作者：王砚书,王巧义
出版社：西南财大出版社
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基于政府治理视域的国家审计研究试读：
前言
国家审计作为民主与法治的工具，是权力监督与制约机制中的工具性要素。新形势下，国家审计在政府治理过程中发挥着越来越重要的作用。20世纪70年代以来，经济全球化进程日益加快，对传统政府治理范式造成严重的冲击，为了更好地适应经济全球化的挑战，西方发达国家掀起了一场旨在推进政府治理、追求善治政府结构的政府改革运动，这就是“新公共管理”运动。
当前，在全球化深刻的影响下，我国政府正立足于政府职能转变和政府能力提升，通过建设责任政府、高效政府、廉洁政府、透明政府、法治政府等来构建社会主义和谐社会。在这种新的时代潮流下，对公共资源的监督管理成为政府治理的重要任务。一方面，立法机构、政府官员和社会公众需要了解政府公共资源是否得到适当的管理和使用，是否遵循各项法律、法规，政府项目是否讲究经济性、效率性和效果性，政府项目是否实现了其目标和预期的成果。另一方面，政府管理者也要全面、公平、公正履行其法定的公共管理职能，并就其各种活动及其相关结果向立法机构和社会公众负责，对其公开相关信息。
在履行政府职责的过程中，国家审计是一个关键性要素。国家审计是国家审计机关及其工作人员，依法对受托管理公共资源的各级政府机关和国有企事业单位公共受托经济责任的履行情况进行检查、评价，并提出报告的一项具有独立性、综合性和专业性的经济监督活动，是国家经济运行的“免疫系统”。
国家审计的监督对象是公共资源的受托管理者，包括各级政府机关及公有企事业单位。国家审计评价政府法定职责的履行情况，并通过政府责任审计目标的实现，完善政府管理，推进政府的民主法治化进程。通过国家审计的持续监督，保持国家经济运行的“免疫系统”正常运转，在政府治理过程中发挥着不可替代的作用，它能够促进政府改进管理和决策、加强监督和增强责任心。
实践证明，国家审计职能是实现政府治理目标的关键因素之一，如何围绕政府治理目标开展国家审计，如何开展国家审计促进政府治理，成为当前我国政府面临的一大课题。本书以我国政府治理目标为主线，借鉴国外国家审计的理论成果和实践经验，结合我国的具体国情，把国家审计放到政府治理的框架中来研究，将深化国家审计职能与实现政府治理目标有机地结合在一起，对政府治理和国家审计的基础理论、治理功能、能力建设和质量控制等进行详细梳理，对政府治理过程中国家审计职能的实现路径和方式进行了全方位分析，从政府绩效审计、财政审计、经济责任审计和社会责任审计四大方面进行了深入论证，提出了具体的、建设性的对策措施。我们认为，国家审计推动完善政府治理的路径主要有：一是针对政府治理所依赖的经济基础进行的“财政审计”（免疫对象为财政预算权）；二是针对政府治理行为过程进行的“绩效审计”（免疫对象为政府行政权）；三是针对政府治理执行者所进行的“经济责任审计”（免疫对象为人格化的国家权力）；四是前三种路径的拔高、升华和统一终点，就是为实现推动社会进步和构建和谐社会目标而进行的社会责任审计。
本书共分为10部分，王砚书教授提出主要思路及框架，并撰写第2部分，其余9部分由王巧义副教授撰写完成。
本书作为河北省社会科学基金项目“我省审计机关推动完善政府治理的路径研究”的主要成果之一。项目研究过程中得到了省市审计部门的大力支持。成书过程参考了学术理论界大量文献和资料，在此一并表示感谢。由于作者理论视野有限，研究能力尚待提高，书中必有不足之处，敬请读者不吝指正。王砚书 王巧义2014年3月1导论1.1研究背景和意义
20世纪70年代以来，伴随着全球化、信息化、市场化以及知识经济时代的到来，西方发达国家掀起了一场旨在提高政府效能、推进政府治理、追求善治政府结构的政府改革运动，这就是“新公共管理”。
在最近的三十多年里，公共行政在世界各个国家已经呈现出三次改革的大浪潮：第一次是发生在20世纪70年代末的西方的科层制行政体制有效性的改革；第二次发生在20世纪80年代，围绕对科层组织运行机制的有效性的日益普遍的关注，西方各国将“重塑政府”、“重理政府”作为口号提出；第三次发生在20世纪90年代后期对国家和社会公共事务重新管理模式的探索过程，公共管理改革以“治理与善治”作为全球政府改革运动的主要内容，以“更少的政府，更多的治理”为主要特征。以此为开端，在研究政府变革过程中，大都以治理理论作为主要的手段之一。
政府治理是一个全球性的课题，新公共管理运动对我国的政府体制改革也产生了很大的影响。在全球化深刻影响下的中国，法治政府、高效政府、责任政府、透明政府、廉洁政府等新型政府理念已被普遍认知和确立。推动完善政府治理，不断提高和健全在各种新形势下对国家和社会的控制、管理和服务的能力水平及治理体系，是国家发展进步的客观需要。从政府治理的视域看，国家审计是政府治理的重要组成部分，是依法用权力制约权力的重要方式，发挥着揭示、抵御、改进和预防等“免疫系统”功能，在维护民主法治，保障国家安全，推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义，改善政府治理，进而在实现经济社会的科学发展等方面发挥着积极而独特的作用。在政府治理过程中，国家审计这一政府治理的工具能够代表国家、人民对政府实行审计监督职能，扮演着对权力监督的重要角色。在新的历史时期，如何充分发挥国家审计在政府治理过程中的作用是个值得深入探讨的问题。
深化国家审计职能是实现政府治理目标的关键任务之一。围绕国家审计与政府治理这一主题，借鉴国外国家审计的理论成果和实践经验，结合我国的具体国情，以我国政府治理目标为主线，对现代政府治理理论、国家审计基本理论进行梳理，对国家审计的现代治理功能进行分析，对现代政府治理与国家审计的能力建设体系、现代政府治理与国家审计的质量控制体系进行深入研究，最后全面论证国家审计推动现代政府治理的基本路径，是开展本研究的主要目的。应该说，把国家审计放到政府治理的视域中来研究，具有重要的现实意义：一是相关研究主要集中在政府治理或国家审计的单个方面，把国家审计植于政府治理的框架中来研究，将深化国家审计职能与实现政府治理目标有机地结合在一起，对于进一步推动政府治理和国家审计的发展具有重要的理论价值。二是通过对国家审计的能力建设、质量控制体系等全面研究，深入论证国家审计推动现代政府治理的基本路径，对于深化国家审计职能的对策和促进政府治理目标的实现具有重要的实践意义。1.2国内外研究现状综述1.2.1 国外研究现状综述
治理（Governance）来自于拉丁文和希腊语，原意是控制、引导和操控。这一词有很长一段时间只是当作统治（Govern）的同义词出现，直到1989年世界银行的《撒哈拉以南：从危机到可持续发展》的公布，治理才开始流行起来，并达到“治理无处不在”。
不少专家学者自20世纪90年代以来对治理给出了不少定义。联合国全球治理委员会在1995年对治理进行了定义，他们认为治理是所有的社会个人和机构管理他们大家所有的禀赋的行为的汇总。这是协调不同当事方的矛盾和冲突，并且促使他们采取共同行动的连续过程。罗伯特·罗茨总结了最小的组织治理、企业管理治理、新公共管理治理、善治的状态控制和自组织网络治理模式，他认为管理是一种新的管理程序，更是组织社会的一种新方法。高兰·海登认为治理是国家管理的发展，特别是领导们提高目前已有结构的实力，他们以改变政策并呼吁他人也参与进来，以此促进国家发展。
那如何可以实现善治？哈斯·曼德和穆罕默德·阿斯在《善治：以人民为中心的治理》中指出，治理有程序、内容和有效性三个组成部分，唯有这三个部分都能得到满足时，治理才可以被称为“善治”；世界银行曾发表的文章《治理：世界银行的经验》中说道：“善治可以统一为前瞻性、灵活性和创新性的决定；肩负着责任的国家体制、对政府的行动负全部责任的政府；以及加入公共事件管理的庞大的社会人民，和一切法律法规下的行为”。
吉见义明指出，国家审计区别于行政评价。传统意义上的国家审计主要是对信息的审计，而当代国家审计则在以前者为主的基础之上，兼顾事件审计；而行政评价就主要是后者，即事件审计。事件审计的关注点在于项目、绩效、或者两者综合，再深一层次就是政策的评估。也就是说国家审计的目的在于是否真实以及是否有效率效果，而将来的发展目标就要将政策的评价囊括其中。
最高审计机关国际组织在《绩效审计公营企业审计和审计质量的总声明》中指出：“在公营企业中，有大量的国家资金，政府投资和其他资源需要有受托责任，必须由最高审计机构审计后才可生效。”国际最高审计机构组织的《2005—2010年战略计划》中指出：最高审计机构的核心价值是帮助政府改善性能，提高透明度，加强公共责任，维护系统的可靠性和揭露腐败。
美国《政府责任署2004—2009战略规划》指出，其核心目标有四：①向美国国会和联邦政府提供及时、优质的服务，积极应对当前和未来的各种挑战，确保美国人民的福利和财务安全；②应对不断变化的安全威胁和全球一体化的挑战；③帮助联邦政府转变角色，使联邦政府的工作适应21世纪的挑战；④使政府责任署（GAO）成为联邦机构中的楷模，最大限度地实现其价值。美国审计总署审计长沃克在《美国政府审计准则》的前言中曾说，对公共禀赋的责任是国家治理过程的重点，更是完善的民主体制的重要属性。政府应该以其所管理的政府机关的审查结果向管理机关和人民负责。从这一角度讲，国家审计是一项有利的工具，在政府为人民服务的过程中有着非常重要的作用。1.2.2 国内研究现状综述
中国学者俞可平认为，善治其实是追求国家利益最优化的运行过程。善治的实质属性就是在于其是政府与社会人民之间的一种创新的关系，是两者的最优平衡，并在此基础上提出了善治的以下基本特征：合法性、公开性、责任性、法治、回应、效率。何增科总结了评价善治的十个标准：合法性、法治、透明性、责任性、回应性、参与、有效、稳定、廉洁、公正。这些标准的实现程度越高，治理取得的效果越好。审计来源于受托责任，秦荣生曾在受托责任理论的基础上提出了审计由于问责的发生而发生，因为受托责任的发展而发展，并指出，国家机关各级政府审计应该是独立于政府，以人民为主体发展的。受托责任的划分影响着审计的分类。根据此将经济责任划分为以下几类：
其一，程序性受托责任，与之相关的审计包括财务审计，它要实现的目的是对是否符合法律法规、是否真实有效等进行分析；其二，结果性受托责任，和它相对的审计是经济效益审计，它要实现的目的是对合理性、效率效果的评判；其三，社会性受托责任，和它相对的审计是社会审计，它要实现的目的是对社会公共利益的评判。
在分析了我国国家审计体系形成的历史缘由的基础上，项俊波对有关如何改善我国国家审计体系的“改良观”、“独立方式观”、“补充当下审计体系观”和“立法模式观”等意见进行了评价，并提出我国国家审计体系应适时地由行政模式向立法模式转变。尹平分析了我国政府在体制上的利弊，认为我国政府审计体制改革应采取渐进改良的方式，如现行政府审计机关向政府报告审计结果，同时向人大报告工作，可以改为审计机关向政府和人大同时报告工作。吴联生认为，审计制度安排的过程，实际是利益相关者的冲突与协调的过程。因为政府是合作面最大的组织，只有政府才能代表社会广大人民群众对经营者进行审计监督，这才是政府审计存在的意义。石爱中也提出，国家审计实际上是国家立法机关和国家行政机关之间的权力制约工具，随着社会主义市场经济和社会民主政治的发展，我国国家审计已经转变为行政服务型和立法服务型，并将重点向立法服务型转变。
李金华曾指出，国家审计的长远目标在于强化对权力的制衡与监控，促进国家审计对象由人民群众到政府官员的转型，推进民主与法律法规的建立，保障国家经济安全平稳发展。后来又指出，国家审计是国家治理的工具，在当下以市场经济为主体的经济体系下重新探讨国家审计的政府治理机制，是我国当前一个非常重要的理论实践课题。审计长刘家义在2011年7月15日于华盛顿发布了以“国家审计与国家治理”为主题的讲话，指出国家治理的需要决定了国家审计的出现，国家审计的目的决定了国家审计的走向，精辟概述了“国家审计”结合“国家治理”的基础思想和基本方式。这是中国国家审计以后一段时间的工作目标和重要任务。以此为基础，冯均科提出，从政府治理的角度建设国家审计体系，是一个以人权为基础的新观念，并认为国家审计在这个重要时期要进行的必要策略整改：加强对民生领域、高层领导腐败的重视，对国家公共资本利用的监控，以及对国家安全事项预警体系的构建。密切与被审计单位的联系与沟通，积极促进审计中发现问题的整改。把审计发现问题的整改情况作为审计结果公告的重要内容。从强化对权力的监控和牵制的必要性以及政府权力监督和牵制制度的现状分析入手，桂建平通过对国家审计在对权力的监管和牵制中所发挥的职责的分析，指出应当对国家审计的现有功能进行重新定位的观点，以及“审计理论应着眼全面性，工作方法应掌握规律性，工作手段应讲求合理性，审计重点应注重实用性，审计成果应富于创新性”的创新观点。
彭胜华总结归纳了国家审计实质论的几种形式：经济监管论、民主与法治手段论、专政工具论、管理权力论、权力牵制论、增强行政效率论等，指出国家审计是实现国家统治的工具。李健说明了国家审计是国家治理的体系安排以及国家审计与制度唇齿相依的关系，并指出“国家审计工作人员的责任是准确地掌握好度，保护制度的权威性，持续发现制度在落实过程中存在的不足，并不断地完善”。1.2.3 国内外研究现状总体评价
从上述观点来看，我们可以得出如下结论：①国家审计产生于公共受托责任关系；②公共受托责任属于一种与公共资金、公共资源、公营部门和公共账目等概念密切相关的受托责任；③合规性、真实性、公允性、准确性、经济性、效率性和效果性是公共受托责任的内在要求，也是政府治理实现善治的内在要求；④国家审计的核心职责包括检查、监督、评价、评估和鉴证。其中检查、监督是前提，评价、评估和鉴证是检查、监督职能的实现基础，审计的核心价值在于提供鉴证信息。国家审计独立地提供有关公共受托责任履行情况，包括合规性、真实性、公允性、准确性、经济性、效率性和效果性等鉴证信息，进而帮助政府治理走向善治。
通过以上的文献梳理和综述，发现在政府治理和国家审计方面的文献，两者单独进行的研究比较多。在政府治理方面的研究，大多是规范研究，主要涉及治理理论的发展、善治理论等方面，其中的国内外研究涉及的对比研究不是很多，同时把治理与国家审计一起进行的研究更少；而在国家审计方面的研究，主要集中在单个方面发展、确立等方面的研究，少有专门从政府治理层面上去考察的。2现代政府治理理论基础及分析2.1现代政府治理理论2.1.1 治理理论“治理”（Governance）可以追溯到古典拉丁语和希腊语的“操舵”一词，原意是控制、指导和操纵。长期以来，治理一词专用于国家公务有关的法律的执行问题，或者指管理利害关系不同的多种特定机构或行业。20世纪80年代治理成为被广泛运用的词汇，涉及政治学、国际关系学、经济学、管理学、社会学等广阔的学科领域。
分清“治理”（Governance）和“政府”（Government）是很重要的。政府是指为了满足政治集团的内外部利益和行使统治权利而设立的机制和制度安排，而治理意味着为社会利益而进行权威性决策的过程和结果。根据韦伯字典，“治理”即“统治的行为或过程，特别是那些权威性的指挥和控制”。治理是一个比政府、国家、政体更宽泛的概念，它是正式的制度安排与公民社会的互动。另一个定义把它称为“社会上各种因素发挥力量、权威和影响的一个过程”。1989年世界银行（The World Bank）在概括当时非洲的情形时，首次使用了“治理危机”（Crisis In Governance）一词，此后“治理”便广泛地被用于政府发展研究中，特别是被用来描述后殖民地和发展中国家的政治状况。
世界银行将“治理”定义为“为谋求发展而在对国家经济和社会资源进行管理的过程中权力行使的方式。”因此，治理一词包括公共部门的管理、公信力、法律框架、透明度和信息。很多报告、讨论文件、多边和双边援助机构以及发达国家作出的官方声明都同意世界银行的上述定义。例如，亚洲开发银行（ADB）在其操作手册中就使用了该定义。
全球治理委员会在1995年的一份研究报告中对治理所下的定义为：治理是各种公共的或私人的个人和机构管理其共同事务的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不相同的利益得以调和并且采取联合行动的持续过程。它既包括有权迫使人们服从的正式的制度和规则，也包括各种人们同意或以为符合其利益的非正式的制度安排。治理有四个特征：它不是一整套规则，也不是一种活动，而是一个过程；治理过程的基础不是控制，而是协调；治理既涉及公共部门，也包括私人部门；治理不是一种正式的制度，而是持续的互动。简言之，治理倡导公共管理主体的多元化，是政府与社会之间网状互动的管理过程。
学者R．罗茨（R. Rhodes）指出：“治理标志着政府管理含义的变化，指的是一种新的管理过程，或者一种改变了的有序统治状态，或者一种新的管理社会的方式。”他列举了治理的六种不同定义：①作为最小国家的管理活动的治理，它指的是国家削减公共开支，以最小的成本获取最大的效益；②作为公司管理的治理，它指的是指导、控制和监督企业运行的组织体制；③作为新公共管理的治理，它指的是将市场的激励机制和私人部门的管理手段引入政府的公共服务；④作为善治的治理，它指的是强调效率、法律和责任的公共服务体系；⑤作为社会控制体系的治理，它指的是政府与民间、公共部门与私人部门之间的合作与互动；⑥作为自组织网络的治理，它指的是建立在信任和互利基础上的社会协调网络。
从上述各种关于治理的定义中我们可以看到，治理一词的基本含义是指在一个既定的范围内运用权威维持秩序，满足公众的需要。治理的目的是指在各种不同的制度关系中运用权力去引导、控制和规范公民的各种活动，以最大限度地增进公共利益。从政治学的角度看，治理是指政治管理的过程，它包括政治权威的规范基础、处理政治事务的方式和对公共资源的管理。它特别地关注在一个限定的领域内维持社会秩序所需要的政治权威的作用和对行政权力的运用。治理理论以公民社会的日益壮大为基础，对“市场失灵”和“政府失灵”进行理性反思，它既是对福利经济学关于市场失灵论的超越，也是对公共选择理论关于政府失败论的超越。其核心价值在于治理包含“权力的多主体、多中心”、“回应性”、“互动”、“公开性”、“透明度”、“法治”、“公正”、“有效性”等要素，它所追求的目标是“善治”，即使公共利益最大化的社会管理过程，其本质在于政府与公民对公共生活的合作管理。治理理论的现实积极性无疑为中国政府的改革提供了选择和参考。2.1.2 善治政府理论
20世纪90年代以来，为应对全球化带来的挑战，弥补“市场失灵”和“政府失灵”的不足，克服传统垂直型、单向型的官僚制的国家统治方式的不适应，照顾公民直接参与的民主需求，善治理论在世界民主浪潮中开始盛行。“治理”有好坏之分，良好的治理能够形成社会主体间的良好关系，达成社会发展的共赢和公共利益的最佳状态。良好治理的基本要素主要包括：合法性（Legitimacy）、透明性（Transparency）、责任性（Accountability）、法治（Rule Of Law）、回应（Responsiveness）和有效（Effectiveness）等方面。善治是新形势下政府治理的最高标准。善治表现为政府（国家或公共部门）、企业（市场或私有部门）以及公民社会（非营利机构或第三部门）三者的“良性”互动过程。
善治理论强调政府的责任性。所谓责任性是指人们应当对其自己的行为负责。在进行公共管理的过程中，政府的责任就是要求保证特定职位或机构要有相对应的职责和义务。政府机关的公职人员必须恰当地履行一定的职能和义务。政府的公职人员和管理机构承担的责任越大，履行的效果越好，则政府的善治程度就越高。在对政府机关和政府公职人员履行责任的约束方面，善治理论是要求运用法律和公德的双重手段来增大机构和个人的责任性。虽然对于政府机关以及政府公职人员的责任性的约束运用的是法律和道德双重标准，但善治的政府必须是法治的政府。所谓的法治政府，是指公共政治管理的最高准则是法律，要求政府公职人员要依法执政，公民依法行使对政府的监督权，在法律面前人人平等。
善治的直接目标制约政府的行为，以法治代替人治，保证公民的权利得以实现。法治是善治的基本要求，只有政府依法执政，才能实现政府对国家的有效管理，才能提高政府的管理水平。人权高级委员会办公室（OHCHR）认为，治理是一个过程，公共机构以此主持公共事务、管理公共资源以及确保人权的实现。善治是在治理的过程中，从根本上排除滥用职权和腐败现象，并且完全尊重法治原则。对“善治”的真正检验是在实现公民的文化、经济、政治和社会权利方面，为实现人权目标所做的努力程度如何。问题的关键是：治理的各项制度是否有效地保障了在健康、足够的住房、充足的食品、素质教育、社会公正以及个人安全等方面的权利。治理的目标取向是“善治”，即可以避免“无效治理”并使公共利益最大化的社会管理过程。善治的本质特征，就在于它是政府与公民对公共生活的合作管理，是国家与公民社会的一种新颖关系，是两者的最佳状态。善治实际上是政府的权力向社会的回归，善治的过程就是一个还政于民的过程，表示政府与社会之间的友好合作，它有赖于公民自愿的合作和对权威的自觉认同，要求公民的积极参与，其基础就是公民社会。从这个意义上说，政府对公民的赋权是实现善治的有效手段。
善治的基本要素有十个：合法性、法治、透明性、责任性、回应性、参与、有效、稳定、廉洁、公正。这些要素的实现程度越高，善治就越有可能。尽管“西方治理与善治制度的实践是对公共领域的危机或民主政治衰败做出的拯救性回应”，但善治意味着一种能够对于民众的需求敏感并能做出相应回应的行政方式，它通过构建和运用适当的法律和措施来有效地应对社会中出现的挑战。善治实际上是当今世界民主政治不断发展、民主参与不断扩大的产物。它体现了人类社会的进步，体现了人类自我管理能力的不断改善和加强。现代政府应是法治、高效、廉洁、服务型的政府，我国国家审计也应以此为方向，从实际出发调整其职责，为政府的公共管理服务，并随着政府职能的转变迈向法治化，完成对权力的制约和监督的使命。2.1.3 新公共管理理论
自20世纪70年代末至20世纪80年代初开始，西方各国掀起了一场声势浩大且旷日持久的政府改革运动，它起源于英国、美国、新西兰和澳大利亚，并迅速扩展到其他西方国家，这就是“新公共管理（New Public Management）”运动。“新公共管理”理论代表了政府管理研究领域发展的新阶段，它是在对传统的公共行政学理论的批判基础上逐步形成的。作为一种新的管理模式，新公共管理的理论基础是现代经济学和私营企业管理理论与方法，其中包括：理性经济人假设、公共选择理论、交易成本理论、成本—效益分析方法、绩效管理、目标管理、组织发展、人力资源开发等。
20世纪70年代之后，特别是20世纪80年代以来，西方社会乃至整个世界发生了根本性的变化。公众的价值观念多元化、需求多样化，民众民主意识、参与意识增强，时代的变化对政府提出了新的要求。而传统公共管理体制僵化、迟钝，具有使行政机构规模和公共预算总额产生扩大化的倾向，导致高成本、低效率的问题愈来愈突出。
西方各国在20世纪七八十年代普遍面临的政府开支过大、经济停滞、财政危机严重、福利制度走入困境、政府部门工作效率低下、公众对政府的不满越来越强烈等问题，也促使人们开始变革传统的公共行政体制。在这种背景下，一种“新公共管理”模式应运而生，它突破了传统公共行政学的学科界限，把当代西方经济学、工商管理学、政策科学（政策分析）、政治学、社会学等学科的理论、原则、方法及技术融合进公共部门管理的研究之中，以寻求高效、高质量、低成本、应变力强、响应力强、更健全的责任机制。新公共管理理论要求公共政策领域也要实现专业化管理。所谓的专业化管理就是让管理者管理。高层人员对政府组织结构的设计、权力的分配、责任和义务的明确以及积极有效的控制监督是管理专业化的必然要求。
新公共管理在三个方面表现出了防止行政权力腐败的趋向：第一，新公共管理将政府的职能定位为提供公共服务，这一定位将导致特权的消失和特权意识弱化；第二，新公共管理是以公众为中心，改变了原先行政体系的主体中心主义，这将使腐败丧失了发生的根据；第三，新公共管理要求实行公共服务的公开竞标，增加了行政行为的透明度，使不透明地行使公共权力的机会最小化。总之，新公共管理已经显示出这样的趋势，即建立起一种以公共利益为中心的管理体制。此外，新公共管理还力图从根本上解决管理行政公平与效率不可兼得的矛盾。
新公共管理可能代表着走向一种全新的公共行政模式的方向，是政府变迁中一个新的时代的开始。作为公共管理一种新的模式，这场“新公共管理”运动对于西方公共部门管理尤其是政府管理的理论与实践产生了重大而深远的影响，同时也促进了西方一些国家的审计尤其是政府效益审计的发展。新公共管理为政府效益审计所创造的政治环境从根本上说是一种政治需求，一种对政府效益审计结果的需求，正是国家、政府和社会民众对政府绩效的高度关注产生了绩效评价的政治需求。新公共管理运动是一个公共行政模式由规制导向发展为市场导向的进化历程，它对政府责任及其绩效的关注不仅促进了政府效益审计的发展，还使其从一种政治意义上的权力制约机制转变为市场化的绩效评估工具。新公共管理运动是政府效益审计发展的环境，从一定程度上促进了政府效益审计的发展。新公共管理运动改革的取向是公共服务社会化、责任机制、分权化管理、结果为本、顾客导向等。新公共管理根据交易成本理论，认为政府应重视管理活动的产出和结果，应关注公共部门直接提供服务的效率和质量。因此政府管理应该是以结果为本的管理，即通过使命、目标以及产出或结果逐级描述，直至分解成“可测量的效益指标”，从而最终通过效益的是否达成来体现行政机构和管理者的责任。
新公共管理实现了公共行政的取向由内向外的转变，由重视机构、过程和程序转向重视项目、结果和效益，它是一个公共行政模式由权利至上发展到责任至上的进化历程，其核心特征是对政府效益及其责任的高度关注。它强调人民的知情权、政府的透明度及政府的可问责性。新公共管理运动采用商业管理的理论、方法和技术，引入市场竞争机制，提高公共管理水平和公共服务质量，其实质是在公共责任与顾客至上理念的指导下，政府部分职能和公共服务输出市场化，以及政府责任机制的改变和再造。在这种新的责任机制下，公共管理实践中又逐渐引入竞争与市场机制、绩效管理与评估等灵活有效的管理方式。
新公共管理对效益审计的促进作用主要是通过社会需求扩大和审计能力提高两个方面得以体现的。首先，新公共管理运动为改善政府与社会公众的关系，提高社会公众对政府的信任，对两者关系进行了重新调整。治理者与被治理者的关系转变成为服务提供者与消费者的关系，政府被界定为公共服务提供者，相应也就是更加重视服务提供的效率与质量，并在实践中引入竞争机制，使得成本效益观念、绩效管理与评估的做法得到广泛认可。不难看出，新公共管理环境下对政府权力的限制与制约，在形式上已不限于刻板的规则和条文，而是寓市场竞争机制于政府管理之中，变过去的规则控制为严明的效益目标控制。其次，虽然社会需求对效益审计的发展起着根本性的导向作用，但这种发展要落到实处，还取决于审计自身的供给能力，后者是决定性的平衡力量。随着新公共管理时代的到来，对公共部门绩效评估的重视推动了这方面的理论研究、经验积累以及人才培养，理论和实践方面取得的积极成果，为效益审计能力的提高创造了良好的条件，使得效益审计的发展不仅有必要而且成为可能。
新公共管理背景下的效益审计则更多地体现为一种消费者为公共服务进行直接控制和选择的市场责任机制，也就是说，新公共管理运动在推动效益审计发展的同时，也导致其从一种政治意义上的权力制约机制转变为市场化的绩效评估活动。在新公共管理背景下，为推动我国政府效益审计的发展，需要扩大审计需求、提高审计能力、改革审计体制，实现“三管齐下”。
新公共管理作为公共管理一种新的管理模式，其对绩效和责任高度关注的核心特征，为政府效益审计的发展创造了良好政治环境和管理环境，解决了政府效益审计的重要性、必要性和可能性问题，进而促进了政府效益审计的快速发展。新公共管理是政府效益审计发展至关重要的环境因素。鉴于管理科学目前的发展状况，国家审计的职能也应逐步扩大与加强，以适应国家的行政管理改革。与此同时，审计的目标也应相应延伸，应从财务和法律监督向效益审计过渡。2.1.4 政府委托代理理论
与政府治理有关的探讨从古至今一直有一个核心，就是委托代理这一经久不衰的问题。委托代理理论强调委托和代理两方当事人实现共赢的前提是两者达成一个共识，以合适的奖惩条件去吸引并监督被委托方尽可能地完成委托方的要求，委托方实现目标，被委托方获得奖励。
同样，一个国家的政府与人民也有类似的关系。在社会资源管理中，这一领域中的群众作为国家的主人，属于委托方，而在国家中建立的政府或当权机构则是被委托方，即代理方。两者虽然有不同的目的和追求，但殊途同归。人民追求国家的稳定、有保障的生活，而政府追求人民的支持、经济的发展、自身的利益实现等，但是如果人民的目标得不到实现，政府将面对的是失去信任继而失去治理国家的权利，所以人民在以权利来激励政府，而政府以实现人民的目标来获得权利。但是基于两方的信息不对称，被委托方有时会为实现自身目的而不管委托方的权益，而委托方担心会出现这样的情况，因此采取一些措施希望来监督代理方的行为，这就是一直处于博弈当中的委托代理问题。不难看出，政府治理理论是以“善治”为出发点，为实现这一目的而产生了新公共管理理论和政府的委托代理理论，这些理论也都是力图使政府更好地为社会为人民服务，使国家的人民有足够的地位和权利来监督、评价政府的行为、治理方式等。
受全球化浪潮的推动，我国当前也是在以善治为中心，进行良性改革，优化政府体制，提高办事效率，为人民创建一个美好的和谐社会。政府治理理论脱胎于企业管理理论。从公共选择学派、交易费用经济学理论全面融入到公共管理范畴开始，直至新公共管理理论和实践的兴起，都是为着解决传统管理理论中的“委托—代理问题”（Principal-agent Problem）。委托代理理论认为解决委托—代理问题的关键在于设计适当的激励机制，诱导代理人去追求委托人的目标，使其行为符合委托人的利益，达到激励兼容。
在公共行政中，政治家和官僚都属于代理人，而国家的主人即公民或纳税人、选民都属于委托人，由于政治家与官僚之间、选民与政治家之间，其目标函数是各不相同的，各有各自的特殊利益，因此代理方可以利用所拥有的信息优势，在追求自身利益最大化的过程中，会把委托人的利益放在次要位置，甚至以牺牲委托人的利益为代价，从而做出不利于委托人利益的行动。该理论强调的任何一种制度安排或政策，都要满足个人的“激励相容约束”（Incentive Compatibility），这也被称为“激励兼容”，是评价经济制度安排好坏的一个标准，是指每个人在追求其个人利益时，同时也达到了其制度安排设计者所想要达到的目标。
由于公共利益具有社会共享性，既然它具有相对普遍的影响力，那么确保公共利益的增进和分配就应当是公共管理的根本目的。新公共管理理论的兴起，反映了社会公众对于解决政府委托代理问题的迫切期望和巨大压力，这一理论要解决的仍是传统管理理论中的“委托—代理问题”。政府治理理论的发展以新公共管理理论为主导，在实践中以市场化为主要方向，以现代经济学为理论基础，主张在政府部门广泛采用私营部门成功的管理方法和竞争机制，重视公共服务的产出，使之成为近年来西方规模空前的行政改革的主体指导思想。
在全球化深刻的影响下，当下中国应该在善治理论的指导下，立足于政府职能转变和政府能力提升，在政府治理的推动下，通过建设责任政府、高效政府、廉洁政府、透明政府、法治政府等来构建社会主义和谐社会，从而走向善治。2.1.5 政府治理与治理机制理论2.1.5.1 政府治理理论
自20世纪70年代以来，西方国家积极推进政府治理，追求善治的政府结构，成为一种引人注目的国际性浪潮和趋势。治理囊括了社会中的每个组织和机构，从家庭到国家。但是从其定义上讲，它“强调直接决定人类可持续发展的三个重要的治理部门，即国家（政府组织和政府机构）、公民社会组织和私人部门”。
政府在治理过程中扮演着重要的角色。首先，作为公共权力的拥有者，政府仍然是治理中的重要主体之一，政府机构的公信力和透明度是善治的重要因素。其次，在构建一个政府、企业和公民社会的互动网络过程中，政府也起到了关键性的作用，由于传统政治权利强大而权威，政府通常不愿意接受来自企业和公民社会的质询和不同声音，甚至会动用行政、法律和经济手段来限制和约束公民的社会权利和来自于企业的经济权利。因此一个致力于善治的政府必须创建一个有利于公民社会健康发展的环境，使公民社会真正参与到公共事务的决策和管理当中，使之成为和政府相同地位的治理主体。再次，善治不但要求政府要体现大多数人的利益，更要体现社会中贫困和弱势群体的利益。政府不仅仅是某一部分人的政府，而是所有公民的政府，重视某一部分人的利益而忽视另一部分人的利益，或是为了换取某部分人的利益而牺牲另一部分人的利益，这都不是善治所期望实现的结果。“政府治理”（Governance）有多种译法，比如“治理”、“政治管理”、“政府管理”等，也有人译为“治道”。要理清政府治理理论的最新发展思路，就须弄清这一理论要解决的问题、理论主流、实践发展方向。经过分析我们发现，政府治理理论仍以解决委托—代理问题为核心，其理论发展以新公共管理理论为主导，在实践中以市场化为主要方向。
政府治理是指在市场经济条件下政府对公共事务的治理。该定义具有两重涵义：一是政府治理涉及政府、社会、市场三个实体；二是政府治理的最终主体是国家，客体是社会公共事务，而且这里还隐含着一个前提：政府对自身的治理，前一种治理是外部治理，后一种治理是内部治理。美国著名政治学家、行政学家B．盖伊·彼得斯指出：政府治理是一个持续不断的过程，而且几乎可以肯定的是，只要政府存在，这一过程就永远不会停止。世界银行在其1997年的世界发展报告中指出，每一个政府的核心使命包括了五项最基本的责任。即：确定法律基础；保持一个未被破坏的政策环境，包括保持宏观经济的稳定；投资于基本的社会服务和社会基础设施；保护弱势群体；保护环境。这是政府必须要做好的基础性工作，如果这五项任务完不成，就不可能取得可持续的、共享的、减少贫困的发展。
在以市场为资源配置主体的经济社会中，由于市场机制存在着自身固有的缺陷，也称之为“市场失灵”，如公共物品或服务、外部效应、自然垄断、信息不完全等现象的存在，使社会资源的配置不可能达到最有效率的状态，因而，就需要政府的干预和调整。对于市场无法提供的诸如教育、法律和秩序、环境保护、国家安全、道路桥梁及社会福利服务等商品和服务，就要通过政府的力量来解决，即政府要解决的是通过市场不能解决、或者通过市场解决而无法令人满意的问题，这也就是政府治理的范围。
纵观西方国家政府治理运动的进程，可以看到，尽管各国政府的治理实践经验千差万别，政府治理模式的设计与选择也各有千秋，但是各国政府变革的核心与实质内容却表现出惊人的相似，即试图改变以往政府的职能活动范围和运行机制，力图在政府与市场之间寻求更为有效地提高公民福利及提升国家生产力、竞争力的制度安排和创新性组织。正是围绕着这样一个主题，各国政府在治理改革的实践中，不断地探索着新的制度与行为规则，并不断地完善并整合着政府与社会、政府与公民之间的权力、权利与利益结构，旨在建立一个以相互依存为基础的、以协作为特征的、纵横协调的、多元统一的社会治理结构。从治理概念的基本含义和治理理论所强调的重点来看，治理理论具有如下主要特征：
第一，治理主体的多元性。治理理论认为政府并不是国家唯一的权力中心，各种机构包括社会的、私人的，只要得到公众的认可，就可以成为社会权力的中心，治理是政治国家与公民社会的合作、政府与非政府的合作、公共机构与私人机构的合作、强制与自愿的合作。因此，治理意味着来自政府但又不限于政府的社会公共机构和行为者。第二，治理过程的互动性。传统的政府统治的权力运行方向总是自上而下的，它运用政府的政治权威，通过发号施令、制定政策和实施政策，对社会实行单向的管理。与此不同，治理在强调国家与社会合作的过程中，是一个上下互动的过程，它主要通过合作、协商、伙伴关系，以及确立共同的目标等方式来实现对公共事务的管理。第三，治理范围的广泛性。政府治理不同于传统的以领土为界的民族国家管理模式，它涉及的对象要宽泛得多。由于治理的权威主体既可以是政府，也可以是非政府的、跨国界的民间组织，所以治理的范围既可以是特定领土界限内的民族国家，也可以是超越国家领土界限的国际领域。第四，治理的有效性。这主要是指把企业运作模式引入政府机构，按企业模式重塑政府。治理强调政府管理的成本，重视管理的绩效，把效率的提升放在行政成本降低和效益增长的双向思考之中。2.1.5.2 政府治理机制理论
当代政府治理变革的一套基本理念与价值是依托于一系列基本制度设计与选择来实现的。政府治理机制的安排反映了当今治理主义价值的基本导向，同时，也将治理的理念具体贯彻到一整套行为规则体系之中，其核心是政府的职能及其限度、政府组织与市场组织的关系、政府组织与公民社会及其自主组织的关系。政府治理的目的是解决公共的问题，在社会出现各种问题，并且当这些问题转化为公共政策问题的时候，政府部门和公共管理者便面临着如何选择有效的治理原则和建立有效的治理机制问题。因此，建立合理、高效的治理机制对于实现政府治理十分关键，这种机制主要包括：（1）问责机制。问责机制就是要建立一套相应的法规制度，使政府部门及其官员和其他被赋予公共权力的主体有义务向特定主体解释说明其行为，接受后者的质询，对其要求做出回应。（2）参与机制。既然治理主体是多元的，那么，就需要建立一套相应的制度，使政府以外的各种主体以多种形式、通过不同渠道广泛参与治理。在此，政府之外的主体包括公众、专家、企业、民间组织以及媒体等。他们参与的方式有投票、信访、质询、参加听证会、在媒体上发表意见、提供信息和咨询建议、单独或与政府部门或其他主体合作管理公共事务或提供公共服务等。（3）公开机制。大量的实践证明，通过将行使公共权力、参与公共事务管理有关主体的信息和行为公之于众，增加其透明度，是改善政府治理的一个成本低廉、操作简单但效果较好的良方。一些公共管理中长期难以解决的问题，通过公开有关信息，会很快取得明显的成效。（4）监督机制。监督机制对于促进政府治理改善十分重要，这一机制包括对特定组织和个人行使公共权力、参与公共事务管理和提供公共服务的行为过程、结果进行监督的有关主体，规范化的监督途径和方式以及一整套监督制度。国家审计是政府治理的专门监督手段。（5）沟通机制。在社会高度分化的今天，政府治理的一个重要基础是有关各方达成共识，而要达成共识，必须依赖于良好的沟通。一方面，在参与治理的各个主体之间需要进行沟通；另一方面，在治理主体与各利益相关方之间也要进行有效充分的沟通。2.1.6 新公共行政理论与新公共服务理论
尽管新公共管理理论也是行政学的理论，但是它作为一种理论将政治与行政分割，强调公共行政的效率而忽视社会的公平、公正而成为人们对之质疑的关键。新公共行政学是在对传统公共行政“效率至上”价值观的批判的基础上发展起来的。新公共行政理论强调民主行政下的有效沟通，它要求对意义和价值的关注，倡导社会的公平、公正与效率的协调统一。
传统的公共行政理论可以满足政府行政效率的经济性的要求，但政府所应承担的责任远不止这些。一个有效的责任政府应该为社会提供一个稳定的环境，而稳定的社会环境离不开社会的公平正义。而新公共行政理论就是要求政府改革那些在制度上、功能上、效果上妨碍社会公平的政策，建立可以实现社会公平的公共行政体制。新公共管理理论旨在将企业管理的理论和方法应用到政府管理过程中，强调政府行政机关的经济效率性，将经济性、效率性和效果性作为自己价值的基础。将公共服务的消费者视为“顾客”。事实上，政府还要承担起捍卫民主与公平的政治责任，公共服务的消费者更重要的是“公民”而非“顾客”。
新公共服务理论就是在对新公共管理理论的批判之上发展起来的，它认为公共行政应该在公民生活中为公民提供服务并向公民放权。该理论认为公共行政官员的工作重点既不是为公民社会掌舵，也不是为其划桨，而应是建立一些具有完善整合力和回应力的公共机构，承担为公民服务和向公民放权的责任。2.2内部控制理论
政府内部控制是为了保证政府（机构或组织）有效履行公共受托责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。与企业内部控制的发展相比，政府内部控制的发端时间较晚，成熟程度也较低。但是，企业内部控制的理论成果和实践经验，为政府内部控制的发展与完善提供了坚实的微观基础。因此，在研究政府内部控制的时候，离不开对内部控制相关的基本理论的研究。
可以说自从有了组织就出现了内部控制。一般认为，内部控制最早是以内部牵制的形式出现的。内部控制早期活动是出自组织管理的需要内生的，是一种内在的需求，而不是外力，如外部管制、规范要求、审计等催生的。人类社会各方面的活动都需要进行调节与控制，大至一个国家的社会活动和经济活动，小至一个企事业单位的业务活动、管理活动、收支事项，无不例外。控制是驾驭、支配的意思，通过控制使人类的行为或活动处于掌握、支配之中，不超出其统一、协调的范围和界限。
控制就是对被控制对象施加某些作用，使对象行为或变化过程符合标准，实现行为或过程的目的性。1948年美国著名数学家维纳（Norbert Wiener）出版了他的第一本控制论专著《Cybernetics Or Control and Communication in the Animal and the Machine》，为从一个统一观点考察和解释各种系统的控制和通讯问题奠定了基础，标志着控制论的诞生。控制论从产生的那一天起，其思想和方法就开始渗透到了几乎所有的自然科学和社会科学领域。
控制论的一个基本特征就是在动态过程中考查系统，使系统保持平衡状态或稳定状态。这样就从根本上改变了研究系统的方法。与控制论密不可分的相关学科包括信息论和系统论，这三者被人们合称为“三论”，是20世纪以来最伟大的理论成果之一。“三论”为管理现代化提供了有效的方法，它把管理活动作为动态系统，把信息作为分析系统内部和外部联系的基础，把控制作为实现系统优化的手段。控制论中对“控制”的定义：为了“改善”某个或某些受控对象的功能或发展，需要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的、加于该对象上的作用，就叫做控制。根据这个定义，我们对“控制”的要点可以归结为以下几点：信息是控制的基础。一切信息的传递都是为了控制，而要实现控制又都依赖于信息的反馈来实现。纠正偏差是控制的目的。通过信息的传递与反馈，控制主体随时了解到计划的执行结果与标准之间的偏差，及时采取必要的纠正措施。控制活动是指某一系统内的活动，是为了保证系统的相对稳定，进而实现组织的既定目标而开展的。
与控制论相关的信息反馈指的是控制系统把信息传递出去，又把作用结果返送回来，并对信息的再输出发生影响，起到控制的作用。信息反馈是否及时、准确对于实现管理的有效性非常重要，是组织达到控制目的的关键。从当代管理学角度来解释，所谓控制，就是操作、管巡、指挥、调节的意思。当这种控制措施在单位系统内部实施时，通常就称其为内部控制。一般来说，内部控制是指企业、事业单位和机关团体等为了提高经营效率，充分有效地获取和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部实施组织管理、计划管理和程序管理，促使各个经营环节充分发挥其相互制约、相互调节作用的一种先进的管理方法。内部控制实质上是有效地执行组织策略的必备工具。2.2.1 组织与协调论
加拿大的安德逊认为，内部控制包含组织管理部门设置的全部协调系统和组织计划，以使组织尽可能有条不紊和高效率地进行业务活动，保证达到管理目标。“全部协调系统”强调，在典型的组织中存在许多单独的系统，每个系统都有自身的控制。一些控制本身可以独立地达到某种控制目标，同时，一项控制本身的力量会加强或减弱另一项控制的有效性，而另一些控制则是相互关联的，只有相关的控制联合起来才能达到一定的预期控制目标。澳大利亚的怀特和麦克威卡认为，内部控制由组织计划和组织管理人员为管理上尽可能有秩序地达到组织目的而建立的所有协调制度组成。在典型的组织内存在许多本身具有控制作用的单个制度。有些控制彼此间存在着内部联系，以共同达到预期的控制目的；有些则可能是独立的，某一种控制的性质既不提高，也不削弱另外一种制度的作用。
1984年10月，最高审计机关国际组织维也纳第六次学术讨论会的会议纪要对内部控制进行了定义，其定义中包含有内部控制的协调论。最高审计机关认为，内部控制是为了保护资财的安全，检查财务资料和管理资料的准确性和可靠性，提高经营效率，鼓励执行既定的政策，达到预定的计划目的和目标，而在内部正式通过的计划、进行协调的方法和程序。内部控制在程序设计上的科学性，可以保障组织按计划开展活动，因此，内部控制可以起到协调的作用。2.2.2 规章制度论
规章制度论认为，内部控制是与确保经营活动安全、信息及资料正确等目标相关的内部管理制度。1970年，日本会计研究学会审计特别委员会认为，内部控制是企业经营者为了维护企业资产、确保会计记录的正确性和可靠性，综合地计划、调整和考核经营活动而规定的制度、组织、方法及手续的总称。它包括预算控制制度、内部审计控制制度等制度；包括会计组织、账户组织、内部牵制组织等组织；包括资产管理方法、各种文件管理方法等方法；包括货物收付手续、会计手续等手续，等等。中国台湾地区学者张永康将内部控制作为企业的管理制度，他认为内部控制的建立和执行有利于提高业务效能，也有助于执行管理政策。由于内部控制的存在，企业中的错误无论是有意或是无意的，都可以通过内部控制的有效执行而发现。中国台湾地区学者许成也认为，控制制度一般包括内部牵制及内部稽核。前者设计在业务处理过程中，是业务适当分离，或经有特定程序而自能产生牵制作用，或基于主管阶层的管理监督，或基于业务关系的自动证实；后者则为特置的专业人员，依据企业目标或既定的计划规章，就企业内部各单位的业务执行情形，定期或不定期地予以查核，提出意见。两者的有效配合，即为现代管理的内部控制制度。美国的库克和温克尔认为，内部控制是包括组织结构设计、岗位职责划分、会计核算系统设计以及保护公司资产的完整、确保财务资料和财务报告准确性的一整套的程序和措施。即内部控制是一种制度，是推动和判断公司经营效率，传达管理方针，并促进和衡量其遵循情况等的措施和方法。1986年，智利审计署在最高审计机关国际组织第十二次大会上表明，内部控制实质上是由企业所应拥有或应建立的各种程序和秩序组成的一种制度，其目的是为了实现企业目标。内部控制也是保证企业行政管理的规定得以贯彻执行，以及保证所提供的信息合适有用的一种制度。这种制度还能使资源使用经济有效，而且又不违反法纪。内部控制不仅仅是在经纪业务处理过程中，企业管理部门和各个职能部门的工作人员之间相互联系而又相互制约的职责分工制度，而且还包括实现企业目标而实施的一切控制的方法措施。我国的一些学者也认为，内部控制是包括企业、事业、机关体等各类组织的一种管理制度。随着经济的发展和科学技术的进步，内部控制制度的作用已经远远超越了单纯防止舞弊行为的范围，并已经远远超越了陈旧的会计概念的范围。现代内部控制包括的内容很广泛，诸如预算控制、统计分析、工序改进、质量管理等内容。2.2.3 程序与过程论
美国会计师学会审计程序委员会认为，内部控制包含企业内部的组织计划和与计划相配合的各种方法及措施，借以保证各项资产安全，会计数据正确、可靠，增进工作效率，鼓励职工贯彻执行已规定的管理政策。对于内部控制的本质，加拿大相关领域的专家给出的定义是：内部控制是管理当局为了防止和发现差错与舞弊而承认并采纳的一套程序和方法，目的是为了有效地达到组织的管理目标。加拿大的戴伊认为，内部控制是管理人员对于整个管理过程的监督过程，或者说，整个内部控制是一个管理、监督的过程。它要对企业的整个经营进行控制，对整个经营过程进行平衡。美国COSO（全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会）报告就将内部控制定义为一个过程，认为内部控制是企业董事会、经历阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。我国《企业内部控制基本规范》第三条有关内部控制的定义也体现了内部控制过程观的思想。《企业内部控制基本规范》对内部控制的定义为：内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的旨在实现控制目标的过程。随着一系列会计丑闻的发生，风险评估在内部控制中的作用性突显，内部控制的边界已经扩充到了公司治理层，全面控制的管理理念也将内部控制的广度覆盖到全员，更加强调了内部控制是一个管理过程以及在管理过程中的各类管理要素。
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