之中国经济三十年来的飞速发展，截至2008年，我国共收取个人所得税3722.19亿元，占当年国内生产总值的1.24%。可以说，个人所得税已经成为国家组织收入的一项重要税种，但还不是主要税种。表3-1给出了1994年至2008年我国个人所得税的一些数据。注：表格中2008年的工资总额还没有官方数据公布，此数据是通过全国城镇单位在岗职工平均工资29229元和城镇单位就业人员中在岗职工11515万人相乘得到的。

表3-1显示，随着我国经济的快速增长，税收总额、工资总额以及个人所得税总额都随之较大幅度增长。资料显示，1981年我国首次征收个人所得税当年共征税款500万元左右，而这个数字在20年后已经达到了996亿元，并在2008年超过了3700亿元。可见个人所得税成为一项越来越重要的税种，是我国财政收入不可或缺的一环。但是，从个税占税收总额的比例来看，我国个税占比仍旧不高，如图3-9所示。图3-9我国近15年个人所得税占税收总额和工资总额的比例

个人所得税占税收总额的比例从1994年的不足2%持续上涨至2003年的7%左右之后，开始逐步稳定在6%—7%；相应的，个人所得税占工资总额的比重也在持续上涨近十年后稳定在17%左右。2006年以后两个数据下降是由于两次起征点的提高导致的。

就个税的组织收入功能而言，我国的个税对整体税收的贡献度并不大。发达国家个税占税收总额的比例在40%左右，而其他发展中国家的这一比例也达到10%至20%。[1]资料来源：国家统计局编，《中国统计摘要2009》，中国统计出版社。我国自1981年起开始征收个人所得税，但是国家税务总局自1994年才开始进行精确的统计，故数据获取自1994年开始。

二、调节收入分配功能

在市场经济环境下，收入的分配取决于各个生产要素的分布情况以及生产要素的价格。而且，每个个体因为自身条件的不同，如天赋能力、受教育时间长短、身体状况的好坏，也会影响到收入的分配。

我们通常讲到收入分配的公平包括两种形式的公平：其一是机会公平（或机会均等，equalityofoPPortunity），其二是结果公平（equalityofresult）。机会公平指社会中的每个人都以平等的机会进行竞争，而结果公平则是指最终分配的结果是大致相等的。显而易见，机会公平不一定会导致结果公平，而且就算机会达到绝对的平等，最终的结果也会有巨大的差异。而一个社会为其成员提供均等的机会是更重要的，但这是社会学和政治学的范畴。本书中我们仅讨论收入在一次分配之后，由于不够公平，而通过个人所得税这个二次分配的手段，来在尽量不损失效率的情况下追求最大的公平。

但是，什么才是真正的公平存在几种争议，首先我们来看一个社会的总体效用函数，假设社会有n个成员，社会总效用U是其所有成员效用U的函数：i

U=f（U，U，……，U）12n

其中我们假设，当其他人的效用不变的情况下，一个人的效用增加，则社会整体效用就增加。但是，总效用函数表达形式的不同，公平分配的定义就不同。

如果一个社会的总效用函数是每个成员效用的数字加总，即

U=U十U十……十U12n

假设社会每个成员的效用仅与收入有关，即

U=U（W）十U（W）十……十U（W）1122nn'”

W表示第i个人的收入，且U（W）＞0，U（W）＜0，也就是iiiii说，收入越高效用越大，但是边际效用递减。

在这样的模型下，最大效用出现在每个人的边际效用都完全相同的情况下，也就是社会实现了真正的结果公平才能达到效用最高。

社会总效用函数除了简单加总外还有一种表达形式，被称作“最大最小化标准”（maXmincriterion），也就是说，社会总效用的大小取决于所有成员中效用最小的那个人，如果这个人的效用得到提高，那么社会的总效用就会提高，用函数表达如下：

U=min[U（W），U（W），……，U（W）]1122nn

这个标准由美国经济学家JohnRawls提出，他指出政府应该对高收入者征税并且补贴给低收入者，以提高那个最小效用个人的效用，但是这种征税与补贴并不一定要达到如上一个模型一样的完全平均分配。（二）个人所得税对收入分配的影响与效用度量

1.个人所得税对收入分配的影响

个人所得税是调节收入分配的重要工具。个人所得税作为一种直接税，直接减少了个人的可支配收入，而且纳税人和负税人的相同使得个人所得税难以转嫁，所以将其用于调节收入分配较为有效。

世界上大多数国家对个人所得征税都采取累进税制，即收入越高，征收比例越大。这是有利于公平的，因为高收入者纳税较多，低收入者纳税少或者不纳税，政府再通过转移支付来使得低收入者也能达到一定的生活水平。但是，较高的累进税率或许会使劳动者丧失劳动积极性，这一点在之前的个人所得税对劳动供给影响中已经阐明。也就是说，累进制个人所得税可能会影响效率。

所以，在设计个人所得税税制或者设置起征点、征收比例时，既要考虑效率，以避免社会总福利的大量损失，又要考虑公平，以避免社会运转出现问题。

2.个人所得税影响收入分配的效用图3-10

经济学家通常用洛仑兹曲线和基尼系数来分析收入分配的效果，我们首先解释这两个概念。[1]

美国统计学家M.O.洛伦兹在1907年提出了著名的洛伦兹曲线。如图3-10，横轴表示人口，纵轴表示收入，两者都以百分比的形式给出。他先将一国人口按收入由低到高排队，然后考虑收入最低的任意百分比人口所得到的收入百分比。将这样的人口累计百分比和收入累计百分比的对应关系描绘在图形上，即得到洛伦兹曲线。

洛伦兹曲线用以比较和分析一个国家在不同时代或者不同国家在同一时代的财富不平等，该曲线作为一个总结收入和财富分配信息的便利的图形方法得到广泛应用。

洛伦兹曲线的弯曲程度有重要意义。一般来讲，它反映了收入分配的不平等程度。弯曲程度越大，收入分配越不平等；反之亦然。特别是，如果所有收入都集中在一人手中，而其余人口均一无所获时，收入分配达到完全不平等，洛伦兹曲线成为折线OHL。另一方面，若任一人口百分比均等于其收入百分比，从而人口累计百分比等于收入累计百分比，则收入分配是完全平等的，洛伦兹曲线成为通过原点的45°线OL。

一般来说，一个国家的收入分配，既不是完全不平等，也不是完全平等，而是介于两者之间。相应的洛伦兹曲线，既不是折线OHL，也不是45°线OL，而是像图3-10中这样向横轴突出的弧线OL，尽管突出的程度有所不同。

将洛伦兹曲线与45°线之间的部分A叫做“不平等面积”，当收入分配达到完全不平等时，洛伦兹曲线成为折线OHL, OHL与45°线之间的面积A十B叫做“完全不平等面积”。不平等面积与完全不平等面积之比，成为基尼系数，是衡量一国贫富差距的标准。基尼系数G=A/（A十B）。显然，基尼系数介于0-1之间。

个人所得税对洛仑兹曲线的影响就是把一部分人（通常是高收入者）的利益转移给另一部分人（通常是低收入者），也就是一部分人因个人所得税受损，另一部分人受益。在图3-11中，OCD是个税征收前的洛仑兹曲线，OED是个税征收后的洛仑兹曲线。从图中可以看出，通过征收个人所得税，洛仑兹曲线更接近45°均线，也就是收入的分配更加平均了。图3-11（三）我国实际情况

就国际标准而言，我国社会的公平指数令人担忧。收入分配的基尼系数从1982年的0.30上升到2008年的0.65，已经超过了国际公认0.4的警戒水平，同时期只有巴西与阿根廷两个南美国家的基尼系数[2]超过中国。

但是，国内学者认为，中国的基尼系数虽然较高，与世界上其他的国家并没有可比性。因为中国沿海与内地、东部与西部、城镇与乡村、行业与行业之间的收入水平都存在巨大差异，所以才导致整体基尼系数偏高。

但是，我们仍要对社会可能出现的不公平提高警惕。个人所得税的征收便很好地促进了我国个人收入的二次公平分配。尤其是近年来政府针对个人所得税的一系列改革，都极大地体现了在尽量不损失效率的前提下，追求公平的精神。

2005年9月27日，全国人大法工委第一次就立法问题召开听证会——针对个人所得税的费用扣除问题。同年11月，第十届全国人大常委会第十八次全体会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，自2006年1月1日起，个人的工资、薪金所得费用扣除标准从每月800元提高到1600元。这一举动使更多的工薪阶层不用缴纳个人所得税，而成为税收政策的受益者。2008年3月，个人所得税的起征点再次调高为2000元，既满足了居民基本生活消费支出需要，也统筹兼顾了财政承受能力，并体现了重点照顾中低收入者的政策调整意图。

2006年3月14日中华人民共和国第十届全国人民代表大会第四次会议表决通过《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年（2006-2010）年规划纲要》，其中“更加注重社会公平”的提法成为全文的亮点之一。

概括言之，本章从基本经济学原理入手，结合我国的实际情况，简要介绍了个人所得税的功能定位。在我国，个税的功能主要体现在两个方面：一是从行为人角度来看的微观层面，二是从一个经济体角度来看的宏观层面。

从微观角度讲，个税的增减以及征收方式会影响到行为人的劳动供给、消费和储蓄以及投资行为；从宏观角度讲，个税是一个经济体组织财政收入的手段之一，而且是调节收入进行二次分配的重要手段。

因为我国的种种特殊情况，个人所得税对于行为人的微观影响并不大。但是，因为政府和社会舆论的努力，个税已经逐步成为促进公平的良好途径。

本章主要从理论层面进行了论述，有关个人所得税功能的实证研究，请参见第六章。

本章主要参考文献

1.伯纳德.萨拉尼著，陈新平等译，《税收经济学》，2002年，中国人民大学出版社，第17-26页。

2.李友元等，《税收经济学》，2003年，光明日报出版社，第101-106页。

3.郝春虹，《税收经济学》，2007年，南开大学出版社，第198-200页。

4.于洪，我国个人所得税税负归宿与劳动力供给的研究，《财经研究》，2004年4月。

5.余显财，中国个人所得税功能定位的研究，《上海财经大学博士论文库》，2006年12月。[1]另有一种说法是1905年。[2]2001年，巴西的基尼系数为0.59，阿根廷则为0.52。

第四章　我国现行个人所得税体制

第一节　个人所得税的纳税义务人和征税对象

一、个人所得税的纳税义务人

我国个人所得税的纳税义务人为中国公民、个体工商业户以及在中国有所得的外籍人员（包括无国籍人员）和港澳台同胞。

我国个人所得税纳税人在立法上是根据居民和非居民的原则确定的，即把个人所得税纳税义务人分为居民纳税人和非居民纳税人两种。

一国政府在行使税收管辖权之前，首先要明确纳税人是否属于本国居民。按照国际惯例，确定是否属于本国居民的标准有法律标准、户籍标准和居住时间标准三个标准。我国个人所得税法参照国际惯例，按照属地原则和属人原则来确定税收管辖权，并同时采用住所标准和时间标准来确定居民纳税人和非居民纳税人。（一）居民纳税人

居民纳税人是指在中国境内有住所，或者虽无住所但在境内居住满一年的个人。可见，对于居民纳税人的判断标准有两条：住所标准和时间标准。只要符合其中一条，就属于居民纳税人。当两个标准的条件都不符合时，该纳税人就是非居民纳税义务人。

1.住所标准——在中国境内有住所

在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。这里的习惯性居住，是判定纳税义务人是居民还是非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住。个人因学习、工作、探亲、旅游等原来是在中国境外居住，但是在这些原因消除后，必须回到中国境内居住的，则中国为该个人的习惯性居住地。

2.时间标准——在境内居住满一年

居住满一年是指在一个纳税年度（即公历1月1日起至12月31日）在中国境内居住365日。如果临时离境，即在一个纳税年度中一次离境不超过30日或多次离境累计不超过90日，也视同在华居住，不扣减天数。所谓临时离境，是指一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。此外，在中国境内，是指在中国大陆地区，不包括香港、澳门、台湾地区。由于历史原因，中国大陆和香港、澳门、台湾的税收制度的产生和发展是相互独立的。

上述时间标准，是指对不符合住所标准的个人以一个纳税年度内在中国境内居住的天数为判定居民纳税人的标准，也就是说，居住时间适用于无住所的个人。在中国境内有住所的个人，一经满足了住所标准，就必定是中国居民纳税人。对于在中国境内无住所的个人，如果满足居住时间标准，就应该被认定是中国居民纳税人，否则就是非居民纳税人。

对于在中国境内无住所的个人，其居民纳税人身份是按照纳税年度来确定的，也就是说，他们的身份在不同的纳税年度中是会发生变化的，而不像在中国境内有住所的个人，其纳税人身份基本上是不会变化的，除非他的户籍、家庭不在中国境内。下面的例子很好地说明这个问题。

例4-1：某外籍人士的户籍和家庭都不在中国，其于2008年9月30日进入中国境内，于2009年10月30日出境，虽然其在中国境内时间居住时间超过了365日，但我们需要按照一个纳税年度的居住时间为判断标准的，其在2008年纳税年度只居住了3个月，在2009年度只居住了10个月，都没有达到居住满365天的标准。所以，该外籍人士在2008年和2009年两个纳税年度都不是中国居民纳税人，而是非居民纳税人。

综上所述，个人所得税的居民纳税义务人包括以下两类：一是在中国境内定居的中国公民和外国侨民，但不包括虽具有中国国籍，却并没有在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在我国香港、澳门和台湾的同胞；二是在一个公历纳税年度内，居住在中国境内的外国人、海外侨胞和港澳台同胞，这些人如果在纳税年度内，一次离境不超过30日或多次离境累计不超过90日，仍应认为全年在中国境内居住，从而被认定为居民纳税义务人。（二）非居民纳税人

非居民纳税人是指不符合居民纳税义务人判定标准的纳税义务人。也就是说，凡在中国境内无住所又不居住或无住所而在中国境内居住不满一年的个人，是非居民纳税义务人，包括中国公民、个体工商户、外籍个人等。

确定非居民纳税人也有两条标准：一是无住所又不居住；二是无住所，但在境内有居住，且居住不满一年。凡是具备其中一条的就是非居民纳税人。也就是说，非居民纳税人，是习惯性居住地不在中国境内，而且不在中国居住，或者在一个纳税年度内，在中国境内居住不满1年的个人。

而在实际生活中，习惯性居住地不在中国境内的个人，只有外籍人员、华侨或者港澳台同胞。因此，非居民纳税人，实际上只能是在一个纳税年度中，没有在中国境内居住，或者在中国境内居住不满1年的外籍人员、华侨或者港澳台同胞。

综上所述，我国《个人所得税法》中确定以下四类自然人为非居民纳税人：（1）在中国境内无住所又不居住在中国的自然人；（2）在中国境内无住所而在我国境内居住不满1年的自然人；（3）在中国境内无住所，但居住满1年，且在一个纳税年度内一次离境超过30日的自然人；（4）在中国境内无住所，但居住满1年，且在一个纳税年度内多次离境累计超过90日的自然人；

另外一点补充说明的是，非居民纳税人和外籍纳税人并不是同一个概念。外籍纳税人有可能是居民纳税人，也可能是非居民纳税人。

二、征税范围

根据个人所得税法规定，居民纳税人应就其源于中国境内、境外的所得，依法缴纳个人所得税；非居民纳税人负有有限纳税义务，即仅就其来源于中国境内的所得在中国缴纳个人所得税。这是一般的规定，但是对于居民纳税人的境外所得和非居民纳税人的境内所得行使征税管辖权时，《个人所得税法实施条例》也作出了宽松的特殊规定。（一）征税范围的一般规定

1.对于一般的居民纳税人

对于一般的居民纳税人，应就其源于中国境内、境外的全部所得，依法缴纳个人所得税。

这类居民纳税人主要有两类人：一类是指在中国境内有住所的自然人；另一类是指在中国境内无住所但居住满5年以上的自然人。上述个人在一个纳税年度中符合居民纳税人标准的，应该就其该纳税年度内来自中国境内、境外的全部所得，无论境内支付还是境外支付，向中国政府缴纳个人所得税。

2.对于一般非居民纳税人

对于一般非居民纳税人，则仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税，也就是对其来源于境内的所得，无论支付所得的地点是否在中国境内，都应依法缴纳个人所得税。

上述一般非居民纳税人是指在中国境内无住所，在一个纳税年度内居住超过90天或183天（半年）但不满1年的个人。凡上述个人，来自于我国未签订税收协定的国家，适用90天标准；来自于我国签订税收协定的国家，适用183天标准。因此，对于一个具体的纳税个人来说，按90天还是按183天计算，是确定的，关键是看他来自的国家是否与我国签订有税收协定。（二）征税范围的特殊规定

1.对在中国境内无住所，但在境内居住1年以上、不到5年的纳税人的特殊规定

在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。

1995年9月16日，财政部、国家税务总局又发出通知，对执行上述规定中5年期限的计算问题作了明确规定：（1）关于5年期限的具体计算。个人在中国境内居住满5年，是指个人在中国境内连续居住满5年，即在连续5年中的每一纳税年度内均居住满1年。（2）关于个人在华居住满5年以后纳税义务的确定。个人在中国境内居住满5年后，从第六年起的以后年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税；凡在境内居住不满1年的，则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。如该自然人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。（3）关于计算5年期限的起始日期。个人在境内是否居住满5年，自1994年l月1日起开始计算。

2.对在中国境内无住所，但在一个纳税年度中在中国境内居住不超过90天（或183天）的纳税人的特殊规定

在中国境内无住所，但在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90天的纳税人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

此外，根据税收协定中的有关规定，在税收协定期间中在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予缴纳个人所得税。

综上所述，对中国境内无住所的个人取得工资、薪金所得的征税问题归纳为表4-1。注：表格中的“√”代表征税，“×”代表不征税。

三、征税对象

个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得。前文所述，我国的个人所得税是分类所得税制。在分类计税模式下，对于征税对象的具体详细规定尤为重要。确定应税所得项目可以使纳税人掌握自己都有哪些收入是要纳税的。（一）征税对象的具体规定

我国个人所得税的征税对象有如下11大类。

1.工资、薪金所得

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得。所谓非独立个人劳动，是指个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动，工作或服务于公司、工厂、行政事业单位的人员（私营企业主除外）均为非独立劳动者。他们从上述单位取得的劳动报酬，是以工资、薪金的形式体现的。在这类报酬中，工资和薪金的收入主体略有差异。通常情况下，把直接从事生产、经营或服务的劳动者（工人）的收入称为工资，即所谓“蓝领阶层”所得；而将从事社会公职或管理活动的劳动者（公职人员）的收入称为薪金，即所谓“白领阶层”所得。但是，在实际立法过程中，各国都从简便易行的角度考虑，将工资、薪金合并为一个项目计征个人所得税。

除工资、薪金以外，奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴也被确定为工资、薪金范畴。其中，年终加薪、劳动分红不分种类和取得情况，一律按工资、薪金所得课税。津贴、补贴等则有例外。根据我国目前个人收入的构成情况，规定对于一些不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不予征税。这些项目包括：（1）独生子女补贴。（2）执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴。（3）托儿补助费。（4）差旅费津贴、误餐补助。其中，误餐补助是指按照财政部规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。单位以误餐补助名义发给职工的补助、津贴不能包括在内。（5）按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴和国务院规定免纳个人所得税的补贴、津贴；（6）远洋运输船员的伙食费补贴。

奖金是指所有具有工资性质的奖金，免税奖金的范围在税法中另有规定。

出租汽车经营单位对出租车驾驶员采取单车承包或承租方式运营，出租车驾驶员从事客货营运取得的收入，按工资、薪金所得征税。

2.个体工商户的生产、经营所得

个体工商户的生产、经营所得，是指：（1）个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；（2）个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；（3）上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得；（4）其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。

与个体工商户生产、经营所得有关的一些特殊规定如下：（1）从事个体出租车运营的出租车驾驶员取得的收入，按个体工商户的生产、经营所得项目缴纳个人所得税。出租车属个人所有，但挂靠出租汽车经营单位或企事业单位，驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的，或出租汽车经营单位将出租车所有权转移给驾驶员的，出租车驾驶员从事客货运营取得的收入，比照个体工商户的生产、经营所得项目征税。（2）从事建筑安装业的个体户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。（3）个人经政府有关部门批准，取得执照，以卫生所（室）等医疗机构形式从事疾病诊断、治疗及售药等服务活动，应当以该医疗机构取得的所得作为个人应纳税所得，按照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目缴纳个人所得税；个人未经政府有关部门批准，自行连续从事医疗服务活动，不管是否有经营场所，其取得与医疗服务活动相关的所得也应按“个体工商户的生产、经营所得”应税项目缴纳个人所得税。（4）个人经政府部门批准取得执照从事办学取得的所得，应当按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计算缴纳个人所得税；未经批准办学机构从事办学取得的所得，属劳务收入范畴，按“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。（5）专业养猪户取得的养猪收入，减除成本、费用和损失后的余额，按照“个体工商户生产、经营所得”项目计征个人所得税。无法准确核算其收入、成本、费用及损失的，由主管税务机关依照税法核定其应纳税所得额，计征个人所得税。非专业养猪户取得的养猪收入，暂不征收个人所得税。（6）个人因从事彩票代销业务而取得的所得，应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。

个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的其他各项应税所得，仍应分别按照其他应税项目的有关规定，计算征收个人所得税。如取得银行存款的利息所得、对外投资取得的股息所得，应按“股息、利息、红利”税目的规定单独计征个人所得税。

3.个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得

为了避免对个人独资企业、合伙企业及其投资者重复征税，支持和鼓励个人投资者兴办企业，促进我国经济的发展，国务院决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，改为对个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

所谓个人独资企业是指依法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业承担无限责任的经营实体。

所谓合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照《中华人民共和国合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。其中，普通合伙企业是由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业承担无限责任，有限合伙人以认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。

个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得，是指个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

4.对企事业单位的承包经营、承租经营所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。承包项目可分为多种，如生产经营、采购、销售、建筑安装等各类承包。

在界定企事业单位的承包经营、承租经营所得时，应当注意以下两点：

一是对企事业单位的承包经营、承租经营所得与工资、薪金所得的区分。凡承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得应按“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税；凡承包、承租人按合同（协议）规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归自己所有的，其取得的所得应按“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”项目计算缴纳个人所得税。

二是对企事业单位的承包经营、承租经营所得与个体工商户的生产、经营所得的区分。凡企事业单位实行个人承包经营、承租经营后，工商登记改变为个体工商户的，应按照“个体工商业户的生产经营所得”项目计算缴纳个人所得税。如果企事业单位实行个人承包经营、承租经营后，未改变工商登记的，则应当按照承包经营、承租经营所得计算缴纳个人所得税。

5.劳务报酬所得

劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。具体内容如下：（1）设计。指按照客户要求，代为制定工程、工艺等各类设计业务。（2）装潢。指接受委托，对物体进行装饰、修饰，使之美观或具有特定用途的作业。（3）安装。指按照客户要求，对各种机器、设备的装配、安置，以及与机器、设备相连的附属设施的装设和被安装机器设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。（4）制图。指受托按实物或设想物体的形象，依体积、面积、距离等，用一定比例绘制成平面图、立体图、透视图等业务。（5）化验。指受托用物理或化学的方法，检验物质的成分和性质等业务。（6）测试。指利用仪器仪表或其他手段代客对物品的性能和质量进行检测试验的业务。（7）医疗。指从事各种病情诊断、治疗等医护业务。（8）法律。指受托担任辩护律师、法律顾问，撰写辩护词、起诉书等法律文书的业务。（9）会计。指受托从事会计核算业务。（10）咨询。指对客户提出的政治、经济、科技、法律、会计、文化等方面的问题进行解答、说明的业务。（11）讲学。指应邀（聘）进行讲课、作报告、介绍情况等业务。（12）新闻。指提供新闻信息、编写新闻消息的业务。（13）广播。指从事播音等劳务。（14）翻译。指受托从事中、外语言或文字的翻译（包括笔译和口译）的业务。（15）审稿。指对文字作品或图形作品进行审查、绘画、题词等业务。（16）书画。指按客户要求，或自行从事书法、绘画、题词等业务。（17）雕刻。指代客户镌刻图章、牌匾、碑、玉器、雕塑等业务。（18）影视。指应邀或应聘在电影、电视节目中出任演员或担任导演、音响、化妆、道具、制作、摄影等与拍摄影、视节目有关的业务。（19）录音。指用录音器械代客录制各种音响带的业务，或者应邀做演讲、演唱、采访而被录音的服务。（20）录像。指用录像器械代客录制各种图像、节目的业务，或者应邀表演、采访被录像的业务。（21）演出。指参加戏剧、音乐、舞蹈、曲艺等文艺演出活动的业务。（22）表演。指从事杂技、体育、武术、健美、时装、气功以及其他技艺性表演活动的业务。（23）广告。指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、招贴、路牌、橱窗、霓虹灯、灯箱、墙面及其他载体，为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项所作的宣传和提供相关服务的业务。（24）展览。指举办或参加书画展、影展、盆景展、邮展、个人收藏品展、花鸟虫鱼展等各种展示活动的业务。（25）技术服务。指利用一技之长，而进行技术指导、提供技术帮助的业务。（26）介绍服务。指介绍供求双方商谈，或者介绍产品、经营服务项目等服务的业务。（27）经纪服务。指经纪人通过居间介绍，促成各种交易和提供劳务等服务的业务。（28）代办服务。指代委托人办理受托范围内的各项事宜的业务。（29）其他劳务。指上述列举28项目之外的各种劳务。

与劳务报酬所得有关的一些相关规定如下：（1）个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。（2）演职员参加非任职单位组织的演出取得的报酬为劳务报酬所得，按次缴纳个人所得税。演职员参加任职单位组织的演出取得的报酬为工资、薪金所得，按月缴纳个人所得税。（3）个人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应当按照劳务报酬所得计算缴纳个人所得税。（4）个人无须经政府有关部门批准取得执照举办学习班、培训班的，其取得的办班收入应当按照劳务报酬所得计算缴纳个人所得税。（5）律师以个人名义再聘请其他人员为其工作而支付的报酬，应当按照劳务报酬所得代扣代缴个人所得税。律师从接受法律事务服务的当事人处取得的法律顾问费或者其他酬金，均应当按照劳务报酬所得计算缴纳个人所得税。（6）按照我国现行个人所得税法律、法规有关规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。（7）个人因包销商品房取得的价差收入和因此而产生的包销补偿款，属于其个人履行商品介绍服务或者与商品介绍服务相关的劳务所得，应当按照劳务报酬所得项目计算缴纳个人所得税。

在实际操作过程中，还可能出现一些难以判断一项所得是属于工资、薪金所得，还是属于劳务报酬所得的情况。这两者的区别在于：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企业、事业单位及其他组织中任职、受雇雇佣而得到的报酬；而劳务报酬所得，则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。

6.稿酬所得

稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。作品包括文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品。稿酬所得其实是一种特殊的劳务报酬，把它区别于翻译、审稿、书画等所得，主要是考虑到了出版、发表作品的特殊性。第一，它是一种依靠较高智力创作的精神产品；第二，它具有普遍性；第三，它与社会主义精神文明和物质文明密切相关；第四，它的报酬相对偏低。因此，稿酬所得应当与一般劳务报酬相对区别，并给予适当的优惠照顾。

与稿酬所得有关的一些相关规定如下：（1）作者去世以后，对取得其遗作稿酬的个人，按照稿酬所得计算缴纳个人所得税。（2）除了任职、受雇于报刊等单位的记者、编辑等专业人员以外，其他人员在本单位的报刊上发表作品取得的所得，应当按照稿酬所得计算缴纳个人所得税。出版社的专业作者撰写、编写或者翻译的作品，由本社以图书形式出版而取得的稿费收入，应当按照稿酬所得计算缴纳个人所得税。

7.特许权使用费所得

特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得不包括稿酬所得。

与特许权使用费所得有关的一些规定如下：（1）作者将自己的文字作品手稿原件或者复印件公开拍卖取得的所得，应按照特许权使用费所得征税，不按照稿酬所得征收个人所得税。（2）个人取得的专利赔偿所得，应当按照特许权使用费所得计算缴纳个人所得税。（3）对于剧本作者从电影、电视剧的制作单位取得的剧本使用费，无论剧本的使用方式是否为其任职单位，统一按照特许权使用费所得计算缴纳个人所得税。（4）企业员工向本企业提供非专利技术取得收入，属于非专利技术所得，应当按照特许权使用费所得计算缴纳个人所得税。

8.利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。利息，指个人拥有债权而取得的利息，包括存款利息、贷款利息和各种债券的利息。按税法规定，个人取得的利息所得，除国债和国家发行的金融债券利息外，应当依法缴纳个人所得税。股息、红利，指个人拥有股权取得的股息、红利。按照一定的比率对每股发给的息金，叫股息；公司、企业应分配的利润，按股份分配的叫红利。股息、红利所得，除另有规定外，都应当缴纳个人所得税。

9.财产租赁所得

财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

个人取得的财产转租收入，属于“财产租赁所得”的征税范围，由财产转租人缴纳个人所得税。在确认纳税义务人时，应以产权凭证为依据；对无产权凭证的，由主管税务机关根据实际情况确定。产权所有人死亡，在未办理产权继承手续期间，该财产出租而有租金收入的，以领取租金的个人为纳税义务人。

10.财产转让所得

财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

在现实生活中，个人进行的财产转让主要是个人财产所有权的转让。财产转让实际上是一种买卖行为，当事人双方通过签订、履行财产转让合同，形成财产买卖的法律关系，使出让财产的个人从对方取得价款（收入）或其他经济利益。财产转让所得因其性质的特殊性，需要单独列举项目征税。对个人取得的各项财产转让所得，除股票转让所得外，都要征收个人所得税。

与财产转让所得有关的一些规定如下。（1）股票转让所得。

鉴于我国证券市场发育还不成熟，股份制还处于试点阶段，对股票转让所得的计算、征税办法和纳税期限的确认等都需要作深入的调查研究后，结合国际通行的做法，作出符合我国实际的规定。因此，国务院决定，对股票转让所得暂不征收个人所得税。（2）个人出售自有住房。

①根据个人所得税法的规定，个人出售自有住房取得的所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税。

②为鼓励个人换购住房，对出售自有住房并拟在现住房出售后1年内按市场价重新购房的纳税人，其出售现住房所应缴纳的个人所得税，视其重新购房的价值可全部或部分予以免税。

③对个人转让自用5年以上并且是家庭唯一生活用房取得的所得，继续免征个人所得税。（3）出售虚拟货币。

个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。个人销售虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费。对于个人不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。

11.偶然所得

偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

得奖是指参加各种有奖竞赛活动，取得名次得到的奖金。中奖、中彩是指参加各种有奖活动，如有奖销售、有奖储蓄，或者购买彩票，经过规定程序、抽中、摇中号码而取得的奖金。

12.其他所得

其他所得，是指经国务院财政部门确定征税的其他所得。

个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

与其他所得有关的一些相关规定如下：（1）蔡冠深中国科学院院士荣誉基金会颁发的中国科学院院士荣誉奖金，应当按照其他所得计算缴纳个人所得税。（2）对保险公司按投保金额，以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息（或以其他名义支付的类似收入），按“其他所得”应税项目征收个人所得税，税款由支付利息的保险公司代扣代缴。（3）对于个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收入，按照“其他所得”应税项目计征个人所得税。对于个人自己缴纳有关商业保险费（保费全部返还个人的保险除外）而取得的无赔款优待收入，不作为个人的应纳税收入，不征收个人所得税。（4）一些证券公司为了招揽大户股民在本公司开户交易，通常从证券公司取得的交易手续中支付部分金额给大户股民。对于股民个人从证券公司取得的此类回扣收入或交易手续费返还收入，应按照“其他所得”项目征收个人所得税，税款由证券公司在向股民支付回扣收入或交易手续费返还收入时代扣代缴。（5）在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。（二）征税对象（即所得）来源的确定

我国个人所得税法将“所得”区分为“境内所得”和“境外所得”。由于税法对居民纳税人和非居民纳税人的纳税义务有不同的规定，即征税范围不同，所以必须确定所得的来源地。

判断所得来源地，是确定该项所得是否应该征收个人所得税的重要依据。对于居民纳税人，因为要承担无限纳税义务，即就中国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税，因此，有关所得来源的判断不是很重要。但是，对于非居民纳税人因为要承担有限纳税义务，即就其来源于中国境内的所得征税，所以判断其所得的来源就显得十分重要。

具体如何确定所得来源地，各国税法没有统一标准，一般理解是指应税项目发生地。我国的个人所得税，依据所得来源地的判断应反映经济活动的实质，要方便税务机关实行有效征管的原则，具体规定如下。

1.工资、薪金所得

对工资、薪金所得来源地的认定，要区分两类不同的纳税人，即在中国境内有住所的个人和在中国境内无住所的个人。（1）在中国境内有住所的个人，应该以纳税人任职、受雇的公司、企业、事业单位、机关、团体、部队、学校等单位的所在地为所得来源地，而不论支付地是否在中国境内。（2）在中国境内无住所的个人，无论其是属于居民纳税人还是非居民纳税人，均以个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金所得为中国境内所得，而不论支付地是否在中国境内。即：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

2.劳务报酬所得

劳务报酬所得应以纳税人实际提供劳务活动的地点为所得来源地。也就是说，个人取得的来源于中国境内的劳务报酬所得，是指个人在中国境内提供各种劳务而取得的劳务报酬所得，而不论支付地点是否在中国境内。

3.个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包承租经营所得

个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包承租经营所得都是以实际生产、经营活动的实现地为所得来源地。因此，个人取得的来源于中国境内的生产经营所得，是指个人在中国境内从事生产经营活动而取得的所得，而不论支付地点是否在中国境内。

4.稿酬所得

稿酬所得以作品出版、发表的所在地作为判断所得来源地的标准。因此，个人取得的来源于中国境内的稿酬报酬所得，是指个人在中国境内以图书、报刊方式出版、发表作品而取得的稿酬所得，而不论支付地点是否在中国境内。

5.特许权使用费所得

特许权使用费所得以该项特许权的使用地为所得来源地。因此，个人取得的属于中国境内的特许权使用费所得，是指个人提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权以及其他各种特许权利而取得的特许权使用费，而不论支付地点是否在中国境内。

6.利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得，以使用资金并支付利息或者分配股息、红利的公司、企业以及其他组织或者个人的所在地为所得来源地。因此，个人取得属于中国境内的利息、股息、红利所得，是指个人因持有中国的各种债券、股票、股权而从中国境内的公司、企业或者其他经济组织以及个人取得的利息、股息、红利所得，而不论支付地是否在中国境内。

7.财产租赁所得

财产租赁所得，以被租赁财产的使用地为所得来源地。因此，个人取得的属于中国境内的财产租赁所得，是指个人出租的财产，被承租人在中国境内使用而取得的财产租赁，而不论支付地是否在中国境内。

8.财产转让所得

财产转让所得来源地的判断，分为以下两种情况：（1）如果转让的财产是不动产，以被转让不动产的坐落地为所得来源地，而不论支付地是否在中国境内；（2）如果转让的财产是动产，以实现转让的地点为所得来源地，而不论支付地是否在中国境内。

9.偶然所得

偶然所得，以所得的产生地为所得来源地。如在中国境内参加各种竞赛活动取得名次而获得的奖励、参加中国境内有关部门和单位组织的有奖活动而取得的中奖所得或者是购买中国境内有关部门、单位发行的彩票取得的中彩所得等均属于来源于中国境内的所得，而不论支付地是否在中国境内。

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