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作者：钟晓敏

出版社：浙江大学出版社

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公共财政评论2011.1试读：

常世旺：山东大学经济学院，E.mail：changsw@sdu.edu.cn.摘要：本文综合运用非参数和参数分析方法测算了1996—2008年中国31个省市的最优税收负担，并计算出各地区现行税负引致的效率损失。结果表明：各地区实际税收负担值皆超过最优值，且税收负担对经济增长的影响程度因时因地而异，这取决于实际税收负担偏离最优税收负担的程度。东部地区税收负担的偏离度远远低于中西部地区，因此前者的效率损失低于后者。现行税负不仅导致了效率损失，同时拉大了地区差距。税系结构和非税变量也是影响税收负担效率损失的重要因素。限于支出刚性，在现行税收负担下，政府可以通过降低间接税系与直接税系（含其他税系）之比和优化非税环境来降低效率损失，缩小地区差距。

关键词：税收负担；地区差距；效率损失

一、引言

理论上认为任何税收（总额税除外）都会对经济产生扭曲，进而影响经济增长。凯恩斯宏观经济理论中的税收乘数便表述了税收负担与经济增长的负相关关系，税收增减将引起国民收入数倍的减增。供给学派财政学家拉弗用“拉弗曲线”阐述了轻税可以促进经济增长，过高的宏观税负水平会挫伤生产与经营者的积极性，削弱经济行为主体的活力，导致经济停滞或下降。Easterly（1993）为这一理论假设提供了实证支持。他测算了57个国家151种商品的价格相对于美国价格的偏差，并用价格的方差来衡量经济的扭曲。结果证明：价格的扭曲程度与经济增长负相关，无论这种扭曲是由税收造成的还是由其他政策引起的。显然，Easterly没有验证扭曲性税收与经济增长的关系，而仅仅验证了可能由税收造成的价格扭曲与经济增长的负相关关系。Slemrod（1995）证实了税收负担与经济增长之间的不稳定关系，他认为税收负担对经济增长的正负效应取决于所选择的样本国家和参数。对OECD国家而言，税收负担与经济增长之间不存在显著关系。Mendoza等（1997）研究也表明一旦控制初始GDp水平，税收负担对经济的影响不显著。Karras（1999）对11个OECD国家的研究均表明较高的税收负担对于产出水平和经济增长率有着长期影响。Johannah Branson（2001）基于索洛新古典经济增长模型测算了1946—1995年新西兰的最优税收负担，得出税收负担与经济增长之间存在显著的非线性关系，且随时间变化的最优税收负担均值为22.5%。运用相同方法，Steven F.Koch，Nike J.Schoeman和Jurie J.Van Tonder（2005）分析了1960—2002年南非税收负担的经济增长效应。研究表明：控制了不可观测的经济周期变量后，降低税收负担显著地提高了经济增长潜力。

自20世纪末，国内理论界开始对税收负担与经济增长之间的关系进行研究。马拴友（2001）利用中国1979—1999年的跨省数据对两者间的关系进行了回归分析，得出税收负担对经济增长具有明显的抑制效应。张伦俊、陆建华（2001）研究认为，从平均意义上说，西部地区经济每增长1%，所承受的税收负担提高0.73%；东、中部地区经济每增长1%，所承受的税收负担分别提高0.4%和0.43%。这表明西部地区经济所承受的税收负担率是东、中部的1.83倍和1.70倍，反差尤为明显。他们的研究结果显示：税收负担与经济增长这两指标的变动趋势呈现出“高税负低增长，低税负高增长”的态势。李永友、丛树海（2005）利用横截面时间序列方法对当前各地区存在的激烈财政竞争和地区间日益扩大的人均产出差距这一现象进行分析，结果显示：相对于内外环境等因素，税收负担对经济增长的影响是非常小的，其中最大值为0.136，即税收负担每上升1个百分点，将导致经济增长水平下降0.136个百分点。王维国、杨晓华（2006）在对格雷纳模型修正的基础上，运用面板数据分析了我国宏观税负与经济增长之间的关系，实证结果表明：东部经济带平均宏观税负较高，对经济增长的抑制作用比较显著；中部和西部经济带的宏观税负低于东部，对经济增长的作用不显著。孙玉栋（2007）在对税收负担问题的研究中，将我国东、中、西部地区1994—2004年的平均税负水平与经济增长水平结合分析，发现我国的实际情况并不是完全如传统税收理论所论述的“高税负低增长，低税负高增长”，东西部地区的经济增长差距出现奇异性的不断扩大趋势——东部地区在高税负下“逆势上扬”，而中西部地区却在低税负下低速增长。朱博文、倪晓静（2008）的研究表明中国经济发展水平与税收负担水平存在显著的省际差异，东部地区1994—2003年的平均税收负担比中、西部地区分别高出8.5%、6.3%，且这种差距仍保持着扩大趋势，税收负担对经济增长的影响不可低估，税负提高将导致经济增长减速，降低税负将促进经济增长。刘凤良等（2009）基于内生增长模型，利用ARDL方法测算出我国目前阶段的最优宏观税负为16.47%，低于实际的税收负担，建议较大幅度地减税。

国内外研究结果表明：税收的经济增长效应因国因时而异，且一国之内不同地区的税收负担对经济增长的影响程度不同。但现有文献多集中于国家层面的研究，在有限地区层面的研究中又局限于东、中、西部的探讨，缺乏各地区税收对经济增长效应异质性的考虑。本研究集中于中国31个省、自治区和直辖市的税收负担分析，并综合运用非参数和参数分析方法测算出各地区的最优税收负担及现行税收负担引致的效率损失。

文章结构安排如下：第二部分为税收负担经济增长效应的理论框架；第三部分为中国31个省市最优税收负担及效率损失的测算；第四部分为结论与展望。

二、理论框架

在索罗经济增长模型中，一国产出取决于该国可配置的资源与技术水平。索罗模型关注四个变量，即产出（Y）、资本（K）、劳动（L）、知识或劳动的有效性（A）。产出增长率可以表示为：

GY=GA+α×GK+β×GL（1）

一国税收政策通过影响等式（1）右边的五个变量对经济增长率间接产生影响（Engen and Skinner，1996）。简单地说，税收政策可以影响物质资本和人力资本的投资，因此，影响GL和GK；税收政策可以影响资本与劳动力的分配，从而影响他们的生产率，因此，影响α和β；税收政策通过影响研发活动进而影响GA。

本文将税收政策对经济增长的间接影响简化为以下的直接关系式，即经济增长率可表示为GDp与直接税比重（YD）、GDp与间接税比重（YI）及其他非税变量（Z）的函数（Branson and Lovell，2001）。即

GY=fYD，YI；Z（2）

由于变量Z中存在一些无法量化的变量，直接估计会导致估计结果的有偏和不一致，因此，在估计等式（2）之前先寻找Z的替代变量。本文通过线性规划模型来实现这一目的。线性规划模型构建了一个以YD和YI为投入，GY为产出的经济增长最优（bestpractice）边界，由此评价每一地区相对于最优边界的经济表现。落在边界上的点表示在当时的税收环境下该地区经济表现达到最佳；而位于边界下方的点则表示在当时的税收环境下该地区经济表现不佳。可见，非税因素在经济表现最佳地区对经济增长更多地表现为积极作用；而在经济表现不佳地区则消极作用显著。

如下线性规划模型（3）是在给定生产集下，努力寻找与既定产出（GY）相一致的最小投入（YD、YI）组合。假设我们观察到i个决策单元的投入和产出组合，i=1，2，…，31，考虑以下线性规划问题：

minθ，λθ

subject toθYDo—iλiYDi≥0

θYIo—iλiYIi≥0

iλiGYi—GOY≥0

λi≥0i=1，…，O，…，31

iλi=1

0θi≤1，若θi=1表明尽管税收负担相对较重，但经济表现仍达到最佳，说明该地区非税因素对经济增长起到积极作用；若θi1，表明尽管税收负担相对较轻，但经济表现不佳，说明该地区非税因素对经济增长起到消极作用。总之，θi→1，表明非税环境越有利于经济增长；θi→0，表明非税环境越不利于经济增长。因此，θi可以作为无法观测的非税变量的替代变量，即替代等式（2）中的Zi。

本文对等式（2）作进一步的变型。一是用税收负担B=（D+IY）和税系结构M=（ID）代替（YD）和（YI），这种转换不损失任何信息而且使我们在保持税系结构不变的条件下关注税收负担变量。二是用通过线性规划计算出来的θ代替Z。经过转变后的模型为：

GY=f（B，M；θ）（4）

这里可以将等式（4）按照超越对数生产函数形式展开，如等式（5）：

lnGY=α0+αB×lnB+αM×lnM+αθ×lnθ+12αBB×（lnB）2

+12αMM×（lnM）2+12αθθ×（lnθ）2+αBM×lnBlnM+αBθ×lnBlnθ

+αMθ×lnMlnθ（5）

经济增长的税收负担弹性表示为：

εGB=αB+αBB×lnB+αBM×lnM+αBθ×lnθ（6）

令εGB=0，求出在税系结构和非税变量保持不变的条件下，经济增长最大化的税收负担：B*=exp—（αB+αBM×lnM+αBθlnθ）αBB，此时的税收负担为最优税收负担，即表明在此税收负担下，经济增长率达到最大。将最优税收负担带入等式（5）中可以求出最优经济增长率G*Y。

从动态的角度看，Gt*Y=Yt*—Yt—1Yt—1。其中，Yt—1由原来路径（Bt—1，Mt—1，θt—1）决定；Yt*由新增长路径（Bt*，Mt，θt）决定。若考察某一年经济增长最大化的税收负担对该年产出（Yt）的冲击，可以比较Yt*与Yt。Yt*=（1+Gt*Y）×Yt—1；Yt=（1+GtY）×Yt—1。现行税收负担的产出损失表示为：Yt*—Yt=（Gt*Y—GtY）×Yt—1。我们可以进一步计算这种产出损失的分布。税收负担调整带来产出的增加需按最优税率（Bt*）课税，因此，如等式（7）所示，产出损失可以分解成国家税收收入损失和居民与企业的税后购买力损失。

Yt*—Yt=Bt*×（Gt*Y—GtY）×Yt—1税收收入损失+（1—Bt*）×（Gt*Y—GtY）×Yt—1购买力损失（7）

三、中国31个省市最优税收负担及效率损失的测算

本部分运用上述理论模型来测算我国经济增长最大化的税收负担及现行税收负担导致的产出损失。笔者选取中国内地31个省、自治区和直辖市1996—2008年的数据，分别计算实际GDp增长率；GDp与直接税系（含其他税系）的比重；GDp与间接税系的比重；税收负担，即直接税系（含其他税系）与间接税系之和占GDp的比重；税系结构，即间接税系与直接税系（含其他税系）之比。实际GDp=名义GDp/GDp折算指数。由于中国统计年鉴上没有GDp折算指数的统计，本文借鉴司春林关于GDp折算指数的计算方法：

GDp折算指数=第t年名义GDp第t年GDp指数/1995年名义GDp1995年GDp指数（100）

根据计算出来的实际GDp进一步计算实际GDp增长率。根据国家税务总局课题组（2009）的分类标准，将流转税（增值税、消费税和营业税）、车辆购置税、城市维护建设税和烟叶税划分为间接税系；企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地税、土地增值税、车船使用和牌照税划分为直接税系；固定资产投资方向调节税、资源税、印花税、屠宰税、筵席税划分为其他税系。这里将属于间接税系的各税收收入加总获得间接系收入；将属于直接税系和其他税系的各税种收入加总获得直接税系（含其他税系）收入，从而计算GDp与直接税系（含其他税系）、间接税系比重、税收负担及税系结构。数据来源于1997—2009年《中国税务年鉴》，税收收入共涉及18个税种，不包括关税、契税和耕地占用税。（一）最优税收负担的测算

笔者先基于可变规模报酬下的投入导向法，以GDp与直接税系（含其他税系）的比重、GDp与间接税系的比重为投入；实际GDp增长率（GY）为产出，运用DEAp2.1软件计算出1996—2008年各地区的非税变量（θ）值。从每年各地区的θ值看，北京和上海两地13年的效率值都为1，这表明非税变量一直对北京、上海的经济增长起到积极推动作用。天津在2001—2008年、内蒙古在2002—2008年、云南在1996—1999年也得益于非税变量的影响。可见，税收负担较重的北京、上海、天津和云南仍保持较快增长，非税因素在经济增长过程中功不可没。（二）现行税收负担产出损失的测算

将由等式（6）计算出的最优税收代入等式（5）中求出最大化经济增长率，并与现行税收负担下的经济增长率进行比对，从而根据公式（Gt*Y—GtY）×Yt—1计算出现行税收负担造成的产出损失，由第5列的相对值来看，北京税收负担对经济增长的负影响最小，产出损失仅为GDp的0.71%；甘肃产出损失相对值最大，为GDp的5.87%。从各地平均水平看，1996—2008年现行税收负担每年造成的产出损失为145.19亿元，占GDp的3.80%；从区域分布来看，东部地区产出损失平均值最低，占GDp的2.76%、中部次之为GDp的4.16%、西部最高，为GDp的4.51%。可见，实际税负偏离最优税负越大，相对GDp的产出损失越大，北京实际税负的偏离度仅为0.672，而甘肃为2.739。过重的税收负担（偏离度较大）抑制了经济发展，尤其是阻碍了中西部地区的经济增长，进一步拉大了地区差距。

根据等式（7）将产出损失进一步分解成国家税收收入损失和居民与企业的税后购买力损失，从各地平均水平看，现行税收负担每年造成的购买力损失为138.96亿元，占实际GDp的3.66%；税收损失为6.23亿元，占实际GDp的0.14%。产出损失较高的地区，购买力损失也较高。高产出损失的西部地区购买力损失平均值最高，为实际GDp的4.36%；低产出损失的东部地区购买力损失也最低，为实际GDp的2.61%。最后一列为税收损失的相对值，其大小取决于一个地区的产出损失和最优税收负担水平，产出损失相对较大且最优税负水平较高的云南税收损失与GDp之比位居全国之首。

四、结论与展望

本文通过理论推导和实证分析测算了经济增长最大化下的税收负担及现行税收负担引致的产出损失，得出以下结论：

一是税收负担与经济增长存在显著的非线性关系，且税收负担对经济增长的作用因时因地而异。各地区经济增长的税收负担弹性皆为负，表明各地区税收负担的实际值超过了最优值，阻碍了经济增长。但各地区税收负担对经济增长的影响程度不同，这取决于实际税收负担偏离最优税收负担的程度。东部地区税收负担的偏离度远远低于中西部地区，因此，前者对经济增长的抑制作用大大低于后者。这说明旨在提高“两个比重“的分税制改革取得了预期效果，但改革初期因激发地方政府积极性而导致的税收收入快速增长，逐渐被因地方政府间税收增长率指标竞争而导致的税收收入高速增长所替代，不同发展水平的省级经济同时进入了高税负时期，进而不同程度阻碍了地方经济的发展。从各地平均水平看，1996—2008年现行税收负担每年造成的产出损失为实际GDp的3.80%，其中，购买力损失为实际GDp的3.66%；税收损失为实际GDp的0.14%。从区域分布来看，西部地区产出损失最高、东部最低。可见，现行税收负担不仅导致了效率损失，同时加大了地区差距。

二是税系结构和非税变量也是影响税收负担效率损失的重要因素。因此，限于支出刚性，在现行税收负担下，政府可以降低间接税系与直接税系（含其他税系）之比，即通过调整税制结构和优化非税环境来降低产出损失，这里的非税环境主要是指影响经济增长的劳动、资本、技术进步以及体制因素等。具体而言，为了降低现行税收负担引致的效率损失，在维持税收收入中间接税系主体地位的同时，逐步提高直接税系所占比重。主要包括逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度，以信息化为基础，加强税收征管，稳步提高个人所得税相对规模。以完善房地产相关税费为突破口，适时开征遗产税和赠与税，初步建立财产税系。由于非税因素对经济增长的作用在不同地区的结果迥异，因此政策选择更应慎重。以湖北为例，武汉是我国高校最为集中的城市之一，但调研结果表明武汉地区高校本科、硕士和博士毕业生留在武汉甚至湖北省的分别不足10%、4%和1%，其他中西部地区也面临同样的问题。当前加大人才培养、鼓励创新、优化投资环境、理顺政府与市场关系等都已成为地方政府促进经济发展的着力点，但如何实现人才、技术、资本的本地化、产业化、效益化才是根本。

三是各地区具有与其经济增长相适应的最优税收负担，这符合我国地区间经济发展差异较大的客观现实，但目前全国整齐划一的税制设计以及高度集中的税权使得地方政府不能根据自身经济发展状况进行税收负担调整。在《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中也提出“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。因此，赋予地方一定的税政管理权，有利于地方政府能及时根据本地区经济发展调整税收负担及税制结构，以降低效率损失，实现经济增长的最大化。

值得指出的是，本文的研究仍存在不足和有待进一步改进的地方：一是文章虽然将非税因素（θ）仅仅作为控制变量放入模型中，但面板数据下的非税变量得分值是否具有可比性需要进一步论证；二是过重的税收负担虽然增加了产出损失，但相应的公共支出也随之扩大，一定程度上又弥补了产出损失，而本文未将公共支出因素考虑进来，可能会夸大税收负担对经济的影响程度。第2章我国城镇居民收入税收负担研究

本文系教育部人文社科规划项目（09YJA790107）阶段性成果。

欧阳华生：南京审计学院经济学院，E.mail：oyhs19@163.com；郑安：南京审计学院经济学院；房媛媛：南京审计学院经济学院。摘要：随着我国个人所得税制度的不断完善，其作用越来越受到社会的关注。对工资薪金所得征税关系着所有工薪阶层的利益，通过对我国城镇就业人员及纳税人样本的工资薪金个人所得微观税负担计算和分析，结果表明，我国个人所得税制度总体上能够体现公平原则，不同地区和不同纳税人个人所得税负担的差异主要是由于劳动报酬或收入水平的差异导致的，但其调节作用，存在“逆向调节”倾向，而免征额由800元提高到2000元所产生的减税效应总体不显著。在当前我国税收环境和税收制度框架下，降低工资薪金的个人所得税负担仍然是工薪阶层直接受益的重要方式，遵循“广覆盖、少级距、重调节”原则，对工资薪金所得适用税率进行改革，消除当前对工资薪金征税存在的“逆向调节”效应。

关键词：个人所得税；微观负担；免征额；逆向调节

一、文献综述

税收负担通常用税额占应税收入的比例来衡量，可以分为宏观税收负担和微观税收负担两种类型，前者一般是用一定时期内政府税收收入占GDp的比例来表示，后者是用企业或个人在一定时期内缴纳的税收占其收入的比例来表示。税收负担一直备受关注，国内外学界从不同的视角进行了大量的研究，形成了一系列理论和研究成果。

国外学者对税收负担问题的研究，大多采用了实证研究方法，从宏观和微观角度进行研究，并取得了大量的分析和研究成果。在税收负担对经济的影响方面，Lotz和Morss（1967）、马斯顿（Matsden，1983）等采用实证方法，对经济增长与税收负担的关系进行了分析，得出两者负相关性结论；雷诺慈（Reynolds，1985）、凯恩特和科门（Koester &Komendi，1989）、普洛瑟（plosser，1992）、雷贝洛（Rebelo，1991）和佩科里诺（pecorino，1993）等，采用实证方法对税率与经济增长率之间关系进行了研究，得出两者负相关性结论；斯卡利（scully，1995）对美国的研究发现，在宏观税负超过23%时，美国经济增长率开始下降；等等。在税收负担对资本或投资的影响方面，David hanMin Wang（2007）对中国大陆、台湾地区和OECD国家的税收负担与单位资本的国内生产总值进行时间序列和聚合分析，结果表明两者没有明显的关系；Sagiri Kitao（2008）的实证分析表明，降低对资本形成征税会刺激投资，降低所得税的改革对投资是有效的；Anton Korinek和Joseph E.Stiglitz（2009）用生命周期模型分析了红利税收政策变化的影响，发现税率不可预见的持续变化对投资的影响很小；Alberto petrucci和Edmund S.phelps（2009）分析了提高税收负担对劳动和资本存货的影响，认为劳动性税收如果被资本性税收代替，从长期来看会产生劳动时间和资本存货减少的结果；等等。此外，Wouter J.den haan（2007）分析了税收负担对就业的影响，认为失业率增加，以及政府为了维持增加的失业保障所导致的税收负担的提高，使得高失业在一定的时期持续存在的局面不可避免，Jacqueline haverals（2007）研究了有效税收负担对行业的影响，认为这种影响很大，对不同部门的影响程度不同，在建筑行业和汽车行业的有效税负比其他行业大；等等。

国内研究视角和主要研究方法与国外基本相同，从现有的研究文献来看，主要集中在我国宏观税收负担水平和合理性、税负结构、税负地区差异和影响因素等方面的研究。在我国宏观税收负担水平和合理性研究方面，胡中流（1987）认为税收负担的高低由于受到利改税和经济发展水平的影响不能简单地去判断；阮宜胜（1992）分析了1986—1990年我国宏观税收负担状况，认为我国的宏观税负水平比较低；钟晓敏（1995）计算了我国1980—1992年的税负率并进行国际比较，对税负结构和税负影响因素进行了剖析；杨斌（1998）通过比较一般社会公共需要必要量占GDp的比率，以及剩余产品价值总量占GDp的比率，判断我国合理的宏观税负水平，进行类似研究的还有安体富和岳树民（1999）、张伦俊（1999、2001和2005），王军平和刘起运（2005）等；李里（2006）从宏观和微观两个层面研究了我国的税收负担，得出我国宏观税负水平偏低，但微观主体企业的税负偏重的结论；高培勇（2007）认为衡量中国的税负水平有两把尺子，即“狭义税收负担”和“广义税收负担”，目前的国情是狭义的税收负担不高，广义的税收负担不轻；等等。在税负结构方面，张富强（2003）、潘梅和宋小宁从不同角度分析了我国个人所得税负担，得出我国个人所得税的宏观税收负担低而微观税收负担高，以及真实财政拖累是推动我国工薪收入者税负上涨的主要原因等结论；孙玉栋（2006）考察了1994—2005年我国的增值税、消费税、营业税三个主要流转税的税负情况以及企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税三个主要直接税的税负情况；朱青（2008）通过对税收负担总量和结构的分析，主张国家目前不要通过减税帮助中小企业，而是提倡利用税收来解决目前存在的问题；王延明（2003）对我国上市公司的企业所得税负担从规模、地区和行业角度进行了分析；等等。此外，张文春和刘宇（2001）对税负的地区差异及导致差异因素作了分析，进行类似研究的还有张阳和雷良海（2002）、申嫦娥（2006）等；等等。

总而言之，国外对税收负担问题的研究已经较为成熟，我国学界虽然起步较晚，但也取得了一些研究成果，这是本文研究的重要基础。关于个人所得税负担的研究，从已有国内外文献来看，研究成果偏少，而且偏重宏观层面，对个人所得税微观负担的研究成果更少。

二、研究思路、方法和命题假设（一）研究思路

我国个人所得税目前实行的是分类征收办法，将个人所得分为11个项目，通过分项扣除和分项适用税率计算个人所得税。本文个人所得税微观税负是指纳税人一定时期内缴纳的税额占其当期收入比重，基于样本数据来源限制，本文的分析仅限于城镇就业人员的工资薪金税收负担，研究遵循的思路是：一是分析我国个人所得税制度特点，并提出相关命题。主要对工资薪金所得征税办法和适用税率形式进行分析，从税负角度，对当前个人所得税制度对税负可能产生的影响进行推断和假设，供样本验证；二是以宏观样本数据求解平均微观税收负担，主要从全国范围和地区比较两个角度分析我国个人所得税微观税负及地区差异，由此分析个人所得税微观税负与经济的关系，以及我国两次提高免征额对微观税负的总体影响；三是对单个纳税人样本数据进行描述性统计，结合需要验证的命题，通过建立相关模型对命题加以验证；四是对经验分析结果进行归纳和总结，结合我国实际提出个人所得税工资薪金征税政策调整的建议。（二）研究方法

本文采用规范研究方法和实证研究方法相结合，前者用来分析我国个人所得税微观税负总体状况和地区差异，分析我国两次提高免征额对个人所得税微观税负的实际影响，后者主要用来分析单个纳税人个人所得税微观税负情况，并通过建立相关模型对命题假设进行验证。在具体研究中，既有定性分析又有定量分析，并使用比较分析的方法，对不同地区以及不同收入水平的个人所得税微观税负进行对比。（三）命题假设

个人所得税是以自然人取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税。我国个人所得税法自1980年颁布以来，经过多次修改和完善，遵循“调节收入分配，体现社会公平”、“增强纳税意识，树立义务观念”和“扩大聚财渠道，增加财政收入”的立法原则，形成了目前较为完备的个人所得税制度。与世界各国的个人所得税制度比较，我国个人所得税主要有以下特点：一是实行分类征收。即将个人取得的各种所得划分为11类，分别适用不同的费用减除规定、不同的税率和不同的计税方法。二是累进税率与比例税率并用。其中，对工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，采用累进税率；对劳务报酬、稿酬等其他所得，采用比例税率。三是费用扣除额采取定量与比例扣除相结合。即对工资、薪金所得，每月减除费用2000元；对劳务报酬等所得，每次收入不超过4000元的减除800元，每次收入4000元以上的减除20%的费用。四是采取课源制和申报制两种征纳方法。我国个人所得税法规定，对纳税人的应纳税额分别采取由支付单位源泉扣缴和纳税人自行申报两种方法，对于没有扣缴义务人的，个人在两处以上取得工资、薪金所得的，以及个人所得超过国务院规定数额（即年所得12万元以上）的，由纳税人自行申报纳税。

在现有个人所得税税制框架下，工资薪金所得适用九级超额累进税率，不同收入水平，在不考虑税收优惠政策条件下，由于超额累进税率的作用，将导致收入越高税负越重的结果，纳税人个人所得税税负仅与收入水平有关，一切影响收入水平的因素都会影响税负，由此本文提出以下相关命题：

命题1：在现行个人所得税制度框架下，纳税人税收负担与收入水平有关，收入水平越高，个人所得税负担越重，反之税负越轻，收入分配差异能够体现在税负方面，两者总体呈现正向关系。

命题2：在现行个人所得税制度框架下，收入对税负的边际影响大小取决于收入高低，高收入者大于低收入者。

命题3：行业和企业内外资性质对税负产生的影响取决于收入水平，收入水平越高的行业，其个人所得税负担也越高，反之越低。

命题4：在一定程度上，年龄对个人收入的影响显著，这一影响也体现在个人所得税负担上，即随着年龄的增长，个人所得税负担呈现先增后减的趋势。

命题5：在现行个人所得税制度框架下，所得级距越小，适用同一税率的纳税人，其个人所得税负担差异较小，反之越大。

三、经验分析（一）我国工资薪金个人所得税总体微观负担的经验分析

本文所提及的工资薪金个人所得税总体微观负担是从全国或地区角度，在农村就业人员对个人所得税没有贡献的假设前提下，用城镇就业人员占城镇单位就业人员年均劳动报酬来衡量，计算使用的数据为全国或各地区历年个人所得税收入规模、城镇就业人员总数和城镇单位就业人员年均劳动报酬。通过对相关数据的整理和计算，本文得到全国和各区域城镇就业人员人均个人所得税总体负担率，需要说明的是，在计算全国城镇就业人员个人所得税负担率时，2006—2009年的《中国统计年鉴》“城镇就业人员”数据与分地区“城镇就业人员”数据存在较大的差异，因此，我国城镇就业人员总体个人所得税负担率与分地区计算的结果存在差异。

我国近十多年来城镇居民人均个人所得税负担率呈上升态势，最大值为4.3%，从计算结果来看，我国城镇就业人员人均年负担的个人所得税，从1995年的69元上升至2008年的1232元，增长了近18倍，而城镇单位就业人员年均劳动报酬，从1995年5500元上升至29229元，仅增长5倍，因此，城镇居民个人所得税负担增长速度远远快于城镇居民可支配收入的增长速度。（二）基于纳税人样本的工资薪金个人所得税微观税负经验分析

1.样本描述

本文分析所采用的样本数据来自某税务部门提供的2009年1月份的单个纳税人个人所得税数据，总共21747个样本，从单个纳税人个人所得税结构来看，绝大多数纳税人收入是以工资薪金为主，占到样本量的98%，为了便于比较分析，本文仅考虑以工资薪金为课税对象的纳税人样本，共计21313个样本。

2.模型构建

为了验证命题，本文引入7个行业虚拟变量，以设计企业收入为基准组，假设：

D1i=1属于高校

D1i=0属于其他行业D2i=1属于科研院所

D2i=0属于其他行业

D3i=1属于内资银行

D3i=0属于其他行业D4i=1属于内资保险

D4i=0属于其他行业

D5i=1属于汽车企业

D5i=0属于其他行业D6i=1属于物流企业

D6i=0属于其他行业

D7i=1属于投资企业

D7i=0属于其他行业，

由此建立以下模型：

模型1：

Yi=α0+β0x1i+α1D1i+β1D1ix1i+α2D2i+β2D2ix1i+α3D3i+β3D3ix1i

+α4D4i+β4D4ix1i+α5D5i+β5D5ix1i+α6D6i+β6D6ix1i+α7D7i

+β7D7ix1i+β9x2i+β10x22i+ui

其中，Yi表示税负率，为了便于计算处理，我们将数据税负比率乘以100作为Yi的值，x1i表示含税收入，x2i表示年龄，ui～N（0，σ2）。

考虑到我国现行个人所得税的免征额为2000元/人/月，月收入2000元以下的个人无需缴纳个人所得税，因此，税负率以0为下限，此时数据又表现出审查的特点，所以我们对模型1进行修正，建立模型2审查回归模型，其中0为左截取点，即为Tobit模型。

模型2：

Y*i=α0+β0x1i+α1D1i+β1D1ix1i+α2D2i+β2D2ix1i+α3D3i+β3D3ix1i

+α4D4i+β4D4ix1i+α5D5i+β5D5ix1i+α6D6i+β6D6ix1i+α7D7i

+β7D7ix1i+β9x*2i+β10x22i+σεi

Yi=0，Y*i≤0

Y*i，Y*i>0

Tobit模型是一个特殊的回归模型，一般回归模型为：Yi=β′xi+εiεi~N（0，σ2），其中x是可观察的连续性普通变量，Y是可观察的随机变量。特殊地，若当Y≤0，观察到的结果都是0；当Y>0，观察的结果为Y，这类问题的回归模型称为Tobit模型。它的基本形式为：

Y*i=β′xi+σεi，εi～N（0，1）

Yi=0，Y*i≤0

Y*i，Y*i>0

对于Tobit模型，由于不符合古典现行回归模型的基本假设条件，所以不能用最小二乘法估计参数，我们一般使用最大似然估计。

3.模型结果分析（1）行业间个人所得税负担分析

对于以上的Tobit模型，运用最大似然估计，得到分析报告，Tobit模型分析报告数据显示，修正的R2达到0.79088，模型的拟合效果总体是好的，各系数的p值都接近于0，说明基本上都是显著不为0的。通过对拟合公式的整理，我们得到八个行业的潜在因变量回归模型：

高校：Y*i=—7.377689+0.000697x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

科研院所：Y*i=—6.378018+0.000378x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

内资银行：Y*i=—7.314769+0.000376x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

内资保险：Y*i=3.56455+0.000064x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

汽车企业：Y*i=—2.83324+0.000517x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

物流企业：Y*i=—6.216621+0.00058x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

设计企业：Y*i=—14.16215+0.002474x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

投资企业：Y*i=0.07266+0.000184x1i+0.394230x2i—0.004264x22i+2.77εi

上述估计的Tobit模型中，税前收入x1i前的系数都为正数，表明税收负担率与收入总体上呈正向关系，这与我们对样本数据统计计算的税收负担率结果一致，因此，命题1得到验证。

与此同时，各行业收入对税收负担率的影响系数，即上述8个行业模型中x1i前的系数显示，设计企业的“收入对税负比率的影响系数”最大，为0.002474，内资保险的“收入对税收负担率的影响系数”最小，为0.000064，从收入水平来看，设计企业最低，而内资保险最高，这种结果表明，设计企业员工收入增加带来的税收负担率增长远快于内资保险员工收入增加带来的税收负担率增长，从税负角度来看，我国个人所得税制度具有逆调节作用，因此，命题2未能通过验证。

与此同时，我们比较了八个行业的收入均值、税收负担率均值和收入对税负比率的影响系数。（2）不同年龄个人所得税负担分析

前文述及的Tobit模型中，表示年龄的x2i的一次方和二次方前的系数都是显著不为0的，并且二次方前的系数为负值，表明随着年龄的增长，税负率呈现先增后减的趋势，命题4得到验证，根据估计的潜在因变量回归模型的系数计算，我国内资企业员工个人所得税的税收负担率在0.394230/（2×0.004264）≈46岁时达到最大。（3）内外资企业个人所得税负担差异分析

我们建立类似于模型2的Tobit模型，来分析内外资企业个人所得税负担差异问题。但是该模型涉及虚拟变量2个，一个是表示行业的虚拟变量，一个是表示内外资的虚拟变量，

即D1i=1，属于保险

D1i=0，属于银行D2i=1，属于内资

D2i=0，属于外资

建立模型3：

Y*i=α0+β0x1i+α1D1i+β1D1ix1i+α2D2i+β2D2ix1i+β3x*2i+β4x22i+σεi

Yi=0，Y*i≤0

Y*i，Y*i>0

利用采集到的内外资保险和银行业11138个个人所得税纳税人样本数据，通过运用最大似然估计法估计上述Tobit模型，我们得到分析报告。（4）适用同一税率的税收负担分析

根据我国现行的个人所得税法，工资薪金所得适用于5%~45%的九级超额累进税率。我们仍然选用涵盖高校、科研院所、内资保险、内资银行、汽车企业、物流企业、设计企业、投资企业八个行业的16659个工资薪金样本数据，对适用同一税率下不同纳税人的税收负担率进行分析。

四、结论与政策建议（一）分析结论

通过上述分析，命题1、命题3和命题4得到验证，命题2和命题5未获得通过，由此，本文得到以下结论：（1）我国个人所得税制度总体上能够体现公平原则，收入高者其税收负担重，不同地区和不同纳税人个人所得税负担的差异主要是由于劳动报酬或收入水平的差异导致的。无论是从个人所得税微观负担的区域比较，还是使用样本数据分析，都能验证这一结论（命题1和命题3得到验证）。这表明，在现有制度框架和征管环境下，我国个人所得税制度设计总体体现了税收公平原则。但从实际执行结果来看，存在一定的偏差，一些地区存在就业人员劳动报酬水平与税收负担率“倒挂”现象，这种现象的产生，既有个人所得税制度缺陷因素，也有各地区税务机关征收努力度因素，本文认为后者的影响更大。（2）我国现行个人所得税制度对税负的调节作用，存在一定程度的“逆向调节”倾向，即低收入者收入增长所带来的税负增长速度要快于高收入者收入增长所带来的税负增长速度。上述样本数据分析表明，无论是行业之间还是内外资企业之间的比较分析，命题2都未通过检验，收入对税收负担率的影响系数呈现收入低者高于收入高者的格局。产生这种结果的重要原因是我国工资薪金所得适用超额累进税率，从上述分析的结果看，适用10%、15%和20%税率级次的纳税人，其个人所得税负担率增长很快，表明上述三档税率具有很强的累进性。（3）我国提高免征额所产生的减税效应总体不显著。我国对工资薪金实行的免征额从800元提高到2000元，对单个纳税人而言，具有一定的减税效应，且对不同收入阶层的减税效应存在较大差异，但从总体上反映不出这种效应。究其原因，本文认为，一是由于我国城镇就业人员平均劳动报酬有较大幅度提高，据《中国统计年鉴2009》统计数据显示，我国城镇单位就业人员平均劳动报酬从2005年的18200元提高到2008年的28898元，增长了58.7％，收入增长在累进税率条件下所带来的税负增长速度快于提高免征额带来的税负降低速度；二是个人所得税纳税人结构决定的，据资料显示，2008年年所得12万元以上纳税人，自行申报的人数为240万人，占全国个人所得税纳税人数的约3%，缴纳税额为1294亿元，占全国个人所得税总收入的35%；据我们测算，免征额从800元提高到2000元，从减少的税额绝对量来看，高收入者要比低收入者多，但从税负角度来看，低收入者所降低的税负率幅度要大，因此，在这种纳税人格局下，我国工资薪金免征额由800元提高到2000元，对税收负担率的影响有限；三是我国个人所得税收入中，来自工资薪金所得项目的税收所占比例还是有限的，近年约为50%左右，提高免征额受益仅限于工资薪金，因此，从整个个人所得税负担来看，我国工资薪金免征额由800元提高到2000元，对税收负担率的影响也是有限的。（二）基于分析结论的政策建议（1）降低工薪阶层的个人所得税负担有利于我国实现居民收入持续增长目标，在当前我国税收环境和税收制度框架下，降低工资薪金的个人所得税负担仍然是工薪阶层直接受益的重要方式。

近几年来，党中央和国务院高度重视收入分配问题，提出实现居民收入持续增长计划，将居民收入与GDp同步增长写入“十二五”规划。就实现途径而言，可以有“加法”，也可以有“减法”，直接减轻工薪阶层的个人所得税负担是“减法”的重要路径。本文认为，在收入水平既定的情况下，减轻工薪阶层税负主要依赖于费用扣除范围扩大，将纳税人的一些支出纳入费用扣除范围，既能降低税负，又能保证公平，但是，就我国现有征管水平而言，准确核算费用还难以做到，因此，在相关制度完善之前，提高免征额仍然是工薪阶层直接受益的重要方式。从绝对量看，无论免征额提高到多少，在既定税率下，高收入者税收减少量多于低收入者，从税负角度看，在既定税率下，低收入者税负下降幅度远远大于高收入者，如何权衡？本文认为，从收入边际效用和受益范围来看，提高免征额利大于弊，据我们测算，免征额由当前2000元，提高到3000元、4000元和5000元，对月收入7000元以下的工薪阶层，税收负担率下降幅度最大，因此，在既定收入水平的情况下，直接提高免征额，是目前我国大多数工薪阶层职工直接受益的一种方式，这也是为什么广大居民对提高免征额呼声很高的原因。（2）客观看待我国个人所得税宏观税负，对工资薪金所得实施以收入调节为重点的改革倾向，强化非工资薪金所得的征税力度。

我国个人所得税的宏观税负从1994年的0.15%上升到2008年的1.23%，单从这个结果来看，与市场经济发达国家相比，我国当前个人所得税确实存在较大的税负空间，但并不能说明我国个人所得税实际微观负担就轻，需要客观看待这一结果，本文认为，我国个人所得税制度尚不完善，实际征收比例难以实现应收尽收，存在一定的税负空间，但就分项目收入而言，我国工资薪金所得征收比例提高的空间并不大，此外，我国居民从国民收入初次分配中获取的份额一直偏低，如果考虑社保因素，对大多数工薪阶层而言，其个人所得税负担实际要比用宏观税负衡量的结果重得多。因此，我国今后对工资薪金所得征税应侧重收入调节，不宜增加中低工薪阶层职工的税负，对于非工资薪金所得则加大征税力度，缩小收入分配差距，真正发挥鼓励劳动所得的导向作用。（3）遵循“广覆盖、少级距、重调节”原则，对工资薪金所得适用税率进行改革，消除当前对工资薪金征税存在的“逆向调节”效应。

税率是个人所得税的核心，直接影响到纳税人的税收负担。20世纪80年代中期以来，以美国税制改革为开端，西方发达国家相继进行了以降低最高边际税率、减少累进级次、缩小级距税率为主要内容的个人所得税改革。我国工资薪金所得适用九级超额累进税率，最高边际税率45%，最低边际税率5%，其弊端在国内已经讨论许久，大多数人认为我国当前适用工资薪金的累进税率级次过多，边际税率高，导致征收成本高以及会强化纳税人偷逃税和避税动机，应该进行调整。如何调整？本文遵循“广覆盖、少级次、重调节”的税率调整原则，提出将我国现行九级超额累进税率调整为五级超额累进税率的建议。

按照调整后的税率，在既定免征额下，本文对样本中不同收入水平的纳税人税收负担进行测算，对照调整前的税负，不同收入水平纳税人的税收负担率变化情况。

调整后的五级超额累进税率对不同收入水平纳税人税收负担的影响差异较大，与现行九级超额累进税率相比，月收入水平在2万元以上的高收入者和月收入在3000元以下的低收入者税负率变动较小，基本维持原有的税负，月收入在3000元至15000元的中等收入者税负率下降最快，下降幅度在42%~54%之间，符合“广覆盖、少级次、重调节”的税率调整原则。

上述建议中，无论是提高免征额，还是调整税率，都会对税收收入产生影响。以现有样本测算，免征额提高到3000元、4000元和5000元，税收收入减少5.9%、11.0%和15.4%，适用调整后的五级超额累进税率，税收收入减少13%。因此，对工资薪金征收制度的改革，出发点不同，必然会有不同的结果，本文的建议是基于减税目的提出来的。第3章经济开放对地方财政支出效率影响实证研究（1）

本文系西南财经大学财税学院教育部“211工程”三期建设项目《公共品与公共财政建设》以及国家社科基金青年项目《中国税收征管效率实证研究》（编号：10CJY066）阶段性成果。

李建军：西南财经大学财政税务学院，E.mail：ideallee81@163.com 或lijj@swufe.edu.cn。摘要：中国地方政府及其财政行为处于开放之中，本文基于财政支出效率提高的资源配置效率、公共部门生产效率和外部环境效率三路径，实证分析了经济开放对地方财政支出公共品供给效率、公平收入分配效率和促进经济增长的效率之影响。实证结果显示：外商投资企业投资的增加及投资开放度的提高，引致了地方财政支出公共品供给效率的下降，同时又促进了地方财政支出公平收入分配的效率的提高；就全国而言，贸易开放提高了地方财政支出促进经济增长的绩效，外商投资企业投资规模扩大的作用则相反；由于对外贸易和外资发展程度、经济发展水平和结构等差异，经济开放对地方财政支出促进经济增长的绩效的影响呈现出显著的区域差别。

关键词：经济开放；地方财政支出效率；公共品供给；经济增长；收入分配

一、问题提出及文献回顾

1994年分税制改革之后，中国财政支出规模持续提高，全国预算财政支出占GDp比重从1995年的11.22%上升到2008年的20.82%，预算内外财政支出占GDp比重从15.06%上升到22.93%。在此过程中，地方财政支出比重在短暂的下降后稳步提升，从2000年的65.3%提高到2008年的78.68%。

总支出的绝大部分，地方政府的公共品供给、经济增长等责任不断增加。20世纪70年代末开始，中国实施了从经济特区、沿江、沿边城市到内地的梯度开放战略，逐步形成了全方位、多层次、宽领域的对外开放格局。对外开放在促进我国利用国内外“两种资源、两个市场”，推动经济社会持续发展的同时，另一方面，可以观察到的现象是，各地为吸引外资和促进外贸在基础设施建设、社会管理服务（如工商注册登记、年检等提供“一站式”服务）等表现出惊人的效率水平；此外，随着开放水平的提升，国内公共部门对外交往活动的增多以及与国内外资企业交往经常化，开放带来的管理、技术、知识信息及行为方式等可能产生溢出效应，带动公共部门效率的改善；而经济社会开放度的提高，人们的公民观念、社会参与意识、效率意识等也将随之增强，这又会对政府等公共部门提出更高的要求，形成无形压力，从而可能促进其行为过程和结果的改变以及效率的增进。

中国财政支出规模的不断增长和地方财政支出比重的持续攀升，意味着地方政府支配的财政资源和承担的财政支出责任及履行的公共职责增大。然而，地方政府是否有效地使用了规模如此庞大的财政资金并有效地履行了其财政责任，地方财政支出效率如何，影响地方财政支出效率的因素是什么？特别是对外经济开放对地方财政支出效率有没有影响，其作用程度和机制如何？本文以中国省际面板数据为样本，实证研究经济开放对地方财政支出效率的影响，探讨这种影响的性质、程度及内在机理。本文的研究不仅有助于认识中国地方财政支出效率的变化逻辑，促进地方财政支出效率提高，并且为深入理解对外开放促进中国经济增长和社会发展的作用提供财政路径，这对评估和优化对外开放也颇具参考价值。

公共支出效率问题是公共经济学研究的重要问题，公共部门及支出效率越来越引起人们的关注（Kalb.A，2008），并取得了相当丰富的研究成果。国外对地方公共支出效率的研究文献大致可分为两类：一类是对特定公共服务项目支出效率的研究，另一类就是对地方政府财政支出整体效率的研究。就地方政府财政支出整体效率的研究而言，国外研究者利用不同地方的数据，评估了政府财政支出效率，并对效率的影响因素进行了广泛的研究，积累了大量有价值的研究成果。

Borger和Kerstens（1996）利用比利时589个自治市数据，以市政府提供的社会福利、教育、休闲、管理等公共服务为产出，财政总支出作为投入，使用DEA、SFA和FDh方法对比利时自治市政府支出效率进行了评估显示，不同方法效率得分有较大差异，因此认为运用多种方法进行评价分析将更稳健；而对效率影响因素的实证分析却得出总体一致的结果，税收价格和教育对财政支出效率有促进作用，而人均收入和政府补助收入增加则会降低支出效率。

Athanassopoulos和Triantis（1998）使用希腊172个市数据，分别用DEA和计量前沿方法对地方政府以财政资源提供地方公共服务的效率进行了评估，进而的实证研究显示，自治市政府投资支出比重、收费收入比重提高对支出效率有正向作用，而人口密度和政府补助收入增加则会引致政府效率下降。

Worthington（2000）使用澳大利亚新南威尔士州177个地方政府的数据，根据地方政府的职责选择7项指标作为产出变量，以地方政府人力、财力总投入为投入变量，分别用DEA和SFA法对地方政府成本效率进行评估，认为两方法各有优劣，在公共部门效率分析中是互补的，进一步研究了政府效率变动的财政、经济诸因素。

Loikkanen和Susiluoto（2006）使用芬兰353个市1994—2002年面板数据，以健康、教育及社会等基本公共服务指标为产出并以相关公共支出为投入评估了芬兰城市的基本公共服务提供的成本效率，对效率值的进一步实证研究发现，居民收入、人口、失业率、公共服务种类、区外购买公共服务量、距其他经济区的距离等的增加将降低城市公共服务成本效率，密集居住结构、35~49岁劳动者比重及从私人部门购买公共服务比重、高的教育水平的提高则会增进效率水平，而政府补助收入在不同时期对效率影响不同，政治及选举因素对效率差异作用不显著。

Afonso和Scaglioni（2006）以由多项公共服务指标构造的地方公共服务综合产出指数为产出变量，用DEA法对意大利地方政府支出效率进行评估，在此基础上考察地方环境因素对地区政府效率的作用，发现地方经济发展及教育水平的提高、人口密度的增加有助于政府支出效率提高。BalaguerColl等（2007）使用西班牙巴伦西亚地区自治市数据，以自治市所提供公共服务数量和质量为产出变量，以地方政府工薪、商品服务、资本等支出为投入变量，运用DEA和FhD方法对巴伦西亚地方政府支出效率进行评估，统计分析发现人口规模大的市比规模小的市更有效率，进一步运用非参数核回归和非参数双变量密度估计发现，政府税收、自有收入、赤字额及补助收入的增加将引起政府支出效率的降低。

Revelli和Tovmo（2007）使用空间计量方法实证考察了挪威地方政府支出效率的标尺竞争，政府官员就当地和其他地区政府绩效的比较使政府效率产生空间正相关，地区间存在效率竞争，另外，人口增加对政府支出效率有负效应，政治强度、人口居住稀疏则有助于效率提高，政府自有财政收入与效率呈非线性关系。Borge L.E.等（2008）使用综合效率测度法在对挪威地方政府利用财政资源提供初级教育、老人照顾、小孩看护、卫生保健、社会福利等公共服务的效率进行测算的基础上，对地方财政支出效率的财政与政治等因素进行实证研究发现，财政能力、政党分化程度及预算过程集中度越高财政支出效率越低，而居民民主参与程度的提高有助于效率的改善。Geys、heinemann和Kalb（2008）在研究人口缩减对德国地方（市）财政的影响时，基于德国市政府的公共品供给责任，以社会、教育、娱乐和基础服务等方面的六变量为产出，以财政支出为投入变量，并考虑两类背景变量构建随机前沿生产函数对德国市级财政支出效率进行实证

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