作者：陈玉洁,吴芳
出版社：江西人民出版社
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新编小型房地产开发企业会计、税务、审计一本通试读：
前言
用“麻雀虽小，五脏俱全”这句话来描述小型企业的财务会计工作，是非常贴切的，这就要求小型企业的财务会计人员必须是多面手，既要懂得会计核算，又要具备一定的税务、审计知识。
小型企业多集中在分散型产业，这种产业所需要的固定资产投资小，不需投入大量人力、物力，产业的进入和退出障碍都很小。一方面，小型企业具有灵活应变、迅速转产的能力；另一方面，小型企业具有一定的投机性，缺乏长期战略规划。而且小型企业大多是新兴企业，技术力量薄弱，从而使它们的业务一般比较单一，经营规模较小，经营区域有限，经营活动的复杂程度低于大中型企业，从而小型企业的会计账目就相应简单。
针对以上情况，本书严格依据新颁布的《小企业会计准则》编写而成。《小企业会计准则》的主要特征是简便易行，本书在以会计核算知识为主体的情况下，适量、适度地引入了小型房地产开发企业财务工作中经常用到的会计核算、税务、审计知识，非常适合小型房地产开发企业财务人员的实际工作需要。
全书共分为4章：第1章介绍房地产开发企业与一般企业的会计比较，第2章介绍项目开发成本的核算，第3章介绍收入和利润的核算，第4章介绍财务会计报告与财务报表分析。全书注重理论与实践的有机结合，增加了案例和实践性知识所占的比重；注重知识的深入浅出，便于理解和掌握。
全书力求做到通俗、新颖、实用，以使其特色更加突出。本书不仅可作为各类学校教学和岗位培训、自学进修的教材，同时也可满足小规模企业会计人员和有关人员业务学习的需求。
第1章 房地产开发企业与一般企业的会计比较
1.1 房地产开发企业会计对象的特殊性
1.2 房地产开发企业会计的任务
1.3 房地产开发企业生产经营特点与会计核算方法
1.4 房地产开发企业对会计工作组织的特殊要求
1.1 房地产开发企业会计对象的特殊性会计对象是指会计所要核算和监督的内容。从一般意义上说，凡是能以货币表现的经济活动，都是会计核算和监督的内容。房地产会计的对象，是指房地产会计核算和监督的内容。房地产会计的对象取决于房地产业的经济活动内容及其特点，并受会计职能的制约。会计的具体对象是会计要素的增减变化，我国所确定的企业会计要素有六大类：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，而房地产企业与普通企业在各要素的具体内容上有不同之处。下面我们就从这六大要素来讨论房地产企业会计的对象。
1.资产
资产是由过去的交易和事项所引起的、企业拥有或控制的、能带来未来经济效益的经济资源。房地产企业是从事房地产开发和经营的企业，它要从事开发经营活动，除了要有人这个决定性因素外，还要拥有材料、施工机械、运输设备等生产资料，即资产。房地产企业的资产，按其在开发经营过程中所起的作用，分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产等。
流动资产包括货币资金、结算资金、短期投资、劳动对象和劳动产品。固定资产包括企业所有机械设备、运输设备等劳动资料和非开发经营用的房屋和设备。无形资产是指那些不具备实物形态，而以某种特殊权利、技术等价值形态存在于企业并对企业长期发挥作用取得经济效益的资产。递延资产又叫作长期待摊费用，是指企业发生的不能全部计入成本费用，应在以后年度内分期摊销的各项费用。长期投资是指企业不准备在一年或一年内变现的对外投资。
房地产企业的资产构成如图1-1所示。图1-1 房地产开发企业的资产构成
2.负债
负债是指由于过去的交易或事项所引起的企业需要在将来以转移资产或提供劳务加以清偿的现有义务。企业负债按其偿还期限的长短可以分为流动负债和长期负债。流动负债是指在一年或超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利润和应交税费等。长期负债是指偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付长期债券、长期应付款等。房地产企业的负债如图1-2所示。图1-2 房地产开发公司的融资渠道
3.所有者权益
所有者权益是指企业投资者对企业净资产的所有权，是企业全部资产减去全部负债后的余额。它表明企业的产权关系，即企业归谁所有。一般不需要归还，不需要支付费用，其基本部分可以参与利润分配。所有者权益是企业取得资金的一个重要渠道。包括投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。其中，投入资本是指投资者投入企业的资本金；资本公积是指投资者投入或从其他渠道取得，不能构成实收资本，但由所有者享有的资本；盈余公积是指从企业实现的净利润中提取的公积金；未分配利润是指企业留待以后年度分配或弥补亏损的利润。房地产企业的所有者权益构成如图1-2所示。
4.收入
收入是指企业在有偿转让商品性建设场地、商品房，结算代建工程款等日常活动中所形成的经济利益的流入。收入是企业持续经营的基本条件。只有取得收入，企业才能补偿开发过程中的各种费用，实现利润，从而继续经营。
5.费用
费用是指企业在开发、建设、销售商品性建设场地及商品房等日常活动中所发生的各种费用。如耗费的原材料、动力，支付的职工工资等。费用按其与收入的关系，可以划分为成本和期间费用，如管理费用、财务费用、销售费用等。
6.利润
利润是企业在一定期间内开发经营活动的最终成果，是收入和费用配比相抵后的差额。1.2 房地产开发企业会计的任务
由于会计对象的特殊性，房地产企业的会计任务与会计核算工作也有其自身的特点。
会计的任务是根据客观的需要和要求确定的，它受会计对象的制约。房地产企业会计的任务，是指房地产会计在房地产开发经营管理中应承担的责任和应达到的要求，主要包括以下几个方面：（1）加强会计核算，向管理者和投资者反映企业开发经营活动和开发经营成果的会计信息，并满足国家宏观经济调控的需要。
会计的基本职能之一，是以货币为主要计量单位，全面、连续、系统、综合地反映企业的开发经营活动。会计的这个职能，是通过会计核算实现的。为了不断改善企业开发经营管理，增强在房地产市场的竞争力，一方面要接受国家综合管理部门的指导，使自己的开发经营活动符合城市建设总体规划和国家产业政策的要求；另一方面要接受投资者的监督，使投资者关心企业，为企业提供再开发所需要的资金。因此，会计应及时取得和处理经济业务发生时的原始资料，遵循客观性、真实性、相关性、可比性、及时性、谨慎性等基本会计原则，分类记录各项资产、负债和所有者权益的增减变动情况，正确计算材料物资采购成本、房地产开发成本和其他业务支出，并将各项收入与相应的支出对比，确定企业的经营成果。企业管理者利用会计核算提供的资金、成本、利润及其分配情况的信息资料，可以掌握和分析企业的财务状况、成本水平、收入的取得、利润的形成和分配情况，并进一步分析企业计划和预算的完成情况，总结经验教训，找出差距，采取措施，改善经营管理。同时，还要为国家有关部门如财政、银行、审计等进行宏观调控提供重要经济信息。（2）反映和监督企业财产物资保管、使用情况，积极促进企业贯彻执行国家有关法规和制度，有效地控制企业各项计划和预算，不断降低开发成本。
为了加强对企业的宏观控制，国家制定了一系列政策和法规，其中财政、财务制度和财经法规与会计工作关系密切。会计应利用其监督的职能，促使企业执行国家的有关法规和制度，以保证企业的开发经营活动合法、合理进行。为了达到预期的经济效益，企业也制订有一整套计划和预算，如开发建设计划、销售计划、成本计划、财务计划等，会计应按照计划和预算控制企业开发经营收支，并利用会计核算资料随时考核企业计划和预算的执行情况，以保证企业开发经营活动有目的、有计划地进行。
做好会计工作，还必须保证财产物资的安全完整，全面反映和监督各项财产物资的存在和变动情况。对于一切货币资金的收支、财产物资的收入、发出和转移，要据实填制凭证，认真进行审核，及时登记账簿。如果发现账实不符，应查明原因，属于毁损浪费、贪污盗窃、违法乱纪等行为造成的，要按有关政策和法律严肃处理，明确保管人员的经济责任。
同时，要不断减少物资消耗，节约使用资金，降低开发成本，就必须及时计算开发成本，反映开发产品在开发过程中的生产耗费。通过开发产品成本的计算和分析，可以使企业及时发现开发过程中存在的问题，采取降低开发成本的有效措施，多为企业提取再开发所需要的资金。（3）考核分析企业的财务、成本和利润状况，促使企业不断提高经济效益。
房地产业的经济效益主要取决于企业资金的合理调度，各项费用支出的节约和利润的增长。会计应通过其反映的职能，随时掌握资产的构成、偿债能力、经营资金周转率和企业的获利能力，并将其与计划预算对比，与本企业历史最好水平对比，与国内同行先进水平对比，考核分析企业的经济效益，找出影响企业经济效益的原因，提出提高企业经济效益的措施。（4）预测经营前景，参与经营决策，为管理层出谋划策。
要增强企业的市场竞争能力，必须不断提高企业的预测、决策水平。这就为会计提出了新的任务，不仅要对经济活动进行反映和监督，还要参与企业经营、预测、决策。会计应充分利用会计核算资料和其他有关资料，预测企业的经营收入、经营成本、经营利润的变化趋势，提出多种经营方案供管理层决策。1.3 房地产开发企业生产经营特点与会计核算方法
1.房地产企业生产经营的特点
房地产企业是从事房屋建设经营、土地开发建设活动的企业，是一个综合性很强的行业，使其会计核算与其他企业会计核算具有明显区别，特征显著。要探讨房地产企业会计核算，应该先明白这些特点。（1）房地产企业的经营范围。
[1]土地的开发和建设。
[2]房屋的开发、建设和经营。
[3]城市基础设施和公共配套设施的开发和建设。
[4]代建工程的开发。
[5]为商品房提供售后服务的其他多种经营业务。（2）房地产企业的经营特点。
[1]开发经营的计划性。
[2]开发经营业务的复杂性。
[3]开发产品的商品性。
[4]开发建设的周期长、投资数额大。
[5]经营风险大。（3）房地产企业的经营方式。
[1]定向开发，即事先与购买方签订合同，按照合同进行开发建设。
[2]投标开发，即参加招标项目进行投标，获得开发项目，开发建成后定向销售或自行销售。
[3]自行开发，即经当地政府批准，在总体规划指定的区域内自行开发、自行销售。（4）房地产企业与建设、建筑施工企业的联系与区别。
建筑施工企业一般情况下目标单一，只建设而不经营；房地产企业既要开发又要建设，而且还要进行经营。在征地、拆迁、设计、建筑等方面，房地产企业与建筑施工企业又有相同之处。
建筑施工企业一般只负责施工，不管征地、拆迁等前期工作，施工结束，验收合格交付开发企业；而房地产企业既要从事土地开发和房屋建设，还要对土地和建筑产品进行经营，因此，具有生产、经营、服务三重性质。在工程的预、决算控制与管理方面，房地产企业与建筑施工企业也有相同之处。
2.房地产企业会计核算的方法
一般情况下，房地产开发过程主要分为五个阶段：投资机会选择和决策阶段、开发前期工作阶段、建设施工阶段、租售阶段、售后服务阶段。会计应适应不同阶段的资金运动需要进行核算。1.4 房地产开发企业对会计工作组织的特殊要求
为了把房地产企业的会计工作科学地组织起来，每个房地产企业都要根据国家规定，建立健全会计机构，制定合理的会计制度，加强会计队伍建设。
1.建立健全会计机构
在房地产企业里，一般都必须单独设置会计机构，配备必要的专职会计人员。为了促使企业各个职能部门和各经营单位的各个环节讲求经济效益，大中型房地产企业还应该设置总会计师，建立总会计师的经济责任制。
企业所属各开发、经营单位，也应该设置会计机构，配备会计人员，开展经济核算工作。这些单位的会计人员在业务上应该接受企业会计部门的指导。
在企业会计机构的内部，应该根据业务的需要进行合理分工，建立岗位责任制，各司其职，以利于会计工作的程序化、规范化。
在大中型企业中，要充分发挥各级会计机构的作用，贯彻统一领导、分级管理、分级核算的原则，正确处理各级权责关系，建立相应的核算体制。
2.制定合理的会计制度
会计制度是组织和从事会计工作必须遵循的规范。制定会计制度，必须遵循统一领导、分级管理的原则。
会计制度的主要内容有：会计工作规范、会计科目、财务报表、会计核算规程、会计监督和检查、会计人员的职责和权限等方面。企业为了加强内部管理，在不违反统一会计制度规定的前提下，可以制定一些必要的核算办法，如账务处理程序、内部牵制和稽核制度、成本核算办法、财务分析办法等。
会计制度制定以后，需要认真执行。但是，会计制度也不是一成不变的，随着经济的发展，人们的认识不断提高，会计制度也要做相应的变革。
3.加强会计队伍建设
要做好房地产开发企业的会计工作，必须配备具有一定业务水平的会计人员。国家规定了会计人员的技术职称、会计人员的工作职责和权限。
会计人员的主要职责是：按照制度要求，认真编制并执行财务计划、预算；认真进行会计核算，做到内容真实、数字准确、账目清楚；按照经济核算原则，定期检查、分析财务计划、预算的执行情况，考核资金使用效果，发现问题，及时提出改进建议等。
会计人员有权要求本企业有关部门和人员遵守国家财务会计制度；有权参与制订本企业计划、预算，参与有关开发经营管理会议；有权要求有关部门提供真实资料，如实反映情况。对于违反财经法令、制度的经济业务，有权拒绝付款、拒绝报销；对于营私舞弊、违法乱纪的行为，应该及时向有关领导反映报告。
为了充分发挥会计人员在开发经营中的作用，国家根据有关规定，为会计人员评定技术职称。同时有计划地对会计人员进行专业培训，提高其业务水平，并建立会计人员的定期考核制度，促使他们努力提高工作水平。
第2章 项目开发成本的核算
2.1 开发成本的核算
2.2 开发成本的税务问题2.3 开发成本的审计问题2.1 开发成本的核算2.1.1 项目开发成本的构成
要核算开发产品的成本，必须明确开发产品成本的种类和内容。开发产品成本是指房地产开发企业在开发过程中所发生的各项费用支出。开发产品成本按其用途，可分为如下四类。
1.土地开发成本
土地开发成本指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。
2.房屋开发成本
房屋开发成本指房地产企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。
3.配套设施开发成本
配套设施开发成本指房地产企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。
4.代建工程开发成本
代建工程开发成本指房地产企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所发生的各项费用支出。
以上四类开发产品成本，在核算上将其费用分为六个成本项目。
2.1.2 项目开发成本费用的核算项目
1.土地征用及拆迁补偿费或批租地价
这是指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费，或采用批租方式取得土地的批租地价。
2.前期工程费
前期工程费指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘查、测绘、场地平整等费用。
3.基础设施费
基础设施费指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。
4.建筑安装工程费
建筑安装工程费指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。
5.配套设施费
配套设施费指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。
6.开发间接费
开发间接费指房地产企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
7.其他开发费用
其他开发费用包括企业为开发产品而发生的应计入开发产品成本的以上各项之外的支出。比如，企业为开发房地产而借入的资金、在开发产品完工之前所发生的利息等借款费用，以及其他难以归入以上各个项目的开支等。
房地产企业在开发现场组织和管理房地产开发建设而发生的各项费用，应作为开发间接费用，计入开发产品成本。但在实际工作中，除了周转房摊销外，企业很难划清管理费用和开发间接费用的界限。因此，除了周转房摊销列作开发间接费用外，其余费用往往以是否设立现场管理机构为依据进行划分，如果开发企业不设现场机构，而由公司定期或不定期地派人到开发现场组织开发建设活动，则所发生的费用，可直接并入企业的管理费用。
2.1.3 土地开发成本的核算
房地产企业开发的土地，按其用途可以将其分为两种：一种是为了转让、出租而开发的商品性土地；另一种是为开发商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。
1.土地开发成本核算对象的确定
为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：（1）对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以将每一块独立的开发项目作为成本核算对象。（2）对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以将一定区域作为土地开发成本核算对象。
2.土地开发成本项目的设置
土地开发成本计算对象一经确定，就应按其设置土地开发成本明细账，在明细账上按成本项目设置专栏，归集土地开发项目的实际成本。土地开发成本项目的确定，取决于土地开发项目的设计要求、开发程度和开发内容。其设计要求、开发程度和开发内容不同，土地开发实际发生的费用及成本构成也不尽相同。
一般情况下，进行土地开发的主要内容包括以下几个方面：（1）通过国家出让土地使用权，原土地使用者转让土地使用权，企业以支付土地出让金或土地转让金的方式取得土地使用权，对于非营利性的公共设施工程用地，可以通过划拨土地行为，从国家无偿取得土地使用权。（2）支付土地征用及拆迁补偿费，对原有建筑物和障碍物进行拆除。（3）进行可行性研究、规划设计、水文地质和工程地质勘查、测绘、通水、通电、通路、清理平整建设场地等，统称为前期工程。（4）进行开发小区内的道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信照明工程，称之为“七通”，“七通”以及环卫、绿化工程统称为基础设施工程。（5）建设必要的公共配套设施，如水塔、停车场、消防设施，以及小区外的交通道路等。
企业应当根据土地开发项目的具体内容和会计制度规定的成本项目，设置特定土地开发项目的具体成本项目。
成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。根据土地开发支出的一般情况，企业对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本项目：（1）土地征用及拆迁补偿费或土地批租费。（2）前期工程费。（3）基础设施费。（4）开发间接费。
其中土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。
企业在土地开发过程中发生的各项支出，除可将直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本或生产成本——房屋开发成本”科目核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本或生产成本——土地开发成本”科目进行核算。为了分清转让、出租用土地开发成本和不能确定负担对象自用土地开发成本，对土地开发成本应按土地开发项目的类别，分别设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开发成本”两个二级科目，并按成本核算对象和成本项目设置明细分类账。对发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接记入各土地开发成本明细分类账，并记入“开发成本或生产成本——商品性土地开发成本”、“开发成本或生产成本——自用土地开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等科目的贷方。发生的开发间接费用，应先在“开发间接费用”科目进行核算，于月份终了再按一定标准，分配计入有关开发成本核算对象。应由商品性土地开发成本负担的开发间接费，应记入“开发成本或生产成本——商品性土地开发成本”科目的借方和“开发间接费用”科目的贷方。
举例如下：【例2-1】某房地产企业在某月份内，共发生了下列有关土地开发支出，见表2-1。表2-1 某房地产企业土地开发支出[1]在用银行存款支付征地拆迁费时，应作：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 78000
——自用土地开发成本72000
贷：银行存款 150000[2]用银行存款支付设计单位前期工程款时，应作：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 20000
——自用土地开发成本18000
贷：银行存款 38000[3]将应付建筑施工企业基础设施工程款入账时，应作：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 25000
——自用土地开发成本18000
贷：应付账款——应付工程款 43000[4]分配应记入商品性土地开发成本的开发间接费用时，应作：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 10000
贷：开发间接费用 10000
同时应将各项土地开发支出分别记入商品性土地开发成本、自用土地开发成本明细分类账。现列示商品性土地开发成本明细分类账见表2-2。表2-2 土地开发成本明细分类账
3.已完土地开发成本的结转
已完土地开发成本的结转，应根据已完成开发土地的用途，采用不同的成本结转方法。
为转让、出租而开发的商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成本自“开发成本或生产成本——商品性土地开发成本”科目的贷方转入“开发产品或库存商品——土地”科目的借方。假如上述开发企业商品性土地经开发完成并验收，加上以前月份开发支出共1002000元，应作如下分录入账：
借：开发产品或库存商品——土地 1002000
贷：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 1002000
假如上述开发企业自用土地在开发完成后，加上以前月份开发支出540000元共648000元。这块土地用于建造出租房和周转房，其中出租房用地1500平方米，周转房用地1200平方米，则单方自用土地开发成本为240元[648000÷（1500+1200）]，应结转出租房开发成本的土地开发支出为360000元（240×1500），结转周转房开发成本的土地开发支出为288000元（240×1200），在总分类核算上应作如下分录入账：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 648000
贷：开发成本或生产成本——自用土地开发成本 648000
如果自用土地开发完成后，还不能确定房屋和配套设施等项目的用地，则应先将其成本结转“开发产品或库存商品——自用土地”科目的借方，于自用土地投入使用时，再从“开发产品或库存商品——自用土地”科目的贷方将其开发成本转入“开发成本或生产成本——房屋开发成本”等科目的借方。
2.1.4 房地产配套设施开发成本
房地产企业开发的配套设施，可以分为如下两类：一类是开发小区内开发不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等；另一类是能有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目，包括：开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等；开发小区内非营业性配套设施，如中小学、文化站、医院等；开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压、交通道路等。这类配套设施，如果没有投资来源，不能有偿转让，也将它归入第一类中，计入房屋开发成本。
1.配套设施开发成本核算对象的确定
对于需要单独计算配套设施成本的配套设施，应以编制有独立的设计、概算和预算，建成后可以独立发挥效益的配套设施项目作为成本计算对象，设置配套设施成本明细账。
2.配套设施开发成本核算项目的设置
配套设施的开发成本应设置如下6个成本项目：（1）土地征用及拆迁补偿费或批租地价。（2）前期工程费。（3）基础设施费。（4）建筑安装工程费。（5）配套设施费。（6）开发间接费。
其中配套设施费项目用以核算分配的其他配套设施费。因为要使这些设施投入运转，有的也需要其他配套设施为其提供服务，所以理应分配为其服务的有关设施的开发成本。至于这些配套设施的开发成本，在核算时一般可仅设置如下4个成本项目：
[1]土地征用及拆迁补偿费或批租地价。
[2]前期工程费。
[3]基础设施费。
[4]建筑安装工程费。
由于这些配套设施的支出需由房屋等开发成本负担，为简化核算手续，对这些配套设施，可不再分配其他配套设施支出。它本身应负担的开发间接费用，也可直接分配计入有关房屋开发成本。因此，对这些配套设施，在核算时也就不必设置配套设施费和开发间接费两个成本项目。
3.配套设施开发成本的核算
配套设施开发成本的计算与土地开发和房屋开发的成本计算方法基本相同。不论采用出包方式还是采用自营方式施工，均可根据各项费用发生的原始凭证和记账凭证，将应由配套设施负担的开发费用记入有关成本计算对象的明细账的相应成本项目。需要补充说明以下几点：（1）由于土地开发是配套设施开发不可分割的一部分，因此，如果在自行开发的自用建设场地上开发建设配套设施，土地开发的各项费用凡是能分清由某项配套设施开发项目负担的，应直接计入该配套设施项目的相关成本项目；凡是应由两个以上开发项目共同负担的自用建设场地的土地开发费用，应先在“土地开发”明细账中进行核算，待土地开发完成交付使用时，再将土地开发费用分配计入有关的房屋和配套设施开发项目的成本；如果在企业开发完成的商品性建设场地或以前各期开发完成近期不投入使用的自用建设场地上开发建设配套设施，其土地开发费用应从“开发产品”账户结转到“开发成本”账户。（2）前期工程费凡能直接计入配套设施开发项目的，应在发生时直接计入“前期工程费”成本项目，不能直接计入配套设施开发项目而应由两个以上开发项目负担的，应按适当比例于发生时分配计入。（3）可以有偿转让的配套设施开发项目需要负担其他配套设施费和开发间接费。应负担的其他配套设施费可按建筑面积的比例分配或预提；应负担的开发间接费根据“开发间接分配表”记入明细账。不能有偿转让、需分别计入商品房和其他开发产品成本的配套设施，不分配其他配套设施费和开发间接费。
4.已完设施开发成本的核算
已完成全部开发过程并经验收的配套设施，应按其不同情况和用途结转其开发成本：（1）对能有偿转让给有关部门的大配套设施，如某商店设施，应在完工验收后将其实际成本自“开发成本或生产成本——配套设施开发成本”科目的贷方转入“开发产品或库存商品——配套设施”科目的借方，作如下分录入账：
借：开发产品或库存商品——配套设施
贷：开发成本或生产成本——配套设施开发成本
配套设施有偿转让收入，应作为经营收入处理。（2）按规定应将其开发成本分配计入商品房等开发产品成本的公共配套设施，在完工验收后，应将其发生的实际开发成本按一定的标准（有关开发产品的实际成本、预算成本或计划成本），分别记入有关房屋和大配套设施的开发成本，作如下分录入账：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本
——配套设施开发成本
贷：开发成本或生产成本——配套设施开发成本
2.1.5 房屋开发成本的核算
房屋的开发，是房地产企业的主要经济业务，企业在房屋开发过程中发生的各项支出，应按房屋成本核算对象和成本项目进行归集。
1.房屋开发成本核算对象的确定
房屋开发是房屋开发和房屋再开发的统称。房屋开发是指城市各种房屋建设从可行性研究、规划设计、建筑安装工程施工到房屋建成竣工验收的全过程。房屋再开发是指对旧城区成片地进行更新改造，拆除原有的房屋建筑物，按规划设计要求重新建造各种房屋。房屋开发是房地产企业的主要经济活动。企业开发建设的房屋按用途可以分为三类：第一类是为销售而开发的商品房，开发完成以后将作为商品对外销售；第二类是为出租经营而开发建设的出租房，开发完成以后作为出租开发产品出租给单位或个人使用，并按月收取租金；第三类是为安置拆迁居民而开发建设的周转房，开发完成以后用于安置拆迁居民周转使用。不论哪一类房屋，均要在开发完成的土地上进行开发建设，开发建设完成后均属于企业的最终产品，因此，均需要设置房屋开发明细账。根据前述房屋开发成本计算对象确定的原则，成本计算对象应结合房屋开发内容、地点、用途、结构、施工方式、施工进度等因素进行确定。（1）一般开发项目应以每一独立编制有设计概算和施工图预算的单项工程，即每栋独立的房屋作为成本计算对象。（2）对于同一开发地点，开竣工时间相近，结构类型相同，并由同一施工队伍施工的群体开发项目，可以合并作为一个成本计算对象，待开发完成后，再将其实际总成本按每栋独立房屋概、预算的比例进行分配，求得每栋房屋的开发成本。（3）对于个别规模较大、工期较长的房屋开发项目，可以结合工程进度和责任制的要求，以房屋开发项目的各个部位作为成本计算对象，待开发完成后再将各部位的实际成本进行汇总，求得该栋房屋的开发成本。（4）如果在开发的自用建设场地上继续进行房屋开发，且能分清每个房屋开发成本计算对象应负担的土地开发成本，则应将土地开发成本和房屋开发成本合并设置为房屋开发成本计算对象，不再单独计算土地开发成本。（5）受其他单位委托，代为开发建设的职工住宅，称为代建房，也应按上述原则确定成本计算对象。
2.房屋开发成本项目的设置
房屋开发成本项目应包括以下六项：（1）土地受让金，土地征用及拆迁补偿费。（2）前期工程费。（3）建筑安装工程费。（4）基础设施费。（5）配套设施费。（6）开发间接费。
其中建筑安装工程费是指列入房屋开发项目建筑安装工程预算的土石方工程、砖石工程、钢筋混凝土工程、钢结构工程、木结构工程、电气照明工程、卫生工程、地面工程、屋面工程、装饰工程、电梯工程、采暖工程等发生的费用，含材料费、人工费和设备购置费等；配套设施费是指按规定应计入房屋开发成本的不能有偿转让的锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼儿园、托儿所、消防、自行车棚、停车场、公厕等费用；开发间接费是指应由房屋开发成本负担的分公司发生的组织管理开发项目建设而发生的各项费用。
对于需要单独计算配套设施成本的配套设施，应以编制独立的设计、概算和预算，建成后可以独立发挥效益的配套设施项目作为成本计算对象，设置配套设施成本明细账。
3.房屋开发成本的核算
房屋开发成本核算举例：【例2-2】某房地产企业在某年度内，共发生了下列有关房屋开发支出，见表2-3。表2-3 房屋开发支出情况[1]在用银行存款支付征地拆迁费时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 180000
贷：银行存款 180000[2]结转出租房、周转房使用土地应负担的自用土地开发成本时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 150000
贷：开发成本或生产成本——自用土地开发成本 150000[3]将应付设计单位前期工程款入账时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 90000
贷：应付账款——应付工程款 90000[4]将应付建筑施工企业基础设施工程款入账时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 235000
贷：应付账款——应付工程款 235000[5]将应付建筑施工企业建筑安装工程款入账时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本1530000
贷：应付账款——应付工程款 1530000[6]分配应由房屋开发成本负担的水塔配套设施支出时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 205000
贷：开发成本或生产成本——配套设施开发成本水塔 205000[7]分配应由房屋开发成本负担的幼托设施支出时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 216000
贷：开发成本或生产成本——预提配套设施费216000[8]分配应由房屋开发成本负担的开发间接费用时，应作：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 210000
贷：开发间接费用 210000
同时应将各项房屋开发支出分别记入各有关房屋开发成本明细分类账。现列示商品房开发成本明细分类账，见表2-4（账页中各明细账户各月借方发生额均汇总进行登记）。
房屋开发成本明细账上归集的自开始建设至本月末止的全部开发费用，如果开发项目尚未竣工验收，则为在建房屋开发项目的实际成本；如果已经完成全部开发过程，并已验收合乎设计标准，则为已完房屋开发项目实际成本，应将其及时从“开发成本”账户及所属明细账，结转到“开发产品”账户及其所属明细账“房屋”上。表2-4 房屋开发成本明细分类账【例2-3】企业开发的房屋C工程已竣工验收，实际成本18000000元，则：
借：开发产品——房屋——C工程 18000000
贷：开发成本——房屋开发——C工程 18000000
当已验收的房屋按预定用途销售、出租或投入使用时，再由“开发产品”账户分别结转到“经营成本”、“分期收款开发产品”、“出租开发产品”和“周转房”等账户。
代建工程是指开发企业接受其他单位委托，代为开发建设的各项工程，包括建设场地、房屋、市政工程等。由于代建工程种类较多，各种代建工程的开发内容和开发特点不同，应采用不同的计算和结转方法。
开发企业受托代为开发的建设场地和各种房屋，其开发内容和特点与自有土地和房屋开发相同。因此，可以在“开发成本——土地开发”和“开发成本——房屋开发”账户下分别按每个代建开发项目设置明细账，并按成本项目设置专栏，归集各代建开发项目的成本。其成本计算方法与土地开发和房屋开发项目相同。
开发企业发生的各项代建工程支出和对代建工程分配的开发间接费用，应记入“开发成本或生产成本——代建工程开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”、“库存材料”或“原材料”、“应付职工薪酬”、“开发间接费用”等科目的贷方。同时应按成本核算对象和成本项目分别归类记入各代建工程开发成本明细分类账。代建工程开发成本明细分类账的格式，基本上和房屋开发成本明细分类账相同。
完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“开发成本或生产成本——代建工程开发成本”科目的贷方转入“开发产品”或“库存商品”科目的借方，并在将代建工程移交委托代建单位，办妥工程价款结算手续后，将代建工程开发成本自“开发产品”或“库存商品”科目的贷方转入“经营成本”或“主营业务成本”科目的借方。
如某开发企业接受市政工程管理部门的委托，代为扩建开发小区旁边一条道路。扩建过程中，用银行存款支付拆迁补偿费800000元，前期工程费160000元，应付基础设施工程款540000元，分配开发间接费用80000元，在发生上列各项扩建工程开发支出和分配开发间接费用时，应作如下分录入账：
借：开发成本或生产成本——代建工程开发成本 1580000
贷：银行存款 960000
应付账款——应付工程款 540000
——开发间接费用 80000
道路扩建工程完工并经验收，结转已完工程成本时，应作如下分录入账：
借：开发产品或库存商品——代建工程 1580000
贷：开发成本或生产成本——代建工程开发成本 1580000
2.1.6 房地产开发间接费用的核算
开发间接费用是指房地产企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，将它分别记入各项开发产品成本。
1.开发间接费用的组成
为了组织开发间接费用的明细分类核算，分析各项费用增减变动的原因，进一步节约费用开支，开发间接费用应分设如下明细项目进行核算：（1）工资：指开发企业内部独立核算单位现场管理机构行政、技术、经济、服务等人员的工资、奖金和津贴。（2）福利费：指按上项人员工资总额的一定比例（目前为14%）提取的职工福利费。（3）折旧费：指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等提取的折旧费。（4）修理费：指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等发生的修理费。（5）办公费：指开发企业内部独立核算单位各管理部门办公用的文具、纸张、印刷、邮电、书报、会议、差旅、交通、烧水和集体取暖用煤等费用。（6）水电费：指开发企业内部独立核算单位各管理部门耗用的水电费。（7）劳动保护费：指用于开发企业内部独立核算单位职工的劳动保护用品的购置、摊销和修理费，供职工保健用营养品、防暑饮料、洗涤肥皂等物品的购置费或补助费，以及工地上职工洗澡、饮水的燃料等。（8）周转房摊销：指不能确定为某项开发项目安置拆迁居民周转使用的房屋计提的摊销费。（9）利息支出：指开发企业为开发房地产借入资金所发生而不能直接计入某项开发成本的利息支出及相关的手续费，但应冲减使用前暂存银行而发生的利息收入。开发产品完工以后的借款利息，应作为财务费用，计入当期损益。
2.开发间接费用的核算
开发间接费用的总分类核算，在“开发间接费用”科目进行。企业所属各内部独立核算单位发生的各项开发间接费用，都要自“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“递延资产”或“长期待摊费用”、“银行存款”、“周转房——周转房摊销”等科目的贷方转入“开发间接费用”科目的借方，作如下分录入账：
借：开发间接费用
贷：应付职工薪酬
累计折旧
递延资产或长期待摊费用
银行存款
周转房——周转房摊销
必须指出，如果开发企业不设置现场管理机构而由企业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊销外，其他开发间接费可记入企业的管理费用。
开发间接费用的明细分类核算，一般要按所属内部独立核算单位设置“开发间接费用明细分类账”，将发生的开发间接费用按明细项目分栏登记。
3.开发间接费用的分配
每月终了，应对开发间接费用进行分配，按实际发生数计入有关开发产品的成本。开发间接费用的分配方法，企业可根据开发经营的特点自行确定。不论土地开发、房屋开发、配套设施和代建工程，均应分配开发间接费用。为了简化核算手续并防止重复分配，对应计入房屋等开发成本的自用土地和不能有偿转让的配套设施的开发成本，均不分配开发间接费用。这部分开发产品应负担的开发间接费用，可直接分配计入有关房屋开发成本。也就是说，企业内部独立核算单位发生的开发间接费用，可仅对有关开发房屋、商品性土地、能有偿转让配套设施及代建工程进行分配。开发间接费用的分配标准，可按月份内各项开发产品实际发生的直接成本（包括土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费）进行，即：【例2-4】某房地产企业某内部独立核算单位在2014年5月份共发生了开发间接费用41600元，各开发产品实际发生的直接成本见表2-5。表2-5 开发产品编号名称及直接成本
根据上列公式，即可为各开发产品算得5月份应分配的开发间接费：
101商品房：50000×41600÷520000=50000×8%=4000（元）
102商品房：120000×8%=9600（元）
151出租房：75000×8%=6000（元）
181周转房：70000×8%=5600（元）
201大配套设施：80000×8%=6400（元）
301商品性土地：125000×8%=10000（元）
2.2 开发成本的税务间题
2.2.1 开发阶段的相关税务问题
房地产企业在开发阶段主要需要缴纳建筑安装营业税以及相应的城市维护建设税和教育费附加；签订建设施工合同等的印花税；开发阶段保有土地的城镇土地使用税以及预售的营业税和企业所得税。
1.建筑安装营业税（1）纳税义务人与征税范围。
建筑安装工程作业，包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等内容。建筑安装营业税由在中国境内提供建筑安装的单位和个人缴纳，建筑安装业务实行分包或转包的，分包或转包者为纳税人，其应纳税款以总承包人为扣缴义务人。
[1]建筑是指新建、改建、扩建。各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支撑、操作平台的安装或装设的工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。但自建自用建筑物，其自建行为不是建筑业税目的征税范围。出租或投资入股的自建建筑物，也不是建筑业的征税范围。而单位自己新建（简称“自建”）建筑物后销售的，其自建行为视为提供应税劳务。
[2]安装是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。
[3]修缮是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。
[4]装饰是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。
[5]其他工程作业是指除建筑、安装、修缮、装饰工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。
[6]管道煤气集资费（初装费）业务。管道煤气集资费（初装费），是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。（2）税率。
建筑安装营业税税率为3%。（3）计税依据。
具体的计税依据为：
[1]建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
[2]从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。从事安装工程作业，凡所安装设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。
[3]自建行为的营业额根据同类工程的价格确定；没有同类工程的，按下列公式核定计税价格：计税价格=工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）
公式中的成本利润率由各省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。
[4]招标、投标工程的营业额。实行招标、投标的建筑安装工程，其标的的报价编制，均应包含营业税，中标的价格是计征营业税的营业额，中标价格以后调整的，以调整后的实际收入额为营业额。（4）营业税的优惠。
营业税的优惠政策分为三个方面：
[1]对于企业以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为不征营业税。
[2]将土地使用权转让给农业生产者，用于农业生产的行为免征营业税。
[3]房地产企业自建自用建筑物免征营业税。（5）应纳税额的计算。
建筑安装阶段应纳营业税额的计算公式为：应纳税额=建筑业计税营业额×3%
建筑安装阶段的计税营业额，是指建筑安装企业向建设单位收取的工程价款（工程造价）及工程价款外收取的各种费用。其工程价款一般由直接费用、间接费用、计划利润和税金四部分组成。这里，计税营业额的确定应注意以下几点：
[1]纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。
[2]纳税人从事安装工程作业，凡以安装的设备价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。
[3]建筑安装作业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额。
[4]单位和个人新建建筑物后销售，其自建行为应视同提供建筑业应税劳务，由税务机关核定营业额。【例2-5】建筑公司承包一项工程，工程总造价为5500万元，其
中将2000万元土建工程分包给B施工企业。由于市场原材料价格上涨以及该工程提前竣工，建设单位付给A建筑公司材料差价款500万元，提前竣工奖200万元。A建筑公司又将其中的材料差价款100万元和提前竣工奖100万元付给B企业。计算A建筑公司应缴的营业税额和代扣代缴B企业营业税额。
A建筑公司应纳营业税=[（5500-2000）+（500-100）+（200-100）]×3%
=120（万元）
A建筑公司应代扣代缴B企业营业税=（2000+100+100）×3%=66（万元）【例2-6】某施工企业2011年6月向建设单位办理的工程结算单如下：直接材料费200000元，直接人工费200000元，施工管理费60000元，计划利润20000元，税金20000元。则：
该施工企业应缴营业税=500000×3%
=15000（元）
会计核算如下：[1]结转工程结算收入时：
借：应收账款 500000
贷：工程结算 500000[2]计提营业税时：
借：工程结算税金及附加 15000
贷：应交税费——应交营业税 15000[3]上缴营业税时：
借：应交税费——应交营业税 15000
贷：银行存款 15000（6）纳税申报。
营业税纳税申报表见表2-6。表2-6 营业税纳税申报表
2.增值税
按照税法规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。房地产开发企业以房地产开发经营为主要经营业务，因而在一般情况下不需要缴纳增值税，不是增值税的纳税人。但是如果房地产开发企业从事商品购销活动，或者将购入的材料销售给其他单位和个人，或者接受委托加工产品等，需要缴纳增值税，成为增值税的纳税人。
按照规定，增值税的纳税人可以分为一般纳税人和小规模纳税人两种。由于房地产开发企业一般不经常发生应征增值税行为，按照税法规定，应作为小规模纳税人缴纳增值税。（1）征税对象。
按照规定，房地产开发企业附设工厂、车间生产的水泥预制件、其他构件或建筑材料，如果用于本企业的建筑工程的，应视同销售货物，在移送使用环节征收增值税。但房地产开发企业附设工厂、车间在建筑工程现场制造的预制构件，凡是直接用于本企业的建筑工程的，不征收增值税。（2）税率。
按照现行税法的规定，小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为3%。（3）计税依据。
增值税的计税依据是销售额。按照《增值税暂行条例》的规定，销售额是指纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。具体来讲，作为增值税计税依据的销售额包括如下三个方面内容：
[1]价款。即纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款。
[2]价外费用。即向购买方收取的各种价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。税法规定，上述价外费用，无论会计制度规定如何核算，都应当并入销售额计税。按照规定，下列三个项目不包括在价外费用之内：● 向购买方收取的销项税额。增值税作为价外税，其应当向购买方
收取的增值税额也不应当包含在销售额中。● 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。● 同时符合下列条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购买
方的；纳税人将该项发票交给购买方的。
同时符合上述两个条件，表明这是企业为购买方义务代办货物运输业务，并未从中取得利益，因而其向购买方收取的运费不应当包括在销售额中。
[3]消费税税金。消费税是价内税，其应纳消费税包含在其销售价格中。因此，在计算增值税额时，凡属于应征收消费税的货物，其应纳消费税税金应包括在作为计税依据的销售额中。
小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额，小规模纳税人销售货物和应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）（4）应纳税额的计算。
按照税法规定，小规模纳税人销售货物或者应税劳务，应采用简易办法计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额=销售额×征收率（5）会计处理。
按照规定，企业应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。“应交税费——应交增值税”科目的借方发生额反映企业实际已交纳的增值税；贷方发生额反映销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额；期末借方余额，反映企业多缴纳的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税。[1]在具体进行会计核算时，企业在销售货物或提供应税劳务并实现销售收入时，应按规定计算出应缴纳的增值税，会计分录如下：
借：银行存款
贷：其他业务收入等
应交税费——应交增值税[2]企业实际缴纳增值税税额时：
借：应交税费——应交增值税
贷：银行存款（6）纳税申报与缴纳。
[1]纳税义务发生时间。
按照规定纳税人销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天。
[2]纳税地点。
按现行税法规定，增值税纳税地点为：● 固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申请纳税。总机构和
分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务
机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以
由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申请纳税。● 固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税
务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，回其机构所在地主
管税务机关申请纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的
外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳
务的，销售地主管税务机关一律按6%的征收率征税。其在销售
地发生的销售额，回机构所在地后，仍应向机构所在地主管税务
机关申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣
减。● 非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关
申报纳税。● 非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务未向销售地主管
税务机关申报纳税的，由其机构所在地或居住地主管税务机关补
征税款。
3.印花税
按照规定，凡是在中国境内书立、领受、使用税法所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税人，具体包括以下几类：（1）立合同人。
凡书立购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质凭证的，以立合同人（指合同的当事人）为印花税的纳税人。（2）立据人。
凡书立产权转移书据的，以立据人为印花税的纳税人。如果立据人未贴花或少贴花的，应由书据的持有人负责补贴印花。如果所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。（3）立账簿人。
凡建立营业账簿的，以立账簿人为印花税的纳税人。（4）领受人。
凡领受权利许可证照的，以领受人为印花税的纳税人。对于同一凭证，如果有两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，各方均为当事人，应当由各方就其所持凭证的各自金额贴花。
房地产开发企业在其经济活动中，经常需要签订各种合同，需要订立产权转移书据，需要建立营业账簿，需要领取有关的权利许可证照，自然成为印花税的纳税人。印花税的缴纳贯穿于整个房地产开发经营过程中。房地产开发企业在进行建筑设计、发包建设合同、购买建筑材料、销售房产时，一般都要签订有关合同，在这期间，要根据各种不同类型的合同情况来缴纳印花税。（1）征税对象和征税范围。
印花税的征税对象是《印花税暂行条例》列举的各种凭证，主要包括以下五类。
[1]各种合同，包括依据《中华人民共和国合同法》订立的各种合同。对于房地产开发企业来说，主要包括以下几项：● 购销合同。包括企业与其他单位和个人签订的各种供应、预购、
采购、购销结合及协作、调剂、补偿贸易、易货贸易等各种合同。
凡是属于明确双方供需关系，据以供货和结算，具有合同性质的
凭证，均应作为购销合同按规定缴纳印花税。● 加工承揽合同。包括加工、定作、修缮、修理等合同。● 建设工程勘探设计合同。包括企业与勘探设计单位签订的勘探、
设计合同的总包合同、分包合同等。● 建筑安装工程承包合同。包括企业与其他单位和个人签订的建筑、
安装工程承包合同的总包合同、分包合同和转包合同。● 财产租赁合同。包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、
器具、设备等的合同，还包括企业出租门店、设备等所签订的合
同，但不包括企业与主管部门签订的经营性租赁承包合同。● 货物运输合同。包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、
公路运输和联运合同。● 仓储保管合同。包括仓储、保管合同或者作为合同使用的仓单、
栈单（或称入库单）等。● 借款合同。包括企业与银行及其他金融机构签订的借款合同。● 财产保险合同。包括企业与保险公司签订的财产、责任、保证、
信用等保险合同。● 技术合同。包括企业与其他单位和个人签订的技术开发合同、技
术转让合同（包括专利申报转让合同、非专利技术转让合同等，
但不包括专利权转让合同，后者属于财产转移书据）、技术咨询
合同（不包括法律、会计、审计等方面的咨询合同）和技术服务
合同（不包括以常规手段或为生产经营目的进行一般加工、修理、
修缮、广告、印刷、测绘、标准化测试以及勘察、设计等所书立
的合同）。● 具有合同性质的凭证。指具有合同效力的协议、契约、合约、单
据、确认书及其他各种名称的凭证。
对于企业签订的上述各种合同，不论其是否兑现或者按期兑现，都应当缴纳印花税。如果一项业务既签订合同，又开立单据，只就合同贴花；凡不签订合同，只开立单据，以单据作为合同使用的，其使用的单据应按规定贴花。
[2]产权转移书据。包括企业在财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专用技术使用权的买卖、继承、赠予、交换、分割等过程所书立的书据。其中，财产所有权转移书据是指经政府管理机关登记注册的不动产、动产的所有权转移所书立的书据，包括股份制房地产开发企业向社会公开发行的股票。
[3]营业账簿。包括企业按照《会计法》和财务会计制度的要求设置的、反映其生产经营活动的各种账册。在印花税税目中，营业账簿分为资金账簿和其他营业账簿两类。● 资金账簿，是指反映企业资本增减变化的账簿，指记载“实收资
本”和“资本公积”的账簿。● 其他营业账簿，是指反映除资金资产外的其他生产经营活动内容
的账簿，即除资金账簿外的归属于财务会计体系的生产经营用账
册，包括日记账簿和各明细分类账簿。
[4]权利许可证照。指政府授予企业某种法定权利和准予从事特定经济活动的各种证照，包括房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证等。
[5]经财政部确定征税的其他凭证。（2）税率。
按照规定，印花税税率分为比例税率和定额税率。定额税率适用于权利、许可证照和其他营业账簿，其他则一律采用比例税率。具体适用税率见表2-7。表2-7 印花税税目税率（3）计税依据。
按照规定，印花税按照不同征税项目，分别采用从价计征和从量计征两种方法。
[1]采用从价计征方法的计税依据。按照规定，对于各种合同、财产转移书据和营业账簿中的资金账簿，应采用从价计征方法，其计税依据为凭证所载金额，具体来说：● 对于购销合同，应以购销金额为计税依据。对于企业与其他单位
和个人签订的以货换货交易合同，由于其实际上包括购入和销售
货物双重交易行为，所以应按合同所载购销合计金额计税贴花。
如果合同中未列明金额的，应按合同所载购销货物数量，依照国
家牌价或者市场价格计算应纳税额。● 对于加工承揽合同，应以加工或者承揽收入额作为计税依据。对
于由受托方提供原材料的加工、定作合同，凡是在合同中分别记
载加工费金额和原材料金额的，应当分别按“加工承揽合同”和“购销合同”计税，两项税额相加数，为合同应贴印花；如果合
同中未分别记载，应就全部金额依照加工承揽合同计税贴花。● 对于建设工程勘探、设计合同，应以勘探、设计所收取的费用为
计税依据。● 对于建筑安装工程，应以工程承包金额为计税依据。● 对于财产租赁合同，应以租赁金额为计税依据。● 对于货物运输合同，应以运输费用金额（不包括所运货物的金
额、保险费、装卸费等）为计税依据。对于国内联运业务，如果
在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费为计税依据，由起
运地运费结算双方缴纳印花税；如果分程结算运费的，应以分程
的运费为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。对
于国际货运，不管是由国外企业运输还是由国内企业运输，作为
托运方的房地产开发企业，均应就其持有的运费结算凭证，以全
程运费为计税依据计算应纳税额。如果结算凭证是在国外办理的，
应在凭证转回我国境内时按规定缴纳印花税。● 对于仓储保管合同，应以仓储保管费用为计税依据。● 对于借款合同，应以借款金额为计税依据。● 对于财产保险合同，应以保险费金额为计税依据。● 对于技术合同，应以合同所载的价款、报酬或使用费为计税凭据。● 对于产权转移书据，应以书据中所载的金额为计税依据。● 对于营业账簿中的资金账簿，以实收资本和资本公积的两项合计
金额为计税依据。
在确定合同和财产转移书据的计税依据时，若在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同或商标、专利权转移书据中的转让收入，按照对方销售收入的一定比例或者按利润分成的，租赁合同只规定租金标准而不确定租期的，可在签订或书立时按定额（5元）贴花，以后结算时再按实际结算金额补贴印花。
[2]采用从量计征方法的计税依据。按照规定，除了上述各种合同、财产转移书据和资金账簿外，其他营业账簿和权利、许可证照，采用从量计征方法，以凭证的件数为计税依据。（4）应纳税额的计算。
如上所述，印花税应纳税额的计算采用从价定率和从量定额两种方法。
[1]从量定额方法主要适用于权利、许可证照和其他账簿，其计算公式为：应纳税额=权利、许可证照和账簿件数×税额
[2]从价定率方法适用于除权利、许可证照和其他账簿以外的各种凭证。其计算公式为：应纳税额=凭证所载金额×税率（5）印花税的减免。
税法规定，房地产开发企业的下列凭证免征印花税：
[1]已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本。但以副本或者抄本作正本使用的，应另行贴花。
[2]企业将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。其中，“社会福利单位”是指抚养孤老伤残的社会福利单位。
[3]企业与各银行签订的无息、贴息贷款合同。（6）纳税申报与缴纳。
[1]纳税期限和地点。
按照规定，印花税的纳税期限（贴花时间）根据凭证种类分别确定，各种合同应于合同正式签订时贴花；对各种产权转移书据，应于书据立据时贴花；对各种营业账簿，应于账簿正式启用时贴花；对各种权利、许可证照，应于证照领受时贴花。
印花税一般实行就地纳税。
[2]申报与缴纳。
印花税一般是由纳税人根据规定自行计算应纳税额、自行购买并自行一次贴足印花税票的缴纳办法。企业应向税务机关或其指定的代售单位购买印花税票后，将印花税票粘贴在应税凭证后即行注销，注销标记应与骑缝处相交。所谓骑缝处是指粘贴的印花税票与凭证之间的交接处。
企业应当按照当地税务机关规定的纳税申报期限定期填制印花税纳税申报表，就其缴纳印花税情况向税务机关进行纳税申报。印花税纳税申报表见表2-8。表2-8 印花税纳税申报表
[3]违章的处理。● 纳税人在应纳印花税的凭证上未贴或少贴印花税票的，除补贴印
花税票外，要处以应补贴印花税票金额3倍或5倍罚款。● 纳税人将已贴在应纳税凭证上的印花税票揭下重用的，要处以重
用印花税票金额5倍或者2000元以上10000元以下罚款。● 纳税人在应税凭证上贴花后，不同时注销或画销的，要处以未注
销或画销印花税票金额1～3倍罚款。● 对伪造印花税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责
任。● 汇总缴纳单位超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴印花税
款的，税务机关除责令限期补缴税款外，并从滞纳之日起，按日
加收0.5‰的滞纳金，并处不缴或少缴税的50%以上5倍以下的罚
款；情节严重的，同时撤销其汇缴许可证。● 纳税人对纳税凭证未按规定妥善保存的，税务机关要处以5000
元以下罚款。
4.车辆购置税
按照《车辆购置税暂行条例》（本节以下简称《条例》）的规定，车辆购置税的纳税人是指在我国境内购置《条例》规定应当征税的车辆的单位和个人。凡是购置应税车辆的房地产开发企业都是车辆购置税的纳税义务人。（1）征税范围。
按照《条例》的规定，车辆购置税的征税对象是在我国境内购置的应税车辆。
这里所说的购置，包括购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆的行为。（2）计税依据。
车辆购置税的计税依据是计税价格。按照《条例》规定，车辆购置税的计税依据根据不同情况，按照下列规定确定：
[1]纳税人购买自用的应税车辆的计税价格，为纳税人购买车辆而支付给销售者的全部价款和价外费用，不包括增值税税款。价外费用，是指销售方价外向购货方收取的手续费、基金、违约金、包装费、运输费、保管费、代收款项、代垫款项和其他各种性质的价外收费。
[2]纳税人进口自用的应税车辆计税价格的计算公式为：计税价格=关税完税价格+关税+消费税
[3]纳税人自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用的车辆的计税价格，由主管税务机关参照规定的最低计税价格核定。
国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆的最低计税价格。纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。
●国产车辆的最低计税价格，暂按交通部《关于部分国产车辆和进口车辆计征车辆购置附加费（以下简称车购费）最低征费额的通知》（交财发﹝2000﹞433号）中规定的最低征费换算确定，换算公式为：最低计税价格=最低征费额÷10%
●进口车辆的最低计税价格，按《进口车辆最低计税价格目录》执行。
●对已经缴纳车辆购置税并办理了登记注册手续的车辆，其发动机或底盘发生更换，其最低计税价格按同类新车最低计税价格的70%计算。
其最低计税价格按以下办法确定：最低计税价格=同类新车最低计税价格×[1-（已使用年限÷规定使用年限）]×100%
其中规定使用年限为：国产车辆按10年计算，进口车辆按15年计算。超过规定使用年限的，不再征收车购税。
纳税人以外汇结算车辆价款的，按照申报纳税之日中国人民银行公布的人民币基准汇价，折合成人民币计算应纳税额。
●减免税车辆因转让、改变用途等原因不再属于减免税车辆时，应在办理过户手续前或办理变更注册登记手续前缴纳车辆购置税。（3）税率。
按照《条例》规定，车辆购置税的税率为应征车辆计税价格的10%。（4）应纳税额的计算。
按照《条例》规定，车辆购置税实行从价定率征收的办法计算应纳税额，其应纳税额的计算公式为：应纳税额=计税价格×税率（5）减免税。
按照规定，企业购置自用的设有固定装置的非运输车辆，免征车辆购置税。所谓设有固定装置的非运输车辆，指挖掘机、平地机、叉车、装载车（铲车）、起重机（吊车）、推土机等，具体种类参见原交通部印发的《免征车辆购置附加费车辆图册》。（6）会计处理。
企业缴纳的车辆购置税应当作为所购置车辆的成本。由于车辆购置税是一次性缴纳，因此它可以不通过“应交税费”账户进行核算。在具体进行会计核算时，对于企业实际缴纳的车辆购置税，应当作如下会计分录：
借：固定资产
贷：银行存款（7）纳税申报与缴纳。
按照《条例》规定，车辆购置税由国家税务局征收。目前暂由各省、自治区、直辖市、计划单列市交通部门所属车辆购置附加费稽征机构负责代征。按照《条例》规定，纳税人购置应税车辆，应当向车辆注册地的主管税务机关申报纳税；购置不需要办理车辆登记注册手续的应税车辆，应当向纳税人所在地主管税务机关申报纳税。
按照《条例》规定，纳税人购买自用应税车辆的，应当自购买之日起60日内申报纳税；进口自用应税车辆的，应当自进口之日起60日内申报纳税；自产、受赠、获奖或者以其他方式取得应税车辆的，应当自取得之日起60日内申报纳税。
车辆购置税税款应当一次缴清。
按照规定，纳税人应当在向公安机关车辆管理机构办理车辆登记注册前，缴纳车辆购置税。纳税人应当持主管税务机关出具的完税证明向公安机关车辆管理机构办理车辆登记注册手续；没有完税证明的，公安机关车辆管理机构不得办理车辆登记注册手续。税务机关发现纳税人未按照规定缴纳车辆购置税的，有权责令其补缴。纳税人拒绝缴纳的，税务机关可以通知公安机关车辆管理机关暂扣纳税人的车辆牌照。
5.车船税
按照规定，车船税的纳税人是在我国境内拥有并且使用车船的单位和个人。房地产开发企业为满足生产经营的需要，通常都拥有一定数量的车船，因而会成为车船税的纳税人。（1）征税对象和征税范围。
按照规定，车船税的征税对象是行驶于公共道路的车辆和航行于国内河流、湖泊和领海口岸的船舶。对于企业拥有的不使用的车船或只在厂区内部行驶，不领取行驶执照，不上公路行驶的车辆不征收车船税。车船税的征税范围包括车辆和船舶两大类。
[1]车辆。包括机动车和非机动车。机动车是指依靠燃料等能源为动力运行的车辆，包括乘人汽（电）车、载货汽车和摩托车等。非机动车是指依靠人、畜力运行的车辆，包括畜力驾驶车（如马车、骡车）、人力驾驶车（如人力三轮车）和自行车等。
[2]船舶。包括机动船和非机动船。机动船是指依靠燃料等能源为动力运行的船舶，包括客货轮船、气垫船、拖轮和机帆船等。非机动船是指依靠人或其他力量运行的船舶，包括畜力驳船、木船、帆船、舢板及各种人力驾驶船。（2）车船税的减免。
按照税法规定，对房地产开发企业办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园自用的车船，免征车船税。企业新购置的车船暂不使用，可暂不申报登记纳税。开始使用时，应于使用前依照规定申报办理纳税手续。
按照规定，房地产开发企业用于工程作业的专用汽车，如沥青撒布车、混凝土搅拌车、架线车、野外工程车等，各省、自治区、直辖市可根据具体情况分别规定征税或免税。
企业缴纳车船税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征车船税。（3）计税依据。
按照规定，车船税是以车船的辆数或吨位数为计税标准。车辆除载货汽车按净吨位以外，其余都按辆计征；机动船按净吨位计征；非机动船按载重吨位计征。其中，载货汽车的“净吨位”是指在总吨位内，减去车皮吨位或司机间、乘务员所占用地方吨位所余的吨位，即实际载货的吨位，一般按额定的载重量计算；机动船的“净吨位”是指在总吨位数内，减去驾驶间、轮机间、业务办公室、卫生设备及船员住室等占用容积所余的吨位。载重吨位是指在其总吨位数内，减去舵房帆库舱、船员卧舱占用容积所余的吨位，即实际载货或载客的吨位。（4）税率。
车船税实行定额税率。定额税率，也称固定税额，是税率的一种特殊形式。定额税率计算简便，适宜于从量计征的税种。
[1]车辆税额。《车船税暂行条例》对应税车辆实行有幅度的定额税率（见表3-9），即对各类车辆分别规定税额，同时授权省、自治区、直辖市人民政府在规定的税额幅度内，根据当地的实际情况，对同一计税标准的车辆，具体确定适用税额；由省、自治区、直辖市人民政府自行规定，更有利于税法的贯彻执行。
[2]船舶税额。《车船税暂行条例》对船舶税额采取统一的固定税额，具体税额见表2-9。表2-9 车船税税目税额表
注：专项作业车、轮式专用机械车的计税单位及每年税额由国务院财政部门、税务主管部门参照本表确定。（5）纳税申报与缴纳。
[1]纳税义务发生时间。车船税义务发生时间，可以分为下列三种情况：● 纳税人使用应税车船，从使用之日起，发生车船税的纳税义务。● 纳税人新购置车船使用的，从购置使用的当月起，发生车船税的
纳税义务。● 已向交通航运管理机关上报全年停运或者报废的车船，当年不发
生车船税的纳税义务。停运后又重新使用的，从重新使用的当月
起，发生车船税的纳税义务。
[2]纳税期限。车船税按年征收，分期缴纳。具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。
车船税法之所以授权省、自治区、直辖市人民政府确定纳税人的具体纳税期限，主要考虑：一是各地情况不同，授权地方自行确定，有利于税收征管；二是纳税人拥有并且使用的车船种类不一，数量各异，其应纳税额多少也相差较大。所以，对那些使用车船数量多、应纳税额大、一次性缴纳有困难的纳税人，应允许其按季度或者按半年缴纳；而对那些非机动车船，纳税人面广人多、应纳税额小，纳税人愿意一次性缴纳的，就应允许其一次缴清全年税款。
[3]纳税地点。车船税的纳税地点为纳税人所在地。所谓纳税人所在地，对房地产开发企业来说，是指经营所在地或机构所在地。需要注意的是，企业的车船上了外省的车船牌照，仍应在企业经营所在地纳税，而不在领取牌照所在地纳税。
车船税实行源泉控制，一律由纳税人所在地的地方税务局负责征收和管理，各地对外省、市来的车船不再查补税款。
[4]纳税申报。车船税的纳税人应按照条例有关规定及时办理纳税申报，并如实填写《车船税纳税申报表》（见表2-10）。表2-10 车船税纳税申报表（6）会计处理。
对于车船税，建筑安装企业应设置“应交税费——应交车船税”账户，以反映车船税的计提和缴纳情况。企业计提车船税时，应借记“管理费用”，贷记本账户。企业缴纳车船税时，应借记本账户，贷记“银行存款”。【例2-7】某建筑公司有载货汽车3辆，每辆自重10吨，假设每吨年适用税额为50元；有大客车2辆，假设每辆车适用税额为300元；摩托车5辆，自重每辆0.5吨，年适用税额为180元，则该公司年应缴车船税计算如下：
年应纳车船税额=3×10×50+2×300+5×180
=3000（元）[1]计提时，作会计分录如下：
借：管理费用——税金 3000
贷：应交税费——应交车船税 3000[2]缴纳时，作会计分录如下：
借：应交税费——应交车船税 3000
贷：银行存款 3000
2.2.2 开发阶段税收筹划技巧点拨
1.开发、销售地产项目巧筹划基本情况某房地产开发公司（以下简称A公司）向B单位出售商业用房，合同建筑面积97068平方米，合同总价款85500万元人民币，该项目以A公司名义立项，委托建筑施工企业进行建设，A公司已支付地价款12225万元人民币，取得土地使用权及土地证。项目总成本预测69171万元，分列为：土地开发费用26752万元，地价款12225万元，契税367万元，前期工程费用971万元，建筑工程费用25277万元，工程监理费用107万元，质量监督费用68万元，环境景观1213万元，人防易地建设费用477万元，不可预见费用1714万元，如表2-11所示。按此预测，A公司本项目可获16329万元收入（含税）。为表述清楚起见，我们将上述项目划分为：土地价款12592万元，土地开发成本27723万元，两者合计土地成本40315万元，建安成本28856万元。表2-11 商业大厦成本预算在正常情况下，A公司向B单位销售商业用房涉及主要税种如下：（1）营业税及城建税和教育费附加。对房地产开发企业销售商品房征收营业税分两种情况：[1]发包给建设单位建设的，对建筑安装企业按建筑业3%征收营业税，对房地产开发企业按销售不动产5%征收营业税。[2]对房地产开发企业以自己的施工队伍自建并销售的，除对自建自售建筑物按销售不动产5%征收营业税外，还要按建筑业3%征收营业税。新的营业税政策规定，对1994年1月1日以后建成并销售的建筑物，其自建行为视同提供应税劳务，应该征收建筑业的营业税。对于这个规定，很容易引起忽视或不理解，尤其是企业财务人员，他们认为自建自售建筑物不应征收建筑业的营业税，理由是房地产开发企业和建筑安装企业自建建筑物的支出，直接记入建筑物的开发成本，其取得的收入是出售建筑物的收入，中间不再单独体现建筑安装收入，而建筑安装营业税的计税依据是其营业收入额，既然没有收入，就不应征收建筑业的营业税。国家税务总局制定此项政策的立法精神是为了平衡税收负担，因为如果对自建自售建筑物不征建筑业的营业税，而对采用发包方式的建筑企业征收营业税，就出现了税负不平衡的情况，这不利于房地产企业在同等条件下展开竞争。A公司没有自己的工程施工队伍，只能委托建设，因此只涉及销售不动产税收。A公司向B单位销售不动产，应将85500万元人民币作为收入，按5%交纳营业税，并同时按营业税的7%和3%分别交纳城建税及教育费附加，合计税率5.5%，税负为4703万元人民币（85500×5.5%）。（2）土地增值税。[1]土地增值税共设有四档税率。●增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。●增值额超过扣除项目50%、未超过100%的部分，税率为40%。●增值额超过扣除项目100%、未超过200%的部分，税率为50%。●增值额超过扣除项目200%的部分，税率为60%。[2]土地增值税的扣除项目。●取得土地使用权所支付的金额。●开发土地和新建房及配套设施的成本。●开发土地和新建房及配套设施的费用。●与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。●根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（五）项的规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用金额之和加计20%扣除。[3]关于加计扣除。●对取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本加计20%扣除。●对取得土地（不论生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，以及在土地转让环节缴纳的各项税金，不能予以20%的加计扣除。●对于取得土地使用权后，仅进行土地开发，不进行房屋的建造，即将土地使用权再转让出去的，在计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，开发土地的成本、费用，以及与转让土地使用权有关的税金，并允许按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除，以鼓励对土地进行开发。[4]关于普通住宅。建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；超过20%的，按全部增值额征税。按照上述原则，A公司土地增值税的计算应为：销售收入=85500（万元）扣除项目金额=（取得土地使用权支付金额+开发成本）×120%+开发费用+转让房地产有关税金=（12592+27723+28856）×120%+4703=87708.2（万元）增值额=87500-87708.2=-2208.2（万元）由于增值额为负数，本项目无须缴纳土地增值税。（3）契税。契税由产权受让单位承担，所以A公司仅负担取得土地使用权支付的契税366.75万元（12225×3%），而B单位则负担2565万元（85500×3%）。（4）印花税。由于印花税由买卖双方各自承担，因此，A公司负担印花税42.75万元（85500×0.05%），B单位承担42.75万元。在本项目中，在与建安队伍签合同时，也存在印花税问题，因为印花税金额较小，在论证时忽略不计。（5）企业所得税。根据双方商议结果，可不作分析。综上分析，完成本项目A公司应缴纳营业税及城建税和教育费附加4703万元，利润为11626万元（16329-4703）。B单位需承担契税2565万元。试制订筹划方案，以减轻A公司和B单位的税收负担。政策解读（1）财税﹝2002﹞191号《营业税税目注释（试行稿）》中规定，“其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业”。（2）《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第二条第七款规定，单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：
[1]转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。
[2]转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目。
[3]第二条第二十款：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业税。（3）《营业税税目注释》（试行稿）（国税发﹝1993﹞149号），“以无形资产和不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税，但转让该股权，应按本税目征税。”
财税﹝2002﹞191号文件规定，“对股权转让不征收营业税”，“《营业税税目注释（试行稿）》（国税发﹝1993﹞149号）第八、第九条中与本通知内容不符的规定废止。”
财税字﹝1995﹞048号文件规定，“以房地产进行投资、联营，投资、联营一方以房地产作价入股或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的”暂免征收土地增值税。筹划分析
这里有两个方案可供选择：
方案一，采取将A公司已经购得的土地使用权转让给B单位，然后以B单位的名义立项，委托A公司代为建设，来完成项目的运作。要想实现这个运作，前提是需要B单位方面的密切配合，从而达到双赢的目的。
方案二，A公司以土地使用权作价投资，与B单位组成有限责任公司或股份有限公司，然后通过转让股权的形式来达到节税的目的。
下面是对两个方案的分析。
方案一，实质是将85500万元人民币的销售不动产收入划分为转让土地使用权收入、代建房管理费收入及支付给建筑工程单位的费用三部分。具体可分为五个实施：
步骤一：A公司将土地使用权转让给B单位；
步骤二：B单位完成立项；
步骤三：A公司受B单位委托履行代建房并收取管理费；
步骤四：A公司受B单位委托发包建筑工程给建筑工程施工队；
步骤五：A公司将建好的房产移交给B单位。
在实施中，需将A公司预计收入16329万元，分解到步骤一和步骤三中，由于建安费用成本估算为28856万元，按10%计提管理费测算，A公司收取的管理费用为2886万元，其余13443万元要在步骤一中解决。
在这五个步骤中，涉税环节有三个，分别为步骤一、步骤三、步骤四。
步骤一：A公司将土地使用权转让给B单位。
[1]土地使用权的转让首先要做到合法可行。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条（二）项规定：按照土地使用权出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或其他建设用地条件。
[2]A公司转让土地需要取得53758万元收入（土地成本40315万元，预计收入13443万元），对此项收入如何纳税有两个办法可供选择：
办法一：按照开发后的土地转让。
A公司的涉税事项为：
营业税及城建税和教育费附加：（53758-12592）×5.5%=2264（万元）
土地增值额：53758-40315×（1+20%+10%）-2264=-916（万元）
土地增值税：0
B单位需缴纳契税：53758×3%=1613（万元）
实行本办法，A公司税负为2264万元，B单位税负为1613万元。
办法二：如按购入原价转让土地，则可将53758万元分解为转让土地收入12592万元，受B单位委托进行拆迁。拆迁收入41166万元，涉税事项为：
●转让土地时：
A公司需缴纳营业税及附加：（12592-12592）×5.5%=0
土地增值税：0
B单位需缴纳契税：12592×3%=378万元
●受托拆迁时：
A公司需缴纳营业税及附加：41166×3.3%=1358（万元）
按照土地转让加受托拆迁的办法，A公司税负为1358万元，B单位税负为378万元。
两个办法相比较，第二个办法比第一个办法，公司税负减少906万元（2264-1358），单位税负减少1235万元（1613-378），但实现第二个办法的必要条件是要获得土地转让的批准。
以上述两个办法为基本办法，公司可根据具体情况考虑在两个办法中间寻求调整平衡点。
步骤三：A公司受B单位委托代建房收取管理费。
由于已假定按建安工程费用的10%计提管理费2886万元，涉税事项为：
营业税及附加：2886×5.5%=159（万元）
印花税：印花税的征收采用的是正列举办法，代理合同不在征税范围内，因此对代理合同不征印花税。
步骤四：A公司将建安工程发包给建安队伍。
A公司在执行销售房地产方案时，建安队伍应照章纳税；实行本筹划方案，建安队伍也应照章纳税；但对于A公司而言，原含在房价中的建安费用按5.5%缴纳的营业税及附加1587万元（28856×5.5%），不需再缴纳。
综上所述，本筹划方案与原方案比较：（1）A公司税负。
[1]按转让开发后的土地办法。
公司税负为：2264+159=2423（万元）
本筹划方案与销售房地产方案中A公司税负4703万元相比较，公司可节税2280万元，利润达13906万元。
[2]转让未开发土地结合受托拆迁办法。
公司税负为：1358+159=1517（万元）
本筹划方案与销售房地产方案中A公司税负4703万元相比较，公司节税3186万元，公司利润可达14812万元。（2）B单位税负。
[1]按转让开发后的土地办法。
B单位税负为1613万元。本筹划方案与销售房地产方案中B单位税负2565万元相比较，单位可节税952万元。
[2]按转让未开发土地结合受托拆迁办法。
B单位税负为378万元。本筹划方案与销售房地产方案中B单位税负2565万元相比较，单位可节税2187万元。
方案二，可以实现基本无税交易。实现此方案的前提是单位紧密配合，具体可分为以下几个步骤进行：
步骤一：A公司向B单位借款进行土地开发；
步骤二：A公司对已开发的土地进行评估，并以评估价值作为出资，B单位以现金出资，双方成立有限公司，按出资额持有相应股份；
步骤三：新公司完成商业用房的自建；
步骤四：运营一定时间后，新公司对原A公司投资部分进行评估，将评估后的股权转让给B单位。
按照上述方法运作时，各步骤应关注的事项为：
步骤一中，属于土地开发成本的40315万元，A公司可采用向B单位借款的方式进行开发。
步骤二中，因A公司预计收入为16329万元，在以土地评估作价时，应在40315万元的基础上尽量高估，如有可能直接评为56644万元，如达不到，差额在股权转让评估时解决，我们建议评到48000万～49500万元较为妥当（以49500万元为例，A公司通过评估增值可获未来收益9185万元）；同时，B单位以预计的建安费用作为出资。
步骤四中，除要确定股权转让价外（股权要增值7144万元），还要B单位配合寻找一个由B单位完全控股的甲公司，以B单位和甲公司共同接手新公司的股权，之所以要寻找一个B单位完全控股的甲公司介入接手股权，是因为A公司一旦撤出，新公司将成为B单位独自控股的独资公司，不符合工商注册要求，同时甲公司最好能接手总股本的10%。
此方案的优点在于基本无税收成本；而筹划之前，A公司应纳的营业税为4703万元，B单位应纳的契税为2565万元，合计为7268万元。扣除成立新公司过户契税367万元，双方共节税6901万元。
但不足之处在于：● 主动权在B单位。● 节税利益如何分配。● 操作过程较长易发生变数。
2.中介变转包的节税筹划基本情况建设单位B有一工程需找一施工单位承建，B委托工程承包公司A招标工作，施工单位C最后中标，于是，B与C签订了承包合同，合同金额为300万元。另外，B还支付给A企业20万元的服务费用。则：A应纳营业税=200000×5%=10000（元）筹划分析
若A进行筹划，让B直接和自己签订施工合同，合同金额为320万元。然后，A再把该工程转包给C。完工后，A向C支付价款300万元。则：
A应纳营业税=（3200000-3000000）×3%=6000（元）
通过筹划，A公司少纳4000元的税款。案例分析
建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建筑单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。
工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率：（1）若承包公司与建设单位签订承包合同，就适用建筑业3%的税率。（2）若不签订承包合同，则适用服务业5%的税率。
3.合作建房的节税筹划基本情况A、B两企业合作建房，A提供土地使用权，B提供资金。A、B两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1000万元，于是，A、B各分得500万元的房屋。筹划分析
情况一：A企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。转让土地使用权的营业额为500万元，A应纳的营业税为：500×5%=25（万元）。
情况二：A企业以土地使用权、B企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于A企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。筹划结果
通过比较分析，后者比前者A少缴了25万元的税款，从而取得了很好的节税效果。
所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋。合作建房有两种方式，即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式，两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人进行合理节税，就会取得很好的效果。
4.土地使用权转让的避税筹划基本情况A公司注册资本200万元，受让取得某地块使用权，为取得该地所
支付的全部价款及税费总计700万元。现A公司欲以1200万元的价格将该地块转让给B公司（假设所得税适用税率33%，印花税适用税率5℅；忽略营业税附加等问题）。筹划分析
情况一：股权直接转让方式。
A公司股东将其所持A公司股权直接转让给B公司，B公司成为A公司的新股东，从而取得了A公司名下的土地使用权。采用这种方式操作比较方便，法律文书的起草也相对简单，可在较短时间内完成。从税收上看，因不存在土地使用权过户问题，故免征契税；而股权转让可免征营业税及其附加税费。
A公司股东投入公司200万元投资，取得借款500万元，购买一块土地700万元。现在土地增值500万元，增值额500万元只有A公司股东独享。A公司股东的股权就变成700万元。A公司股东只要把A公司100%股权按700万元转让，就达到了按1200万元转让土地的目的（A公司的负债由A公司负责偿还，与股东无关）。（1）当A公司股东是法人时，A公司股东股权投资转让所得500万元，所得税为165（500×33%）万元，另有印花税0.35（700×5℅）万元。（2）当A公司股东是自然人时，应纳个人所得税为（700-200）×20%=100万元，另有印花税0.35万元。（3）B公司缴纳印花税0.35万元。（4）土地增值额500万元不能列入开发成本。
情况二：投资方式
A公司先将该土地作价1200万元与B公司合资成立C公司，契税税率为3%，然后A公司将其在C公司的股权全部转让给B公司。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中企业以部分非货币性资产投资的所得税处理，方法如下：（1）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失（A公司土地协议价1200万元，成本700万元，资产转让所得500万元）。（2）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中（在这里A公司应纳所得税165万元，可以将165万元所得税分5年平均摊转，A公司所得税现值147.35万元，具体计算略）。
具体如下：A公司缴纳企业所得税、印花税共165.6（500×33%+1200×5‰）万元，现值为147.95万元（企业所得税分5年摊转）；B公司印花税0.6（1200×5‰）万元；C公司契税36（1200×3%）万元，A、B、C公司总纳税现值184.55万元。土地增值额500万元可列入B公司开发成本，可抵减土地增值税180（500×1.2×30%）万元，企业所得税105.6[（500-180）×33%]万元，抵减税款现值226.22万元。筹划结果
综合上述情况，情况二最节税，形成现金净流入41.67万元，主要是缴税时只有企业所得税，而增值额500万元列入计税成本，必然要抵减土地增值税、企业所得税，造成了现金的净流入。
情况一虽然纳税比较高，但是变更非常容易，A、B公司可以很快完成所有手续，土地证、计委、规划、建设相关手续不用变更，B公司马上投入开发，A公司立刻实现收益500万元。
5.怎样转让在建项目更合适基本情况某房地产开发企业A，欲转让该公司在建的写字楼项目，已累计发生在建工程成本为3500万元，经与另一房地产公司B协商，A企业以6000万元转让该项目。假设写字楼项目最终建成后，可以实现全部销售收入9000万元，同时B企业接手该在建工程后，为完成写字楼项目又发生成本1000万元。那么，A、B企业应如何进行纳税筹划？筹划分析
根据房地产企业纳税经常发生的情况，A、B企业均可以规划为以下两种方案：（1）出售方的选择。
方案一：直接转让该项目。
直接转让该项目需要缴纳的各种税为：
[1]营业税：根据转让项目的金额征收营业税、城建税和教育费附加等各种费用，A以6000万元转让该项目，因此缴纳营业税及附加为6000万元乘以5.5%的税率，即330万元（6000×5.5%）。
[2]土地增值税：A取得转让收入6000万元，减去3500万元的已发生在建工程成本，减去开发成本的20%（国家规定），再减去330万元承担的营业税金及附加，得出它的土地增值额。根据国家规定，土地增值额适用税率为30%，因为该土地增值额占这个项目金额的比例超过20%但不足50%的情况下，适用30%的税率，最终结果为土地增值税应缴纳441万元[（6000-3500-3500×20%-330）×30%]。
[3]企业所得税：目前，房地产企业缴纳企业所得税的税率为25%。A转让该项目需要缴纳的企业所得税为：该项目中企业实际取得的收益6000万元减去成本3500万元，再减去承担的营业税金和缴纳的土地增值税，得出应纳税所得额，再乘以25%得出应缴企业所得税额是432.57万元[（6000-3500-330-441）×25%]。
合计应纳各项税金为：
330+441+432.57=1203.57（万元）
方案二：转让该公司的全部股权，使股权差价与项目差价大致相等。
在转让股权情况下，只存在公司控制权的转让而不直接涉及在建工程的转让，因此没有涉及到该项目的税收。但由于转让股权产生了股权转让收益，根据国家的规定企业应缴纳企业所得税，若属于个人，则应当依法缴纳个人所得税。
上例中，假设A公司的股权属于法人投资，则投资企业应缴纳企业所得税为：6000万元的转让收入减去在建工程成本3500万元（3500万元确保股权转让差价收益与在建工程转让收益相等），股权转让差价应当缴纳25%的所得税税率，最终企业应当缴纳所得税825万元。
企业所得税：（6000-3500）×25%=625（万元）
比较方案一和方案二（见表2-12），从A企业最终缴纳的税额可以看出，对于A企业来讲，选择方案二才能够达到效果最佳的节税目的。表2-12 （2）收购方的选择。
方案一：直接收购该在建项目。
直接收购该项目需要缴纳的各种税为：
[1]营业税：按国家规定，销售写字楼项目和工程的企业需要缴纳5.5%营业税及城建税和教育费附加。上例中，B企业应缴纳营业税及附加为9000万元，再乘以5.5%，即495万元（9000×5.5%）。
[2]土地增值税：B企业实际收入为9000万元，发生的在建工程成本为6000万元的收购价格与完成工程发生的1000万元成本之和，计7000万元。按国家规定，房地产开发公司在计算缴纳土地增值税时，允许加计扣除费用7000万元，再乘以20%，B企业最终缴纳的土地增值税为31.5万元[（9000-7000-7000×20%-495）×30%]。
[3]企业所得税：用B企业实际收入9000万元减去7000万元成本，减去营业税495万元，再减去土地增值税31.5万元，然后乘以25%，得到B企业最终应缴纳企业所得税为368.36万元。
合计缴纳税金：495+31.5+368.36=894.86（万元）
方案二：B企业按照A公司的意愿，收购A公司的股权，收购的前提是保证A公司的利益不变，即使股权差价与项目转让差价相等。
B企业收购股权需要缴纳的各种税收为：
[1]营业税：与方案1中相同，B企业应缴纳营业税及附加等合计为9000万元乘以5.5%，即495万元（9000×5.5%）。
[2]土地增值税：由于B企业以购买股权的形式进行交易，与土地开发和收购等成本没有直接关联，因此，B企业发生的在建工程成本是A公司原来成本3500万元与B企业后来发生的1000万元之和，即4500万元。在B企业发生的成本4500万元加上国家允许扣除的20%，再加上所承担的税金495万元的情况下，B企业增值额超过扣除项目金额50%，最终适用40%税率，B企业缴纳土地增值税为947.25万元｛[9000-4500×（1+20%）-495]×40%-[4500×（1+20%）+495]×5%｝。
[3]企业所得税：B企业需要缴纳的企业所得税为，用收入减去成本，减去各项税金，再乘以适用的税率，最终为764.45万元[（9000-4500-495-947.25）×25%]。
合计缴纳税金：495+947.25+764.45=2206.70（万元）
比较方案一和方案二（见表2-13），从B企业最终缴纳的税额可以看出，对于B企业来讲，选择方案一的直接购买项目将更利于节税。表2-13 筹划结果
从企业最终缴纳的税额可以看出：对于A企业来讲，选择方案二才能够达到效果最佳的节税的目的，对于B企业来讲，选择方案一的直接购买项目将更利于节税。
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