作者：朱光磊
出版社：机械工业出版社
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房地产税收面对面：实务与案例（第2版）试读：
前言
自2003年踏入房地产行业以来，我已经在这个行业干了13年，恰巧也经历了这个行业的黄金10年。在这10年里，我服务过民营、外资、国资三种不同性质的房地产公司，开发的业态也涵盖了毛坯住宅、精装住宅、星级酒店、服务型公寓、商业、写字楼、别墅和城市综合体等。由于好奇心的驱使，这10年来我趁着为其他公司做培训的机会，和数千名房地产学员进行过交流，接受了他们的咨询，因而得以对几百家房地产公司的税收问题进行了了解。
从业以来，我也曾断断续续地在《财务与会计》与《中国税务报》上发表过一些文章，但后来慢慢的人就懒惰了，写作越来越少。在从业10年后，我决定将这10年来的所见、所思、所想总结成一本书，作为对自己过去10年的纪念。本书中的全部案例来自真实的第一手资料，全部经验总结均有案例的支撑，来自实战第一线也许是本书最重要的特色。
本书内容主要分为两部分，第一部分为基础篇，主要介绍房地产财税人员在日常工作中常会遇到的事项和问题。第二部分为高级篇，对土地增值税清算、企业所得税汇算、涉外税收中的常设机构判定进行了探讨，并分享了吸收合并与精装分劈两个比较经典的筹划案例，目的是想借此厘清税收系统筹划的复杂性。本书第十二章对房地产集团的税收风险管理进行了研究，我写这一章的目的并不是提供一个针对具体问题的解决方案，而是提供一个系统的房地产集团税收风险管理的思路。在最后一章，我对税务策划的实战技巧进行了理论性的提炼和总结。
10多年来，我主要在江苏、上海和浙江等地工作，本书既然是个人工作的总结，可能难免被烙上长三角地区税务实践的特征，但好在税理相通，我的工作思路和方法应该能给您提供借鉴。在写作过程中，我力求在保证专业性的同时做到行文上的轻松，但实在没办法将一个专业书籍写得过于娱乐化，在专业性与轻松性相冲突时，我毫不犹豫地保留了专业性。
由于税法是不断变化的，而本书中介绍的内容是基于写作时的税务环境，为了更好地贴近实务，我会在博客中及时更新相关信息，欢迎访问我的微博http://weibo.com/u/2113422672。任何关于本书的建议或批评，也欢迎大家在我的微博上指正，或者发送邮件至我的邮箱597905639@qq.com和qiqiao@tom.com.
在本书写作过程中，我得到了同行天洋控股财务总监韩国良先生的热心支持和帮助，他身为财务总监，在繁忙的工作之余，不辞辛苦地为我审定初稿和终稿，在此表达特别的感谢。感谢我的导师戴海平先生、陈冬华教授，你们的指导为我指明了方向，坚定了我的信心。感谢我的良师益友：赵小刚、赵国庆、焉梅、金文龙、李岩峰、王大祥、李军武、张大春、胡俊、刘雪峰、李利威、陆容馨等，和你们一起探讨学习的日子是次愉快的人生旅行。
最后，特别感谢我的家人，感谢我的太太和孩子，本书献给你们。入门操作篇第一章 房地产开发流程与涉税简介第一节 房地产开发流程简介
近10年来，随着房价的上涨，房地产行业一直是社会的热点行业，房地产行业也从原来的建筑业中脱离出来，成为国家的支柱产业。房地产业是指通过市场机制从事房地产投资、开发、建设、销售、出租、管理、服务、咨询等项目的产业，具体可分为房地产开发与经营业、房地产经纪业、房地产管理业(物业管理业)、二手房交易的经营管理等行业。房地产开发与经营是房地产业的主要内容，也有其特殊的行业特征。
房地产行业是一个资源整合型行业，开发流程长、资金密集，精装住宅从拿地到交房一般开发周期为22~26个月，商业地产则更长，商业地产行业内以速度取胜的万达，从拿地到开业开发周期为18个月，已是行业的速度标杆，普通商业地产开发商开发周期为3~5年。
房地产行业另一个显著的特征是涉及行政主管部门多，基本上涉及了所有的行政主管部门，其中房地产开发的许多重要节点与里程碑都是以行政部门的审批文件为依据。掌握财税从掌握业务开始，一个不了解业务的财税人员不可能成为优秀的财税人员，了解房地产开发业务需从了解房地产开发流程开始。
一、房地产开发流程
我们先来看一个简单的房地产开发流程图，如图1-1所示，它浓缩了对于财税人员重要的9个关键性节点，实际的房地产开发流程远比这复杂。图1-1 房地产开发项目开发流程图
二、与财税人员相关的9个重要的开发节点
(1)签订土地出让合同。绝大多数房地产集团公司出于风险分散的考虑，往往倾向将多个项目分散在不同的项目公司运作，与母公司形成一道风险防火墙，以免一个项目的风险拖累其他项目。同时地方政府出于税收的考虑不支持分公司主体的开发企业，因而参与拍地的企业往往不是最后开发该地块的公司壳主体，签订土地出让合同的公司往往也不是开发该地块的公司壳主体，因而签订土地出让合同后，不能急于将土地权过户至拍地公司名下。笔者曾遇到一个案例，一个餐饮企业进军房地产行业，由于缺少经验，马上将土地权过户至餐饮企业名下，结果房地产项目公司成立后，无法将土地权过户至房地产项目公司名下，税务机关认为第二次过户属于销售行为，需交纳相关税金才准予过户。
(2)设立项目公司。设立项目公司时有许多考量，分公司还是子公司，外资还是内资，投资总额与注册资本的比例，注册地的选择，还涉及利用地方政府之间的竞争关系进行税收优惠政策的谈判，这是公司战略层面的安排，对公司的发展与影响也是长远的。我曾经接触过有房地产公司取得直线返还当地财政所得70%的税收返还优惠，在这种情况下，在公司设立阶段，该房地产公司已经完成了税收战略层面的安排。
(3)发改委立项。发改委立项主要是考察项目的投资额及可行性，但是对于财税人员来说，立项批复中的投资总额，是融资金额的重要依据。在现在的金融环境下，银行一般要求自有资金占投资总额的40%~50%，同时贷款金额不超过投资总额的50%，因而这时立项批复中的投资总额就显得尤为重要，投资总额大融资总额就大，一些房地产公司为了增加融资金额减少开发自有资金盲目放大申报投资金额，所以许多地方发改委为了防止房地产公司骗贷对投资总额进行严格的审核。一些省份还以立项做为土增清算单位。
(4)取得建设用地许可证。建设用地规划许可证由规划部门颁发，是核定土地用途及用地界线的法律依据。用地许可证对于财税人员来说，最重要的作用在于，部分银行是以土地使用证、建设用地许可证作为房地产项目贷款可以进行前期评级、项目评估的条件，取得了土地使用证、建设用地许可证及总平面图即可以进行贷款上报审批。
(5)建设工程规划许可证。取得了建设工程规划许可证，意味着项目施工图已获得规划局认可，有了建筑工程规划许可证，项目贷款可以上审贷会审批，可以进行实质性的贷款授信审批了。伴随着规划许可证的审批，房地产公司可以取得项目方案审查意见书(或规划批准书)，该文件会正式确定地上的建筑面积、车位数量、各种公建面积、各业态建筑面积、建筑层数、密度、绿地率等指标，至此项目的重要指标得以确定。
(6)建设工程施工许可证。取得了建设施工许可证，意味着项目的总包单位已经确定，项目主体可以动工。有了建筑工程施工许可证银行贷款可以提取，开发项目的建设资金可以通过银行贷款进行解决。在取得建设工程施工许可证这个时点，股东垫付款项达到极大值。许多房地产项目前期资金断流就是在这个时间节点，由于银行贷款不满足提取条件，股东垫付款项达到极值，办理施工许可证的那笔资金成为压死骆驼的最后一根稻草，项目公司无法取得建设工程施工许可证，只能通过资产重组或转让股权的方式来盘活项目或者黯然出局。
(7)预售许可证。取得预售许可证，是房地产公司资金由流出转向流入的转折点，取得预售许可证前这个时点，项目公司资金流出达到极大值。取得预售许可证，房地产项目已经度过了风险期。在江苏一些地区，取得预售许可证前必须完成前期物业服务公司的招投标工作。
(8)竣工验收备案(建筑临时和正式使用证)。竣工验收取得竣工备案表或建筑物的临时(正式)使用证，表示该建筑物可以投入使用。在会计上，竣工验收取得竣工备案表或建筑物的临时(正式)使用证，是存货达到预计可使用状态的形式标准，自此后，利息等费用就停止资本化。在税收上，竣工验收取得竣工备案表或建筑物的临时(正式)使用证，国税发[2009]31号文以此作为区分产品是否完工的标志，并以此节点为分水岭将收入区分为销售未完工产品的收入与销售已完工产品的收入，具有非常重要的里程碑意义。
(9)交房。交房是房地产公司将所开发的产成品交付给小业主的行为，根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》法释[2003]7号第十一条规定“对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外”。因而自交房后，房屋毁损、灭失的风险由买受人承担，所有权相关的主要风险转移，从会计的角度，根据会计准则-收入准则，房地产公司可以在利润表上确认销售收入并结转销售成本，配比主营业务税金及附加。第二节 房地产公司涉税简介
国家税务总局自2003年以来直至2014年，一直把房地产行业列为年度纳税检查工作的重点，房地产行业也是近年来税务机关重点税源贡献行业，据《21世纪经济报道》(2010-09-14)报道“2010年上半年，房地产对江苏省财政税收的贡献率就直逼2009年全年。仅国税这一块，江苏就实现了房地产业税收447亿元，占服务业税收的比重高达32.66%，首次超过江苏服务业‘重头’——批发零售业份额，成为三大产业第一税收支柱”。
一、房地产公司涉税现状概述
除消费税、关税外，房地产企业几乎涉及现在所有税种，房地产还是一个高税负的行业，一般情况下税收占整个企业收入的17%~25%，是仅次于建筑安装成本(含土地)的第二大支出，但即便如此，房地产公司仍然存在很大的税收风险，房地产公司的财务也在税务稽查面前屡败屡战，交了不该交的税，没省该省的税，逢查必罚，害怕稽查，面对税收风险企业管理处于一种无助的状态，因而探求房地产公司税收风险管理的理论方法与实践方法，成为房地产企业特别是民营房地产企业的一种急切诉求，不交冤枉税是房地产企业的共同心声。
随着房地产集团的急速发展与扩张，管理链条拉长，需要大量的成熟房地产税收人员，但是第一流的房地产税收人员处于可遇不可求的状态，一家房地产集团往往只能有一至两个成熟的房地产税收人员，如何把这一两个人员的经验与能力转化为整个房地产集团税务管理水平，如何实现房地产集团税收风险管理的标准化，是房地产集团公司税务风险管理的另一个难题，只有实现个人的力量团队化与标准化，才能从整体上提高房地产集团的税务风险管理水平，改变房地产集团即使在一个集团内，各个子公司税收风险管理水平也参差不齐的现状。
房地产业务的特殊性与所涉税种的复杂性，要求房地产公司的税收管理需要掌握房地产业务及税法两套知识，将两套知识结合起来才能熟练掌握房地产税收风险管理，但是以财务为背景的企业财务人员法律知识储备较少，以法律为背景的税务机关或中介人员不熟悉房地产业务，导致了整体上房地产公司税收风险管理水平比较低下，对于一些问题的认识存在普遍性的盲区，因而研究房地产公司的税收风险管理以降低房地产公司乃至整个房地产集团整体税收风险，有非常现实的指导意义。
二、税法体系的构成
税法是属于国家法律体系中的部门法，目前并没有一部法律明文规定税法的体系构成，但是综合各个涉税法规与文件的思想，仍然可以归纳总结出税法是以会计准则为基础、以税收法规(文件)为主体、以部门法为补充的一科杂学。
我国目前还没有“税收基本法”，《税收征收管理法》在一定程度上代替了税收基本法的职责。目前搭建起整个税收法学体系主体的是《税收征收管理法》以及20余个税种的单行法律法规。销售型房地产公司所涉税种按税负排列一般有三大税种：营业税、企业所得税、土地增值税。从事商业运营的房地产公司按税负排列一般有四大税种：营业税、企业所得税、土地增值税和房产税，房产税成为大税种是商业地产公司的特色。表1-1汇总了房地产公司会面临的各税种常见疑难问题。表1-1 房地产公司面临的各税种常见疑难问题
从难度划分，土地增值税、企业所得税、房产税是房地产公司的三个疑难税种，土地增值税由于受地方税务局的影响较大而更多具多变性，企业所得税体系复杂但是规定相对明确，房产税虽然体系简单但是对一些问题缺少文件依据，其余税种相对易理解与掌握。第二章 购买土地环节税收风险控制关键点第一节 购地合同所涉印花税、土地使用税、契税风险
先来看一个真实案例。【案例2-1】
甲房地产公司注册在A市，到异地城市B市购得土地一块，面积7万平方米；土地出让合同约定土地净价70000万元，市政建设配套1000万元，有线电视配套费800万元，土地出让合同总额71800万元，由甲一次性支付给财政局，合同签订时点2012年6月18日，合同约定交地时点2012年12月18日。2012年8月1日，甲一次性支付财政局71800万元，由财政局统一开具土地出让金收据。
项目公司乙于2012年9月11日设立后，甲、乙、国土局三方签订补充协议，将购地主体由甲房地产公司变更为开发该地块的项目公司壳主体乙公司。当地土地使用税5元/平方米·年，契税税率为3%。
风险提示首先，甲房地产公司签订土地出让合同时，由于需要对项目公司的组织形式、注册地、注册资本进行论证与调研，项目公司壳主体一般没有成立，因而待项目公司成立后土地出让合同的签约主体不久后需要做一次变更，因而土地出让合同签订后不能立刻将土地过户至甲公司名下，否则将被税务机关认为是一次土地转让。其次，由于土地款7.18亿元由甲公司支付，财政收据抬头是甲公司，部分税务机关要求项目公司乙公司必须到财政局换开收据或者更改收据抬头，企业所得税与土地增值税才允许成本扣除。
(一)印花税
印花税是针对正列举出来的凭证征收的一种税，在中华人民共和国境内书立、领受条例所列举凭证的单位和个人是印花税的纳税义务人。印花税的具体税目、税率和适用范围如表2-1所示。表2-1 印花税税率税目表
在案例2-1中，甲房地产公司自签订土地出让合同时，应交印花税=71800×5/10000=35.9(万元)。
是否可以按土地出让合同约定土地净价70000万元交纳印花税呢？笔者认为，由于71800万元是土地出让合同的总价，并且由财政局统一开具土地出让金收据，因而笔者认为按土地净价7000万元交纳印花税存在较大的涉税风险。
问题1：甲、乙、国土局三方签订的补充协议是否要再次交印花税？
三方补充协议，属于对原出让合同主体的变更协议，不属于再次签订一次土地出让合同或土地转让合同。因而不需要再次交印花税。
问题2：印花税的纳税主体是甲公司还是乙公司？《中华人民共和国印花税暂行条例》第七条规定：“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。”由于签订土地出让合同时，土地出让合同的签订人是甲公司，因而印花税的纳税主体是甲公司。
我的经验
在甲、乙公司属于不同主管税务机关的情况下，存在税务机关要求乙公司补交印花税的案例，并且也具有一定的征税理由。由于印花税不存在退税抵税机制，将会出现甲公司已纳印花税不退不抵却需要乙公司补税的情况。由于原出让合同及补充协议最终都会由乙公司保管，最终土地的受让人也是乙公司，因而从税收实践的角度，笔者建议由乙公司作为纳税义务人交纳印花税，甲公司主管税务机关由于缺少涉税信息来源而不会就此事项进行交涉，这样操作更符合目前的税收征管习惯。
(二)土地使用税
在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。因而只要使用土地，即可构成纳税义务人，而不是要形式上拥有土地使用证。根据财税[2009]128号文，对地下建筑物征收土地使用税，但是地下建筑物多数没有土地使用证。实践中未遇到对没有土地使用证的地下建筑物征税的案例。
案例2-1中，合同约定交地日为2012年12月18日，根据财税[2006]186号规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”因而自2013年1月1日起，由乙公司按季交纳土地使用税7×5/4=8.75(万元)
问题3：案例2-1中，如果没有约定交地日期，如何交土地使用税？
根据财税[2008]152号规定：“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”
因而甲公司自缴纳土地出让合同签订次月起至乙公司成立月末的土地使用税，即2012年7月1日~2012年9月30日的土地使用税，甲公司应纳土地使用税=7×5/12×3=8.75(万元)；乙公司自2012年10月1日起交纳土地使用税。实践操作中，笔者建议统一由乙公司交纳土地使用税。
问题4：案例2-1中，如果国土局没有按期交付土地，乙公司如何交土地使用税？
笔者曾经遇到这样三个案例，两个案例是延迟交地，一个案例是提前交地。对于延迟交地的情况，税务机关一般要求企业按合同约定的交地时间交纳土地使用税，但企业可以通过与国土局补签协议修改交地时间的方式减少这部分不必要的税收成本。
对于提前交地的情况，虽然机械理解财税[2006]186号规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。”仍应按合同约定交地日次月起作为土地使用税交税起点。但是，提前交地的行为实际上是以一种事实履行来修改原合同的交地时点，笔者倾向于按实际交地时点次月起作为交纳土地使用税的起点。
问题5：房地产公司开发用地的土地使用税什么时候停止交纳？
对于这个问题，国家层面并没有明确的文件规定，完全由各地税务机关各自掌握。就我的工作经验而言，房地产公司开发用地的土地使用税停征时点分以下三种：
(1)开发项目取得预售许可证，整个项目用地即停征土地使用税，采用这种方法的较少，如苏州工业园区即采用这种方法。
(2)根据小业主办出土地证的面积停止征收相对应面积的土地使用税。江苏北部的一些城市采用这种方法。
(3)根据签订合同的销售面积占(预售许可证载明的)全部可售建筑面积的比例分摊出已销售的土地面积，停止征收对应面积的土地使用税。
需要说明的是，以上三种方法是税收实践中形成的经验总结，仅属于税务机关的征管习惯。在实践操作过程中，需尊重企业所在地税务机关的管理习惯。
问题6：未办理流转手续的集体用地，由谁交税？《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]56号)规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地，但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。
但是实际上全国范围内，对于集体土地的“实际使用人”有不同的理解，有以村委会作为纳税义务人的，有以第一承租人作为纳税人的，但都是一些市级税务机关的文件，层次较低。目前省级文件有江苏省和山东省对这个问题进行了解释，并且口径一致。
苏地税函[2011]240号进一步明确，“江苏省常州地方税务局：你局关于《集体土地城镇土地使用税纳税人的请示》(常地税发[2011]68号)收悉。经研究，现批复如下：对于在城镇土地使用税征收范围内使用集体所有建设用地，并已办理土地使用权流转手续的，城镇土地使用税由拥有土地使用权证的单位和个人缴纳；对于在城镇土地使用税征收范围内使用集体所有建设用地，但未办理土地使用权流转手续的，城镇土地使用税由实际使用人即最终使用土地的单位和个人缴纳。”
鲁地税函[2008]126号亦有相同的规定，“《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]56号)规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地，但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用人缴纳土地使用税。上述集体土地是指未由国家征用并办理出让等土地使用权流转手续的，包括单位或个人以集体土地所有权和集体土地使用权两种形式拥有的集体土地。集体土地出租后再将土地转租的，由最终租用土地的单位或个人缴纳土地使用税。”
(三)契税
在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳契税。
案例2-1中，契税非常清楚明了，由乙公司交纳契税71800×3%=2154(万元)。
问题7：案例2-1中，市政建设配套1000万元是作为土地出让合同总金额的组成部分，因而作为契税的计税基础。如果土地出让合同中没有包含市政建设配套1000万元的金额，市政建设配套费通过规费的形式在前期报批报建时收取，这市政建设配套1000万元是否作为契税的计税基础？
部分税务机关(如江苏盐城)认为根据财税[2004]第134号：“以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”因而市政建设配套费无论是否包含在合同中，均应作为契税的计税基础。笔者认为，根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，国有土地使用权的出让、土地使用权出售、房屋买卖，应以成交价格作为契税的计税依据。再根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格”。因而可以明确地得出结论，契税的计税基础以合同作为依据，如果财税[2004]第134号列举的土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费构成合同的金额，应该将其作为契税的计税依据，否则，则是片面地理解了税收规定，不分析土地出让合同的具体形式，一刀切地将市政建设配套作为契税的计税依据不免过于牵强。
从全国范围来看，市政建设配套费收取的方式、节点与用途并不相同，例如江苏省一些地区(如南通)市政建设配套费是在建设工程规划许可证领取之后按地上建筑面积收取，用于建造公共设施。这种市政建设配套费无论如何也无法与土地开发相挂钩，也从反面说明不做区分统一对市政建设配套费计征契税在开发程序与商业习惯上也难以自圆其说。不同地区对于以政府规费形式收取的市政建设配套费是否需要补交契税有不同的理解与操作，并不统一。第二节 房地分离如何缴纳契税【案例2-2】
甲房地产公司通过出让的方式购得土地一块，土地价格20000万元，同时出让合同约定，该土地上有乙公司的建筑物5000万元，甲公司需支付财政局20000万元土地款，乙公司建筑物补偿款5000万元，乙公司建筑物无产权证。当地契税税率3%。
问题8：甲公司应该按20000万元还是25000万元作为契税的计税依据？
根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。”由于乙公司建筑物没有产权证，并且合同约定乙公司取得的资金属于建筑物补偿款，因而无法取得乙公司转让建筑物的法律证据，甲公司应交契税600万元。
但笔者也曾接触过一个类似案例，与本案例唯一的区别是合同对于乙公司取得的资金约定为建筑物转让款，税务机关认为合同条款构成建筑物转让的证据，对甲公司支付的建筑物对价征收契税。
实质相同的业务，由于合同约定的不同导致了不同的涉税后果，体现了合同条款约定的重要性。笔者的实践经验表明，合同是税务机关对税收征管、稽查的重要源头与证据，也是企业税收风险管理的要点。【案例2-3】
甲房地产公司将一块投资而来的工业用地变性为商业用地，补交土地出让金10000亿元，签订土地变性合同。
问题9：土地变性合同是否交契税？是否交印花税？
根据国税函[2008]第662号：“根据现行契税政策规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。”因而土地的变性合同应征收契税，甲公司应交契税=10000亿元×3%=300万元。
在本案例中，甲公司取得的土地属于被投资而来，原土地出让合同主体与补交土地出让金合同主体属于不同的纳税义务人，无法认定补交土地出让金合同属于原土地出让合同的补充。根据表2-1印花税税率税目表，土地变性合同不属于产权转移书据，不属于印花税的征收范围。第三节 关注资本运作手法产生额外的税收负担【案例2-4】
乙公司是甲集团公司投资设立的非国有内资房地产子公司，2009年取得一块土地使用权，成本1000万元。随着房地产开发形势的持续走好，2010年土地使用权市值已增值至3000万元，地块未开发。由于甲集团公司战略调整，欲将乙房地产公司持有的主要资产——该地块土地使用权出售，以实现资金的回笼。丙公司是一个擅长开发烂尾楼的房地产公司，参照乙公司地块类似地段、类似地块土地使用权的招拍价，愿以3000万元购入乙公司地块土地使用权并进行开发。当地营业税及附加税率5.6%，契税率4%。
问题10：甲公司以3000万出售股权是否属于税收筹划？
(一)甲公司的税收测算
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定：“对股权转让不征收营业税。”同时由于在股权转让交易中，国有土地使用权没有发生转让，因而也不需要缴纳土地增值税。为了规避土地增值税及营业税，甲公司欲通过转让乙公司股权的方式来实现实质上的土地使用权转让。这样甲公司实际支付土地增值税、营业税皆为零，甲公司测算节税如下：节约营业税及附加=3000×0.056=168(万元)；节税土地增值税=1532×0.5-1468×0.15=545.80(万元)；总计节税=168+545.80=713.80(万元)。这是早期非常流行的筹划方法，以数字说明了甲公司出售股权产生良好的节税效果，但是这种筹划是建立在交易对手丙公司对税收不关注的情况下，这不属于税收筹划，属于税负转嫁，随着税法知识的普及这种筹划方法市场越来越小。
(二)丙公司的税收负担测算
丙公司取得乙公司的股权后成为乙公司的实际控制人，对乙公司地块土地使用权的实际支付价款为3000万元。然而根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。”因此，乙公司作为一个法人实体，它的土地使用权在土地增值税中计税成本仍然为原始成本1000万元，而不是丙公司给甲公司的股价支付金额3000万元。假设该地块开发产品销售并进行清算，按房地产开发费用10%、最低增值率30%计算，丙公司以股权购买方式需多交土地增值税=(3000-1000)×1.3×0.3=780(万元)。
另外，根据《企业所得税条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”乙公司的土地使用权在企业所得税计税成本仍为1000万元，丙公司以股权购买方式需多交企业所得税=(3000-1000)×0.25=500(万元)。
丙公司总计需多交税=500+780=1280(万元)
简单计算公式就是股权溢价额外增加的税负=(3000-1000)×(0.25+0.3×1.3)=1280(万元)。
经过对比可以发现，甲公司节税713.8万元，是建立在丙公司增加税负1280万元基础上的，当两个公司对于税法相同熟悉并且关注的时候，这种筹划是无法实施的。
因而有利于实施的筹划方案，应该是结合交易上下游综合考虑节税的方案，这样上下游交易双方才能配合实施。
问题11：乙公司决定改用该地块土地使用权投资成立丁公司，再通过转让丁公司股权的方式来实现实质上的转让土地使用权，是否产生节税效果？
(一)乙公司节税测算
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)的规定：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”所以，乙公司决定改用该地块土地使用权投资成立丁公司，再通过转让丁公司股权的方式来实现实质上的转让土地使用权，避开了营业税。
乙公司节约营业税=3000×0.056=168(万元)
乙公司投资环节同样产生土地增值税，但属于决策无关变量不予考虑。
(二)丁公司税收测算
筹划会增加税收等成本，其中：丁公司增加契税=3000×0.04=120(万)。总体上筹划略优，考虑到公司开办的相关费用，筹划已不具有明显优势。
我的经验
根据财税[2012]4号的规定，“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”虽然目前已有案例表明，部分税务机关认同投资属于划转的一种，对于母公司与其全资子公司之间的不动产投资可以免征契税，但笔者仍持非常谨慎的态度，认为该经验不具有在全国范围内推广的可能。
风险提示投资而来的土地，由于无法取得购地发票，因而以评估报告、原投资环节税务机关出具的营业税免税证明作为企业所得税与土地增值税成本扣除的凭证。但是部分省市，如山东、重庆已明确发文，投资而来的土地在土地增值税清算时可扣除成本为零。不排除其他省份也会出台类似文件。
渝地税发[2010]167号：“财税字[1995]48号文件规定，以房地产进行投资、联营，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对上述投资方以股权交易、投资、联营等方式作价进行投资的，投资方没有缴纳土地增值税的，被投资企业接受股权交易、投资、联营的土地(房地产)价值，不准予以扣除。”
财税[2015]5号对企业重组过程中的土地增值税优惠做了重大修改，大大减少了重组业务中土地增值税的优惠力度，将投资、合并、分立等重组行为的土地增值税由免税改为不征税，本质上将税收优惠从免税变成了递延纳税。
目前，通过合并、分立、投资进行企业重组，规避土地增值税通常只在同一集团内的关联企业之间才有实际意义。第三章 公司设立环节税收风险控制关键点第一节 选对公司注册地【案例3-1】
甲房地产集团是一家在新加坡上市的房地产集团公司，2011年3月1日在A城市的CBD区域(位于B镇)拍得土地一块，用于建造五星级酒店、商业、写字楼，投资总额3亿美元。设立项目公司乙公司来开发运作该地块，于2011年6月18日取得工商执照，2012年2月1日总包进场开工，2012年12月1日预售取得第一笔收入。
问题12：甲房地产公司是否应该将项目公司乙设立在B镇？
地方政府之间出于政绩等目的的竞争关系，为了吸引投资，各地地方政府之间的招商与税收政策差异较大，其中税收返还与免费提供办公场所是相对常见的手段。因而应该通过比较各地方政府招商引资政策优劣后决定注册地。
问题13：经过与C镇招商部门的沟通，C镇承诺按表3-1进行税收返还，同时为了便于操作，遵循对房地产公司的返还习惯，仅对营业税、土地增值税、企业所得税进行返还。C镇招商条件有哪些陷阱？
(1)应考虑房产税。一般情况下房地产公司的主要税种为营业税、土地增值税、企业所得税。与住宅地产不同的是，乙公司是一个商业地产开发商，房产税是排名靠前的重要税种，因而需要将房地产列入返还内容。表3-1 税收返还表
(2)地方财力实得口径不明。地方政府只能对地方实得财力部分进行税收返还，表3-2是各税种地方政府可以分成比例表。表3-2 地方政府参与分成税种表
问题的难点在于，虽然各税种地方政府参与分成比例是明确的，但是地方政府有时又分为几级财政分成体制，因而地方财力实得口径不清让许多税收返还合同无法真正实施执行。
风险提示税收返还作为一种利用地方政府之间的竞争而采用的与地方政府博弈的手段，必然存在着一些风险是无法规避的。(1)法律风险。税收返还的协议大多由项目公司与当地招商局签订，协议本身的合法性即处于灰色地带，当地政府不履行返还协议时，是否可以根据该协议对招商局进行诉讼，是值得商榷的，目前一些知名地产商被A市一些乡镇以税收返还的名义招商后，并未实际上取得返还，这些地产商目前无人试图通过法律的方式来维护权益。(2)返还政策不明风险。地方财力实得部分，是一个非常模糊的核心概念，解释权归地方政府。因而只有按实际交税金额的百分比进行返还才是一个透明的可操作方式，如果按地方财力实得部分进行返还，会由于核心概念不明，最后返还的金额还是由地方政府随意决定。(3)地方财力保证风险。税收返还实质上是以地方政府甚至某个政府官员的个人诚信作为保证，因而地方财力是否有能力保证返还政策的履行，是比较返还政策时需要考量的一个重要因素。(4)政府沟通与再发展风险。注册地和纳税地的选择应考量当地政府的开明程度，以避免后期沟通成本的增加。同时，如果打算在该地区长期发展，为了后期拿地的考量，应综合考虑政府沟通成本与税收成本节约的平衡。
政策变动《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)规定，“坚持税收法定原则，除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。”全国范围内计划对地方性税收优惠进行清理，但时隔半年，又发布国发[2015]25号规定，“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又的确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。”事实上，又暂停了地方性税收优惠的清理工作。第二节 注册资本金与资本弱化
注册资本的选择是公司设立过程中，难以回避的问题。从税收角度，减少注册资本的金额进行资本弱化有利于股东借款利息进行企业所得税、土地增值税(通过委贷后)前扣除，减少企业税负。同时注册资本金额放小，有利于进行股权转让等资本运作手法的应用。但是根据《关于中外合资经营企业注册资本与投资总额比例的暂行规定》第三条：“中外合资经营企业的注册资本与投资总额的比例，应当遵守如下规定：中外合资经营企业的投资总额在300万美元以下(含300万美元)的，其注册资本至少应占投资总额的7/10。中外合资经营企业的投资总额在300万~1000万美元(含1000万美元)的，其注册资本至少应占投资总额的1/2，其中投资总额在420万美元以下的，注册资本不得低于210万美元。中外合资经营企业的投资总额在1000万~3000万美元(含3000万美元)的，其注册资本至少应占投资总额的2/5，其中投资总额在1250万美元以下的，注册资本不得低于500万美元。中外合资经营企业的投资总额在3000万美元以上的，其注册资本至少应占投资总额的1/3，其中投资总额在3600万美元以下的，注册资本不得低于1200万美元。”工商总局设置了资本弱化的底线。
因而案例3-1中，乙公司的注册资本定为1亿美元。第三节 分公司或子公司的选择
由于房地产开发涉及政府部门多、资金量大，具有较高的债务风险与政策风险，大部分房地产公司会选择将项目分散在多个项目公司壳下进行运作，一方面做到风险分散便于资产重组，另一方面分公司的企业所得税汇总交纳至总机构所在地，地方政府也不支持分公司形式的房地产开发公司，一些地方政府甚至直接不受理分公司形式的土地过户、立项及规划、施工报批。案例3-1中，是设立子公司进行项目开发。第四节 开办期的止点
房地产开发公司开办期的止点一直是一个争议不休的话题，有几种观点。
问题14：案例3-1中，乙公司的开办期什么时候结束？
根据《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2005]129号)第十五条第(二)款规定：“新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。”部分人士认为房地产公司开办期自2012年12月1日预售取得第一笔收入作为开办期的结束，这种观点主要受工商企业纳税观念的影响。
根据国税总局2010年4月27日的问题解答：企业自开始生产经营的年度，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。因而应2012年2月1日总包进场开工作为开办期的结束。
根据国税发[1995]153号规定：“专业从事房地产开发经营的外商投资企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为税法实施细则第七十四条规定的实际开始生产，经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条规定的实际开始生产，经营之日。”因而，外资房地产公司的开办期止点是有明确规定的，即“首次取得房地产开发经营项目之日，如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条规定的实际开始生产，经营之日。”因而案例3-1中，开办期以2011年6月18日取得工商执照作为开办期的结束。笔者倾向于这种观点，同时笔者原操作过的项目公司及新企业所得税法下新设项目公司，税务机关对开办期的把握也持这种观点。
最具争议的问题在于，国税发[1995]153号是原外商投资企业所得税法体制下的配套文件，严格来说没有法定的效力。【案例3-2】
接案例3-1，乙公司在2011年6月18日取得工商执照前，共发生开办费40万元，其中业务招待费5万元，无其他财税差异。
问题15：案例3-2中，乙公司开办费40万元如何进行财税处理？
(一)会计处理
执行新准则的公司，开办费发生时：
借：管理费用——开办费 400000
贷：银行存款 400000
执行会计制度的公司，开办费发生时：
借：长期待摊费用——开办费 400000
贷：银行存款 400000
取得工商执照后，一次性转长期待摊费用——开办费入管理费用。
借：管理费用——开办费 400000
贷：长期待摊费用——开办费 400000
(二)税收处理
(1)国税函[2009]98号第九条“新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理”。
(2)国税函[2010]79号“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条的规定执行”。
(3)国家税务总局公告[2012]第15号“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”。
因而在案例3-2中，乙公司2011年汇算清缴，开办费申报金额为=40-5×0.4=38(万元)。第四章 融资环节税收风险控制关键点
房地产业内有个共识，黄金时代的房地产开发拼的就是资金与政府资源，在房价10年上涨的通道中，拿到土地就是赚到利润，政府资源的协调是总经理或总裁等经营者的职责，而融资则是房地产财务管理者的第一责任。融资被分为间接融资与直接融资，这并不是一种严谨的学术区分，更多的仅是一种习惯性说法。通过银行进行的融资被称为间接融资，通过非银行金融机构进行的融资叫直接融资，但随着混业经营越来越成为潮流，银行投行部进行的业务与非银行金融机构从事的业务已经没有明确的界限，我个人认为通过银行投行部进行的融资属于直接融资，银行贷款属于间接融资。
银行贷款属于最常规的融资手段，80%以上的房地产项目的融资是通过银行贷款(甚至更准确地说是通过项目贷款)来解决。但从技术研究的角度，银行贷款并没有多少疑难的税务问题。早期土地增值税政策不明确的时候，一些企业之间的贷款行为通过银行委托贷款改变贷款形式，以争取这部分委托贷款的利息可以在土地增值税全额扣除，并且的确存在成功的案例。但随着绝大多数项目土地增值税清算财务费用简单按开发成本与土地成本之和的5%扣除，这个问题慢慢变得不尖锐。
房地产融资主要的税务问题集中出现在直接融资领域，而问题高发区是在信托与类信托，最常见的问题是支付给信托或保险资金的利息支出无法取得发票能不能在企业所得税前扣除的问题。其次，金融领域最常见的税务难题是如何协调业务实质与业务法律形式背离。例如，融资租赁业务中，承租人(即实际借款人)将动产(不动产比较少见)转让给出租人(即实际贷款人)，合同内容往往约定“自出租人向承租人支付相应租约项下的转让价款之日起，出租人即享有相应租约项下的租赁物所有权，无论租赁物是否登记在出租人名下，出租人是租赁物的唯一所有权人”，从合同内容来看，这是非常明确的租赁物所有权转让行为，但是结合整个融资租赁合同，所有权条款的约定又仅仅是一个风险锁定条款，整个业务对于承租人来说(即实际借款人)是一个融资业务，而不能把它拆分看成三次交易，即一个销售租赁物业务加一个回租租赁物业务再加一个回购租赁物业务。第一节 信托与类信托
信托与类信托融资已经成为房地产行业除了银行融资外的第二大融资来源，类信托最常见的是保险资金，保险资金的价格要略低于信托，操作流程与监管方法和信托类似，因而被越来越多的房地产企业接受。但多数信托与类信托由房地产集团总部的投资部或者总部的财务部操作，项目公司财务人员在操作环节并不参与，也缺少了解信托资金相关法律与操作流程的机会，但却要处理最后的涉税事项，因而导致许多理解上的偏差。
房地产公司引入信托资金或类信托资金绝大多数实质上是作为债权人引入，但是资金注入方却有债权与股权两种形式。采用股权形式注入资金常见的原因有两种，一种是被动采用股权形式，用以规避信托资金不能投入房地产行业的监管限制；另一种是主动采用股权形式，用于降低房地产公司的资产负债率，增加融资信用条件。甚至现在出现了利用资产证券化的方式销售资产，以实现从报表层面增加利润、降低资产负债率的目的。【案例4-1】
甲投资者与乙信托公司通过签订股权投资信托合同将1亿元资金委托给乙信托公司，用于投资丁房地产公司的项目。甲为该信托计划的唯一受益人，年化收益率为9%，丙银行为保管人。乙信托公司与丁房地产公司签订股权投资计划合同，乙信托公司成为丁房地产公司的优先股股东，1亿元资金进行了验资并完成工商变更，但章程约定乙信托公司不参与企业管理，仅派出一名司机在丁房地产公司担任财务总监职务看管公章，每年收取固定回报年利率12%，按季收息300万元，由丙银行开具银行流水单，三年期满由丁房地产公司回购乙信托公司股权。丁房地产公司的原唯一股东为戊公司。
问题16：信托关系有什么特殊之处？
我们要搞明白信托业务涉税结果，首先必须先搞明白信托业务法律关系，这是研究复杂涉税问题的常规入手方式。笔者翻阅了《信托法释义》，对信托关系做了如下浓缩：
(1)信托法是特殊民法，调整的是财产权。信托财产是为特定目的设立的，自设立起，区别于委托人与受托人的自有财产。信托财产独立存在，既不属于委托人的清算财产也不属于受托人的清算财产。受托人虽然取得信托财产权的名义，但在经济上和实质上，其行使管理、运用或处分权，必须受信托目的的约束，信托财产在实质上归属委托人和受益人。信托的上述法律特征与民法规范的一般法理有明显的区别，特别是同大陆法系的物权法和债权法的基本规范相比较，具有特殊的法律原则。
(2)信托财产的权利人有委托人、受托人和受益人。而固有财产权利人是排他性的、唯一的。信托财产实现了受益权与所有权相分离，受益权归受益人，占有、使用和处分权归受托人，但受托人必须在信托目的下按信托合同行使占有、使用和处分权，受托人以自己的名义使用权利，但也不是拥有完全意义上的占有、使用和处分权。
(3)委托人仍然拥有对信托财产的财产权，但是这个财产权不是直接作用于信托财产的，而是需要间接作用的。即委托人通过信托合同要求受托人来行使自己的财产权，委托人的意志要通过受托人来实施。
因而严格意义上，委托人、受托人和受益人都不享有完整意义上的所有权，所有权中的占用、使用、处分和收益权由三类人分别行使。
问题17：在会计处理上丁公司的融资属于股权还是债权？
虽然丁公司将1亿元资金进行了验资与工商变更，在法律形式上完全满足股权特征，但根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定，“如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。”由于丁公司有明确的股权回购条款，同时每年支付固定回报12%，因而在会计上，1亿元融资作为债权，计入丁房地产公司的负债。在目前的会计实操中，是否具有还本付息特别是还本的义务，是用于区分权益工具与负债的最重要的判断依据，是否参与公司管理与办理工商变更并不是重要判断依据。
问题18：丁公司的融资税收上属于股权还是债权？
税务上对于权益与负债的区分采用了更加严格的标准，《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)规定，必须同时满足以下五个条件，才可以按实质重于形式原则认定1亿元的融资为债务，被投资企业丁房地产公司可以于应付利息的日期确认利息支出，这五个条件列示如下：
(1)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同)。
(2)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定的投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金。
(3)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权。
(4)投资企业不具有选举权和被选举权。
(5)投资企业不参与被投资企业的日常生产经营活动。
仔细分析，(1)～(3)项是剩余财产分配权，债权融资只有要求还本付息的权利，没有剩余财产分配权，(4)~(5)项是参与企业管理权，债权融资不能具有企业管理权。案例4-1中，乙信托公司完全满足以上五个条款，根据《国家税务总局公告2013年第41号》可以认定丁公司的1亿元融资属于债权融资。
特别需要强调的是，《国家税务总局公告2013年第41号》要求债权融资除了需要同时满足以上列示的五条外，还有隐含的强制性第六条，即必须由被投资企业赎回投资，而不能由被投资企业的股东或者其他公司赎回。在案例4-1中，必须由丁公司自己赎回1亿元股权投资，即通过所谓的减资形式来赎回，而不能通过向母公司戊公司转让丁公司股权的方式实现乙信托公司的退出。
我的经验
实质重于形式，是会计与税法上都一直强调的一个业务判断原则，会计实践上对于实质重于形式原则遵循的比较彻底，税务实践中在绝大多数情况下遵循的是法律形式重于经济实质的原则，但《国家税务总局公告2013年第41号》文件具有历史意义的是，在税务实践中遵循实质重于形式的原则来规范混合性投资业务。
本案例中，如果由母公司戊公司来赎回投资，其他条件不变，那么在会计上丁公司单体报表不确认这1亿元融资为负债而是确认为股本，戊公司合并报表层面将这1亿元融资确认为负债，通过报表重分类在戊公司合并报表列示为负债。但是由于税收上没有合并报表的概念，因而只有丁公司自己赎回才会被认定为负债，其余形式都不符合负债的条件。这也是理解金融工具适用实质重于形式判断标准在会计与税收之间的重大差别所在，会计上许多被认定为一次融资的事项，在税收上往往被认定为多次交易。
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]