作者：吕冰洋
出版社：中国人民大学出版社
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税收分权研究试读：
前言
本书通过扩展市场交易的契约理论，研究了各级政府之间税权分配的契约问题，结论是清晰而有弹性的税收分权契约会提高效率。我们知道，市场经济运行不可避免地存在交易费用，而要降低交易费用的最好办法是通过一系列契约来清晰界定权利，如界定使用权、所有权、监督权等。契约有多种形式，张五常(2000)在《佃农理论》中以地主与佃农的关系为例，归纳出工资合同、固定租金合同和分成合同三种契约形式，并天才地发现，建立在充分讨价还价基础上的分成合同是一种有效率的契约形式。
我们沿着这个思路走下去，可知市场交易由一系列契约组成，好的契约能够很好地界定交易双方的资产权利，从而降低交易费用、提高交易效率；那么，对于政府间存在的大量权利分割和界定，好的契约是否能够清楚地界定政府间的权利，从而提高政府的行政效率和经济效率呢？为此，本书将运用契约经济学分析方法，研究中央政府与地方政府之间税权分配的契约实施问题。
本书的研究认为，税权分为税收立法权、征管权和收益权三类，而各级政府之间的税收分权合同可分为分税合同、分成合同、定额合同和代征合同，这四种税收分权合同在税收剩余索取权、税收风险、税收监督成本上存在较大的差别。清晰的税权边界划分能最大限度地提高制度运行效率，但中央政府在划分税权时经常面临扩大税收收入规模和加强税收收入集中的矛盾，解决这一矛盾的方法是实行彻底的分税制，这也是世界范围内分税制获得广泛应用的原因。但在现实经济运行中，中央政府在制定税收分权合同时要考虑多重目标，比如满足财政支出的需要、政治利益博弈的考量、税收综合管理水平、降低税收成本等。在这些前提下，彻底的分税制往往不是最有效率的税制，以分成合同为基础的共享税仍得到广泛应用。因此，由于中央政府面对的税收集中与税收规模目标不可调和，其结果就是不断调整税权边界以实现不同时期的财政目标，所以税收分权契约很难稳固。
运用税收分权理论，我们研究发现，中国税收分权的体制变迁可分为三个阶段，分别对应三种形式的税收分权契约：1950—1979年计划经济时期的“统收统支”阶段，此时的税收分权契约以代征合同为主；1980—1993年社会主义市场经济初创期的“分灶吃饭”阶段，此时的税收分权契约是以分成合同和定额合同为主；1994年以后社会主义市场经济完善时期，此时的税收分权契约以分税合同为主。如果说1985年国营企业的“利改税”实质上是处理政府与企业之间的关系，以分成合同替代工资合同的契约改变，那么1994年的分税制改革实质上是处理中央政府与地方政府之间的关系，以分税合同为主契约替代分成合同和定额合同的契约改变。这种契约改变降低了地方政府讨价还价的可能，同时降低了由此产生的交易费用，在20世纪90年代中期以后促成了中国税收的高速增长，也使中央政府的财政收入集中度大大提高。
各级政府之间的税收分权契约改变还对20世纪90年代中后期中国经济的高速增长产生了重要影响。原因在于中国经济的很大一部分靠地方政府推动，而地方政府针对投资者征税实际上是采取了多种收益划分合同的组合，但由于税率由税法确定，因此这些分成合同的分成比例是固定的。不过，由于土地出让收入是一次性的，地方政府向投资者征收的土地出让收入实际上是与投资者签订的定额合同，由于定额合同的定额可以在讨价还价的基础上进行调整，因此定额合同实际上成了分成比例可灵活调整的合同。从政府间的税权分配关系看，尽管分税制规定分成合同的分成比例是固定的，但上下级地方政府之间实际上存在着各种各样的税收分权合同，因而分成比例实际上是可变的，也就是分成合同仍会成为一个有效率的契约安排。这种灵活调整的合同产生了很高的制度效率，由此推动了中国经济的高速增长。
尽管现行税收分权体制对经济增长和提高财政汲取能力具有重要作用，但存在强化地方政府收费偏好、扩大地区财力差距、锁定经济增长方式等负面作用，并且在具体制度细节设计上仍存在较多问题，因而仍有进一步改革的必要。本书认为，改革的突破口是重新改革税制，完善地方税系，如开征零售税、增值税归为中央税等。
本书的主要章节安排为：第一章，导言，主要是提出问题，进行概念界定和文献综述；第二章，税收分权的中国实践，对中国现行的税收分权体制进行了介绍；第三章，税收分权的世界经验，介绍和分析了世界范围内的税收分权状况，总结了税收分权的一般经验和原则；第四章，税收分权的契约性质，分析了税收分权的内在契约性质，运用博弈论方法研究了政府间税权的最优配置问题；第五章，税收分权的契约演变，分析了自新中国成立以来税收分权的体制演变过程；第六章，税收分权的激励作用，实证分析了中国自1994年分税制以来的税收分权激励效果；第七章，税收分权的经济影响，研究了中国税收分权对地方政府经济行为的正反两方面影响；第八章，税收分权的框架设计，主要是提出了完善税收分权体系和地方税系的整体思路。第一章 导言1.问题缘起
从世界范围看，不论采取什么市场经济形式的国家，表面上都采用分税制的办法来解决中央集权与地方分权的问题。但是，如果仔细考察这些分税制实践，可以发现在中央政府和地方政府之间彻底实行税种划分办法的很少，在两者之间实行共享税形式的比比皆是，如美国公司所得税和个人所得税在三级政府之间采用税率分享办法进行划分。在加拿大的六大税种中，有五个税种在联邦和省之间进行共享。德国共享税在整个税收收入中的比重高达80%。既然称为分税制，为什么各国不完全将税收征管权和收益权分配给各级政府？为什么共享税形式得以大量存在？此为进行本研究的原因之一。
回顾我国历史，曾出现过多种财政收入的组织和分配形式。如果从财政分权的角度来看我国政府间税权配置的变革，可以把这一过程分为以下三个阶段：1950—1979年的“统一领导、分级管理”阶段；1980—1993年的“财政包干”阶段；1994年至今的“分税财政”阶段。与这三个阶段相适应，我国中央政府与地方政府在税权配置上也可大致分为三个时期：“强中央财政时期”，中央财政收入占全国财政收入的70%以上；“弱中央财政时期”，中央财政收入占全国财政收入的30%左右；“中央财政相对增强时期”，中央财政收入占全国财政收入的50%左右。如果把视角放宽，我们会发现，我国目前上下级政府之间存在多种形式的收入组织和管理形式，如土地出让金分成①，省、市、县各级政府之间的税收分成等。这些现象引起了我们的深思：这些财政收入权限划分特别是税权配置的内在契约性质是什么？它们对财政收入的组织效率，甚至经济运行有何影响？此为进行本研究的原因之二。
当前，我国政府间财政关系建构在1994年分税制改革的基础上，经过十多年的实践，我国已将各个税种在中央政府与地方政府之间做了日益完善的划分，构建了政府间税收分权的大体框架。但是，现行框架仍有很多值得改进的地方，如税收征管成本较高、税源管理存在交叉不清的情况、某些税种的税收激励不足、税收工作以完成税收任务为主等，这些问题的存在大多与政府间的税权配置密切相关。针对这些问题，我们应如何完善我国的税收分权体系？怎样改革地方税系，使之更有效地适应经济发展的需要？此为进行本研究的原因之三。2.税权和税收分权的概念界定
2.1 税权的概念
税权(taxing power，tax autonomy)是国家机关行使的涉及税收的权力的总称。税权是国家权力的重要组成部分，是国家拥有的强制要求做或不做一定行为的资格和能力。税权来自人民的授权，是国家取得收入的主要手段和依靠。
一般而言，税权包括两方面关系：一方面是国家与居民间的税权关系，对国家来说，要处理好权力与责任的关系，也就是国家既拥有取得税收的权力，也必须担负起提供满足居民公共需要的商品和服务的责任；对居民来说，要处理好权利与义务的关系，也就是居民必须履行依法纳税的义务，同时也有要求国家提供满足公共需要的商品和服务及监督税款使用的权利。另一方面是国家机构与国家机构间的税权关系，通常所说的税收分权，主要是指有关税收的各项权力在国家机构间的合理划分问题。①
①“土地出让金”的前身是“土地使用税”，分别经历了中央政府与地方政府的分成比例从“5∶5”(1988年)变为“4∶6”(1989年)，再变为“0.5∶9.5”(1992年)。在1994年后，“土地出让金”作为地方财政固定收入全部划归地方所有。由于土地出让收入不进入地方财政预算，此后逐渐成为了地方政府的“第二财政”。
2.2 税权的分类
就税权的具体内容来说，一般认为，它包括税收立法权、税收征管权(或税收行政权、税收执法权)、税收收益权(税收收入归属权)，广义的税权还包括税收司法权。
(1)税收立法权。根据税法的不同范围，税收立法权有狭义和广义之分。狭义的税法仅指经国家最高权力机关正式立法的税收法律，因此狭义的税收立法权仅指与制定税收法律有关的各种立法权限；广义的税法是指各种有法律效力的规范性税收文件，包括税收法律、法规、规章等，因此广义的税收立法权包括了各种具有法律效力的税收法律、法规、规章的立法权。
税收立法权一般由民选的代议机关拥有。例如在美国，税收立法权专属于国会，总统在税收立法权上只享有有限的否决权②，日本、澳大利亚的税收立法权专属于议会。近代的民主法治国家一般都将国家权力分为立法、行政、司法三个方面，并由不同的机关行使，而且行政机关和司法机关必须遵守立法机关制定的法律，不得代行立法职能。但是，随着经济的发展和社会的进步，社会经济关系日益复杂，民选代议机关很难胜任全部的立法任务，不得不将某些立法事项委托给行政机关完成，因此委托立法成为西方国家立法的重要组成部分。但是，由于税收关系到国民财富的分配，对公民财产权利和经济生活有重大影响，因而各国大多在税收立法权的委任方面采取非常审慎的态度，一般不将税收立法权轻易授出，行政机关、司法机关不能参与税收立法或只能对影响公民权益较小的具体税收问题行使立法权。
①中国税务协会“税权划分问题课题组”：《关于税权划分问题的研究报告》，载《财贸经济》，2001(1)。
②在美国，国会两院通过的税法议案必须送总统签署。若总统不同意，他可以行使否决权。被否决的税法议案将送回国会两院重新审议。如果国会两院再次以三分之二以上多数票通过法案，则该法案不需要再经总统签署就可以自动生效。
在我国，国家权力是统一的，权力机关与行政机关之间是一种领导与服从的关系，而非平等制约关系。我国行政机关行使的立法权不是依据权力委托，而是权力机关按照职能分工授予行政机关行使的，因而我国各级人民代表大会行使的税收立法权属于职权立法，而各行政机关行使的税收立法权属于授权立法。授权立法方式在我国的税收立法中十分普遍，不仅国务院有权“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”，而且国务院的各部、各委员会可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发布命令、指令和规章。①
由于我国广泛存在行政机关授权立法的情况，因此我国的税收立法权也可以分为狭义和广义两类：在我国，狭义的立法权仅指全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的权力；广义的立法权包括国务院制定行政法规、国务院各部门制定部门规章及国务院批准的较大的市以上地方人民代表大会和人民政府制定地方性法规、规章(包括自治条例和单行条例)的权力；最广义的立法权还包括上述立法主体及其他机关制定规范性文件的权力(应松年，1993)。
具体说来，我国税收立法权包括：①税法制定、颁布、废止权；②税种的开征和停征权；③制定税法实施细则的权力；④税收法律、法规的解释权；⑤税目的增减和税率的调整权；⑥税收的加征和减免权等。第①、②种权力是创设、废除法律法规的主要立法活动，属于第一层次的税收立法权；第③、④种权力是针对税收法律法规的系统性落实和解释，属于第二层次的税收立法权；第⑤、⑥种权力是对税收法律法规在既定框架内的具体调整，属于第三层次的税收立法权。各层次税收立法权对应的部门见表1—1。
①引自《中华人民共和国宪法》第89条第1款和第90条。
(2)税收征管权。税收征管权是指法律、行政法规确定的国家机关，按照法律、行政法规和税收规范性文件的规定，征收税款及从事有关税务管理活动，实现法律、行政法规和税收规范性文件拟定的“立法”本意和目的的权力。对于税收征管权这个概念，也有学者称其为税收行政权、税收执法权，这三个概念所属的范畴基本类似。
综合考察法律、行政法规和税收实践中的税收征管权，大体可分为如下几项主要权力：①税款征收权。是指税务机关或者法律、行政法规确定的机关依法将税收款项缴入国家金库的权力，这项权力是税收征管权的核心权力。②税务检查权。是指征收机关依法对纳税人的账簿、凭证、银行账户、经营资料、应税财产进行查验、核实，以确认纳税人依法纳税或者违法事实成立的权力。③税收处罚权。是指征收机关按照税收法律、行政法规和行政处罚法的规定，对违反税收行政管理秩序的行为给予物质或者非物质制裁性处理的权力。④税收减免权。是指征收机关对符合税法规定条件的纳税人，按照法定程序对其应纳税款予以减少征收或者免予征收的权力。⑤税务行政复议裁决权。是指征收机关的上级机关根据纳税人的申请，依照税收法律、行政法规和行政复议法的规定，防止和纠正下级机关违法或者不当的具体行政行为的权力。⑥其他税务管理权。是除上述权力之外，与税收执法有关的、保证税收秩序的权力，包括税务登记办理权、账簿凭证管理权、发票印制管理权、税收保全措施权、税收强制执行权等等。
税收征管权在税收工作中居于中心位置，它是税收行政工作或者税收行政活动的最直接、最显著的表现，对于有效地保障税款的筹集，保障资源从私人部门向公共部门的转移有着重要作用。
(3)税收收益权。税收收益权也称税收入库权或税收分配权，是税收征管权的一项附随性权力，因税收征管权的实现而产生，即谁有权获取税收利益，谁就有权将其缴入国库。从税制运行的过程来看，在很多情况下，中央财政先集中某税种的大部分税收收入，掌握这笔税收收入的初次收益权，经过转移支付之后，地方的财政收支缺口得到弥补，地方就获得了这部分税收收入的最终收益权。因此，对于用于转移支付的这笔税收收入来说，又有初次收益权和最终收益权之分。
税收收益权是政府间税权划分的核心问题，税收收益权的划分直接关系到各级政府的财政收入规模及一系列政府行为能否得到财力保障，由此对一系列经济行为产生影响，比如地方政府为保护地方税源实行地方经济保护主义，为扩大税源而调整相关产业政策等等。
(4)税收司法权。税收司法权是指有关国家机关按照法律、行政法规对税收案件进行侦查、检察、审判，并使依法做出的判决、裁定得以执行的权力(许善达，2003)。就整个税权来看，税收司法权属于一种保障性权力。行使税收司法权的目的，就是以国家暴力机器为后盾，运用司法手段确认纳税人的税务活动是否合法，对税务纠纷或者违法行为应当给予什么样的制裁，以保证税收立法确定的国家意志得到实现，保证税务机关的税收执法行为规范，保证纳税人遵从税法，使纳税人的合法权益得到保护。
税收案件分为税收刑事案件和税收行政案件，由此对应的税收司法权又分为税收刑事诉讼审理权和税收行政诉讼审理权。
第一，税收刑事诉讼是对纳税人、扣缴义务人或其他当事人违反税收法规，按刑法规定已构成犯罪的行为进行审理和裁判的诉讼活动。税收刑事案件分为两大部分：一部分是纳税人或者其他税务当事人实施的税收犯罪案件，依法应当由公安机关立案，启动司法程序；另一部分是税务机关及其工作人员实施的涉及税收活动的渎职犯罪案件，依法应当由检察机关负责立案。
第二，税收行政诉讼是指在税收征管活动中，税务机关与纳税人和其他税务当事人之间发生税务纠纷，对在第一审诉讼程序中税务机关作为被告的案件的诉讼活动。税收行政案件可分为两类：一是税务行政纠纷案件，是指纳税人或者其他税务当事人对税务机关实施的具体行政行为不服而提起的行政诉讼案件；二是税务赔偿案件，是指纳税人或者其他税务当事人按照国家赔偿法规定，对税务机关提起的要求赔偿的案件。①
就整个税权来看，税收司法权属于一项保障性权力，这是司法活动的性质和特点决定的。因此，有些学者不同意将“税收司法权”归于“税权”的内容体系(赵长庆，1998)，主要理由是国家并不能直接凭借“税收司法权”取得税收收入。
白彦锋(2006)认为，国家税权和政府税权是两个不同含义的概念，政府税权只是国家税权的一个子集。国家是指拥有法律强制手段的一套机构，而政府是指国家权力机关的执行机关，即国家行政机关与立法机关、司法机关并立。国家在更多情况下是个政治概念，政府则更为具体，经济色彩更浓厚一些。因此，国家税权和政府税权是两个不同含义的概念，政府税权只是国家税权的一个子集，见图1—1。
①引自《中华人民共和国行政诉讼法》第11条规定和《中华人民共和国国家赔偿法》第3条规定。
由于本书是从经济角度特别是契约经济学角度研究税收分权问题，因此本书所研究的税权主要是税收立法权、税收征管权和税收收益权，税收司法权不在本书的研究范围之内。
2.3 税收分权内容
从世界各国的税收制度建设来看，税权的划分主要包括税权的横向划分和税权的纵向划分两个方面。
(1)税权的横向划分。税权的横向划分是指税权在相同层级的不同国家机关之间的分割和配置。例如在中央一级，税权要在国会与中央政府及最高法院之间进行划分。税权的横向划分可分为两种模式：一种是独享模式，强调严格的税收法定原则，由立法机关独享税收立法权，根据需要可以依法授予行政机关适当地行使税收立法权，这种模式为世界各国普遍采用。另一种是共享模式，税收立法权由立法机关和行政机关共享，甚至法院都有可能分享到广义上的税收立法权。①共享模式只有少数国家采用，如冰岛、芬兰、比利时、丹麦、荷兰。
(2)税权的纵向划分。税权的纵向划分是指不同层级的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。税权的纵向划分也分为两种模式：一种是集权模式，强调税权特别是税收立法权集中在中央；另一种是分权模式，强调税权要分散在各级政权之间，典型的分权模式(如分税制)要求中央政府和地方政府分别对某些税种实施征管权和收益权。纵观世界各国，无论是强调集权的国家，还是强调分权的国家，其集权与分权都是相对的。法学家凯尔森指出，集权与分权的程序，以法律秩序里中央规范的多少与轻重的相对比例而定，全部的集权与全部的分权只是理想的两极，因为法治社会里有一个集权的最低限度与一个分权的最高限度，只有在这个限度内，国家才不致有瓦解的危险(凯尔森，1994)。
①在我国，最高人民法院其实也可以分享一部分广义的税收立法权。虽然我国是实行大陆法系的国家，法院的判例不适用以后同类案件的判决，但我国最高人民法院的司法解释却在实际中起着重要作用，在一定程度上影响着下级法院的判决。因此，从这个意义上说，我国最高人民法院也拥有一部分广义上的税收立法权[参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》，2000(1)]。
税权的横向划分主要属于法学领域。从经济学角度看，税权的纵向划分更能对各级政府行为和经济运行产生影响，因此本书分析的政府间税收分权的重点在于政府间税权的纵向划分。3.税收分权与地方税系建设之间的关系
3.1 地方税系建设的本质是税收分权
地方税系的建设主要是中央政府与地方政府如何进行税权纵向分配的问题。例如，税收征管权在中央和地方税务机关之间的划分以及税收收益权在中央政府与地方政府之间的划分。税权的纵向划分有两种模式：集权模式和分权模式。集权模式强调税权要集中在中央，而分权模式强调税权要分散在各级政府之间。现代分税制作为一种分享税制，其核心是划分税权。现代分税制认为：政府间收入责任的划分，只有像明晰产权一样明确了税权的配置，才能有效地划分税种、划分收支。因此，分税制可以看做以划分税收立法权为核心，以划分税收征管权为基本内容，以划分税收收益权为结果的一种税权配置制度。
考虑到我国是单一制的中央集权国家，地方的权力在很大程度上是由中央赋予的，因此同级地方政府之间税权的分割只能通过中央政府在全国统一的税制内部做出安排，而不能由各地方政府通过讨价还价来解决。从这个意义上讲，我国税收分权的根本问题是税收的纵向分权问题。由于税收制度一旦确定下来很难变更，而能够产生税收激励作用的主要是税收征管权和税收收益权，因此当前地方税系的建设重点主要是税收征管权和税收收益权在中央政府和地方政府之间的划分。
3.2 完善地方税系的意义
地方税系作为国家税收体系中的一个重要组成部分，反映的是中央政府与地方政府的税收分配关系。现代经济学的研究表明，只有中央政府与地方政府分层次地提供公共产品，才能有效地满足全社会的公共需要；只有在中央政府与地方政府之间实行财政分权，才能使地方政府提供地方性公共产品具有可能性和可行性。而财政分权的内容之一，就是实行分税制，即在税制体系中，按税种划分中央政府和地方政府的税收收入归属及管理权限，这便形成了中央税与地方税的区分。
当前，我国地方税系建设存在主体税种不明确、中央税与地方税税权交叉严重、地方财政资金自给率低、税外收费严重等情况，因此迫切需要理顺地方税体系，其意义主要有两点：
(1)地方税系是分税制财政体制的重要保障。分级财政管理体制要求各级财政有自己相对独立的财源和收入体系，并以此作为实现各级政府职能的财力保障，稳定和规范中央政府与地方政府的财政分配关系。目前，地方财政的收入形式除税收收入外，还包括国有资产收益、规费收入、罚没收入等，尽管地方政府有多种收入来源，但税收以其稳定性和数额大的特点，是地方财政收入的主要来源。从世界各国的分税制实践看，地方财政收入的绝大部分来自地方税。
(2)地方税是调节地方经济发展的工具。税收本身具有调节经济的作用，地方政府可以根据地方经济发展的需要，在税法赋予的权力范围内，运用商品税调节地方的产品结构和产业结构，运用所得税和财产税来调节社会收入水平，或者调节资本要素和劳动要素的相对税收负担水平，通过一些行为税来调节某些社会经济行为，以实现自己的政策目标。4.文献综述
从理论上讲，中央政府和地方政府的税收分权属于财政分权领域，财政学界较早就开始关注政府间的税权配置问题。早在1895年，财政学家塞利格曼(Seligman，1895)就从税收行政效率角度提出了有关中央政府和地方政府之间税权配置的三项原则，而后马斯格雷夫(Musgrave，1983)、金(King，1984)等分别从资源配置、公平分配和稳定经济等角度提出了自己的观点。世界银行的学者(Shah，1994；Kitunzi，2000)以联邦制国家为例，提出了政府间各税种税权配置一览表，OECD组织(1999)对OECD组织的19个国家次级政府(sub—central gov—ernment)税权立法权和税收收益权的分配情况进行了详细介绍。
国内学者也从不同角度对税权划分问题展开了研究，但相关文献不多。许善达(2003)研究了我国税收权力在运行环节中存在的主要问题，从具体政策和体制两个层面研究了解决办法，提出“下放税收立法权、理顺税收执法权、上收税收司法权”的政策建议。白彦锋(2006)在对中美税权划分情况进行了比较分析后，提出“中美税权纵向划分悖论”：在财政集权传统色彩浓厚的中国，却存在鲜明的分权特征；而实行典型的地方分权制的美国，却存在鲜明的集权特征。国内学者还在对地方税权进行适当约束的基础上探讨了赋予地方必要税收立法权的问题。孙红梅(2009)对税权划分进行了详细的国际比较，对中国税权划分体制的完善提出了相应的政策建议。但是，政府间的税收分权本质上是政府间关于税收权力划分的契约安排问题，这些研究大多是从经验出发，讨论税权划分的制度设计问题，很少运用契约经济学的分析方法对税收分权问题进行研究，也较少对税收分权的影响进行实证分析，这不能不说是一项研究空白。
在财政分权研究领域，第一代和第二代财政分权理论大多集中在财政支出分权方面，主要是从财政分权的原因、效果和最优财政分权规模三个方向展开(杨灿明、赵福军，2004)，中央政府和地方政府之间的税收分权问题却没得到足够的重视。与之类似的是中央政府与地方政府之间的纵向税收竞争研究，主要研究中央政府与地方政府在竞争同一税收资源时所导致的均衡税率变动(Wilson，1999；Keen and Kotsogiannis，2004)以及中央政府与地方政府在税收规则制定和应对问题上的时间一致性问题(Hoyt and Jensen，1996)，内容都涉及中央政府与地方政府税收分成规则的最优选择，可以说与税收分权研究有一定关联。不过，即使是纵向税收竞争研究，也是最近几年才逐渐引起国际税收学界的注意，与地方政府之间的横向税收竞争研究相比较，探讨得还不够深入，结论还不够明确。
研究政府间的税权配置与研究私人经济领域的产权分配一样重要。私人部门的产权配置不当会影响私人经济主体的利益，如果国家税权配置出现问题，则会直接影响国家利益和社会公众利益。但是，之所以目前经济学界对税收分权研究得较少，其原因主要有两个：一是普遍认为彻底的分税制是有效率的税制。以税收分成合同为例，它与分税制相比，该合同使得税收边际努力小于税收边际收入，而在税收问题上一般不存在土地租佃市场上的风险和成本分担问题，因而税收分成合同仍被认为是“马歇尔无效率”的。如果把税收征管权和税收收益权分别对应于产权理论中的企业经营权和所有权，那么分税制也许是一个比税收分成合同更有效率的税制。二是在产权理论中，对各种合同形式已有详尽的分析。相关的研究集中在比较分成合同(share contract)和固定租金合同(fixed rent contract)的效率高低。在这一方面，张五常(Cheung，1969)进行了开创性的研究，而后的研究者进一步考虑了风险共担、成本分担、信息不对称等情况下各种合同的效率，形成了大量的研究文献(Newbery，1977；Newbery and Stiglitz，1979；Eswaran and Kotwal，1985；Sengupta，1997)。尽管对租佃合同的研究一般用佃农与地主的关系进行说明，但相关的研究结论并不局限于土地租佃市场，它可推广到更复杂的组织中，如劳动力市场上的工资制定等问题。
但我们发现，尽管世界各国处理中央政府与地方政府关系时普遍采用分税制，但是真正实行彻底分税的很少，大多数国家的税收分权形式是共享税，也就是采用税收分成合同，这是一个值得注意的现象。根据后文的分析我们会发现，由于政府间关系的特有性质，市场契约分析方法并不完全适用于税收分权分析。由于这两方面原因，可以说现在关于税收分权理论的研究是不完备的，我们需要运用契约理论进一步分析税收分权契约的内在性质。5.主要观点
本书的核心观点是清晰而有弹性的税权边界划分能最大限度地提高效率。具体来说，本书的主要观点包括：
(1)根据税收征管权和税收收益权在中央政府和地方政府之间的划分情况，将税收分权归为定额合同、分成合同、分税合同、代征合同四类，不同合同在税收剩余索取权、税收风险和税收监督成本等方面不同。
(2)中央政府在面对税收分权契约选择时，面临着加强税收集中与扩大税收规模的矛盾，其结果就是不断调整税权边界，以实现不同时期的财政目标。税收分权契约很难稳固，相对稳定的是分税合同，这也是世界各国政府间税收分权普遍采用分税制的原因。
(3)中国税收分权的体制变迁可分为三个阶段，分别对应三种税收分权合同。第一阶段(1950—1979年)对应的财政体制是“统收统支”，税收分权合同以代征合同为主；第二阶段(1980—1993年)对应的财政体制是“分灶吃饭”，税收分权合同以分成合同和定额合同为主；第三阶段(1994年至今)对应的财政体制是分税制，税收分权合同以分税合同为主。
(4)中国税收自分税制改革以来出现高速增长的重要原因在于，分税制阶段蕴涵的以分税合同为主的税收分权合同产生的制度激励作用远高于“分灶吃饭”阶段。
(5)现行税收分权体系产生的积极影响是：财政汲取能力大幅提高，体现为国家财政收入规模扩张与中央财政集中度提高；地方政府将税费结合在一起，实际上面临着固定比例的税收分成合同与可灵活调整的定额合同，两者结合实际上是形成了一种灵活的分成合同，使得地方政府能够运用分成合同推动经济发展，这是中国经济高速增长的一种重要原因。现行税收分权体系产生的消极影响是：形成了地方政府的收费偏好；地区间财力差距拉大；锁定了经济增长方式。
(6)现行税收分权体系的调整方案是：将零售环节的增值税取消，代以零售税，零售税为地方主体税种；增值税全部作为中央税，并适当扩大增值税征税范围；进一步明晰政府间税权划分，将土地出让收入纳入中央预算。第二章 税收分权的中国实践
1994年的分税制改革使得中国的税收分权体系发生了巨大变化。此后，税收分权体系不断进行调整，特别体现在税收收益权的调整上。本章详细介绍了中国现行中央政府和地方政府之间税收立法权、税收征管权和税收收益权的划分情况，为以后各章的分析打下了基础。1.税收立法权划分
1.1 税收立法的层次
根据我国宪法确定的国家立法体制，能够行使立法权的国家机关包括：①中央权力机关，即全国人民代表大会及其常务委员会；②中央行政机关，即国务院及其职能部门；③地方权力机关，即省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会和省、自治区政府所在地的市及国务院批准的较大市的人民代表大会及其常务委员会；④地方行政机关，即省、自治区、直辖市人民政府和省、自治区政府所在地的市及国务院批准的较大市的人民政府。这四个立法主体均享有一定的税收立法权，按制定税法的部门不同，我国税收立法由以下层次构成①：
(1)法律。由全国人民代表大会制定，如《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》；或者由全国人民代表大会常务委员会制定，如《中华人民共和国税收征收管理法》。
①根据《中国税制概览》第13页内容整理(参见刘佐：《中国税制概览》，北京，经济科学出版社，2008)。
(2)法规。第一，行政法规，有关税收的行政法规由国务院根据有关法律的规定制定，如《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》；或者根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权制定，如《中华人民共和国增值税暂行条例》。第二，地方性法规，省、自治区和直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不与宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规；省、自治区政府所在地的市及国务院批准的较大市的人民代表大会及其常务委员会根据本市的具体情况，在不与宪法、法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报本省(自治区)的人民代表大会常务委员会批准后施行。
(3)规章。第一，部门规章，由财政部、国家税务总局、海关总署和国务院关税税则委员会等部门、机构根据有关法律、行政法规制定，如国家税务总局制定的《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》。第二，地方政府规章，省、自治区、直辖市和较大市的人民政府可以根据法律、行政法规，制定地方政府规章。
(4)自治条例和单行条例。民族自治地方(包括自治区、自治州和自治县，下同)的人民代表大会有权依照当地民族的政治、经济和文化的特点，制定自治条例和单行条例，按照规定报批以后实施。
目前，在我国的税收体系中，企业所得税和个人所得税已由全国人民代表大会制定了法律，船舶吨税由海关总署制定了规章，其他税收由国务院制定行政法规。
1.2 地方政府拥有的税收立法权限
目前，我国税收立法权的纵向划分是强调中央集权。1993年(即分税制改革前夕)，《国务院关于实行分税制财政体制的决定》规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。”地方政府拥有的税收立法权主要包括如下几个方面：①省级人民政府对城市维护建设税、房产税、车船税、城镇土地使用税等税种享有制定税种条例和实施细则的立法权。②省级人民政府享有对残疾、孤老人员和烈属所得以及因严重自然灾害造成重大损失等减征个人所得税的权力；享有对民族自治地方的企业决定实行定期减免企业所得税的权力；享有在《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的幅度范围内确定本地区娱乐业适用税率的权力；享有对因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失，酌情减免资源税的权力；享有对未列举名称的其他非金属矿源和其他有色金属矿源决定开征或暂缓开征资源税的权力。
从我国现实来看，尽管地方政府拥有上述税收立法权力，但并不具有对这些税种的基本税收要素进行调整变动的权力。总体来说，我国地方政府的税收立法权十分有限。2.税收征管权划分
根据分税制财政管理体制，中国现行税收征管系统主要分为国家税务局系统、地方税务局系统、海关系统。其中，国家税务局系统和海关系统主要享有中央级税收收入的征管权，地方税务系统主要享有地方级税收收入的征管权。
国家税务局系统负责征管的税收项目为：①增值税；②消费税(其中，进口环节的增值税、消费税由海关负责代征)；③车船购置税；④铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税和相应的城市维护建设税；⑤企业所得税，包括中央企业缴纳的企业所得税，中央与地方所属企业、事业单位组成的联营企业、股份制企业缴纳的企业所得税，地方银行、非银行金融企业缴纳的企业所得税，海洋石油企业缴纳的企业所得税，2002年1月1日以后注册的企业、事业单位缴纳的企业所得税；⑥资源税(目前，海洋石油企业的资源税暂不征收)；⑦对储蓄存款利息征收的个人所得税；⑧对股票交易征收的印花税。
地方税务局系统负责征管的税收项目为：①营业税；②企业所得税；③个人所得税；④资源税；⑤印花税；⑥城市维护建设税；⑦房产税；⑧城市房地产税；⑨城镇土地使用税；⑩耕地占用税(部分地区暂由财政部门负责征收和管理)；⑾土地增值税；⑿车船税；⒀烟叶税；⒁固定资产投资方向调节税(已停征)。
海关系统负责征管的税收项目为：①关税；②船舶吨税；③进口环节的增值税和消费税。
在大部分地区，契税由地方财政部门征收和管理；在少数地区，契税由地方税务局负责征收和管理。
此外，为了加强税收征收管理、降低征收成本、避免工作交叉、简化征收手续、方便纳税人，在某些情况下，国家税务局和地方税务局可以相互委托对方代征某些税收。
2009年，国家税务总局下发《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》，对2009年以后新增企业的所得税征管范围进行重新调整。规定以2008年为基年，2008年底之前国家税务局、地方税务局各自管理的企业所得税纳税人不做调整。2009年起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国家税务局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地方税务局管理。同时，2009年起下列新增企业的所得税征管范围实行以下规定：
(一)企业所得税全额为中央收入的企业和在国家税务局缴纳营业税的企业，其企业所得税由国家税务局管理。
(二)银行(信用社)、保险公司的企业所得税由国家税务局管理，除上述规定外的其他各类金融企业的企业所得税由地方税务局管理。
(三)外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理。3.税收收益权划分
3.1 中央政府与省级政府的税收收益权划分
按税收收益权划分，我国现行税收体系中各税种的税收收益权归属为：
(1)中央税包括4个税种，即关税、国内消费税、车辆购置税、海关代征增值税。
(2)地方税包括9个税种，即房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税、车船税、烟叶税、固定资产投资方向调节税(已停征)。
(3)中央与地方共享税包括7个税种，即增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税、城市维护建设税。
其中，中央与地方共享税的收入划分为：
(1)增值税。海关代征的部分归中央政府；对于其余部分，中央政府分享75%，地方政府分享25%。
(2)营业税和城市维护建设税。铁道部、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。
(3)企业所得税。除铁路运输、邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，对其他企业所得税实行中央政府与地方政府按比例分享。分享的办法是中央政府保证各地区2001年地方实际所得税收入基数，实施增量分成，中央政府分享60%，地方政府分享40%。中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税归中央政府。
(4)个人所得税。中央政府保证各地区2001年地方实际所得税收入基数，实施增量分成，中央政府分享60%，地方政府分享40%。
(5)资源税。海洋石油企业缴纳的部分归中央政府(目前暂不征税)，其余部分归地方政府。
(6)印花税。股票交易印花税收入的97%归中央政府，其余的3%和其他印花税收入归地方政府。
另外，在西藏自治区，除了关税和进口环节的增值税、消费税以外，在该自治区征收的其他税收全部留给该自治区。
比较表2—1和表2—2，中央政府税收收入占全国税收收入的比重约为56%，说明税收收益权的划分整体向中央政府倾斜。国内消费税、车辆购置税和关税均为中央政府独享税种。在我国，依税收收入地位排列，我国的五大主体税种分别是国内增值税、企业所得税、营业税、国内消费税和个人所得税。2009年，这五大主体税种税收收入占全国税收收入的比重分别为31%、19.4%、15.1%、8.0%和6.6%。在这五大主体税种中，国内消费税是中央独享税，营业税主要归地方政府所有，其他三个主体税种的中央政府分成比例分别是：国内增值税占75%，企业所得税占60%，个人所得税占60%。因此，从税收收益权划分看，中央政府牢牢把握着主体税种的税收收入控制权。
3.2 省级以下政府间税收收益权划分
我国省级以下政府间税收收益权划分尚无统一模式，梁俊娇和孙向阳(2010)将其归纳为三种模式：
模式一 在省级与地市级之间设共享收入，省级和地市级各有相对独立的税收收入来源。目前，仅北京属于此种模式。北京将个人所得税、契税作为市级固定收入，而将增值税、营业税、企业所得税、城镇土地使用税、土地增值税作为共享税，按50%∶50%的比例划分，其余税种则作为各区县的固定收入。
模式二 在省级与地市级之间设共享收入，但省级具有相对独立的税收收入来源，地市级则没有。目前，仅上海采用这种模式。上海除了将城镇土地使用税、耕地占用税作为省级固定收入外，其余均属于共享税。房产税、印花税、土地增值税、车船税按所属行业进行划分。
模式三 在省级与地市级之间设共享收入，地市级具有相对独立的税收收入来源，而省级则没有。这种方式是现行地方政府间税收收益权的主要模式。目前，除上述2个直辖市外的其他29个地区均采用了此种模式。
从省级以下政府间税收收益权划分看，税收共享是主要的政府间税收收益权划分方式，大多数地区不同程度地将营业税、增值税、企业所得税、个人所得税作为共享税种，这四个税种也是我国的主体税种，占地方税收总收入的比重较大。而对财产行为税来说，多数地区将其作为地市级的固定收入。
各地区的税收共享方式除了采用按税种划分方式外，也采用了按行业归属、企业隶属层级实行税收共享。一方面，除北京外，其余地区都把铁路、民航、邮电通信、石油开采、金融保险、电力等关系国计民生的重点行业和重要企业的营业税、企业所得税或者与之相关的增值税、城市维护建设税作为省级固定收入；另一方面，大部分地区也把省直属大型企业或者是跨地区经营、集中缴库的中央下划的企业所得税作为省级固定收入。
除了以税收共享方式实现政府间税收收益权划分外，许多地区实行“定额返还，增量分成”的税收返还政策。一些地区将中央政府与省级政府之间的税收返还政策向地市级政策延伸，以1993年上划中央政府的增值税和消费税税额为基数，按照一定的系数计算返还数额。一些地区依据中央政府与地方政府的系数确定，一些地区由省级政府自行确定。除增值税和消费税外，对于企业所得税，许多地区也采用了类似的方法，以某年为基数确定税收数额，同时对于增量收入则采用一定的比例分成，确定省级政府与地市级政府之间的分成收入。4.本章小结
本章分析了我国税收分权的现状，主要结论为：
(1)税收立法权强调中央集权，税收征管权强调分权。我国税收立法权集中在中央政府，但法律层级较低，大多数税种的开征是以国务院颁布的暂行条例形式出现；中国现行税收征管系统主要分为国家税务局系统、地方税务局系统、海关系统，其中，国家税务局系统和海关系统主要享有中央级税收收入的征管权，地方税务局系统主要享受地方级税收收入的征管权。
(2)中央政府与地方政府的税收收益权划分以分税和共享税形式出现，中央政府牢牢把握着主体税种的税收收入控制权。在省级以下政府的税收收益权划分中，共享税是主要的划分方式，具体包括按税种划分、按行业归属和企业隶属层级实现共享。第三章 税收分权的世界经验
在世界范围内有各种各样的税收分权形式，本章对国际学术界关于税收分权的一般原则研究进行了归纳总结，将世界各国的税收分权形式分为税权分散型、税权集中型、适度分权型三种类型，并以代表性国家为例进行分析，最后总结出世界税收分权的经验。1.税收分权的一般原则和现状
1.1 税收分权的一般原则
一个国家纵向税收分权奉行什么样的原则，直接决定了税权在中央政府与地方政府间的配置方式。要实现税权在中央政府与地方政府间的合理划分，首先要解决好税权划分的原则问题。对于这一问题，西方的财政学家提出了一系列的基本原则，这些原则一般是从两方面进行考虑：一是要考虑税种的基本属性。例如，有的税负容易转嫁，有的税负会对宏观经济形势造成重大的影响，有的税负则有助于实现社会收入的再分配等。二是要考虑中央政府与地方政府所拥有的地位优势，如强调中央集权等。具体来说，主要有以下几种学说。①
(1)塞利格曼的三项原则。美国财政学家塞利格曼(Selig—man，1923)认为，中央政府与地方政府间的税权划分应当遵循三项原则：一是效率(efficiency)原则，即根据税收征税效率的高低来确定税种的财政归属。例如，对于所得税来说，纳税人会在全国不同地区流动，因而交由中央政府征收更容易体现规模经济、提高效率；而对于土地税、房产税等财产税，课税要素难以移动，由中央政府征收难以获得其相关信息，故一般应由地方政府课征。二是匹配(suitability)原则，即根据不同税种税基的宽窄，将不同税种划分为中央税和地方税，这样就使税种的课税范围与其辖区范围匹配起来。税基较宽的税种(如增值税)应划归中央政府，而车船税等零星税种宜划归地方政府。三是恰当(adequacy)原则，将税收负担公平与否作为划分税种的标准。根据这一原则，所得税等关系到全国居民税负是否公平的税种应划归中央政府；反之，则应留给地方政府。
①关于税权划分的原则，白彦锋(2006)做了详细总结，这里引用了他的结论。参见白彦锋：《税权配置论——中国税权纵向划分问题研究》，北京，中国财政经济出版社，2006。
应当指出的是，塞利格曼处于19世纪末、20世纪初，当时自由放任的税收思想还是主流，因此他的三项原则主要关注的是税收行政效率，而对于资源配置、经济稳定等问题的关注还显得不够(平新乔，1997)。
(2)迪尤的两项原则。美国学者迪尤(John F.Due)认为，税权的纵向划分，除了要考虑效率原则之外，还应注意经济利益原则。也就是说，税权的纵向划分要有助于促进经济效益，有利于经济发展。例如，在市场经济条件下，商品税划归中央政府，可以做到税率全国统一，商品在全国范围内的流通不因税负不同而产生阻碍；而如果划归地方政府，地方政府极易将税收作为地区竞争的工具，形成税收壁垒，造成地区经济封锁，不利于全国市场的形成，进而影响经济效率的提高。
(3)马斯格雷夫的六项原则。美国著名财政学家马斯格雷夫(Richard A.Musgrave，1983)认为，税权的纵向划分应遵循六项原则：一是以收入再分配为主要目标的所得税应划归中央政府；二是周期性特征明显、作为稳定经济手段的税收应划归中央政府，收入形势平缓的税种应划归地方政府；三是在地区间分布不均的税种应划归中央政府，否则将造成地区间税收收入的不公平，增加宏观调控的难度；四是对劳动、资本、技术等流动性较强的生产要素课征的税收，最后应划归中央政府，否则容易扭曲资源在地区间的最优配置；五是对土地税、房产税等缺乏流动性的生产要素课征的税种最好划归地方政府；六是受益性税种应根据其受益范围的大小进行划分。
可见，马斯格雷夫的六项原则与其界定的财政具有资源配置、公平分配和稳定经济三大职能一脉相承，是单从经济学角度进行的分析，缺乏政治学和行政管理方面的考虑。
(4)罗宾·鲍德威的六项原则。世界银行专家罗宾·鲍德威(Robin Boadway)在考察了世界各国的财税体制之后，针对具体税种给出了六条划分原则，大体与马斯格雷夫的思想一致：一是所得税关系全国公平，应划归中央政府。二是为保证全国统一市场的形成和资源在全国范围内的自由流动与最优配置，与此相关的资本税、财产转移税等税种也应划归中央政府。三是资源税涉及效率和公平两大原则，应由中央政府与地方政府共享。四是作为受益性的社会保障税，也应由中央政府与地方政府协同征管。五是对非流动性要素课征的税收是地方政府的理想财源。六是多环节征收的增值税、销售税最好划归中央政府，单一环节的销售税、零售税可以划归地方政府。
(5)杰克·明茨的五项原则。加拿大学者杰克·明茨(Jack M.Mintz)从政府构成的政治学和行政管理角度提出了税权划分的五项原则：一是效率原则，税权的纵向划分要有助于提高经济效率和各级政府的税收征税效率。二是税制要尽可能简化，以减少纳税人的税收遵从成本。三是灵活原则，税权的纵向划分要有利于各级政府灵活运用税收优惠等各种税收政策，对本辖区经济进行相机抉择的调控。四是责任原则，税权的纵向划分要与各级政府的支出和责任相协调。五是公平原则，税权纵向划分的结果要使全国各地的税种、税基、税率大体平衡，以保证各地居民之间的税负均衡。
(6)戴维·金关于地方征税的“三不原则”。英国学者戴维·金(King，1984)提出地方政府征税的“三不原则”：地方政府不宜征收流动性过大的税种，否则会导致这些税基迅速逃离；地方政府征税不应使得本地税负输往其他地区，如地方政府征收公司税和销售税会使部分税负转移给本辖区之外的非居民；地方政府不宜征收不易为本地居民觉察到的税种，应当增加本地税制的透明度。
国内学者郭庆旺和赵志耘(2006)根据财政联邦制理论和地方财政理论(Oates，1972；Bird，2000)，总结出中央政府与地方政府间税权划分的三项原则。
第一，公平原则，包括两个方面：①再分配性税种应当安排给中央政府，因为出于再分配目的而对流动要素课征的税种，很可能导致无效率的辖区间生产要素配置，而统一的再分配性税种可使地方性经济活动的扭曲程度最小；②税基分布不公平的税种应当设为中央税，因为若税基在各地方政府间的分布不均衡，那么某一地方辖区的居民将被迫承担另一辖区所课征税种的经济负担，如资源税。
第二，效率原则，包括三个方面：①对劳动、资本、技术等流动性较强的生产要素课征的税收应当归为中央税，否则容易扭曲资源在地区间的最优配置；②税基不流动的税种应当安排给地方政府，因为只有税基不流动的税种，地方政府才有一定的自由度，改变税率而不会使税基消失，同时也能充分利用地方政府的信息优势，如土地税、房产税等；③地方政府应尽可能借助使用费和受益性税种为其公共服务提供融资，因为资源的有效配置要求地方政府从得到其服务的受益人那里获得费用补偿。
第三，稳定原则，包括两个方面：①周期性特征明显、作为稳定经济手段的税收应划归中央政府，因为稳定宏观经济运行是中央政府不可推卸的责任；②收入比较稳定、能够较准确预测的税种应当安排给地方政府，因为中央政府可以通过借债来弥补不稳定收入来源造成的临时收入不足。
1.2 税收分权的总体现状
表3—1 是世界银行的学者以联邦制国家为例，研究的政府间纵向税收分权一览表，这一研究成果对单一制国家同样适用(Kitunzi，2000)。
有些学者(Shah，1994)从各税种的特征出发，建立了分析各税种税收征管权的归属框架，见表3—2。
表3—2 只是给出了各级政府间税收分权的最基本框架，具体到各国实践，真正完全按照上述框架在各级政府间来配置税权的并不多见，各国主要根据经济发展水平、经济运行机制、国家政权体制等具体情况进行税收分权。表3—3详细列举了OECD部分国家次级政府拥有的税收自主权以及根据相应的税收自主权取得的收入。在表3—3中，次级政府收入比例是指次级政府取得的税收收入占全国税收收入的比重，A～E栏目下的数字代表不同层级次级政府根据相应的税收自主权取得的收入占同层级政府税收收入的比重。例如奥地利地方政府A栏目内的数据为9，代表完全享有决定税率和税基权利的地方政府取得的税收收入占地方政府税收收入的比重为9%。所有次级政府A～E内的数字相加，总和基本等于100。
从表3—3中可知，在次级政府取得的税收收入中，次级政府根据拥有的决定税率权利(表中的栏目B)所取得的税收收入是主体部分。各国次级政府均不享有绝对的决定税收分成比例的权利(即根据D.1栏目取得的税收收入为零)。
如果我们把焦点集中在税收收益权的划分上，就会发现世界范围内所得税、商品税和服务税的收益权普遍集中在中央政府，财产税的收益权普遍集中在地方政府，中央政府总的税收收入占全国税收收入的比重一般很高，见表3—4。即使是分权化程度较高的美国，中央政府集中的税收收入比重也高达66.7%，中央政府集中这么多的税收收入，是与现代国家的中央政府担负着许多重要职能有关，如国防、教育、社会保障等。
1.3 税权自主程度划分标准
在世界范围内，存在多种类型的税权划分形式，根据地方政府的税权自主程度分类，我们可以将各种形式的税收分权归为三大类：税权集中型、适度分权型、税权分散型，见表3—5。
(1)税权集中型。在这种类型下，中央政府拥有完全的税收立法权和税收征管权，而税收收益按比例在中央政府和次级政府间分享。
(2)适度分权型。在这种类型划分下，中央政府设定税基，但税率由地方政府确定，中央政府确定税率的上限或下限；或者中央政府和次级政府针对同一税基征税，但次级政府可以调整税率。在这种类型下，税收征管权和税收收益权完全归属于次级政府。
(3)税权分散型。税权分散包括税收立法权分散、税收征管权分散和税收收益权分散。税收立法权分散是指中央政府以下的次级政府能够决定税基和税率，税收征管权分散是指次级政府拥有税收管理权和税收征管权，税收收益权分散是指次级政府获得所有收入。
按照这种分类方法，大致可以将世界范围内各国的税收分权分为三种类型，税权分散型的代表是美国，税权集中型的代表是英国和法国，适度分权型的代表是日本和德国。后文将分别对这几个代表性国家的税收分权实践进行考察。2.税权分散型
税权分散型的国家代表是美国。美国是一个联邦制国家，由联邦、州和地方三级组成。从本质上讲，美国联邦与州之间是联邦制，州与地方之间是单一制。美国共有50个州，8万多个地方政府，包括县、市、镇、学区和特殊服务区等。从原则上说，属于联邦政府的事务，州政府不得干预，属于州政府的事务，联邦政府也不得过多干预。
与美国国家权力划分体制相适应，美国联邦、州、地方三级也拥有各自的税收立法权、税收征管权和税收收益权，以保证各级政府更好地履行自己的职责。
2.1 美国税收立法权的划分
由美国联邦制度所决定，联邦与州税收立法权的基本划分为，美国国会就联邦税收进行立法，州议会就州税收进行立法。
美国宪法第1条第8款第1项规定，国会“制定并征收直接税、间接税、关税与货物税，以偿付国债并规划合众国的国防与全民福利。但所征各种税收、关税与货物税，应规定全国统一标准”。税收的开征、停征，税率的调整，均需由国会决定。
在联邦一级，只有众议院拨款委员会有权提出税收法案，该议案经众、参两院审议通过后，提交总统签署，以形成税收法案。为便于执行税法，财政部经常组织有关人员(包括经济学家、律师等)对税收法案进行解释，并制定一些具体的规章制度，但这些规章制度不具有法律效力，如果纳税人认为某些解释违法或侵犯了其合法权益，可向法院提起诉讼。此外，政府每年提交国会审议的联邦预算草案也会涉及某些具体的税收问题，如税收抵扣或税收减免等事项。联邦政府要想开征新税是非常困难的，即使是税率的调整也要经过极其复杂的程序。
各州均有独立的税收立法权。州议会有权决定开征州税和地方税。属于州政府的税种主要有个人所得税、公司所得税、营业税以及汽油税、烟酒税等。由于各州情况不同，各州对征税对象和税率的规定也有差异。因此，美国州与州之间的税收制度区别较大。州有权在地方税的开征上做出一些原则上的规定。
地方一级除按照州的规定进行征税外，有权制定地方税方面的法律。财产税是地方收入的主要来源，约占75%，其次为营业税、个人所得税等。对于由州议会确定征收的税种，地方必须依法征收，但有权在规定的范围内进行调整。对于地方税种，州一般只做原则规定，税收减免和税率由地方确定，如县财产税的税率一般不是国家的税率，而是根据当年度县财产评估委员会提供的应纳税财产额和预算对财产税的需要情况确定，高者可达到2.5%，低者为0.5%或者更低。
2.2 美国税收征管权划分
美国联邦与州均有独立的税务系统，它们除了在业务协作、信息沟通等方面有一些联系外，在税收征管、人员和经费管理方面相互独立，没有隶属关系，各自依法独立行使职权。联邦政府税收征管权的执行机构为国内收入署，它是财政部的主要组成机构，其主要职责为解释税法、征收税款、评估税负、执行税法、税务稽查和税务犯罪调查等。国内收入署由林肯总统创建于1862年，经过20世纪五六十年代的机构调整及2000年的机构重组后，目前国内收入署设置的部门在功能与管理方式方面更趋向于服务纳税人和企业化管理的方向。
各州设有州税务局，州税务局是州政府的职责部门，受州长领导，与联邦国内收入署没有任何隶属关系，主要职责是执行并解释州立法部门制定的税收法律，征收税收收入，对拖欠税款者进行督促并追缴，视情况按照法律规定程序采取关闭公司、没收财产、没收工资等强制性措施，为纳税人服务等。
在州之下的地方政府也有自己的税务部门，各地方政府设有郡(县)税务局，它们是当地政府的职能部门，受县长、市长等的领导。地方政府税务局的主要职责是负责财产税的征收管理，并设有专门机构(一般称为评估委员会)。由于地方政府税务收入的主要来源是财产税，所以该机构的职责是对房地产的价值进行评估。
对于美国的不少税种来说，联邦、州，甚至地方政府都征收，于是联邦、州和地方政府税务部门在税收征管过程中的税源共享问题十分突出，协调三级税务部门的征管关系十分重要。目前，美国协调三级税务部门的途径主要有四种：一是税款代征，即由某一级税务机构代征另一级税务机构同一税种、税源的税收；二是税收抵免，这是为了防止和克服纳税人从税率高的地方迁移到税率低的地方；三是免征税收，对购买州和地方政府债券所得的利息部分免征联邦所得税，以利于州和地方政府筹集资金；四是税收扣除，联邦政府允许纳税人从总收入中扣除已向下级政府交纳的所得税额，这是联邦对州的一种税收支持。①
2.3 美国税收收益权划分
美国税收收益权的纵向划分具有两个明显的特点：
(1)各级政府都有自己的主体税种。美国联邦政府的主体税种是个人所得税，联邦税主要包括个人所得税、公司所得税、社会保障税三大所得税，辅之以国内消费税、关税和遗产税等。州政府的主体税种是销售税，州税主要包括个人所得税、公司所得税和销售税，辅之以汽油税、烟酒税等。地方政府的主体税种是财产税，辅之以营业税、个人所得税等。
(2)各级政府之间实行税源共享制度。一般来讲，关税、遗产税、赠与税、社会保障税是联邦政府特有的税种，但个人所得税是三级政府都会征收的税种，公司所得税和消费税是联邦和州都征收的税种，销售税是州和地方的共享税。联邦和州在个人所得税及公司所得税上是分率计征的。可见，美国税收立法权的划分并不是简单地按税种进行的，各级政府对相同的税基有着广泛的共享性(参见表3—6)。这一点在很大程度上是由美国的政治体制决定的，政治上的分权必然导致各级政府在税收体制上相对分散。
①参见许善达：《中国税权研究》，北京，中国税务出版社，2003。3.税权集中型
3.1 法国的税权划分
法国是一个中央高度集权的单一制国家，政权分为中央、区、省和市镇四级。全国共有22个区、96个省、36900个市镇，还有5个海外领地和5个海外省。
法国实行的是管理权限较为集中的分税制，主要税权集中在中央政府，中央政府对全国税收拥有立法权。法国税收的开征、征税范围、税收收入的财政归属都由中央政府统一规定，具体的税收条例、法令由财政部制定。地方政府在中央政府立法的范围内只能对本级政府的地方税收行使立法权，拥有一定的税率调整权和税收减免权。在中央政府授权的范围内，地方政府可以开征一些零星的税种，如娱乐税等。
长期以来，在高度集权统治下，法国地方财政的预算收支完全由中央财政决定。“权力下放”后，地方财政建立了相对独立的财政预算，中央预算与地方预算是分开的，有自己的收入和支出范围。
法国的财政体系由中央财政以及包括大区、省、市镇财政在内的地方财政组成。中央财政的主要任务包括：职能方面的任务，即负责社会安全、国防、外交等及中央各部门工作的正常运转；社会方面的任务，注意社会公平分配，提供社会福利补贴等；经济方面的任务，包括促进农业发展和外贸发展，直接进行投资或通过补贴引导社会投资(主要针对重大的但短期内没有多少收益的建设项目，如航空、铁路等)，支持地区经济发展。此外，中央财政还负责预测经济发展趋势，制定国家财政和税收政策；管理全国的税收、海关工作及公共会计。大区一级的财政主要负责经济发展和职业培训等。省财政的任务主要是初中教育、中学生上下学的交通网络、省级公路的修建及部分社会福利。市镇财政主要负责安排居民的日常生活，即城建、水、电、电视天线网络、小学教育、文体设施、老年人安置等。法国各级财政之间不存在隶属关系，其财政预算由各级议会自行决定，但中央政府对地方政府的三级财政都有事后的法律监督权。当中央政府或代表中央政府利益的大区专员和省长认为地方政府的项目或预算违法或不符合国家法律时，可通过行政法庭裁决，予以撤销。
法国采取完全划分税种的做法，中央税与地方税完全分开，没有共享税。中央政府的收入来源主要有税收、国营企业利润、国家财产(指政府从国有土地、森林、公园等不动产和国家持有的债券、股票等取得的收入)、贷款利息、互助基金及其他收入。其中，税收是主要来源。中央税包括个人所得税、公司所得税、增值税、消费税、遗产税、关税和印花税等，均列入中央预算，不与地方分成。
地方政府的收入来源主要有四个方面：一是来自地方税收，占地方政府总收入的50%左右；二是中央预算的转移支付，占地方政府总收入的25%左右；三是服务性收费收入，占地方政府总收入的15%左右；四是借款收入，约占地方政府总收入的10%。地方税主要包括营业税、销售税、地产税和娱乐税，地方税在法国税收总额中所占的比重仅为15%左右。按法律规定，地方财政的借款收入只能用于城市建设，不能用于其他方面的开支。还款时，利息列为预算支出，本金一般采取“借新债，还旧债”的办法偿还。
在法国，税收征管权相对集中，不管是中央税还是地方税，都由中央政府统一征收，再通过转移支付的方式划拨给地方政府。中央预算收入除满足中央政府行使职能的需要外，其余大多用于对地方政府的转移支付。中央预算的转移支付，每年约占地方政府总收入的25%左右。中央政府对地方政府的转移支付有两种形式：一是一般性补助。所谓一般性补助就是笼统地补给地方政府，不附加任何条件的补助，地方政府可以统筹安排。这种补助金一般是按市镇人口的比例进行分配，人口越多，得到的补助金就越多。二是专项补助金，是指对地方政府兴修的专项工程给予的补助，如市镇修建学校、铁路、托儿所等，就可以得到国家财政资助。此外，还有一部分转移支付是由中央财政代替某些无纳税能力的企业和自然人向地方政府交税来实现的(朱华勇和范风山，2003)。
3.2 韩国的税权划分
韩国现行的以中央集权为主的税制格局，基本上是在20世纪70年代税制改革后形成的。韩国实行中央、道、市郡三级税收体制，税收分为国税和地方税两种，地方税包括道税和市郡税。韩国的税收立法权全部集中在中央政府，中央政府同时对国税实施征管。都、道、市、町等地方政府依照地方税法对所属税种行使税收征管权。
现行的韩国税制体系包括32种税，其中国税17种、地方税15种。国税包括所得税、法人税、土地超额利润税、遗产税、赠与税、不动产转让税、利得税、附加价值税(即增值税)、特别消费税、酒税、电话税、印花税、证券交易税、关税、交通税、教育税和农渔村特别税。主体税种是所得税和附加价值税。值得注意的是，韩国单独开征了教育税，并列入国税收入，这是为了保证教育体制改革而设立的一种目的税。
道税有6种：取得税、登记税、马券税、免许税、共同设施税和地域开发税，其主体税种为取得税和登记税。市郡税包括住民税、财产税、自动车税、农地税、屠宰税、特别消费税、综合土地税、都市计划税和事业所得税，其主体税种是特别消费税和住民税。
从20世纪70年代中期以来，韩国地方税所占的比重不断上升(见表3—7)，表明地方政府的作用不断加强。
在韩国的税收制度中，中央政府的税收管理权限较大，而地方政府的权限较小。与税收管理权限划分相对，地方政府的收入不足以满足其支出需要。为了平衡地方政府的财政开支，韩国中央政府通过转移支付制度来平衡地方政府的财力需要。中央财政对地方政府的转移支付主要包括三种基本形式，一是地方支付税，即将一部分国税收入按固定比例让渡给地方政府，中央财政对其不附加任何条件。二是地方补助金，属于有特定目的的专项拨款，需要地方政府提供相应的配套资金，否则中央财政不予补助。三是地方养扶金，其性质介于前两者之间。一方面，它只能有几种特定用途；另一方面，其来源只能是电话税、酒税、土地增值税、农渔村特别税四种税收(石坚，1997)。
3.3 英国的税权划分
在英国，几乎谈不上多级政府间的税收权限划分问题，税收立法权、税收征管权和税收收益权都高度集中在中央政府。在税收立法权方面，与美国不同，英国没有独立的税收法典。英国税法主要来源于成文法、欧盟法律、判例法和税务机关声明。与其他英国法律一样，税收的法律框架也由一系列的议会法案构成。议会法案设定税法的基本原则，法庭负责法案的解释。英国每年都根据需要对税制进行某些调整，即每年的3月或4月初，财政大臣根据每年的财政需要和国际税收竞争动向，向国会提出当年的税收政策措施，经国会审查批准后列入国家的财政法案，从而形成当年的税制，任何人都无权对其进行变动。政府只能根据财政法案所授予的权力，授权税务总局执行税法，而无权随意变动税法。
在税收征管权方面，英国的税收征管部门由国内收入局和关税与消费税署组成。国内收入局负责直接税的管理，关税与消费税署负责间接税的管理。英国绝大部分税种归中央政府管理，中央政府所征收的税种主要有个人所得税、公司所得税、社会保险税、增值税、资本利得税、石油税、资产转移税、土地开发税、印花税、国内消费税(汽油税、烟税、酒税)、遗产税和关税等。其中，个人所得税、社会保险税、增值税和公司所得税是其主体税种，四者的收入总额占英国税收总额的70%。英国地方政府只征收一种税。1988年前只对住宅和非住宅建筑征收财产税，1988年后将该税调整为“社区费”，即凡是18岁以下、具有投票权的公民都必须缴纳同等数额的“人头税”，1993年后又将该税调整为“市政税”。
在税收收益权方面，不仅主要税源和税种掌握在中央政府手中，而且绝大部分税收收入也都归中央政府支配使用。根据经济合作与发展组织的统计资料，1955—1980年英国中央政府的税收收入相当于各级政府税收总额的99%，是该比例最高的国家之一。英国地方政府没有独立的征税权，地方政府征收的税种完全由中央政府决定。除北英格兰以外的英国地方政府，财政经费的来源主要是中央政府的各种补助金，地方政府自有税收收入的比重极低(白彦锋，2006)。4.适度分权型
4.1 日本的税收分权
日本是单一制国家，其政权由中央、都道府县和市町村三级政府分享，共有47个都道府县和3253个市町村。相应地，税种也分为国税、都道府县税和市町村税，基本没有共享税。日本税收分权的一个突出特征是税收立法权相对集中，征管权相对分散，日本税制具有明显的中央集权与地方自治相结合的特点，属于“适度分权”国家。
(1)税收立法权划分。虽然日本是一个实行单一制的国家，但其财政体制却属于“财政联邦制”。把财政与联邦制结合在一起，表明各级地方财政也拥有相当大的独立性和财权上的自主性。
各级政府财政主要是对相应的各级议会负责。这一特征包括两层含义：一是中央财政和各级地方财政之间相对独立；二是没有“统一”的国家预算。这决定了各级预算更多的是对相应的各级议会负责。与此同时，由于地方行政首脑和地方议会是经过一定程序由当地选民选举产生，并非由上级指定，因而他们主要对当地选民负责，无须一味听从上级行政机构的指令。
日本税制划分的特点可以归结为两个：一是中央财政的集中度较高，国税的税源大、范围广(占税收收入的2/3以上)，而地方税正好相反；二是日本基本上不实行共享税或同一税源由中央政府、地方政府分别征收的办法，分税的特征较为明显。
日本国税由国会立法来课征，此原则可称为法律课税主义；地方税的课征必须依据地方议会所制定的条例，该原则可称为条例课税主义。地方税的课税要件与课征程序必须通过条例来订立，且其规定必须要明确。此外，只要满足课税要件，则地方政府无条例根据就没有减免地方税的自由。为了避免各地居民税收负担差异过大，中央政府制定了统一的地方税法，作为地方制定有关税收条例与规则的准则法。
从日本税收立法权在中央政府与地方政府之间的具体划分情况可以看出：税收基本法规的制定权主要集中在中央政府，各级地方政府只能在税收基本法规范围就地方税的征收制定有关条例，中央政府对地方政府实行严格的管理，即“课税否决制”。日本在第二次世界大战后实行了地方自治制度，实行地方官民选，设置地方议会，改变了战前中央政府对地方政府的直接领导和管理体制，形成了单一制下的地方自治制度。与美国联邦制度下的州内单一制颇为类似，都属于适度分权型的财政体制。与第二次世界大战前相比，不仅扩大了日本地方政府的职能，也相应扩大了其税权，允许地方政府在地方税法列举的范围内自行立法征税，但若超出此范围，须经自治大臣批准，否则中央政府有权予以否决。可见，该制度可以在一定程度上限制地方政府擅自开征新税种，同时对地方税率也给予了适当限制。
日本的地方税分为法定地方税和法外地方税。法定地方税由中央立法，具体由自治省负责，并由财务省协商法案的调查、起草。报内阁后，由内阁提交国会审议、批准。法外地方税主要是指地方政府根据特殊需要，如财政收入不足、特定公益事业发展需要等，在法律规定之外征收的税收。对此，地方政府必须进行充分的调查论证，起草征管条例，经本地议会审议、批准，报中央政府自治省批准。自治省在接到地方政府的报告后与财务省协商，共同审议、批准。
(2)税收征管权划分。由于日本税制分为国税和地方税两种，因而税务行政组织包括国家税务行政组织和地方公共团体税务行政组织两套体系，分别负责国税和地方税的征收与管理。
国家税务行政组织包括国税厅与关税局。国税厅的职责是实施国税的课征(对进口商品征收的消费税除外)，它是作为大藏省(财政部)的附属机构而设置的行政组织，其下设有国税局与税务署，国税厅、国税局、税务署的长官分别称为国税厅长官、国税局长、税务署长。国税厅负责有关税收法规执行的企划与立法，指挥和监督国税局的工作。国税局除了指挥、监督税务署的工作外，本身还承担对大型法人企业的所得进行调查及对大户滞纳进行处分的责任。从原则上说，国税的确定与征收由税务署执行，当其行使确定权、征收权等各项职权时，以税务署长的名义来进行。此外，国税厅还附设有国税不服审判所，就基于有关国税的法律处分所提出的不服审查请求进行裁决。
关税局是执行有关关税制度调查、企划与立法的内部部局，在全国各地设有9处税关，在关税局的指挥、监督下对关税、吨税、特别吨税及进口商品执行本国消费税的确定、征收及取缔。税关的长官称为税关长，关税等的确定及征收的处分由税关长执行。
在都道府县中，为执行有关都道府县税条例、规则等的调查、企划与立法，按其规模设有主税局(东京都)或税务部(大阪府)等。此外，为确定及征收都道府县税，其附属机构还设有财务事务所、税务事务所等。通常说来，都道府县税的确定及征收依据法令(或条例)的规定，委任这些附属机构的长官来执行。在市町村中，按其规模设有财务部或税务课等机构，执行有关市町村税条例、规则等的调查、企划及立法与确定、征收的事务。通常说来，市町村税的确定及征收以市町村长的名义来进行。此外，在市町村中，为了审查、判断不符合固定资产税课税要件的机构，另设有固定资产审查委员会。
自治省内部部局之一为税务局，除负责地方税制的调查、企划及立法外，还负责制定固定资产评价之基准及法定外普通税的新设与变更许可，对地方税而言，具有重要的权限。
(3)税收收益权划分。日本税收制度复杂、税种较多，税种划分为国税和地方税两大类。国税的税种有所得税、法人税、继承税、赠与税、消费税、酒税、烟税、地价税等，国税的主体税种是所得税、法人税及间接税中的消费税。属于都道府县的税种有都道府县居民税、事业税、不动产取得税、特别地方消费税、汽车购置税等，主体税种是事业税和都道府县居民税。属于市町村的税种有市町村居民税、固定资产税、土地保有税、事业所税、都市计划税、共同设施税、货车税、客车税、国民健康保险税等，市町村的主体税种是市町村居民税和固定资产税。
在日本的税收总额中，中央政府与地方政府的收入比例约为6.5∶3.5，中央政府掌握着税收收入的主导权。中央政府与地方政府的财政支出之比正好颠倒过来，约为4∶6。这样就形成了“中央财政筹款，地方财政花钱”的财税运行机制。
由于日本地方政府事权大、财权小，税收收入相对不足，为此，日本中央政府通过下拨地方税、让与地方税和国库支出金等形式对地方政府进行转移支付。下拨地方税和让与地方税并不是税种名称，下拨地方税是将国税中的所得税、法人税、酒税的一定比例拨付给地方政府自由使用，中央政府不附加条件，也不限制其用途。让与地方税是从中央政府征收的几种国税中，按一定标准让与地方政府，它与下拨地方税的区别是前者按课税对象(来源)加以让与，而后者只拨付给财力相对不足的地方。例如，地方道路让与税按道路的长度、面积等客观标准加以分配，类似于因素分配法。国库支出金属于有条件的转移支付，它根据一定的目的和条件，由中央国库拨付用于地方政府特定目的的支出。
4.2 德国的税权划分
作为联邦制国家，德国有联邦、州、地方三级政府，三级政府实行分权自治的管理体制。与美国等联邦制国家相比，德国的税收权限是属于适度分权型的：其绝大部分税种的税收立法权集中在联邦立法机关，但税收收益权和税收征管权则分散于不同级别的各级政府之间。
德国联邦立法机关不仅拥有关税的专有立法权，而且对收入的全部或部分应归联邦政府的其他税种拥有优先立法权。在不与联邦立法权相冲突的情况下，各州也拥有一定程度的税收立法权。此外，州立法机关还可立法决定某种或某些州税是否应归地方政府所有。德国税收立法权的高度集中保证了税收政策在全国范围内的统一，可以充分发挥税收对宏观经济的调控作用，也可以防止由于税收立法权分散造成的种种问题，有利于实现宏观经济的稳定发展。
德国的税收征管权相对集中于州政府。税收征管权由各州财政总局负责，总局内分设联邦管理局和州管理局。联邦管理局作为联邦政府的代理人，负责征管联邦税收；州管理局负责州税的征管。德国的绝大部分税收都是由州征管的，地方税务局作为各州政府的派出机构，只征地方税，并向地方政府负责。
在上述税收权限相对集中的分权制权力格局之下，德国形成了专享税与共享税并存的税制结构，主体税种及重要税种均由联邦与州两级政府共享，其他税种分别归不同层级的政府专享。目前，德国共有42个税种，其中专享税34种，共享税7种，另有一个教会管理的教会税。共享税的主要税种有工资税、估定所得税、非估定所得税、公司所得税、增值税、进口增值税。属于联邦的主要税种有关税、各类消费税(烟草税、酒税、咖啡税、茶税、石油税、糖税、盐税、照明灯税)、公路税、资本流转税、交易所营业税、保险税、货币兑换税以及按工资额8%征收的团结互助税(为处理民主德国与联邦德国合并的遗留问题及扶助前民主德国地区的筹资)等。属于州政府的主要税种有财产税、遗产税、地产购置税、机动车税、啤酒税、消防税、彩票税、赌场税、赛马税等。属于地方政府的重要税种有地产税、营业税、资本利得税、娱乐税、饮料税、狗税、渔猎税等。
在德国的共享税中，所得税、法人税、增值税是最主要的三个税种。在第二次世界大战后的几十年间，上述三个主要共享税种在不同层级政府之间的分配比例进行了多次调整，但到20世纪90年代中期以后，共享税在各级政府之间的分配比例趋于稳定。目前，共享税在各级政府的税收总额中仍然占据着极为重要的地位，特别是州政府对共享税的依赖率高达87.2%，联邦政府也高达70.5%，只有地方政府对共享税的依赖程度较低，为45.2%。2006年，在总税收收入中，中央政府、州政府和地方政府的分享比例为49.2∶37.4∶13.4；州政府的主要财政收入来源为所得税、增值税和法人税，分享比例分别为41.7%、34.9%和46.8%；地方政府的税收分享比例最高的是财产税，但主要的税收收入却来自所得税，分享比例仅为12.8%，见表3—8。5.中央政府对地方政府的财政补助
中央政府对地方政府进行财政拨款的主要目的是降低各级地方政府之间的财政不均衡程度，弥补地方税系的缺陷。无论是联邦制国家还是单一制国家，都无一例外地存在着政府间转移支付，有些国家的地方政府对转移支付的依赖度还很高。
从所有实行分级财政体制的国家来看，因为地方政府的多元性及其经济社会事务中承担职责的多样性，由地方政府实际安排的支出数额在财政支出总额中所占比重较大，一般均超过50%。但是，各国的通行做法都将重要的税源划归中央政府，使地方政府面临着硬的预算约束，地方政府财政支出出现不平衡。因此，通过政府间转移支付来进一步协调各级政府之间的利益关系、统筹社会发展成为不可或缺的手段。转移支付是中央政府取得的部分税收收入的再分配，对地方政府来讲，是税收收益权的再次划分，其中有些国家的转移支付形式就包括税收的直接返还。与此同时，转移支付还是均衡和调控各级政府的支出需求与收入来源间关系，实现财政调控目标的关键性手段。下面简要介绍一些国家税收收入再分配性质的转移支付形式。
5.1 美国的财政补助
美国政府间的转移支付主要有无条件拨款、整块拨款和分类拨款三种形式。无条件拨款属于无条件转移支付，这种拨款是按一定标准和国会规定的公式计算分配的，所有的州政府和地方政府都有资格获得，并可按自己的意图支配使用。整块拨款和分类拨款均属于有条件的转移支付，通常占美国联邦政府全国转移支付的90%以上。在联邦政府的有条件拨款中，约2/3拨给州政府，1/3拨给地方政府。此类拨款主要是用于卫生、社会保障、教育和交通。
美国转移支付主要是专项转移支付，基本上没有一般性转移支付。美国专项转移支付制度的特点为：一是没有固定模式，各种项目拨款考虑的因素有所不同，有的考虑社会经济发展需要，有的考虑社会稳定需要；二是转移支付项目按法律程序确定，明确规定用途，专款专用；三是转移支付制度以有条件补助为主，需要州政府和地方政府的配套；四是具有透明和公正性。
同时，州政府对地方政府也进行转移支付，转移支付资金的25%来自联邦政府拨款，其中的大部分用于援助基础教育和成人教育。各州政府在对市县进行转移支付时，有关项目的条件和方式各有不同。州政府对地方政府的另一种财政补助方式是通过共享税源方式实现。
美国联邦政府的财政支出有一部分并不是由联邦政府直接支出，而是拨款给州政府和地方政府，由后者负责落实。州政府与地方政府的财政支出在一定程度上要依赖联邦政府的预算拨款，这种财政拨款是财政资源在各级政府间的转移支付。
美国政府间财政转移支付的变动趋势主要表现在两个方面。一方面，转移支付的数额在近年呈现增长趋势。2003年，联邦政府补贴支出为3296亿美元，占联邦总支出的18%左右，数额相当于州政府与地方政府当年总支出的30%以上。这一比例在某种程度上保证了联邦政府对于州政府与地方政府的宏观调控。另一方面，这一手段在促成各级政府收支均衡、协调地区差异等方面的作用日益重要。例如美国实施的均衡化转移支付，由联邦政府直接补助到州政府，并由州政府根据轻重缓急自主安排支出，也可将联邦政府的转移支付资金和自己的财政收入一并用于安排医疗保健、教育、社会援助等公共服务支出。
5.2 法国的财政补助
法国中央政府对地方政府的转移支付主要有两种形式：一是一般性转移支付；二是专项转移支付。
一般性转移支付主要是用来弥补地方政府预算中经常性账户的资金缺口，它占到了整个中央政府对地方政府转移支付总额的一半左右，主要用于职业税补偿。职业税原本是一个非常重要的地方税种，由于职业税是对企业固定资产额和工资总额征税，因此它一方面抑制了投资，另一方面也使企业在雇用方面相当谨慎，导致法国的失业率一直偏高，受到社会各界的反对。为了促进经济发展和降低失业率，法国政府对职业税进行了大刀阔斧的改革，职业税税基因此受到侵蚀，地方税收收入受到影响。为了弥补地方政府的税收损失，法国政府创立了对职业税税基受到侵蚀而给予补偿的补助。
专项转移支付主要是指资本性转移支付，它的规模小于一般性转移支付。现在，法国中央政府对地方政府的资本性转移支付主要有四种，即一般性投资补助、增值税补偿、对中学的投资性补助及特殊补助。其中，最重要的是一般性投资补助和增值税补偿。实行增值税补偿的原因是，法国的地方政府在进行投资和购买服务的过程中，要像普通消费者一样缴纳增值税，随着地方政府投资规模越来越大，地方政府缴纳的增值税也越来越多，从而导致了地方政府的强烈不满。为了平息地方政府的不满，法国政府从1975年开始向地方政府返还它们缴纳的增值税，这被看做国家对地方政府的转移支付。增值税补偿的金额在过去30年间增长迅速，2004年达到37亿欧元。
5.3 日本的财政补助
日本的中央政府对地方政府的财政转移支付方式包括均衡性转移支付(地方交付税)、专项转移支付(国库支付金)和税收返还(地方让与税)三种形式。1997年，三者在转移支付总额中的比例分别为47.5%、45.5%和7.0%。
地方让与税是日本实现地方财政均衡的主要手段，由中央政府统一立法征收，然后按一定比例在中央政府和地方政府之间进行分配。交付地方政府的具体比例是：所得税、法人税、酒税的35.8%，消费税的29.5%，烟税的25%。划归地方政府的税收总额分为普通交付税和特别交付税，其中前者的分配对象主要是收入能力不足的地方政府，占均衡性转移支付总额的94%；后者主要是考虑地方政府的特殊因素，用以解决不可预见性的问题，约占均衡性转移支付总额的6%。
地方让与税是为了便于征管而由中央政府代征的地方税，主要有公路税、石油天然气税、航空燃料税、汽油吨位税和特别吨位税。
国库支出金是中央政府对地方政府的特定项目进行的补助，主要目的是支持教育、社会福利、公共工程、交通、社区等项目的发展，它在地方政府收入中占有相当大的比重，一般分为三类：一类用于地方政府法定事务中与中央政府有共同利害关系的部分所产生的支出，由中央政府全部或部分负担，即国库负担金；一类用于中央政府委托地方政府承办的事务，所需费用由中央政府安排，即国库委托金；还有一类主要服务于中央政府的特定政策项目，即国库补助金。
5.4 澳大利亚的财政补助
澳大利亚的财政转移支付分为专项转移支付和一般性转移支付两种。专项转移支付是指为了保证州政府及地方政府医疗、卫生等特定职能的实现，联邦政府向州政府及地方政府提供的特定援助。一般性转移支付主要包括联邦政府支付给各州政府的商品劳务税收款、预算平衡援助款、国家竞争政策款、特定收入援助款以及支付给地方政府的财政援助款和统一道路基金。2000年，澳大利亚联邦对州政府及地方政府的一般性转移支付为300亿澳元，其中的主要资金来源是商品劳务税。联邦政府通过向各州政府分配商品劳务税来实现横向财政均衡，分配的依据是澳大利亚联盟援助委员会每5年计算一次的州人均财政收入和支出水平。当联邦政府、州政府和地方政府的财力与支出任务不协调(联邦政府筹集的财政收入超过全国总额的75%，支出低于全国总额的60%)、出现纵向财政失衡时，联邦政府要向州政府及地方政府进行纵向转移支付。6.世界税权划分的经验总结
综上分析可以看出，主要西方发达国家多级政府间税收权限与税收范围划分的具体情况存在着明显的差别。尽管各国的具体做法不同，但总结起来，西方发达国家多级政府间税收权限划分方面有两个最明显的特征：一是税源分配方面向中央政府(联邦政府)倾斜，即联邦(中央)政府的税收收入远高于其他层级政府的税收收入，这对于加强中央政府(联邦政府)的宏观调控能力，通过大规模的财政转移支付维护地区平衡具有至关重要的意义；二是税收权限的划分、各个层级政府征收的税种和税率及税收征管等方面都有明确、具体的法律规定，这对于维护多级财政体制中合理、规范、稳定的税制体系来说是不可或缺的。概括起来，世界主要国家政府间的纵向税收分权主要有如下几个特点。
6.1 集权与分权的结合
如前所述，税权分散型主要存在于典型的联邦制国家(如美国、加拿大等)；税权集中型大致分布在所谓单一制国家(如英国、法国、意大利等)；而适度分权型既存在于联邦制国家(如德国)，也分布在某些单一制国家(如日本)中。税权划分方式是与各个国家的政体形式乃至经济、文化背景相关联的。通常说来，联邦制国家的内部会存在各行其责的多级政府，决策权也大多分散化了，有助于促使各级政府保持较为全面和完整的经济职能，同时也不可避免地存在着机构重叠、各层级政府间关系复杂等问题；与联邦制相比较，单一制强调的是政策和权力的集中。在单一制国家里，即使存在多级政府，也是由中央政府对各级地方政府进行多种形式的调控和干预。联邦制和单一制的这一系列特征，必然会或多或少地体现在各国的税权划分方式中。
值得注意的是，不能把税收权限的上述三种类型划分绝对化，各国在处理该问题方面并不遵循一种共同模式，西方发达国家在多级政府间的税收权限划分方面，都不是简单地实行纯粹的集权主义，也不是简单地实行纯粹的分权主义，而是根据自己的具体情况，建立了一定程度的集权与一定程度的分权相结合的制度体系。
第一，税收分权程度较高的国家也存在一定程度的集权。在税权相对分散的美国，地方政府并不具有充分的税收权限，州政府的有关法律直接制约着地方政府的征税能力。不仅如此，联邦宪法还对州政府和地方政府的征税权力进行了一定的限制。例如，州政府或地方税法与联邦规范发生冲突时，联邦法律优先适用(联邦宪法第六条第一项)，任何课税不得对州际间的通商产生阻碍(联邦宪法第一条第三项第三款)。
第二，税收权限集权程度较高的国家也存在一定程度的分权。在税权相对集中的英国，尽管地方政府没有真正的税收立法权，其所征收的税种完全由中央政府决定，但具体的税率确定则由各个地方政府负责。尽管日本的中央政府不仅负责法定地方税的立法工作，而且还制定有关税种的标准税率，但标准税率并不是各个地方政府课税的实际税率，而是一种参考税率，具体的税率确定可由地方政府自行决定。另外，地方政府有权提出课征法外地方税的动议。
6.2 主体税种实行共享
尽管不同学者对税权划分的原则理解不同，但他们普遍认为，个人所得税、公司所得税、资本课税等具有再分配功能的税种应该属于中央政府(或联邦政府)的征税范围。这种观点与马斯格雷夫所主张的地方财政(包括联邦制国家的联邦成员政府)不能承担分配职能的看法具有内在一致性。
美、德、日三个国家的中央政府(联邦政府)与层级较高的地方政府(联邦成员政府)之间，不存在明确的税种范围划分(唯一有明确归属的是各国的关税，都由中央政府或联邦政府征收)，实际上，两者的税收范围在很大程度上是重叠的。在美、德、日三个国家中，个人所得税、公司所得税、社会保障税、销售税是最主要的税种类型，这四个税种都是中央政府(联邦政府)与层级较高的地方政府(联邦成员政府)之间的共享税种，或者说是上述两个层级政府的共同征税范围。在美国，除了销售税是州政府与地方政府的共同征税税种以外，其他3个主要税种都是联邦政府与州政府的共同征税税种，甚至地方政府也征收公司所得税和个人所得税。德国联邦政府与州政府的共享税税种(工资税、估定所得税、非估定所得税、公司所得税、增值税、进口增值税等)在联邦政府与州政府的税收总额中所占的比重分别为70.5%和87.2%。日本地方税的税目当中虽然没有个人所得税、法人所得税等税种，但实际上，都道府县居民税、事业税、市町村居民税都是具有所得税性质的税种。
上述分析表明，部分西方学者关于多级政府间税源划分模式的总结并不符合主要西方发达国家的实际情况。实际上，只要各个地区的个人所得税、公司所得税、社会保障税不存在巨大的差异，或者把此类税种设定为中央政府(联邦政府)与层级较高的地方政府(联邦成员政府)的共享税，统一征收之后再按比例进行分配，那么该类税种并不一定必须是中央政府(联邦政府)专有的税收范围。
6.3 财产税是地方政府的主体税种
在税权比较集中的英国，地方政府只征收一种税：1988年前只对住宅和非住宅建筑征收财产税，1988年后将该税调整为“社区费”，1993年后又将该税调整为“市政税”。在美国，尽管地方政府征税的种类较多，但其最主要的税种却是财产税。德国州政府征收财产税，而地方政府征收地产税，地产税在本质上也是一种财产税。日本的市町村征收的固定资产税、特别土地所有税等也是财产税的具体类型。
关于由地方政府征收财产税的合理性，塞利格曼提出的税源划分“效率原则”给出了一个令人信服的理由：由于各种财产税是以各种不动产为征税对象，而各个地区当地的税务工作人员更容易掌握当地居民财产的自然状况及财产的价格，所以把财产税划为地方财政的收入来源就是一种符合效率原则的合理选择。实际上，这种制度安排的合理性不止于此。众所周知，与所得税、增值税、营业税等税种相比，财产税的税基具有更高的稳定性，即经济景气的变化对财产税的征收影响较小。从这个意义上讲，所得税、增值税、营业税等税种不仅具有收入再分配效应，而且也是财政政策发挥调节宏观经济运行作用的最主要税种。所以，此类税种应该作为中央政府(联邦政府)财政收入以及层级较高的地方政府(联邦成员政府)的重要收入来源。把财产税划为层级较低的地方政府财政收入来源，可以在一定程度上减少经济周期性变动对地方政府财政收入的影响，从而有利于保证地方政府平稳地提供与当地居民生活密切相关的公共服务。7.本章小结
本章对税收分权的世界经验进行了考察，主要结论为：
(1)根据地方政府的税权自主程度分类，我们可以将各种形式的税收分权归为三大类：税权分散型，以美国为代表；适度分权型，以德国和日本为代表；税权集中型，以英国、法国等为代表。
(2)从世界范围的税收分权经验看，可归纳为三个共性特点：一是集权与分权相结合，税收分权程度较高的国家也存在一定程度的集权，税收集权程度较高的国家也存在一定程度的分权；二是主体税种实行共享，个人所得税、公司所得税、社会保障税、增值税等主体税种一般是中央政府与层级较高的地方政府共享的税种；三是财产税是层级较低的地方政府的主体税种，这样可以在一定程度上减少经济周期性变动对地方政府财政收入的影响，从而有利于保证地方政府平稳地提供与当地居民生活密切相关的公共服务。第四章 税收分权的契约性质
我们知道，市场交易由一系列契约组成，好的契约能够很好地界定交易双方的资产权利，从而降低交易费用、提高交易效率。那么，政府间也存在大量的权利分割和界定，好的契约是否也能清楚地界定政府间的权利，从而提高政府行政效率，并由此带来经济效率呢？本章将对政府间的税收分权契约进行归类分析，研究政府间最优税收分权契约的配置选择。1.租佃合同与税收分权合同比较
1.1 租佃合同理论
纵向政府间的税收分权问题，说到底是上级政府与下级政府关于各项税收权力订立契约的问题。下级政府受上级政府管辖，一定程度上充当上级政府的行政代理者角色，而上级政府是下级政府的行政委托者。这种委托—代理关系不可避免地面临各种税权分配问题：上级政府分配给下级政府一定的税权，下级政府完成征税后，上下级政府就税收进行分配。这很类似地主与农民之间的关系：地主和佃农订立契约，委托佃农耕种土地，而后地主和佃农按契约就土地出产物进行分配。由于税收分权和租佃合同理论有高度的类似性，在研究税收分权的契约问题之前，我们先简单归纳租佃合同理论。
对租佃合同的研究是张五常(2000)最大的理论贡献。在《佃农理论》中，张五常深入地研究了市场经济条件下合约的本质以及交易费用的关系，通过研究与家庭农场相联系的租佃合同，可以对经济组织中与产权相联系的契约问题有更透彻的分析。
没有耕地的农民有两种选择，要么成为地主的雇工，要么租佃地主的土地耕种，后者就是所谓的佃农。佃农拥有的生产要素是劳动，地主拥有的生产要素是土地，生产要素所有者要展开合作才能取得收益。此时，地主和佃农有三种契约形式可供选择：①工资合同，佃农取得工资，土地剩余归地主；②分成合同，地主和佃农就土地收益按比例分成；③固定租金合同，佃农按期付给地主固定租金，剩余归佃农。
传统理论认为，分成合同会导致佃农的劳动投入达不到社会最优的效率。其原因是，佃农在边际上每多投入一单位劳动，就要被地主分享掉部分成果，因此这违反了边际成本=边际收益的黄金法则。对此，张五常产生质疑，如果固定租金合同和工资合同比分成合同更有效率，为什么在许多地方仍然存在这种分成合同呢？这是因为在市场运行中，人们要进行各种交易，就必须通过当事双方以一定的合约方式来实现，而在合约实施的每一个环节(如收取信息、谈判、履行和监督等)都需要付出时间和努力，由此产生交易费用。
首先，分析工资合同。如果合约通过工资合同进行，那么土地总产量与佃农的工资无关，佃农可以通过偷懒(shirking)而少付出劳动，他们付出的努力就会比耕种自己的土地(如果有的话)低。而地主为了防止佃农怠工，就要监督佃农的劳动并付出监督成本。当监督成本很高时，工资合同就难以实施。另外，土地改良完全由地主进行，佃农只负责耕作，没有其他任何付出。
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