作者：胡怡建,田志伟,宫映华
出版社：中国税务出版社
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增值税理论前沿与管理实践试读：
前言
自1994年分税制财政体制改革以来，增值税已成为我国最为主要的税种，其收入占总税收的1/4以上。2012年1月1日起，上海交通运输业和部分生产性服务业实行“营改增”试点，2013年部分行业“营改增”试点扩大到了全国范围，并将在“十二五”期间全面完成“营改增”改革。
增值税不但影响中国，也风靡整个世界。增值税以其中性、透明、保障财政收入优势和特点，吸引了除美国之外所有经济合作与发展组织（OECD）国家，增值税已经成为过去半个世纪中发展最快的税种，迄今已有150多个国家开征增值税。增值税组织的财政收入占全世界税收收入比重已接近20％，受影响的人口大约40亿。与此同时，金融危机之后，各国政府财政紧张，急需组织财政收入，而个人所得税、企业所得税等税收收入增长乏力，越来越多的国家开始关注增值税。
上海财经大学公共政策与治理研究院以胡怡建教授领衔的研究团队，较早开展了“营改增”研究，取得一系列研究成果，并形成了一支增值税研究团队。该研究团队在承担和完成财政部和上海市政府“深化‘营改增’研究”课题中，收集和翻译了大量增值税国际资料。既为课题提供了国际经验，又积累了较为完整的增值税资料体系。在完成课题之后，将国际资料中有关增值税理论和征收管理实践问题进行梳理，并融合团队研究成果形成了本著作。
本书并没有以中国增值税现状为出发点，研究中国增值税改革的个性问题，而是以世界增值税为出发点，以各国增值税发展共性问题为研究对象，从一个更为宏观、更加国际化视角来提炼增值税理论，思考增值税制度，分析增值税改革，总结和梳理世界增值税前沿理论与管理实践问题，为中国未来增值税深化改革提供理论指导、改革依据和经验借鉴。《增值税理论前沿与管理实践》共18章，分为5大部分。其中第1章至第5章提出增值税概况、要点、实施和公平等基本问题；第6章至第9章分析了增值税制度设计涉及的类型、税率、免税和起征点等要素问题；第10章至第13章研究了包括不动产、金融业、农业三个特殊行业增值税处理，以及增值税出口退税问题；第14章至第16章揭示了包括增值税管理机构、征管成本与税收管辖权等增值税征管问题；第17至第18章探讨了增值税效率和最优增值税问题。
本书主要分工：胡怡建把握总体构架和章节安排；田志伟进行全书审阅和具体结构内容组织；田志伟、宫映华、郑浩、张汀汀、张敬嘉进行初审和校对；宫映华、郑浩、周海娜、张汀汀、崔月、朱王林、胡舒珊、杨小利、梁羽琦、徐丽娟、李源纯、刘建伟等参加了资料翻译。另外，胡怡建、田志伟、周海娜等贡献了部分研究成果。Preface
Since the reform of tax-sharing system in 1994，the VAT has become the most important tax in our country，accounting for more than a quarter of total tax revenue. From January 1 2012，Shanghai implemented pilot of replacing the Business Tax with a VAT in transportation industry and part of the productive service industry. The reform program has been expended nationwide in 2013 and will be thfully implemented during the 12 Five-Year Plan.
VAT not only affects China，but also throughout all over the world. Because of tax neutrality，transparency and ensuring fiscal revenue，VAT attracts all OECD countries except the United States.VAT has become the fastest growing tax in the past half century and more than 150 countries have introduced this tax. Fiscal revenues from VAT of the world is close to 20％of the total tax revenue，influencing about 4 billion people. At the same time，after the subprime crisis，governments began to face financial tensions and were in urgent need of organizing fiscal revenue. Because the individual income tax，enterprise income tax and other tax experience grow weakly，more and more countries begin to pay close atention to VAT.
The team from IPPG of Shanghai University of finance and economics is led by Professor Hu Yijian and conducted the research of replacing the Business Tax with a VAT early in China，achieving a series of research results and forming a professional team of VAT. The research team translated and collected a plenty of international VAT data when undertaking the project“Deepening replacing the Business Tax with a VAT”from Ministry of Finance and the Shanghai municipal government. It not only provided international experience，but also accumulated a relatively complete system of VAT information for this book. After fnishing that project，we collect and sort the international information about VAT theory and the issues of collection and administration，and absorb team research to complete this book.
This book doesn't focus on the current situation of VAT in China as a starting point，neither does it studythe specialty of China's VAT reform. It focuses on the VAT all over the world and makes the common issues of every countries' VAT as the research object.We think about the VAT system，analyze VAT reform and summarize frontier theories and practice issues of global VAT from a more macro，and more international perspective. We believe it can provide theoretical guidance，reform basis and experience for China's future VAT deepening reform.
The VAT frontier theory and practice administration has 18 chapters，which are divided into fve parts. Chapter 1 to chapter 5 put forward some basic issues，such as general situations of VAT，key points，implementation and the fair problem；Chapter 6 to chapter 9 analyze types，tax rates，exemption and threshold of VAT involved in the VAT system design；Chapter 10 to chapter 13 study the following issues，including the special treatment in real estate，fnance and agriculture industry with the VAT refund in export additionally；Chapter 14 to chapter 16 reveal the issues of VAT collection and administration，such as organization of VAT administration，costs of VAT collection and administration and tax jurisdiction；Chapter 17 to chapter 18 discusse the VAT efciency and the optimal VAT issue.
Division of writing：Hu Yijian grasps the overall structure and chapter arrangement；Tian Zhiwei is responsible for the book review and arranging the specific content and structure；Tian Zhiwei，GongYinghua，Zheng Hao，Zhang Tingting and Zhang Jingjia conduct preliminary examination and text-proofing；GongYinghua，Zheng Hao，Zhou Haina，Zhang Tingting，Cui Yue，Zhu Wanglin，Hu Shushan，Yang Xiaoli，Liang Yuqi，Xu Lijuan，Li Yuanchun，Liu Jianwei take part in the translation. In addition，Hu Yijian，TianZhiwei and Zhou Haina contribute part of the research results.第1章 增值税概况 Chapter 1 General Situation of VAT
后危机时代，世界各国政府越来越关注财政收入问题，但是由于工资增长缓慢以及失业等问题，个人所得税与社会保障税收入增长受阻；同时由于在经济危机期间的亏损可以向后结转，公司税收入增长较慢。因此，在未来的一段时间里，个人所得税、企业所得税以及社会保障税收入会相对较低。而增值税虽然会因为消费减少而受一定影响，但是影响相对较小，因此越来越多的国家开始关注增值税。1.1 增值税概况
通常认为，德国商人Wilhelm Von Siemens在20世纪20年代首先提出了增值税的观点，随后“增值税之父”——法国税务机构联合主任Maurice Lauré将这个观点发展成为一个体系。1954年，法国开始实行增值税，随后科特迪瓦共和国（Cote d'Ivoire）以及塞内加尔（Senegal）在20世纪60年代在制造业范围内引入了增值税。1965年，巴西通过财政改革引入了对产品各个生产流通环节征收的、传统意义上的增值税。到20世纪60年代后期，增值税的扩张并没有在世界范围内取得成功，只有不到十个国家使用增值税，那时的经济合作与发展组织（OECD）国家使用最广泛的消费税（consumption taxes）是零售环节销售税（retail sales taxes）。然而，到1989年一些西欧国家、拉丁美洲国家以及一些发展中国家开始实行增值税，实行增值税的国家达到48个。增值税在欧洲的迅速扩张主要受益于实行增值税是加入欧盟的先决条件，到现在，已经有150多个国家开始征收增值税。增值税组织的财政收入占全世界税收收入的比重已经接近20％，受影响的人口大约40亿人。增值税可以用一种中性、透明的方法来组织财政收入，这使得除了美国之外的所有OECD国家都已经征收增值税，增值税已经成为过去半个世纪中发展最快的税种。
数据显示，近年来各国企业所得税税率不断下降，而增值税标准税率不断上升，增值税税收收入在总的财政收入中的比重不断上升。增值税已经成长为欧盟国家税收收入的主要来源之一，尤其是在后经济危机时期，在政府债务的压力之下，很多国家政府仍然在试图提高增值税税收收入占全部税收收入的比重。
为了达到这个目的，其中一种方法就是提高增值税标准税率，根据OECD国家数据，OECD国家增值税标准税率非加权平均值2008年为17.7％，而在2012年升为18.7％。与2008年相比，2012年OECD国家中有33个成员国征收增值税，其中，有17个成员国税率上升，没有成员国标准税率下降；其中上升幅度最大的为匈牙利，增值税标准税率由20％上升为27％，其次为希腊，增值税标准税率由19％上升为23％（如表1-1所示），这些增值税标准税率的升高往往伴随着所得税税率的降低。表1-1 OECD增值税标准税率变化（2008年、2012年）资料来源：OECD官方数据库。
第二种方法就是提高增值税的征收效率，欧盟委员会研究了25个成员国的增值税缺口（The VAT Gap），认为这个缺口在2006年高达1067亿欧元。因此，提高增值税的征收效率已经受到欧盟国家的高度重视。提高税收征管效率的方法很多，其中一种是按照OECD的建议，要求纳税人使用税收的标准审计文件（SAF-T），并结合电子审计来改善税收审计环境，葡萄牙和卢森堡在2011年1月使用了这种方法；第二种方法是引入自愿合规项目（voluntary compliance programs）和税收控制框架（taxcontrol frameworks），荷兰使用了这种方法，而新加坡跟澳大利亚也采用了类似的方法；最后一种方法是加强对税收不遵从（noncompliance）的惩罚，英国使用了这种方法。1.2 增值税特点
增值税是一种中性、透明的组织财政收入的方法，有些学者甚至认为增值税是组织财政收入的最有效的工具，使用增值税征收财政收入的边际成本要比其他税收小。在经济全球化的趋势下，增值税在国际贸易方面的中性原则也使其成为关税的良好替代。出口商品免征增值税，并允许抵扣与出口品相关的进项税额，而进口商品正常征收增值税。因为出口商品的进项税额允许抵扣，因此并不影响国内企业在国际上的竞争力；而进口商品在进口时按照国内税法征收了增值税，因此也不影响国内企业与国外企业在本国的公平竞争。同时，增值税的征收方式还有利于企业之间相互监督，减少偷税漏税。因为增值税是对消费而不是对收入征税，因此经济学家一般认为与所得税相比增值税更加有利于促进储蓄和投资。而且，OECD最近的研究认为相对于收入税与企业税而言，增值税更加有利于经济增长。
虽然现有的增值税多种多样，但是仍然可以对增值税的特征做一个总结：（1）它是对居民的最终消费征收的税。（2）它的征收范围非常广泛。（3）因为增值税可以转嫁给最终消费者，因此，虽然增值税是对企业征税，但是它并不构成企业的税收负担。（4）增值税是在各个环节征收的税，每一环节都是用销售额测算销项税额，而且用进项税额进行抵扣。因为最终消费环节无法抵扣进项税额，因此每个商品所缴纳的税收就是其在最终消费环节的销项税额。1.3 增值税分类
对增值税的研究离不开对税率的研究，现有的增值税税率复杂多样而且各个国家之间差异较大。税率级次较多不仅会影响增值税体系的效率，而且其复杂性会增加征管成本与税收遵从成本。
现在征收增值税的发达国家，按照增值税的类型可以分为两大类。
第一类主要是欧盟国家，这些国家一般使用多税率结构，有一个标准税率及几个优惠税率，而且这些国家增值税标准税率的适用范围受到了很大限制。2006年11月28日的欧盟新第六指令（2006/112/EC）允许欧盟成员国使用不低于15％的标准税率，以及两个不低于5％的低税率。现阶段的中国增值税就属于这一类增值税。
第二类国家主要包括澳大利亚、新西兰、韩国、加拿大、新加坡以及南非，这些国家的增值税标准税率适用范围更广。1986年新西兰引入了一个单税率且税基广泛的增值税，设计了一个非常低的起征点，以及少量的除外条款和豁免商品。1991年南非按照新西兰的模式引入增值税，但是对食品实行零税率，2001年开始对石蜡实行零税率。南非的增值税具有相对较高的起征点，排除了大量的小企业，从而使得增值税体系更加简化。新加坡1994年引入增值税，同样使用了单一税率和较高的起征点。澳大利亚2000年引入增值税，它的税基相对广泛，但是却对健康医疗、教育、儿童抚养、食品和饮料实行零税率。
相对来说，单税率的增值税更受发展中国家欢迎，1990年到1999年实行增值税的21个非洲国家中有14个使用了单税率，而2000年以来实行增值税的9个非洲国家中，有8个实行单税率。值得注意的是，这些国家的标准税率一般都低于欧盟所规定的15％的最小标准税率的标准（澳大利亚为10％，加拿大为5％，新西兰为15％，新加坡为7％，南非为14％）。
欧洲国家使用多级税率主要是出于增值税在调节收入分配方面累退性的考虑，增值税往往在贫穷家庭的收入支出中占很大比例。很多国家还对奢侈品设置一个高税率，从而代替原来的消费税对奢侈品消费的限制，这些国家主要包括阿尔及利亚（20％到110％）、智利（50％到85％）、突尼斯（10％到700％）以及土耳其（7％到40％）。
同时，部分多税率国家也在向单税率演化。瑞士2007年开始进行增值税改革，大部分受调查者同意瑞士增值税向单一税率的增值税演化，瑞士将对现行的增值税税率（2.5％、3.8％、8％）进行改革，合并为一个更低的6.1％的标准税率，同时，这个增值税改革还会去掉25个现存的免税项目。研究表明，这一单一税率的增值税可以减少瑞士20％到30％的税收遵从成本，带动经济增长0.1％到0.7％。1.4 增值税特殊处理
反方付费机制：大多数国家都会在某些特定的环境下使用一些特殊的征税方法，这些方法的目的一般是简化征收过程，减少征管与遵从成本。一个最为常见的增值税特殊征税方法是反方付费机制（reverse charge mechanism）。除冰岛、日本以及墨西哥以外其他所有的征收增值税的OECD国家均使用这种方法来对国际贸易中的服务以及虚拟物品征税，在某些情况下这种方法还用对国际贸易中的其他商品征税。反方付费机制在某些国家还被用来对不动产有关的服务、租赁方式的运输以及投资黄金交易等征税。在某些情况下，反方付费机制还被用来当作反避税的工具。
保证金制度：使用保证金制度时，增值税的税基不是按照销售价格来算，而是使用销售价格与购买价格之间的某一个中间值来计算增值税的税基。中间商不允许抵扣来自保证金制度下的进项税额。在OECD征收增值税的33个国家中，有27个采用征收保证金的制度，这主要是针对赌博、旅行社、二手交易以及艺术品等，很多国家还采用扁平税率制度（flat rate schemes）来帮助小企业减少税收遵从成本。
对特殊进项税额抵扣的限制：根据增值税的原理，增值税会顺着产业链最终转嫁给消费者。在国内交易中，增值税的中性原则是靠增值税的层层抵扣来实现的，纳税人实际缴纳的增值税是销项税额减去进项税额。在某些情况下，增值税的进项税额会超过销项税额，从而对纳税人进行退税，如出口企业、正在发展中的公司等。
只有用于可税的商业目的的增值税抵扣进项税额才可以抵扣，用于非增值税应税项目，或者用于个人消费的商品是不允许抵扣进项税额的。除此之外，因为有些商品被认为属于最终消费品，因而大多数OECD国家还会对这些特殊商品的进项税额抵扣做出限制，没有做出这类限制的OECD国家只有捷克、丹麦、冰岛、以色列、墨西哥和瑞士六国。而做出此类限制的27个OECD成员国所制定的增值税进项税额抵扣受限的商品与劳务类别也差别很大，主要包括餐厅吃饭、（酒精）饮料、接待费用、酒店住宿、参加体育或文化活动、礼物和运输服务等，与汽车使用有关的商品与劳务也一般限制在增值税进项税额抵扣的范围之外。在有些国家，对某些进项税额的抵扣还会设置一定的比例限制。
对进项税额抵扣进行限制的理论基础主要有三点：第一，有些商品和劳务很难区分其商业用途或者私人用途，为了减少征管成本而对其进行限制。第二，减少偷税漏税的风险。第三，某些商品在生活中包含着消费的性质，如餐饮等。中国增值税也对部分进项税额的抵扣做了限制，如购买的服装、小汽车等。表1-2 OECD各国不允许抵扣的增值税进项税额总结资料来源：OECD相关资料（2012）。1.5 OECD国家增值税
在税收的历史中，从来没有哪个税种像增值税一样可以在半个世纪里快速蔓延到全世界。在20世纪60年代末期，仅仅有不到10个国家征收增值税，而到现在已经有超过150个国家征收增值税。
增值税迅速发展的原因很多。首先，是一些全球性机构的推动，如IMF、EU以及OECD等，它们宣传增值税的理念以及相关技术，推动了增值税的发展，而欧盟更是将增值税作为加入欧盟的必要条件。其次，增值税在国际贸易中的中性原则适应了全球化的发展，这也是IMF在发展中国家广泛推行增值税的一个重要原因。再次，增值税被认为是组织财政收入的最有效工具之一，增值税税收收入占全部OECD国家税收收入的比重已经接近20％。
表1-3给出了2010年OECD国家的税收收入结构，可以看出，2010年增值税税收收入占到全部OECD国家税收收入的19.74％，除美国不征收增值税外，日本增值税税收收入占税收收入的比重最低为9.57％；智力最高为38.75％，其次分别为新西兰（30.65％）、爱沙尼亚（25.72％）以及葡萄牙（25.04％）。表1-3 OECD国家税收收入结构（2010）资料来源：OECD数据库。
表1-4、表1-5分别给出了OECD国家增值税收入占税收收入的比重以及增值税收入占GDP的比重，从OECD国家的平均值来看，这两个比重都呈先上升后下降，而后又重新上升的现象，2010年增值税税收收入占GDP的比重加权平均值为6.64％，低于2005年的6.76％、2006年的6.72％以及2007年的6.66％，但高于2008年的6.53％与2009年的6.41％。除美国不征收增值税以外，增值税税收收入占GDP最少的OECD国家是日本（2.6％）；而占比最高的国家为丹麦（9.8％），其次为瑞士（9.7％）和新西兰（9.7％），这与增值税税收收入占税收总收入比重的情况大不相同。OECD国家中增值税税收收入占税收总收入比重最多的国家为智利（38.7％），其次为新西兰（30.7％）、爱沙尼亚（25.7％）以及葡萄牙（25％），增值税税收收入占税收总收入比重最少的国家为日本（9.6％）。中国增值税税收收入占税收总收入的比重在2000年为36.2％，并在此之后逐渐降低，到2012年降低至26.3％。表1-4 OECD国家增值税税收收入占财政收入比重资料来源：OECD官方数据库。表1-5 OECD国家增值税税收收入占GDP比重资料来源：OECD官方数据库。
虽然世界各国的增值税体系都是按照同一核心原则建立的，但是各国在实践中却存在很多不同之处。一个很明显的例子就是各国在增值税税率、免税条款以及特别安排等方面的不同。造成这个现状的原因是多方面的，包括公平目标（基础的生活必需品、健康、教育等）、操作上的困难（如金融服务）以及历史原因（邮政服务、不动产租赁等）等。因此，并不存在一个统一的理想化税制，一个国家税制的设计应该考虑到这个国家的经济、政治、社会、历史条件以及公共服务的需要等。但是一般都赞同一个理想的增值税应该具有尽量宽泛的税基以及尽量少的增值税税率。第2章 增值税基本问题 Chapter 2 Basic Issues of VAT
增值税或货物与劳务税（以下简称货劳税）是所有现代税收体系的重要组成部分。尤其是增值税已成为许多国家税收体系中越来越重要的一部分。在全球征收增值税的150多个国家范围内，包括除了美国以外的所有OECD国家，都在使用增值税制度。
研究如何选择间接税的税基和结构非常重要。第一个要考虑的问题是我们的课税对象是什么。当购买商品和服务的目的在于消费时，我们将支持征收货劳税，但是当购买它们是为了作为投入品以生产其他的商品和服务时，就不征收货劳税。同样我们也反对在销售或购买资产时征收交易税（transactions taxes，TT），如印花税（Stamp duty，SD）。
是否应对所有的商品和服务采取统一税率进行征税，这是在考虑间接税的税收结构时所提出的主要问题。中国目前的增值税采用多个不同的税率，包括17％的标准税率，13％、11％以及6％的优惠税率。本书将考察统一增值税制度和差别增值税制度谁更有效率，然后考虑公平问题。这里将会出现某些相当微妙且复杂的论点，然而现实中，差别税率的情况看起来相对弱势，而一个较广泛的、较统一的税收结构看起来更占优势。采取统一税率可以避免扭曲人们在购买不同的商品时做出的选择。对较贫穷的人群所消费的较高比例的（相对于较富裕人们的消费）商品和服务采取较低的增值税税率，此种情况在现代税制中被弱化了，因为在现代税制中，所得税以及补助金都可用来改进分配效率。
除了对商品征收增值税以外，还要对一小部分商品（比如烟草产品，酒精，以及汽车燃料）征收特殊商品消费税，这也将产生差别税率，这类似于中国的消费税。当消费特殊产品和服务产生外部效应时，即当这类消费对其他人的福利产生正的或者负的溢出效应时，可以采用差别税率征收消费税。但是我们应该认识到支持对酒征收较高的税，尤其是高的烟草税的很大一部分论点是有关行为方面的，这是基于消费者消费这类商品时对自身产生的副作用——“内部”效应。2.1 增值税课税对象
商品和服务消费是合适的课税基础，这是本节分析的切入点。一般而言，消费者的消费和支出可被视作一回事，尽管对于耐用消费品，比如住宅，消费发生在如此长的时期内以至于我们更愿意当消费发生时才缴税，而不是当初建造时或者出售时就缴税。
增值税的设计是允许让消费者在最后阶段才缴税。通常工商企业在购买投入品以投入生产时是不用缴纳增值税的。同样，增值税是以对消费征税，而非对交易征税的思路来设计的。在这里我们将说明原因，那就是为什么通常合适的税收设计既不是对投入生产流程的投入品征税也不是对交易征税。2.1.1 反对对投入品征税
当一个经济在不减少其他商品产量的情况下就不能增加某种商品的产出，我们说就达到了生产效率。在一个理想化的无任何税收的市场经济中，投入品的价格起到信号作用，通过它来指导私人企业做出选择从而保证实现生产效率。我们可以对生产用投入品征税，也可以对最终消费商品征税。然而，对生产用投入品征税将会扭曲厂商对投入品的选择，并且导致生产效率损失。在一篇著名的论文中，Diamond and Mirrlees（1971）指出税收体系的设计应该确保生产效率的实现。这意味着生产用投入品是不应该被征税的，所以全部税收都应该落到最终消费品上。
原因很简单，对一个经济中的福利水平至关重要的是每个消费者所享有的消费量。消费选择由最终产品的价格与工资率的相对水平所决定。任何通过投入税（input tax，IT）和最终产品税的组合而得到的最终产品的价格，都可以单独通过最终商品税得出。因此，就对消费选择的影响而言，对投入价格征税是不必要的。而且对投入征税会在某种程度上影响生产决策从而造成生产无效率。如果税制导致生产无效率，那么将很容易提高福利：在不用消耗任何额外劳动的情况下就能更多地生产和消费某些人喜欢的商品。这种税制会使经济处于一个收益未被充分获取的状态，从而不可能具有效率。
事实上，当存在外部性和其他市场失灵的状况时，得出这种结论所需的严格条件可能通常都是无法满足的。对破坏环境的投入品征税的情况也是存在的。但是除此之外，我们更多的需要保障生产效率，这也是我们使用增值税优先于使用中间交易产生税收负担的税种的主要原因。2.1.2 反对对交易征税
股票交易，房屋购买，以及土地出售，对以上项目的征税是英国财政收入的重要组成部分。这类“印花税”历史悠久，因为人们要对他们拥有的这些物品进行所有权登记，所以持续征收这类税收具有其操作上的方便性。然而，从经济的观点来看，这类“印花税”是缺乏吸引力的。
这种缺乏吸引力的说法源于这样一个事实，即任何对交易的征税将会抑制互利贸易从而损害期望福利。当资产属于那些能发挥它们最大价值的人时，福利达到最大化。对交易征税将会影响资产持有者，而且会破坏所有制形式的效率。
商品和服务的价值取决于拥有它而产生的收益流量。因此，当商品或服务出售时可以对其第一次出售时的价格征收消费税，也可以对其收益流量征收消费税。交易税并不采取这种办法，它通常似乎更偏好于直接对所得课税。例如，财产收益如果是以收入的形式得来，比如说股份分红，那么将被按照收入所得进行课税。在任何情况下，我们都未能找到支持交易税的观点。
当然，如果某商品在最终消费之前仅被出售过一次，那么交易税（基于交易价）和增值税具有同样的经济效应：它们通过税率提高了商品价格。当该商品在消费之前售出次数超过两次，这两类税收不再相同。耐用品，比如房屋，在其使用寿命期限内可被多次出售。一项金融资产具有无限可能的使用寿命并且可被多次交易，因此也有可能被多次征收交易税。交易税将会降低相对频繁交易的资产的价格，它也会减少互利交易的数量，并且它将会落在参与更多交易的人们头上。
比如，住房交易的印花税，该税收依据房屋在其使用寿命期内转手次数来征收。房屋通常都会被交易相当多次，但是对频繁交易的房屋征收更多的交易税这一做法在经济方面的考虑尚无充分的理由。更糟的是，交易税抑制了人们进行住房交易的动机并导致住房存量的低效使用。对住房的消费价值征税是有意义的，但是对交易征收印花税却没有。
目前已经有支持交易税的观点存在，但是，这类情况下交易效率并不一定总是得到提高。这类情况下尤其适于对某些金融市场交易征税，通常认为金融市场存在交易过量并且某些时候也不稳定：交易本身就会引起负的外部性。那么交易税就可被当成抑制过度投机活动的一个手段，并避免价格的频繁波动。这就是最初针对金融交易而设的“托宾税”（Tobin tax，Tt）的理论依据，该税收对外汇市场交易课以非常低的税率，但是它适用于所有的金融交易。
该观点表面上看起来很吸引人，但是我们仍有理由怀疑它的立论前提。尽管，有论证认为投机活动只有在减少波动性的情况下才能获利，但是实证研究还未能找到投机和波动之间明确的关联关系。然而存在某些证据能够证明过多使用金融交易税将会影响交易动机。在英国，频繁交易类股票价格的变动似乎是对印花税变动公告的反应。因此，不论好坏，印花税都很可能会产生影响，即使单纯对金融资产征税也是如此。在近期的金融危机风波中，托宾税得到了新的支持，但是好像并不是因为有令人信服的证据证明该税的存在应该能够控制银行资产负债表的增长，或者能够处理那类引起危机的资产市场泡沫。目前来看该税更像是从金融行业获取额外税收收入的一种手段。这么做的原因是很重要的。我们并无特别理由去相信金融行业公司的所有者将会承担外汇交易税负。这部分税负可能会通过较高的进口价转嫁到消费者身上。更为普遍的金融行业交易税很可能通过更低的回报率转嫁到储户身上。
这并非是要否定我们重新思考金融行业税收问题的想法，尤其是由于当前该行业并不缴纳增值税而存在的征税不足问题。此外，随着标准价格的上升征税不足的程度还在提高。但是，通常来讲，相对于对转手资产或商品的收入或消费课税，对交易课税会产生经济效率的损失。目前，我们尽管有理由去质疑金融行业，但假使利用交易税处理本质上属于监管的问题，要找出支持此手段的令人信服的理由，是比较困难的。取消金融行业在增值税方面的税收优惠是一个更可取的切入点。
从根本上讲，在现存的房屋和股票买卖交易税的背后，几乎没有任何令人信服的经济学逻辑作为支撑。2.2 增值税税率结构
因此，如上文所述，增值税应该只对用以消费的商品和服务课税。但是否该对所有的商品和服务课以同一税率，或者说是否有充分的理由支持差别税率？
基于消费某些商品（如酒制品、烟草制品，以及汽油）会对他人带来有害影响，因此比较容易对其设定高税率。特别是烟草制品，消费者长期消费该商品对自身也会带来有害影响，因此也能据此对其设定高税率。但是在无此类溢出效应的情况下，统一税率的支持和反对论点是本书要讨论的重点内容。
初始假设统一税率可以避免扭曲消费决策。如果税制设计导致实际购买的商品组合不同于消费者本来所愿意购买的，这将会造成福利方面的重大损失。统一性同样会避免分化型体制所必然带来的复杂性和政治游说。同时它也能够降低税制的管理和执行成本。统一性对工商企业也有实际的好处，目前这些企业需要对其产品和购进物所要承担的增值税进行类别匹配。如果要使用不只一个种类的增值税的话，它们将要面对大量复杂的计算和文书工作。统一的税率可以规避要精确地确定何种商品采用何种税率的滑稽选择过程。统一性同样利于我们避免某些麻烦，比如确认“佳发蛋糕”（Jaffa Cakes）到底是蛋糕还是饼干的诉讼案件。
单一税率同样能够简化政治决策程序，并且有助于减轻税收政策所遭受的游说压力和短期政治因素的影响。差别税率下的税制会招致利益团体的游说，他们为自己的产品争取更低的税率，或者至少也会争取到和其他享受税收优惠的商品同样低的税率。可论证的是，在对过往一系列增值税税基的选择中，上述不利因素作用重大，比如，英国对家用能源采取优惠税率。中国在“营改增”之时为了保证扩围行业税负大致不变或者略有下降，采取了多级税率，也同样导致了游说压力，使得电信业的“营改增”工作一拖再拖，并最终对基础电信业务适用11％的税率，而对增值电信业务采用6％的税率。
上述支持统一税制的观点似乎是有说服力的，但是仍存在一些重要的反对意见。2.2.1 效率
首先只考虑效率问题。假设政府必须要增加一定数量的收入，它只关心税制所造成的总的效率损失，并不在意该损失的人头分配情况。所有人口都要定额支付的定额税（lump-sum tax，L-ST）将会是有效率的。但是此方案通常并不现实。现在我们假设能够对所购商品征税。在这种情况下间接税能以更高价格的形式直接落到消费者身上，价格升高会降低消费者对商品和服务的需求，降低的程度将决定商品税（Commodity Tax，CT）所造成的效率损失大小。
在对人们的购买决策影响最大的点上，税收的无谓损失或者说“福利成本”也达到最大值。由此推出，相对于富有需求弹性的商品，对缺乏需求弹性的商品课以较高的间接税税率时（换言之，在该点处对商品设定较高的价格将不会阻止消费者对其的购买行为），无谓损失是最小的。上述逆弹性法则表明，由于商品通常具有不同的价格弹性，不同商品的最优税率往往会存在差别。实际上，如果要准确地使用逆弹性法则来设计税收，我们还需要了解有关个人物品的需求对价格的反应程度。此外还要确定解集水平，据此能够区分不同的商品和服务，以及当市场条件变动时确定税率变化的频率并修改最优税率。当局越是想严格采用最优效率的税率组合，那么他要对该税制付出的管理和遵从成本也越大。但是，一般而言，相对于其他商品，该法则表明可对“必需品”一类的商品采取更高税率，比如食品，此类商品的价格弹性往往都相对较低。
这是支持差别税率的主要观点。实际上，在英国以及其他地方的增值税制度中，我们所观察到的偏离统一税率的课税方式一般是出于公平的考量，比如食品和家用燃料一类的商品，对此类商品的预算比重越大的人相对越贫穷，从而作为促进“公平”的手段。这类对公平的关注成为反对统一增值税的最强有力的理由。在中国，改革所带来的政治压力也是多级税率的重要原因，在“营改增”改革过程中为了减少改革阻力而使扩围行业税负大致不变或者略有下降，使得中国增值税税率又多出了11％与6％两档。2.2.2 公平
我们有必要区分有关差别增值税的三个平等主义观点。最主要的一个观点来自于如下现实，那就是穷人会从收入中支出较大一部分购买某些特定商品。另一个稍有不同的观点认为，应对某种意义上属于“生活必需品”的那些商品采取较低的税率。第三个观点和前两者不同，它认为剥离收入，消费模式本身就能揭示出具体的个体需求。我们将在下一分段中分别对第二和第三个观点展开论述。这里我们只讨论第一个观点。2.2.2.1 生活必需品
当我们孤立地讨论间接税并同时关注公平问题时，差别税率看起来是一个强有力的主张，因为通过对低收入家庭以较高比例消费的商品采取较低的税率从而能够对其有所帮助。但是讨论间接税不应将其孤立于其他的税收和福利制度。如果政府有能力根据不同群体的需求和特征对其征收相应的累进所得税并提供相应的生活福利，那么这通常被证明是满足公平目标的更有效率的方法。
然而，在某些情况下，政府对累进所得税的征收达不到完全有效率。由于管理方面的原因，所得税（和福利）制度有可能被限定在相对简单的范围之内。这种情况一般出现在发展中国家，有效的直接税和福利工具在这些国家都相对有限。在此情况下，政府可能关注分配，但也只能使用间接税来实现再分配目标。接下来对占据穷人较大支出份额的必需品消费，政府想要采取较低的税率（甚至可能会补贴）。由于必需品，比如基本食品项目，往往都是缺乏价格弹性的，因此政府要权衡效率和再分配问题之间的关系。这可能导致对价格弹性低的商品（比如食品）保持较低的税率，尽管如果纯粹出于效率考虑，政府更愿意对此类商品课以更高的税率。
但是英国以及其他发达经济体确实已经形成了成熟的直接税和福利制度。可以通过引入单一税率的增值税的同时改变直接税和福利制度，达到与带有零税率的增值税相同的分配效果。2.2.2.2 与工作和闲暇有关的商品
还存在一种支持间接税差别税率更加微妙的观点，它建立在如下事实上，即即使是成熟的直接税和福利制度也无法实现“最优”。我们是无法完全精确地观测到潜在的需求和能力的。一个能力高的人有可能稍微付出点努力就能赚到和能力低但努力工作的人一样的收入。尽管能力高者更少的投入工作，如果二者收入相同，那么税负也相同。这类信息约束限制了所得税的再分配功能。
这种情况下，有可能存在这样一种观点，即如果人们偏爱的某些商品正好与工作、闲暇选择，或者收入能力有关，那么就会扭曲人们对商品的选择。进一步展开论述，注意到政府愿意通过再分配将能力高者（的资源）转移到能力低者身上，但是由于高工资个体总是能通过更少的工作从而得利于再分配，因此上述做法的有效性是有限的。这就是激励相容约束（在几乎所有现代税收设计的探讨中都有涉及）。如果劳动收入越高要承担的税率也越高，那么工资越高的个体将会选择更少的工作。于是得出简单法则——对闲暇的“互补”商品征税，因为这将能阻止高工资个体享受太多的闲暇。当然，由于此类税收扭曲会导致无谓损失，因此对此类互补商品征税的适用度是有限的。但是，与对休闲活动的“互补”商品只能征收某种程度的高税收相反，对工作的“互补”商品课以较低的税收却是适当的。
该论点相当简单。需要耗时消费的商品，比如外出用餐或者观看戏剧表演，都需要更多的闲暇时间。因此对此类商品以休闲税收的形式课以较高的税率，这将促使消费此类商品的人增加工作时间并减少休闲。总之，通过增加与闲暇有关的商品和服务的税负，减少和工作相关的产品和服务的税负，我们能够抵消部分负激励工作积极性的因素，而这是具有再分配功能的税制所必然产生的。减少和长时间工作有关的商品和服务（如即时餐）的税收也能起到同样的作用。
尽管某些实例可能具有说服力，但评估此观点的现实意义并不简单。例如，相对于其他商品和服务，对儿童保育服务（工作期间）征收比其他商品更低的税有利于减少由税制引起的对工作积极性的抑制。同样的做法可能适用于某类公共交通（尤其是出行高峰期）。对能增加（提高）工作时间（效率）的商品进行补贴，比如（某些）药品，都是合理的。虽然休闲时用处最大的商品（比如钓鱼竿、防晒霜，以及烹调原料）适合高税率，但外卖食品和即时餐，洗碗机，以及修理业鼓励人们更多参与（其他的）有偿工作而不是亲自去做这些，却只承担优惠税率（而不是补贴）。2.2.2.3 平等主义和横向公平
支持差别化税收，但在概念表述上有所不同的一种观点来自于JamesTobin所描述的“特定平等主义”，它指在某特定领域内我们力图将限制不平等本身作为目标。例如，采取差别化税率可合理避免对“生活必需品”征税。贫困的家庭相对于富裕的家庭在香烟上的支出更大，但是我们很少听到对此类物品施以税收优惠呼吁：关注“燃料贫困”比关注“香烟贫困”更能引起共鸣。区分诸如食品和家用燃料（连同像供水、污水处理）等商品的并不是其占据贫困家庭预算的大部分份额，而是它们都是生活必需品。不同于香烟，人们必须要购买一定数量的此类商品。
平等主义情绪占上风的某些商品，比如教育和卫生保健，由国家提供。然而，许多此类商品是靠市场运作进行分配。为了将特定平等主义观点和广义再分配观点区分开来，我们必须相信即使人们有能力去购买他们仍会选择购买“过少”的此类商品。因此，目标是为了鼓励人们挑选购买此类商品而非笼统地给他们足够的金钱。某种意义上讲，相较于一般的公平观，此观点和差别化税收更为一致，因为目前我们无法通过现有的其他工具取得更有效的成果。另外，此论点基于下述假设，那就是人们通常都能做出正确的决策，而这有些站不住脚。
某些消费模式可能传达了有关消费者能力和需求的额外信息，因此成为有用的税制“标签”，并助其实现分配目的，这是支持差别化增值税的第三个平等主义观点。目前英国税制中存在一个好例子：对残疾人驾驶的车辆，免征改装成本的增值税和年度汽车消费税。就更广义的分配目标来说，主张差别间接税税率是由于没有更有效率的其他选择。如果其他分配工具会产生不合意的抑制作用或者很难对准使用它们的特定群组，那么差别税率的间接税就可能是一个不错的选择。
可能会有一两个例外，但总体来说，当存在其他更直接的工具时，实施差别化间接税制度来达到分配目的很可能成本高昂且缺乏效率。
我们应该提醒自己，实际上还有另外一种重视统一性的公平类型。即“横向公平”，或者说对同等的人给予同等的征税待遇。拥有同等收入或财产的个人可能在消费金钱的方式上有所不同。对不同的商品采取差别税率将对某些人有利而某些人受损。目前在英国，对花费大量金钱给子女购买名牌服装的人们进行补助，却对花费相当数额购买或许更有教育意义的玩具的人们征税。那些喜欢音乐的人要缴税，而喜欢杂志的人却不用。我们显然是要避免对仅有某些无关紧要的特征差别（比如有些人相对于带巧克力皮的饼干更偏好于佳发蛋糕）的人使用差别税率。
极端情况下，在一个拥有明确的反歧视政策的社会中，当偏好和需求的差别反映出诸如年龄和性别特征时，非统一税率甚至会表现出歧视性。2.2.3 观点综述
出于效率考量，消费价格与边际成本看齐总是好事。如果是竞争性市场，多级税率会使得价格与成本分离，从而产生效率损失。当然，如果多级税率是出于补贴性的考虑，那么其也具有一定的合理性。
政府想要增加收入且商品的需求价格弹性不同，在此点上对较低价格弹性的商品采取高税率是有效率的。但是这通常意味着对必需品课以高税收。另外，如果政府重视公平问题，并且没有有效的能实现再分配的直接税和福利制度，那么就会对占据穷人开支大部分的商品课以较低税收。但是如果存在有效的累进直接税和福利制度，那么就能更好地实现再分配。在此情况下，只有当商品购买揭示出工作努力程度的某些信息时，差别商品课税才能提高分配的效率。对工作的“互补”商品课以低税也能提高分配效率。
但是通常很难实现充分的区分。可能除了育儿以外，更复杂的差别税率情况并未得到证明。用单一税率的间接税和较高累进性所得税组合取代追求公平和更多收入目标的差别间接税外加所得税，能够增进效率。所得税的累进性能够实现再分配；单一税率的间接税能够避免扭曲购买选择；二者都有助于提高财政收入，这并不奇怪。所得税和福利可通过严格设计来实现分配目标，而间接税通常是非常不灵敏的工具。尽管我们支持通过再分配以帮助低收入家庭，但是运用差别商品税实现此目的是低效的。
差别商品税的再分配功能基于人们对特定物品（particular items）的消费额度。但如果我们希望通过再分配将高支付能力者（的资源）转移给低支付能力者，那么根据人们的总支出水平（或工资、收入、财产）进行转移会更准确。除非个人的特定物品支出能告诉我们某些个人能力和需求信息（这些是总开支和收入所显示不出的），否则差别间接税税率对我们实现再分配并无用处。因此，相较于其他工具比如所得税，使用差别商品税税率来实现再分配效果较差。
总之，差别税率的效率观很重要，但是，我们认为难以实施。对育儿费用豁免增值税是例外，在很多情况下，育儿开支与工作时间选择密切相关，这是支持豁免的有力理由。在缺乏使分配更有效率的税收和福利制度其他部分的情况下，间接税的公平观很有影响力。在存在有效的能够调节收入分配的税收制度与福利制度的情况下，单一税率的增值税能在不产生扭曲的前提下更有效地实现再分配，而差别增值税税率会扭曲决策。此外，横向公平对同等人给予同等税收待遇并支持统一性。2.3 增值税扭曲效应
迄今为止，我们还未讨论单一税率增值税的重要分歧。在中国、英国和其他大多数国家，酒精、烟草以及汽车燃料（汽油和柴油）不只承担标准增值税。通常也还对它们征收消费税。此外，还有一些数量较少的有关环境方面的税收，保费税收，以及博彩业的附加税。
当消费某类特定商品和服务会对他人产生溢出成本或收益时，对这类商品采取差别税率的观点是令人信服的。一个明显的例子就是对诸如汽油这类的商品课以重税，因为这类消费会污染环境。
对具有溢出效应的商品征税的基本原理很简单。一般而言，任何商品的附加税或补贴都应体现出边际消费所引发的损害或收益。这能保证个体在做商品消费数量的决策时同时考虑对他人的影响。实际上，这种做法也有局限。估算损害和收益，即合适的税收差别，通常比较难。随着消费的地点、时间和消费者的不同，消费的外部效应也可能大相径庭。比如，大部分适度饮酒者不会对社会带来不良影响。但是，发生在少数人身上的意外事故和犯罪行为而产生的代价却很高昂。
重要的是，即使这类税收是有效的（因为它能影响经济中那些具有社会成本和收益效应的消费的数量），但是它也并一定就是最好的工具。如果损害足够大，全面禁止的政策可能是最好的。比如，对酒精课税，而对伤害性更大的毒品则列为违禁。同样，强制措施可能是实现有利溢出的最好方法。比如，强制车主购买汽车保险比起仅仅对其课以低税更为可取。
但是认为特定烟草税和酒精税与大幅乃至完全减少对他人的负面影响有关，这种想法是错误的。一种争议更大的观点是酒精消费，尤其是香烟消费会损害消费者自身，而这实际上在某种程度上证实了这类税收的合理性。该观点认为这类商品消费并非产生外部性（对他人的影响）可能会产生某些学者称之的“内部性”或有些学者称之的“对未来自己的外部性”（对消费者自身的影响）。这个观点指税收能够促使人们避免做出对自身利益有害的行为。或许由于他们并不了解消费决策的成本，或许因为对商品上瘾（尤其是以一种不自觉的方式上瘾），或许是某种程度上的非理性决策，人们有可能做出损害自身利益的行为，也需要某种措施阻止其行为。
上述情况下，政府可扮演家长角色，利用税收影响价格并促使人们改变行为。其一般原理类似于处理溢出效应的情况：税率设定应包含反应自我伤害的部分，在被认定自我伤害程度大的点设定高税率。尽管（正如溢出效应）很难了解到和消费者所关注的成本相当的税收水平，但此观点对酒精课税和烟草课税的确很有影响力。不同群体对特定商品的消费代价是不同的。比如，通常认为儿童和青少年尤其易受烟酒影响。如果这个观点为真，可以证明税收对此类群体影响最大。
个人在其生命周期的不同时段做出的选择并不具有一致性，这是大多数此类观点的现实基础。尤其是在个体刚开始吸烟时（大多数烟民在年轻时就开始吸烟），如果理智地考虑未来的话，他们不大可能做出吸烟的决定。有项调查较好的说明了这一点，该调查追踪了美国的一组毕业生，每人每天吸烟不少于一包。其中，那些预期自己5年之内仍会吸烟的人中有72％还在吸，那些预期自己5年之后将要戒烟的人，74％仍然是烟民。
如果消费者无法在短期内控制吸烟的欲望，他们也希望藉由长远利益进行控制，那么在某理性时刻消费者实际上更愿意承担高税收从而平衡短期的失控。这是貌似有理的人类心理学理论（也的确得到实验数据的支持），但是政策含义却并不直白。抵消人们自控力的税率有可能千差万别。同样税收也可视为对完全理性个体的处罚，他们选择吸烟的同时也充分了解吸烟的（当前和未来）好处和代价。
类似观点同样适用于油脂食品课税。这类税收比烟酒课税更为复杂，当然，部分原因是对大部分商品而言适度消费都是有益的，但或许更重要的原因是将油脂或有害食品从其他食品类别中区分开来极度困难。英国存在这样一种情况，对某些不健康食品按标准增值税税率课税，而对其他食品则采取零税率。冰激凌、饼干，以及薯片属于第一类；蛋糕、墨西哥炸玉米片，以及面包店所购的巧克力曲奇属于第二类。这说明通过这两类税收都能抑制对不健康食品的消费，也说明很难明确界定健康和不健康食品类别。2.4 结论
我们有充分的理由转向一个税基更宽广和更具统一性的间接税税制，这是本章的主要结论。只有少数明显的情况偏离统一性。比如环境危害课税，以及对消费者自身和他人都有损害效应的商品课税，比如烟酒，这些都是显而易见的例子。目前很多国家采用普遍间接税差别税率，其理由却不充分。尤其是，如果我们重视公平，相对于差别间接税税率，使用直接税和福利制度能更好地达到我们想要的分配效果。
除了公平以外还有其他理由支持差别税率，包括对与工作有关的商品课以低税的愿望。这给育儿项目的低增值税（或许还会豁免）提供了强有力的理由。人们或许能提出支持此类别其他商品和服务差别征税的理由，但在缺乏有力的反例情形下，我们认为单一税率在简便性方面的优势要胜过差别税率任何可能的优势，不管是出于此理由或其他效率方面的考量。
最后，研究间接税要重视国际背景。近年来经济环境的显著变化将国际税收问题推到前沿。例如，对欧盟成员国而言，对国际税收问题影响最大的是1993年1月单一欧洲市场的形成，这直接影响了增值税制度的运作。在国际背景下，基本问题是确定征税地点。实际上，间接税是目前唯一基于目的地的税种，即在购买行为发生的国家而非产出地所在国（如果税收是基于原产地，那么就会发生）征税。尽管上述情形继续存在，但也的确导致了跨境购物的低效。
中国自引进增值税以来，一直实行多级税率，最初包括17％与13％两档税率。2012年1月1日上海“营改增”试点以来，又新增11％与6％两档税率。如上文所述，增值税税率级次过多会造成效率损失。在中国经济发展水平不断提高的同时，可以提高个人所得税的比重，依靠个人所得税发挥税制的收入分配功能，同时减少增值税税率级次，减少增值税多级税率对效率的损害作用。第3章 增值税实施 Chapter 3 Implementing VAT
本章集中讨论增值税在执行中的现实问题，特别是增值税设计和运作问题。这些实施问题对政策设计很重要，特别是在考虑增值税改革时。就提高收入而言，增值税在中国很长一段时间是最重要的间接税（大部分OECD国家也是如此）。自从增值税在1954年引入法国，它已被证明是非常成功的税收形式，同时也被世界上很多国家采用，包括几乎所有的OECD国家（不包括美国）。Bird（2010）称它为“无疑是后半世纪最成功的财政创新……也许是国家增加大量税收收入最经济有效的方法。”在这一章，首先解释增值税运作原理和好处。接着继续讨论它存在问题的方面：多级税率和免税额、税收不遵从的范围以及在国际贸易的背景下推行增值税的困难。3.1 增值税运作原理
增值税对所有的销售征税，不管是批发还是零售，但是允许注册交易商扣除他们在购入环节所交的增值税。所以说它是一种对生产过程每个环节的增值额的征税。因为最终产品的价值是每个生产环节中增值额的总和，税基（增值额的总和）等于最终售价。所以，该税种实际上是对最终产品征税，但是是从每个供应链征收一小部分税收。注册交易者将商品出售或者在生产过程中使用所产生的销售额进行征税，而购买者可以申请抵扣这部分税收。只有面向零售商收取的增值税不能申请抵扣。所以增值税仅对最终消费征税，并不干扰生产决策。
可用一个简单的例子说明该制度的运作方式。假设公司A销售给公司B￡100再加上20％的增值税，一共是￡120。将增值税交到税务机关。公司B用其购进的产品生产了价值￡300的产品，在把这些产品卖给公司C的时候要交￡60的增值税，但是B也能对其购入品申请抵扣￡20的税。相似的，C反过来也可以将￡60作为自己的进项税额进行抵扣。公司C，一个零售商，把它的产品卖给最终消费者（家庭）￡500再加上￡100的增值税。
表3-1从两个视角说明了在这个简单的供应链中增值税的支付，显示了增值税的两个重要特征。上半部分说明了与每次交易相关的增值税的支付。当Ａ公司销售给Ｂ公司￡100时，Ａ对这项销售收取￡20增值税，但是Ｂ可以对￡20的进项税额进行抵扣，所以这项交易中并没有净税收的增加。类似的，由于Ｂ对Ｃ的销售产生￡60的增值税。只有销售给最终消费者时才会产生净增值税义务，总共的收入增加是最终消费价值的20％。中间投入不会课征净税收；这种生产最终产品的供应链的活动模式与税收负担无关，所以并不会干扰经济活动。
表3-1下半部分显示了每个公司的增值税税负。在此例中，A公司销售了￡100加上增值税，并没有投入，所以在出售中仅仅是简单地交了￡20的增值税。公司B和C分别对物品增值了￡200，所以分别有20％（￡40）的纳税义务，B将价值￡100的投入变成了￡300的产出，所以从￡60（￡300的20％）的销项增值税（output VAT，OVAT）中减去￡20（￡100的20％）进项增值税（input VAT，IVAT），一共交￡40。C对￡500销售额承担￡100销项增值税，减去它购进时￡300的进项增值税£60，也一共交￡40。每个公司都交它增值额20％的税。换句话说，最终产品￡100的纳税义务，按照供应链中每个环节增值额相对比例进行分配。表3-1 一个简单供应链上税率为20％的增值税注：价格并不包含增值税，增值税单独列示于下一列。
另一类替代方案能区分批发和零售销售额并仅对后者征税，该方案可实现如下目标：仅对最终消费课税，但没有将纳税义务以上述方式划分到各供应环节。这就是零售营业税（Retail Sales Tax，RST）的实现途径，目前美国大多数州都在运行此税制。这似乎更为简单，并且意味着厂商只在出售给零售客户（本例中指C公司）时才需承担税收遵从成本。但是零售营业税方法也存在重大缺陷。
首先，现实中很难找出批发和零售二者的差别。零售营业税需要卖方确认顾客把产品用以交易还是消费。但是卖方缺乏正确区分二者的动机，有可能造成误分类并可能损失很大一部分收入。相反，增值税要求买方确认自己是否将所购物用于商业而非消费。因为只有注册交易商才能抵扣进项增值税，错误将所购物划为购入品而非消费品通常需要人们注册增值税并会犯下骗税罪行。尽管相较于零售营业税只对最终消费课税，增值税采取了一种较为间接的方式，但是增值税更可能成功实现征税目标。
更重要的是，将增值税义务划分到供应链各环节意味着，任何一个交易商想逃税，那么减少的税收仅对应于该交易商所在供应链环节所创造的增加额，而不是商品全部价值应纳的增值税。这减弱了交易商试图逃税的动机。交易商们想要抵扣进项税额同时也要从供应商那里拿到销项税额增值税专用发票，因此交易商购买投入品时就有动机要求其供应商开具全额发票（否则要向税务机关缴税）。如果供应商不这样做，那么购买者最终就承担了双方当事人的增值税纳税义务，这并不是购买者想要的结果，但至少意味着政府获取其应得收入。增值税发票是对称的，每联都可用于抵扣进项增值税，并且可用于核对供应商所记录的销项税额，也为政府进行审计提供了有用的线索。
由于这些原因，增值税成为政府增加收入的重要途径。不幸的是，现实中运行得并不那么顺利。我们特别关注两个问题：首先，零税率和免税的广泛应用，尤其是后者引发的问题使其严重偏离了上面所描述的“理想”状态；其次，不遵从的范围，以及在国际背景下该如何实施增值税制度这类高度相关的问题。3.2 零税率，优惠税率以及免税
在英国，实际上许多商品和服务都不是按照标准税率（自2011年1月以来，20％）课税。某些商品和服务适用零税率，某些则按5％的优惠税率，还有某些直接免税。零税率和免税的区别在于，零税率允许注册交易商对用于生产流程的任何投入品可抵扣进项税额。因此，零税率商品的最终价格是不含任何税收成分的。免税商品和服务在销售时不征收增值税，但是免税商品的生产者不能就购进投入品申请抵扣购买时的进项税额。对投入品课以增值税意味着销售价格的确包含税收成分，因此就高于零税率下的价格。如果商品或服务适用零税率，那么是要交增值税的，只不过其税率为0％。如果是免税的，那么实际上产品就完全不在增值税范围之内，既不对销售额课税，同时也不能抵扣进项税额。
表3-2提供了英国这些主要商品和服务的简要概括（其中某些适用增值税零税率，某些适用优惠税率5％和免税），以及对政府所放弃收入的估算，这部分收入损失是由于未对这类商品和服务征收全额税率所造成的（然而要注意我们讨论年份的不同时期全额税率有两个，分别是17.5％和20％）。
偏离一致性的总体程度，以及不遵从程度（见下文）可用以下比率衡量：实际增值税收入和所有私人消费都按标准税率课税的增值税收入之比。OECD估算出2008年英国这一比率为46％，显著低于OECD的平均水平（未加权的）58％。
零税率和优惠税率商品清单涵盖的范围很广。这个范围的产生是由分配问题和鼓励特定商品消费二者结合所催生的。家用燃料适用优惠税率反映出这两种目标可能有冲突。看上去是由于分配原因才采取的优惠税率，而事实上出于保护环境原因我们是想控制而非鼓励家用燃料的消费。大幅偏离单一增值税税率会带来现实上的弊端，而且当存在灵活的收入有关的税收和福利时（它能更准确且有效实现再分配），支持零税率和优惠税率的分配观点也存在缺陷。实际做法有，儿童衣服适用0％的税率，儿童汽车安全座椅适用5％的税率，具有教育意义的玩具（以及按成人尺寸设计的儿童服装）适用20％的税率，这些仅仅是某些可能案例中的一个，都是目前合理设计清单所面临的难题。
为具体阐明零税率的运作机制，我们回到前面的例子。如果C厂商的产出品享受零税率，那就无需将£100增值税加到£500的销售价格上，但仍可对购买B公司投入品所支付的£60增值税进项税额进行抵扣。因此C实际上对更深一层供应链抵扣了增值税进项税额（来自A的£20和来自B的£40）并且自己所销售产品的价格不含增值税。此类产品属于增值税全免并且消费者支付的价格不受增值税影响。然而在国际化背景下我们将看到的，存在诸如C这类的厂商，它们可借零税率向英国海关税务总署（HMRC）申请大额净退税，可能给骗税创造机会。
免税就不同。它意味销售发生在增值税纳税范围之外，但是对比零税率，厂商不能对其购买投入品支付的增值税进项税额进行抵扣。如果C厂商售出增值税免税商品，将以不含税价格售出，但是就不能对购买B公司投入品所支付的£60增值税进项税额进行抵扣。尽管C的产出品不再承担增值税税负，但它的生产成本就高出£60，或许会以更高的价格转嫁到消费者身上。当最终产品价值为£500时，这£60不能申请抵扣进项增值税，代表了一个12％的实际税率（effective tax rate）。那么很明显，最终产品增值税的实际税率取决于供应链上免税环节以前的增加额占产品总值的比例。实际增值税税率总是低于标准税率，但其差异程度取决于供应链结构。
尽管免税商品和服务的税率低于全额增值税税率，但免税和优惠税率还是存在显著差异。首先，免税并不总是比征税更优惠，而是对这类消费以更低的实际税率取代标准增值税税率。但是一旦免税产品被售给其他增值税注册企业，不可抵扣的进项增值税将会保留在接下来的经营环节中，直到最终销售给消费者时缴纳增值税。表3-2 英国实施零税率，低税率，免税物品和劳务的估计税收成本（2010-2011）注：a这些类别下的数据可能会有较大幅度的误差。这些数据来源于2010-2011。在这一年的大部分时候增值税按照17.5％的税率征收，在后三个月上升到了20％。在全年按照标准税率的20％，成本可能会上升大约10％—15％。一些零税率商品（例如，自行车头盔），优惠税率商品（例如，避孕药、戒烟产品和儿童汽车座椅）和免税商品（例如，文化项目招生收费），这些成本非常低或者不能取得，所以在这里就没有包括。资料来源：HMRCstatistics，table1.5.http://www.hmrc.gov.uk/stats/tax_expenditures/table1-5.pdf.
在我们的例子中，如果B厂商的产出是免增值税的，那么B对A销售给B所收取的£20增值税款将不可进行抵扣。关键是，B销售给C时有没有加上£60的增值税款是不相关的，因为C总是能够将其从购买价款中剔除；而且C可将这些商品销售给增值税范围内的最终消费者。所以生产链上的增值税支付总额将会增加£20，即不可抵扣的进项增值税。超过了早前对最终消费者征收的£100，这意味着最终产品承担的税负比全额增值税税率（the full VAT rate）还要高。
因此免税相较于标准税率的优惠程度就取决于，免税商品是卖给最终消费者（在此情况下免征的销项增值税超过了不可申请抵扣的进项增值税，还是卖给其他企业（此情况下任何销项增值税总能被消除，因此不可抵扣的进项增值税是纯额外成本）。
免税不符合增值税逻辑。因为生产用投入品不可申请抵扣进项税额，它破坏了税收和补偿（抵税）的链条，导致了生产模式的扭曲。考虑到生产效率的重要性，中间品不应被课税。澳大利亚称免税为“输入课税”是一个好的提法，并且立即就将人们的注意力吸引到由此可能产生的低效现象。
我们上面注意到免税引起的实际税率与免税环节之前供应链上的总增加额所占产品总价值的份额有关。但该份额并不固定，因此存在将之最小化的动机。免税会刺激厂商选择“自主供给”，即它鼓励厂商尽可能多自己生产供应链环节上的免增值税产品以保证中间环节免于征税。比如，生产免增值税产品的厂商对安保服务、技术支持和保洁服务等等进行自给自足的动机很强，而不是将其外包并缴纳不可抵扣的增值税账单。当免税与非免税厂商存在竞争时，当买家是最终消费者时，更偏好于免税厂商而非非免税厂商；当买家是其他交易商时，偏好非免税厂商甚于免税厂商；当投入品增值税税率不同而导致不同国家的竞争性免税公司面临不同成本时，免税可造成竞争扭曲。
最后，由于销售应纳税和免税产品的生产商需要将进项增值税在可征税和免税产品（税收补贴适用前者而非后者）间进行分配，因此免税可造成额外管理成本和遵从成本（以及避税的可能性）。
尽管很难确定这类庞杂和扭曲的总成本，但很可能数量惊人。被称为“增值税之父”的Maurice Lauré建立了首套完善的增值税制度（1954年被引进法国），其甚至把免税形容为“增值税制度的恶性肿瘤”。考虑到此，很自然就要问：为什么还要使用免税政策？一个简单但并无帮助的答案是英国的大多数免税品，包含那些金融服务以及卫生保健和教育服务，都是由欧盟（EU）规则强制执行的。英国政府如是说：“对许多商品和服务免征增值税是因为考虑到并不适合对其课税（公共服务比如卫生保健、教育和社会救助），或者达不到征税所需的技术条件（包括金融服务）。”
金融服务的问题很重要，因为它的庞大规模以及给增值税造成的特殊难题。对于其他豁免，谈到低效（我们引用“不适当性”这个词）时似乎都意味着某些因素的结合，即对分配的关注和某些不知何故认为对公共服务征增值税是明显错误的观点。如果免税反映了对分配的重视，那么，考虑到免税所造成的额外的扭曲，使用税收和福利制度相结合比使用免税更有效。并且即使具有其他更有吸引力的理由来支持公共服务应该享受税收优惠，我们也并不清楚为什么应该以免税的形式来给予税收待遇，因为我们之前讨论过免税比零税率或者优惠税率更具有破坏性。
为公众利益而免税的服务项目，比如卫生保健、教育、邮政，以及文化产业项目，和应用于许多公共部门的免税品息息相关。但二者并不同，且二者的关系变得更加重要且复杂，这是由于各种形式的私有化、自由化、外包以及公私合作促进了私营部门对公共服务项目的参与并且模糊了二者的界限。某种程度上，我们实行增值税制度是为了适应经济。公共和私人部门间模糊的界限导致了行使相似任务的相似组织在税收处理上的差异性。如果公共部门和私人部门是竞争性的，那么他们可能面临不同的情况。在对最终消费者或者其他免税主体提供服务时，公共部门主体具有优势，原因在于不用缴纳增值税销项税额，反之私人部门由于具有抵扣进项增值税额的能力因此在向应纳税企业提供服务时具有优势。
当公共部门主体做出销售行为时，不管是否在与私人企业竞争，都会想到收取增值税等同于简单的调整价格。毕竟，将增值税交给税务总署（HMRC）不过是政府机构间收入的转移，这可通过调整有关机构的资金拨付予以抵消（至少大体上）。然而，情况并不总是这样：如果一个公共部门主体所售出的商品或服务可同时用于消费和企业中间投入，那么收取增值税就并不等同于价格调整，因为企业可申请增值税退税而家庭却不能。由于只有最终消费要课以税收，因此家庭所支付价格应该是高于企业的。增值税机制能达成此目标，反而价格调整却达不到。
最后，不管他们的产品是卖给或者免费提供给使用者，免税公共部门主体具有自主供给动机而不是向私人部门供应商购买应税产品和服务。
所有上述情况下，如果将增值税应用到公共部门可避免扭曲。相关研究说明了操作方法以及由此产生的效益，并且澳大利亚和新西兰给出了实践范例。
存在一种更重要且更易于辩护的免税情况用以针对销售额低于增值税注册门槛的公司（个体经营者）。低于此销售额的交易商可自由选择增值税注册。选择不进行注册的公司将不会对其销售额征收增值税，但也不能就其购进的投入品申请抵扣增值税，因此实际上属于增值税免税情况。这反映了大多数英国企业的实际状况（相较于总数为195万的增值税注册企业，政府估算出未注册小企业高达290万家）虽说按定义来讲是小公司，且这类企业仅仅占了一小部分的销售额。然而，许多营业额低于注册门槛的公司选择了注册，因为如果不这样做就无法申请抵扣进项税额。对于主要销售给注册交易商的公司来说，任何销项增值税的缴纳都不重要，因为其客户总能将其进行抵扣，反之不可抵扣的进项增值税将会是一个巨大的额外成本。所以此类公司自愿进行注册也讲得通，尽管他们必须同时考虑注册增值税所带来的遵从成本。
此类遵从成本，以及相应的面向政府支付的监管成本，为此类门槛设定提供了一个依据。确定、记录增值税义务的成本，诸如此类都数量庞大，且对小企业尤为重要，因为许多成本都是固定的而不是与营业额成比例，而小企业收入又相对较少。一方面，需要对征收增值税小企业的管理和遵从成本做出权衡；另一方面，要对低于起征点的免税企业所引起的增值税收入损失和生产活动的扭曲做出权衡。如上所述，免税小企业通常具有免税的所有缺点，并且起征点自身也引起了额外扭曲，包含激励交易商保持低于起征点水平的销售额，并且相对于应纳税零售商而言给低于起征点的零售商带来了不公平的竞争优势。这些成本和收益都难以量化。Crawford，Keenand Smith（2010）提供了某个指示性的计算方法，将管理和遵从成本与损失收入（但是忽略扭曲）进行对比。结果对难以测量的参数很敏感，但总体来说我们赞同他们所说的“相对高的起征点应被视为英国增值税优势，这种说法有道理”。
另一种最小化管理成本和遵从成本的方式，许多国家都在使用，即对小企业采取简化方案。自从2002年，英国就存在此类适用于小企业的方案，这些企业可以选择使用一个简化的固定税率增值税方案。在固定税率方案下，企业总销售额按单一税率纳税，并且放弃抵扣进项增值税的权利。该税率根据不同的行业在4％至14.5％之间变化，目的是为反映该行业的平均税率（该税率是考虑抵扣进项增值税，零税率或优惠税率等等之后的）。该方案存在问题，由于不允许抵扣进项税额，因此和免税方式一样，扭曲了生产决策。55个行业类别的税率分化产生了其分界线上的扭曲和监管问题。而且就其本身而言，在对相对小规模的公司减少遵从成本方面该方案也不成功。遵从固定税率比标准税率到底能简便多少，并不明朗；更重要的是，此类的选择方案将自然而然引导企业对两种方案下的纳税义务做出评估（至少是大概的），从而去比较哪个更低。的确，税务顾问通常坚持出两套计算结果，唯恐由于委托方做了错误选择而被指责粗心大意。这增加了遵从成本，讽刺的是，方案的存在是为了将之减少，以及确保政府最小化税收损失。
尽管可选固定税率方案的优势还有待考量，但是主张高注册起征点的理由很充足。尽管在其他领域存在支持改革的强大理由。一般而言，我们赞同Crawford，Keenand Smith（2010）的观点，即“欧盟成员国的增值税大范围的差别看起来要越来越奇怪了”。
越来越难以证明英国长长的免税清单和大量零税率的合理性。因此，需要对其进行重大且复杂的改革。在中国，这一问题更加严重，除了大量的税收优惠和免税等情况以外，中国有大量的行业不征收增值税，严重破坏了增值税的抵扣链条，不利于增值税中性优势的发挥。中国的“营改增”正在解决这一问题，但却仍保留了大量的营业税时期的优惠政策，不利于增值税优势的发挥。3.3 增值税违规情况
逃税和骗税是增值税管理的两大难题。要做到和大量书面记录单据相吻合是非常艰难的任务。英国税务海关总署估算出2009—2010年的“税收缺口”是£115亿英镑，这是以下两者差额，前者是实际征税额，后者是所有个体、企业在遵守法律条文以及英国税务海关总署对议会立法意图的判读情况下所要缴纳的税收。这部分占到潜在总收入的14％，高于其他绝大多数税收的缺口，显然我们要引起重视。
并非所有增值税缺口都是彻头彻尾的欺骗。比如，相当一部分是由于无知的错误或者合法避税造成的。但是非法逃税现象也很显著。概括来讲，逃税可归为两大主要类别：（1）贸易商少报应税销售额以及/或者夸大投入。（2）交易商欠缴增值税账单并失踪。
第一类牵涉一系列不同的做法。这包含应税却未记账的销售额，或者尽管可以却未登入增值税系统的销售额。进货发票可以伪造，或者也有可能声称以零税率销售产品（比如，通过伪造出货单据）。逃税者也可对不同形式的交易利用不同增值税税率，利用不同活动间监管界限的制定难度（比如，消费与营业支出，购买免税品与非免税商品，来自注册供应商的进货与未注册供应商的进货，应纳税投入品与零税率投入品）。尽管存在很多具体又代价高昂的例证（它们讲述了偏离统一性会引起复杂性并由此带来的不良影响），但增值税制度本身的确存在上述某些问题。增值税的运行方式的确会限制逃税范围，因为如果买方需要发票抵扣进项税额时是较难少报销售额的，此外，相应的，当买方需要卖方开发票时也是较难多报投入品的。由于界线数量的降低将会减少误分类发生机会，因此拓宽增值税税基将会有助于进一步降低误差，避免避税以及逃税。同样如果零税率产品较少的话也较难要求对销售零税率。增值税政策的其他方面（比如登记门槛的选择，要求支付以及给出退款的速度，支撑税务局执行任务的资源水平）对逃税也有影响，当然涉及这些选项的其他因素也存在。
逃税的第二种形式集中于个体交易者背负大量净增值税义务的情况下。增值税的部分性质被精确设计以应对这类问题：终端消费额的增值税义务被划分到各供应链环节，因此个体交易商失踪的话并无很多好处。当然，在单一交易商真正创造了大量附加值的点仍然存在重大的诱因，但是这比在零售营业税下的情况要好些。并且正是附加值真实存在这一事实，能够抑制（不良）动机——为了短期非法所得而牺牲保持活力所带来的长远利益。
具有最大逃税动机的是那些增值税纳税义务相对于与营业额较大的贸易商。通常是使用免税投入品生产应税产成品的厂商。在一个完全封闭环境下发生这种情况的机会有限，因为绝大多数零税率项目都是最终消费品。但是，如我们即将看到，在国际背景下，零税率出口商品（的交易）的确相当有可能催生骗税行为。3.4 增值税国际背景
目前，我们已经讨论了单纯国内背景下的增值税实施情况。但是国际化因素，尤其是欧盟方面对增值税的运行至关重要。首先。欧盟是增值税政策的主要参与者——英国在1973年采纳该政策就是由于增值税政策是加入当时的欧洲经济共同体的准入条件。除了设定标准化术语和规则，欧盟强制执行最低标准税率15％、限定使用优惠税率、禁止对新增项目实行零税率，以及坚持各种免税（手段）。但是近年来经济环境的显著变化更加凸显了国际税收问题的重要性。对欧盟成员国来说，1993年1月单一欧洲市场的形成意义重大，这直接影响了增值税体系的运转。它同时也对增进贸易的全球化带来广泛影响。尤其是跨境服务贸易市场的日益活跃以及电子商务的崛起，这二者相对于传统贸易中的有形商品，对税收管理都提出了更大的挑战。这些变化都突出了当前税制的薄弱环节，并且迫使我们重新设计税收制度。
在国际化背景下，基本问题是要确定征税地点，即消费发生国（目的地原则）或者产地国（来源地原则）。
明确消费或生产资料的“发生国”很有价值。首先，虽然消费通常都发生在单一地点，但是商品或服务的生产过程却通常分布在各个地区。在最初的课税制度下，消费者最终支付的含增值税价格是以涵盖各地区的综合税率计算的，比例大小依据于每个地区产生的附加值大小。但是，如我们即将讨论到的，确定附加值的发生地很棘手。
其次，一种商品最终税负的税率决定国可能并不是最初征税的国家，也不一定是最终获得这部分税收收入的国家。但是，虽然当前有关增值税的国际惯例基本上是基于目的地原则，还是有某些改革提案涉及分离这些不同的方面，并常常引起术语上的混淆。
基于目的地的统一税收是对总消费价值课税，而基于来源地的统一税收是对总生产价值课税。大体上，两者并无太大差异。当达到贸易平衡（最终必须如此），那么二者就是一回事。当统一增值税由基于目的地的转向基于来源地，贸易模式和经济福利将不会而改变，这是因为各国汇率或者价格将做出调整从而抵消其他国家的购买者购买本国产品而带来的价格影响。
现实并没有这么简单。实际上，增值税制度远未达到统一性，所以全面调整一个国家的汇率或者价格总水平对所有商品而言起不到充分抵消的作用。此外，为保持中立，转向基于来源地征税还要适用于所有贸易国，这可能缺乏政治上的支持，因为这会造成出口产品在国际市场上缺乏竞争力的一种表象（实际是错觉），并且可能有悖于世界贸易组织协定。因此基于来源地和目的地的课税实际上并不完全等同；本章讲明了要在二者之间选择要比最初显现的棘手。
使用标准国际惯例下基于目的地原则的征税方式，其优势在于企业和消费者并不关心购买的是进口商品还是国内生产商品，并且不关心商品来自哪个国家，即使这些不同国家的税率不同。两种情况下，都只在消费地进口时征税。这意味着这种制度并不会扭曲厂商在哪里生产的决定。
基于目的地的征税（方式）最棘手的问题在于，在缺乏内部边境管制下的欧盟中如何实施这一方案。当销售给他国企业以及个体跨境购物时问题就产生了。
目前，通过出口商品零税率（免除该商品从生产到出口前的供应链条上的所有增值税），增值税制度保证了产品在消费国的单一课税。1993年以前的欧盟需要利用边境管制来监管进出口。从那以后，欧盟内部的边境管制被彻底废除了，这促进了各成员国之间的自由贸易，并给企业运营创造了公平竞争环境。但意味着实行目的地原则的基本（工具）税收调整也不太可能继续适用于边境地带。下面我们讨论由此引发的问题以及相应的可能的解决途径。
就个人跨境购物而言，如果两国对同一商品设定不同的税率，那么无边界情况下（并因此无法对个体自国外购买的商品强制按本国税率课税），消费者就可以在税率低的国家购买商品然后带回家。此类跨境购物的结果明显是低效的。来源地原则并未受到此缺陷的影响：由于纳税义务取决于商品的产出地而不是消费地，因此各国的消费价格往往相同，那么这就不会在选择消费地点上产生扭曲决策。很简单，如果各国税率都相同，那就没有必要跨国购物。来源地原则的重大缺陷在于，它会鼓励生产者利用诸如转让价格（某国某些厂商将产成品“卖给”别国另一些厂商的价格）机制来伪造较低的税单。如上所述，来源地税收涉及对附加值按其产生国的税率课税，因此厂商可利用转让价格将测定附加值转变到低税率适用区间，就像他们有转移定价的动机，因为通过选取低公司税税率适用区间似乎能够获取利润。公司税中转移定价的问题说明来源地征税具有潜在的重大缺陷。
由于公司税征收基本上都是基于来源地原则（在此情形下常用术语包括“来源基础（source basis）”，但基本无差别），因此产地和目的地原则的利与弊并不仅对增值税制度设计本身而言，对政府在直接税（公司和个人）和间接税的权衡决策上也是如此。目前，欧盟要转向完全基于产地的增值税体制的，或者转向基于目的地的公司税体制，前景都比较渺茫。2011年，从英国（以及欧洲其他国家）的视角来看，如何在缺乏边境管制的情况下将基于目的地的增值税制度实施管理做到最佳，这是最重要的国际问题。这些都使欧盟的增值税运营面临巨大的挑战，包括利用零税率出口商品进行的骗税行为。3.4.1 出口商品零税率与逃税
我们已看到零税率将会给逃税制造机会。出口商品零税率需要税务机关对出口公司支付大额退款，因为他们的销售额并无税负而且还可以抵扣所购入的进项增值税额。如果同时还伴随着欺诈行为或者不能进一步对供应链的下游征收增值税，那么不只税务机关的收入低于预期，甚至最终可能由于退款多于所征税款而无以为继。
在19世纪的中早期，“贸易商失踪欺诈法”（MTIC），（包含所谓的“循环骗税法”）就是利用了这种可能性，并成为当时欧盟内部普遍存在的问题。在2004年，欧洲委员会报道说骗税所造成的损失（其中“循环骗税法”最出名，但并非唯一），在某些成员国中，总计达到净增值税专用发票额的10％。对英国带来的后果是，在19世纪中叶，财政部认为由于骗税损失，增值税发票比实际结算数字要多出几十亿英镑。英国税务海关总署（HMRC）估算出2005—2006年贸易商失踪欺诈（MTIC）骗税很可能让国库损失了25亿至35亿英镑，这足以扭曲贸易统计数据。国家统计局（ONC）估算出仅在2006年上半年就有207亿英镑的贸易流量与“贸易商失踪欺诈法”骗税有关，这个数字令人惊愕——尽管这已是最高值。相对税制其他难懂的方面而言，此类问题当然会引起大量的新闻报道，部分原因是因为涉及数额过大，部分原因是由于似乎这是能让某些人一夜暴富的惊人事实。
在近年来逃税规模显著下降的同时，有必要解释其运作原理，因为它能清楚地说明增值税制度的某些薄弱环节，尤其是为何对出口商品增值税实行适度税收优惠反而存在问题。
循环骗税的运作过程是，某进口商购进零税率商品并以加上增值税的价格出售给其他贸易商。该买方贸易商申请抵扣增值税进项税额，但该进口商却并不缴纳应缴的增值税并失踪。这种方法的运作方式见图3-1。因为出口商品零税率，进口公司（B公司）并未对其所购商品支付增值税。然后它将该商品以合法的含税价格卖给其他公司（C公司）。接下来C公司就要向税务机关申请抵扣增值税进项税额。在这场骗局中C公司很可能是完全无辜的“缓冲器”。在最简单的版本中，C公司再将该产品以含税价卖给D公司，D公司随后将该商品售给最初的公司A，出口商品零税率，但是就所购商品申请抵扣进项税额。
这一切都没问题，除非最初的进口商B，在未向税务机关缴纳税款前“失踪”。如果这种情况发生，那么，实际上D公司所申请的增值税退税从未被支付过。如果出口商品并不是零税率，那么进口公司将要对最初的出口公司支付含税价，那么一旦在不支付销项增值税的情况下失踪就无法再申请抵扣进项增值税。并且如果最终出口商品的销售并不是零税率，那么它将无权申请任何增值税退税。此种设计下将不再存在骗税的机会。图3-1 循环骗税的简单演示资料来源：Crawford，Keen and Smith，2010。3.4.2 出口增值税链条断裂应对方案
根本上，正是出口商品的零税率造成的增值税链条断裂才引发此类骗税行为。这是税务机构面临的棘手的问题，因为它牵涉的不仅是收入减少，而且实际上还自系统中往外支出（收入为负）。自1993年单一欧洲市场形成以来，这就成为欧盟内部的特定问题。1993年之前，成员国之间的边境管制有利于目的地体制的运行，即产品在出口国退税以及在进口国征税。这通过出口商品零税率，以及在边境上征收全额进口增值税得以实现。自1993年开始，欧盟内部取消了边境管制。所以就无法继续在边境上征税，此外该制度依赖于书面记录的发票，账目审计扮演了之前边境管制的角色。这削弱了目的地制度的运行，并且带来滥用（税率等）的隐患。当然，自欧盟以外进口商品，边境管制依然有效。
政府更愿意采用的解决交易商失踪欺诈的方法是逆向收取（reversecharging）。在企业之间的交易，这将增值税纳税义务留给买方而非卖方，可有效应对图示的循环骗税，因为B公司（失踪的交易商）销售商品的应缴增值税将是买方C的纳税义务。反之，商品销售由C到D应缴增值税将是D的纳税义务，随后出口销售零税率将抵消D从C购买商品的纳税义务。经由申请退税但实际从未被支付此渠道获取欺诈收益机会的可能性消除了。
通过防止买方申请实际并未支付的抵扣进项增值税，逆向收取降低了骗税的可能性。但这也从根本上损害了增值税的部分特性。如果对所有链条都使用逆向收取，那么直到最终交易才能收到税款，这本质上是一种零售营业税。然而，英国已经对移动电话、电脑芯片、某些便于运输以及高价值商品实施逆向收取。其他成员国（比如，奥地利和德国）已开始采取更为全面的逆向收取体系，但欧盟委员会排斥此类方法。
至少在短期减少交易商失踪骗税（MTIC）方面，逆向收取（操作）似乎的确有作用。但它削弱了增值税征税的部分特性，并且进一步拉大逆向收取项目和非逆向收取项目之间的差距，它有可能开启了一条更为简单的逃税途径。相对于根本稳定的解决方案，它更像一个过渡方案。
要找到根本的改革方案，需要回想一下出口商品零税率的如下特性。所有出口国增值税在出口时都被从商品上“洗掉”——出口商收到一笔增值税退税。随后该商品进入进口国的增值税体系。所有最终产品的增值税都以消费发生国的增值税税率进行支付，并且所有税收都由消费发生国征收并使用。这就是一个纯目的地制度。
最为根本的解决方案可能是转向纯来源地制度，其利弊我们之前已做过论述。实际上，这可能涉及出口商按出口国增值税税率（非零）支付所销售商品增值税，而进口商将以目的地国家增值税税率向进口国的税务机关申请税收补助，而不考虑增值税其实是被出口国征收。注意，这意味着，不仅最终产品税负采取产出国税率，并且以税收收入也归产出国，所以将会牵扯到国与国的税收再分配，因为出口国获得税收收入而进口国则要支付税收补助。
本方案的变体为“出口国定率”（exporter rating）。在此制度下，出口商品（价格）仍然是来源地含增值税价，但现在在目的国申请进项增值税退税时要按来源地国家税率。由于可按来源地索要的税率申请增值税退税，最终消费品的增值税仍由目的地国征收。出口国定率因此具有基于目的地税收的某些潜在的经济特征，比如在避免转让定价问题方面（这在完全来源地制度中有可能会发生）。此外，不同于出口商品零税率，它也能避免增值税链条在出口环节断裂。但它也会产生特定问题，最重要一个在于，出口国有动机将主要用于出口的商品设以高增值税税率，而增值税征收发生在产出国。进口公司并不担心增值税高税率，因为可以申请全额增值税退税。但进口公司所在国政府明显就要承担损失。设立“清理机构”可避开此问题，这样就可在当前制度下匹配所收取税款并进行再分配。但是这将降低个别国家的执行积极性——如果随后税收收入要转移给进口国政府，那么税务机关将缺乏积极性调动资源用以保证出口商承担全额纳税义务。按约定水平对清算机构的流量做固定分配可恢复执行上的积极性（可基于总消费量或交易量的统计数据），而不是单纯转移出口商品的实际增值税税收，但是这样一来出口国将又有动机提高出口商品的增值税税率从而提高税收收入。所以尽管长久以来出口国定价是欧盟的设想目标，但并无方案被采纳，就是因为这些动机和管理难题。
避免增值税链条断裂的其他方式是对所有企业对企业交易或欧盟境内的所有跨境供应设定单一欧盟范围内增值税税率（“中间”税率，不高于任何现行增值税税率），并且各国可自由设定高于欧盟境内税率的自有税率，但只能针对国内销售至最终消费者的商品。该“统一定率”制度已通过数种变体形式提出，每种都有不利之处。3.4.3 未来方向
虽然增值税在很多方面都很成功，但是审计跟踪认为要做到准确并有效的征收很复杂。如我们所见，骗税和逃税机会很多（尤其是在欧盟内部交易情形下），结合出口商品零税率以及缺乏内部边界，还有对纸质发票的依赖，这都引发了大量逃税机会。这些问题并无简单解决方案。逆向收取只在短期内有效。加强审计也会有帮助。更根本的改变自身都有些问题，会产生各种不同的不利激励或需要额外机构来保持国家增值税收入的现有水平。对于这些变革方案，统一费率的某些模式似乎最具潜力。但不管何种方案都不易实施。
长期解决方案的确可能存在，但要以更有效的并借助新技术的执行制度为保障。目前的制度仍然非常依赖纸质发票。要追踪供应链上的增值税支付路径非常困难。并且厂商向顾客索取增值税的时点和向税务机构缴税的时刻之间存在显著延迟。
一个似乎越来越可信的可能性是，电子支付系统的发展可能会克服其中许多问题。他们会允许（政府可能会坚持）任何交易发生的同时直接支付增值税款。他们还使得对生产环节的不同部分可进行厂商增值税义务自动对账。依靠新技术的想法通常会带来失望，但考虑到目前制度中诸多难题，新技术还是有好处的，而且围绕出口的增值税问题，应该能通过这种方式得到克服。如果那成为现实，那么我们已讨论的不同增值税结构之间的均衡可能要被打破。实际上，目前出口商品零税率制度可能会更好地运作，电子支票和付款将起到被废除的边境控制的作用。
接下来几年最好的方法也许还是利用必要的“橡皮膏”，比如对某些商品采取逆向收取，以维持目前制度正常运转，尽管只有对管理（体制）做技术大修才能给当前制度奠定稳定长远的基础。但现在还没到判断替代技术可行性的最佳时机。除非技术解决方案真正可行的观点被接受并且相应计划开始实施，否则政策制定者还是会希望将出口商品零税率转向统一定率的某类形式。3.5 结论
增值税是增加税收的好方式，其最简单的形式是只对最终消费征税。由于是按供应环节分段征税，因此大规模的逃税机会（比如可能存在于零售营业税——该税收是在卖给终端消费者的时点全额征收的）有限。但是现存的诸多难题限制了执行效率。增值税难以管理，并且它的运行依赖于细致的审计和执行。逃税一直都是问题。多级税率以及免税政策造成了福利损失的扭曲而且增加了复杂性。
某些难题或许很大程度上是无法避免的。对那些纳入增值税征收范围的业务，应该对针对其规模做出权衡，我们认为相对高的起征点（如英国）很值得称赞，它将小微企业的遵从成本降至最低。在无边境管制情形下，在欧盟境内实行合适的出口商品税收待遇需要权衡不同制度之利弊。因此，当前制度下出口商品零税率被认为是过渡手段也就不足为奇了。然而，过渡手段越来越像永久性的了。
但改革也有明确的方向，这将会加强增值税制度的有效性。如大规模废除绝大多数商品和服务的免税、零税率和优惠税率（这些都大幅增加了现行制度的复杂性，并引起扭曲）。3.6 附录：增值税应纳税额测算方法
增值税的主要特征是：增值税仅以购销的差额为基础进行征收。主要存在三种征收途径：（1）采用“发票扣税”方法，各交易商对其发生的每笔销售额按规定的税率收取销项增值税，并给买方开具发票，发票上显示该笔税额。对于买方来讲，如果其产品销售也在增值税征收范围，就能反过来在销售产品时通过销项增值税来抵扣该进项增值税税额，买方将二者相抵，余额交给税务机关，或者当存在超额的抵扣时会收到一笔退款。（2）采用“减法”，该种方法直接以账目为基础的增值额进行课税，通过从全部销售额中减去规定的外购项目金额计算增值额。（3）采用“加法”，该种方法对（总）增值额课税，通过加总（以及根据需要调整）各增值要素，计算出（总）增值额。
实际操作和共识性意见都特别倾向于发票扣税法。目前只有日本征收增值税实施减法这种方法。1998年引入的意大利的TRAP，实际上也是（尽管名义上不是）一种征收增值税的减法方法。此外，一种著名的减法变体称为“毛利润”方法，某些地区在零售和批发阶段使用此方法征税，白俄罗斯（直到2000年1月份）都在使用此方法对所有的交易业务征税。该种方法对收入和成本之间的差额进行课税，但这两类项目的计算方式都体现了过去计划经济的惯例和方法，而非市场导向观念下的增值额。比如，销售额可能按名义上的记账价格进行计算，而非实际价格。
任何广泛实施增值税的国家都未广泛实施加法这种方法，但部分国家的金融服务行业却采用了此法（如以色列和阿根廷），该部门已被证实是存在问题的。
发票法和减法拥有重要的共同特征。二者都有效省略了任何中间交易的税收：如果卖主未能收取税款或者报告一项销售，而买方同样遗漏了申请抵扣（使用发票方法）或者扣除额（使用减法），那么这部分的税收收入损失将恰好得到弥补。的确，在一个采用单一税率的封闭式经济，选择这两种方法差别很小。然而，在此理想状态以外，会产生一些差异。
大部分此类差异反映出一个中心特征，即发票扣税法是以交易为基础进行征税而减法是以实体为基础进行征税。这就意味着，发票扣税法对自身具有暂时性影响（各阶段的征税都是初步的，它继而作为一种投入进入产品下游的计算依据中去），而减法在各阶段都会产生最终税收。这些特定差异突出表现是：（1）通过明确的将买方购入品的税收抵扣和买方的税收支付二者相联系，发票法可能更有利于抑制欺骗性的低估中间销售额。一般而言，可以通过交叉检查发票来识别任何夸大的税收抵扣。相反，采用减法，卖方可能只是不报销售，然而买方却可以将其作为成本。在发票扣税法下，仅通过抑制进一步征税就能达到同样的影响，表现为截留开具给买方的发票。（2）发票法更适合于应对多级税率税收结构。例如，对某些商品的销售采取零税率，这意味着常规下不对产出品征税而对进项税额进行抵扣（如果必要还要退还税款）（然而其他所有商品都适用标准税率）。在发票扣减法下，可以通过将这类商品作为免税商品销售加以调节。而在减法下，从应纳税收入中减去此类商品的销售额才能达到同样的效果，这要求交易商在他们的账簿上区分出不同种类的销售，而这都发生在实际销售以后。同样的，一般而言，我们可以在减法下使用多种税率。然而，这可能会将减法转变为类似于发票法的一种方法，因为交易商会被要求保留证明文件以证实其销售产品的性质（类别）；此方法和发票法唯一的不同在于买卖双方的发票不要求完全匹配。（3）出现前面困难的特定实例与国际贸易有关。如果增值税按照目的地原则征收，一般情况下，出口商品应该是零利率，然而，如刚才所述，采用发票法会多少容易一些。相反，减法会为来源地原则征税带来更多的便利（即征税发生在应纳税商品生产地所在管辖权范围内），因为减法恰恰就是以产地增值额为基础的税收方法。然而，我们不该夸大这种差异。（4）对免税商品的处理会进一步产生差异。两种情况下都能实现免税目的：在发票扣税制度下，既不对产出品征税也不对投入品扣税；在减法下，对收入和成本二者差额采用零税率。这关系到注册交易商对免税商品的购买。在发票扣税法制度下，买方就此类商品的购买享受不到抵税。另外，在McLure所提的“朴素”的减法制度下（是指对所有不管交过税还是没交过税的购买都做扣额处理），这类购买是可扣除的，并且因此买方可以扣减向免税交易商所支付的税收。哪种处理更胜一筹？这取决于免税的原因。免税的一个重要形式就是针对小规模的交易商（出于方便管理考虑）。这里，在减法下的处理似乎也是合适的，因为它将购自可免税小规模交易商和购自注册交易商的两种购买做同样的处理。减法另一吸引力在于它减轻了出口商品的税负，所减轻的税负隐含在免税的投入品价格中，并且消除了注册交易商自我供给的动机。（5）在存在有效的所得税（在大多数发展中国家，情况就不一样了）的地方，使用减法可能会有某些遵从成本方面的优势，因为它所需的信息和记录基本上也是所得税所需的。第4章 增值税收入功能 Chapter 4 Functions of Revenue by VAT4.1 增值税收入功能测算
用增值税收入占GDP比重来度量增值税在组织财政收入的功能时，有着相似标准增值税税率国家的情况大为不同。比如，菲律宾和斐济这两个国家，它们的标准增值税税率都是10％，然而斐济的增值税收入占到了GDP的6％，而菲律宾的增值税收入却仅仅占到GDP的不到3％。很明显这说明了这两国的增值税在制度设计、表现方式以及实施方案上均有所不同。一般情况下，效率比率（增值税收入占GDP比重除以标准税率）是现在世界上广泛用来评价增值税组织财政收入表现情况的主要指标，同时还是在宽税基上测量增值税一致性的有效工具。特别地，当效率比例较低时，说明减免税的方式或者不完善的实施制度可能侵蚀了增值税的税基。表4-1 区域的效率比例资料来源：IMF工作人员编制资料（IMF，2001）。
表4-1的第一列显示不同国家的增值税实施相当长的时间后，用效率比率进行度量所得到的不同观测结果。由表4-1可得，平均比例是34％，这意味着标准税率每提高1％，那么增值税收入占GDP的比重也会相应提高0.34％。围绕着这个平均比率的变动是相当显著的。同时效率比率在地区间的变动也很显著。其中一个极端的例子就是小岛屿，它的效率比率平均比其他地区高出很多；另外撒哈拉以南非洲地区的效率比率特别地低。
尽管效率比率被广泛运用在评估增值税组织财政收入的表现上，它也受到很多条件的限制。在测量GDP上犯的错误明显会影响到效率比率的数值，而且只要误差（遗漏非正式的经济活动）的程度随着区域而变化，那么误差还会使得表4-1中的比较结果产生偏差。然而，更基本的是该评估方法存在着概念上的缺陷：课征统一的生产型增值税可以达到“完美”的100％的效率比率。然而，这会使人产生误解，因为在评估增值税组织财政收入的表现时最合适的基准应该是课征统一的消费型增值税。原则上这个困难是可以通过使用消费效率比率（C-efficiency ratio）来解决的，其定义是增值税税收收入占消费之比与标准税率的比值。这种方法的吸引力在于，对所有消费实施统一税率的税收有着100％的消费效率比率。任何其他更高或者更低的值意味着对所有私人消费适用单一税率的偏离程度。比如，存在一些零税率的消费品的消费效率比率可能会少于100％；另外，包含投资的增值税税基或者由于增值税链条断裂而导致对最终消费品和某些中间产品的课税会导致消费效率比率超过100％。
显然，不完善的增值税的消费效率比率也可能达到100％：不能及时给予退税的收入可以弥补大量零税率的最终消费品所损失的税收收入。因此100％的消费效率比率对于对所有消费适用单一税率来说是必要但不充分条件。效率比率和消费效率比率的关键区别是前者偏向于评估收入型增值税，而后者则倾向于消费型增值税。
表4-1的最后一列显示了消费效率比率的分布情况。正如我们期望的，因为消费少于GDP，所以消费效率比率平均而言要比正常效率比率高：即58％高于35％。实际上，在很多情况下，消费效率比率是超过100％的。消费效率比率的变动范围很广，因此可以为人们提供更多的研究信息。
更重要的是，这两种效率比率可以表达不同的含义。比如，当我们考虑评估新西兰的增值税效率（通常被认为是增值税的典型）和对投资品实行不完整抵扣的巴西增值税时（相对来说具有更大的税基）。新西兰增值税的基本效率比率是65％，而巴西增值税效率比率则达到77％左右。但是新西兰的消费效率比率是103％，接近于作为基准的100％。另外，巴西的消费效率比率则达到了122％。因此比较消费效率比率比正常效率比率更能准确地反映出增值税在组织财政收入方面的表现。表4-2 中国增值税税收收入占总税收收入的比重资料来源：根据《2013年中国统计年鉴》计算得出。
由表4-2可以看出，中国增值税税收收入占税收总收入的比重虽然在逐年降低，但是仍然是中国最重要的财政收入来源之一，因此研究中国增值税的效率比率同样重要。本书在其他章节对中国增值税的效率比率进行了计算。4.2 增值税与销售税
一种税的表现不是只通过它所带来的财政收入来衡量的，也要通过它在带来财政收入过程中的效率和公平来衡量，同时，政府和纳税人在这过程中产生的成本也是要考虑的。尽管如此，增加财政收入的需求经常是引进增值税的关键考虑。在讨论公平和效率问题之前，在这一部分我们主要关注增值税的引进对财政收入的影响问题。特别地，在增值税引进的时候，它普遍被认为是对先前存在的销售税一个明显的代替。那么，它比这些销售税增收财政收入了吗？
表4-3显示了8个在20世纪90年代引入了增值税的非洲国家，在增值税刚开始运作的头两三年中（依赖于可获得的数据）平均财政收入与之前存在的销售税在对应时期内的平均财政收入的差异（与GDP的比重）。表4-3 增值税和先前销售税所带来的收入差异（与GDP的比重）资料来源：国际货币基金组织（IMF）工作人员的计算。
对于这类数据的比较，要谨慎地解读。增值税在引进的时候，总是被期望是收入中性的（至少在短期内是这样的）。当财政问题很紧迫的时候，显著提高税收收入在政治上就更加可行，有时候增值税就在这个时候被引入。并且甚至在原有税收系统下也可能达成增收的目的。同时，有些税收收入上升的趋势会被认为是发展的收益。而且增值税正在替代由于贸易自由化而组织财政收入能力降低的关税和销售税。财政收入上的提高可能在一定程度上反映了这样一个事实：增值税正在替代一种销售税和关税。
表4-4重复这样的实践（同样是比较头两三年的差异），这次涵盖了更多的国家：自1985年起引入了增值税并且有足够多可获得的数据，来比较增值税引入头两三年与之前的间接税在同样的期间所带来的财政收入差异。表4-4 增值税和先前销售税所带来的收入差异（与GDP的比重）资料来源：国际货币基金组织（IMF）工作人员的计算（IMF，2001）。
平均来说，在非洲的撒哈拉以南地区，数据再一次证实财政增长这一个事实。美洲的财政收入增长更明显，在一些小的岛屿地区，增长尤其大。欧盟税收收入占GDP比重的下降是很引人瞩目的一个变化；然而，之所以出现这些情形，是因为增值税在引进的时候，面临着由于经济自身的转型，税收收入占GDP的比重有下降趋势这么一个背景。除了欧盟这些国家，平均而言，增值税带来的税收收入比重超过了先前税收比重，大约为GDP的1.1％。4.3 增值税收入影响因素
效率比率的变动情况要如何进行解释呢？或者换种说法即在税制设计和大经济环境下什么因素会提高增值税的税收收入？
增值税税收收入取决于三个大的因素：税率、税基和起征点规则以及其他税收的结构性因素；应纳税事项的规模大小（比如适用标准税率的最终支出的数量）和遵从制度的程度。这些因素之间的相互作用是很重要的。比如税率是在考虑了税基和收入要求后确定的。强制实行程度取决于税制的正式结构。比如多级税率可能会导致商品的重分类，并且高标准税率会产生避税的风险。为了完全了解这些相互作用如何影响增值税收入，我们需要进行详细分析。受限制的信息让这种分析变得尤为困难。特别是，当正确实施规则的情况下，因为信息的不可得不能估计增加的增值税收入：避税的程度无法观测。
考虑到要解决规则、税基和实施这些决定增值税的因素之间的相互作用的困难程度，将增值税收入与增值税本身和经济的相关因素联系起来。这里强调了某些影响增值税组织财政收入能力的关键的决定因素：（1）提高标准税率会增加税收收入。如果增值税是对所有私人消费征收统一税，那么提高标准税率会带来增值税收入占消费比例的等概率提高。IMF（2001）的测算表明收入的增长率并没有标准税率增长的那么快：当标准税率提高10％时，税收收入平均上只会增长7％（比如，如果增值税收入最初占到消费的10％，且税率是15％，那么将标准税率提高到16.5％，收入会提高10.7％）。这种现象不能解释成是由于税收的变动而导致消费的减少，因为税收收入与私人消费是相关联的。反而，这意味着更高的标准税率会导致增值税税基的侵蚀。（2）虽然可能不显著，但是确实有证据表明增值税的表现与引入年份也相关。引入年份越久的增值税会带来更多的税收收入，或者至少与新引入的相同。其中一个解释是由于增值税的行政管理以及遵从度都是在经验中不断完善的。比如在OECD中，AghaandHaughtou（1996）发现实际增值税的税收收入与他们预测的收入会随着增值税引入年份的增加而越来越接近，这暗示着行政管理越来越有经验。另一个可能的解释是在引入增值税时有一些无法观测到的税收因素提高了税收收入。比如，引入增值税后减少了免税政策。（3）文化程度的提高产生了有效的影响，包括产生了代理人以及在纳税人和税务机关间的其他管理方法：增值税收入在文明程度较低的经济体中更少。这个结果同时发现在引入增值税更长时间的经济体中。也就是说，这代表了通过实施增值税而获得的管理经验和引入前早已存在的复杂管理制度所产生的不同效果。（4）地区间的显著差异主要是小岛屿会产生更高的增值税收入：我们需要注意的是这些经济体具有更高的贸易量占GDP的比例。（5）税率区间范围越宽，增值税税收收入越低。这个情况可以在BogeticandHassan（1993，1995）的研究成果中找到原因（这是解释增值税表现情况中为数不多的经验研究），区间范围越大意味着更低的效率比例。假设现在存在两种商品，它们有着相同的线性需求曲线（只与它们各自的价格有关）。从而如果在保持需求不变的情况下，提高某种商品的税收而同等程度地减少另一种商品的税收，不会对总体税收收入产生影响；但是如果需求会从高税收商品转移到相对税负轻的商品上时，那么总体税收收入会减少。
但是目前研究发现在区间范围与税收收入间存在着正相关关系，这是根据大量数据库和重要的非征税变量得出的，是很容易解释的。我们假设一个极端的情况可以解释这种现象，就是公共支出的边际值非常高以至于合适的税收政策目标就是要最大化税收收入。我们再次假设存在两种商品，它们有着不同的需求弹性。那么最佳政策就是对这两种商品制定不同的税率，这意味着当区间范围为零时，税收收入往往会低于收入最大化的情况，因为收入最大化时的区间范围是正数。或者，有可能区间变量的显著性反映了对有利的最终消费商品征税比简单的免税会产生正向的税收收入。也就是说，尽管结果令人震惊，我们也不必过多关注这个结果，因为经验在某种程度上是不可靠的：（1）一个成熟的增值税制度可能是通过与税制有关的有形结构来增加收入而不是通过不断增长的经验来实现目的的。实际上增值税税率区间范围的结果表明随着增值税制度的不断完善，会倾向于产生大量的税率，同时也会伴随着不断提高的收入表现情况。（2）在其他条件不变的情况下，经济贸易越重要，消费效率比率可能更高。最自然的解释是这通过促进征进口税增加了增值税的收入。尽管与骗税相关的零税率出口会增加在贸易过程中征收增值税的难度，然而，在经验上任何类似因素都主要受到进口的影响。
在更频繁贸易的经济体中增值税收入会更高；含有增值税的税收总收入越低，贸易占经济的份额越高。如果存在一些其他税收工具（如贸易税）在频繁贸易的经济体内可以有效地提高税收收入，这两个结论之间的矛盾就可以调和。这类国家贸易量有助于增值税组织财政收入的表现。
在一个经济体中评价增值税收入情况中的贸易度是非常关键的，它是增值税关键的经验特色：对进口商品征收的收入主要是大量的增值税税收收入。
如表4-5所示，一半以上的增值税收入是对进口征收的：平均为55％。（在吉尔吉斯和俄罗斯中更低的份额反映出他们的最初原则——与其他独立联邦的成员国进行贸易时不对进口商品征税。）
这并不意味着增值税的经济影响与关税类似。在对进口商品征税的情况下，是对注册贸易者购买的中间产品征税，因此可以在接下来的销售环节进行正常抵扣。而表4-5中的数据说明国内生产还有征收增值税的空间。对于简单的小国家来说，增值税和关税之间的区别实际上是差异不大的。表4-5 进口增值税占增值税收入的比例资料来源：国际货币基金组织计算（IMF，2001）。4.4 结论
消费效率比例是更好的用来评估增值税表现情况的工具，虽然不是那么完美，但在总体上比传统的效率比例评估得更为准确。
不同国家间增值税的税收收入表现不尽相同。在这些因素中有助于收入表现的是：（1）相对高的贸易占GDP的比例。（2）相对高的文化程度，提高了纳税人和征税人的管理能力。（3）时间，在某种意义上增值税的收入表现似乎会随着时间而提高。
缺乏明显证据来证明增值税制度的特定方面产生的影响。但是本书假定税率差异性，即最高法定税率与最低法定税率间的差异，会促进收入。第5章 增值税与公平 Chapter 5 VAT and Fairness
人们普遍担心，增值税的引入和扩围会对贫困产生负面的影响，更广泛的说是对实际收入的分配产生负面的影响。
国外对间接税的收入再分配效应一直高度重视，很多国家的政府部门或研究机构都花费大量精力研究间接税与收入分配之间的关系。英国是这一领域的先驱者之一，早在1957年就开始每年研究间接税的收入再分配效应（ONS，2007）。澳大利亚也使用了英国的方法每隔几年测算一次间接税对居民收入分配的影响（ABS，2006）。类似的研究还包括加拿大的SPSD/M模型（Deussing，2005），研究美国联邦税的微观模拟模型（CBO，1988）以及欧盟的多国比较模型（Garfinkel et al.，2006）等。国内也有很多学者开始关注中国间接税的收入再分配效应，如聂海峰，岳希明（2012）发现不论从全国范围来看还是分别从城乡内部来看，间接税负担都呈现累退性：低收入者的负担率高于高收入者的负担率。聂海峰，刘怡（2010a）发现从年度收入来看，各项税收都是显著累退的；但是从终身收入来看，各项税收整体负担呈累退性减弱，营业税负担呈现累进的特征，资源税负担接近比例税率；整体来看，间接税接近比例负担。
单独考虑增值税对分配的影响，可能有潜在的误导性。是整个税收体系，而不是某一种特定的税收，影响着贫穷和公平。这与最优增值税税率结构的讨论所引出的关键点相呼应：作为政府可用调控工具之一的增值税，对其进行恰当设计至关重要。更一般地来说，并不是只有税收对贫穷的缓和以及公平的追求产生影响，公共支出政策同样会对其产生影响：通过累退的税收组织财政收入，然后转移支付给穷人，对缓解贫困有净效应。
这些观点很重要的。关于税收的公平性问题，一个普遍反应就是增值税的合理角色是高效的筹集资金，分配的问题应该由其他的税种和支出方式来解决。但只有在极端情况下，分配问题才与增值税的设计完全无关。尤其要提的是，政府能否部署的其他调控工具是相当重要的。危险在于，只是广泛地借助于其他工具的可能优势，人们就很容易忽视在使用这个工具时所面临的限制，而没有真正面对分配问题。
更重要的是，增值税已经成为一种十分重要的税种，在很大程度上左右着整个税收支出体系。但我们在实际操作中，一定要注意，不能忽视税收支出体系中其他部分所发挥的作用，单独思考增值税对分配的影响。5.1 对消费征税5.1.1 消费税的累退性
在宽税基上实行单一的增值税税率（FAD所提倡的）从本质上来说，是对消费征收的比例税。当考虑到实际税负占当前收入的比例时，这样一种税（这里的评论适用于任何对消费征收的单一税率税，不仅仅是增值税）会显示出累退性：因为消费占收入的比重会随着收入的上升而下降，所以承担的单一税率的增值税占收入的比重也会随着收入上升而下降。从这一点看，广税基、单一税率的增值税（事实上是任何对消费征收的单一税率）本质上都是累退的。表5-1 中国增值税与营业税对居民年度收入的影响（2010年）注：表中数据表示征收增值税或营业税使得居民年度收入的下降程度。“合计”一列剔除了增值税与营业税之间的相互作用，所以“合计”一列并不等于“增值税”与“营业税”直接相加。
表5-1给出了2010年中国增值税与营业税对不同收入群体居民年度收入的影响。可以看出，对于增值税而言，居民消费支出中所含的增值税占居民年度收入的比重随着居民收入水平的上升而下降，具有明显的累退性。根据计算，2010年中国增值税会使得城镇居民基尼系数增长0.398％。对于营业税而言，居民消费支出中所含的营业税占居民年度收入的比重随着居民收入水平的提高大致呈递减趋势。根据计算，2010年中国营业税会使得城镇居民基尼系数增长0.061％。综合来看，2010年中国增值税与营业税呈明显的累退性，会使得中国城镇居民基尼系数增长0.464％。
但是，这可能并不是思考累进性的最好方式。根据假定，福利最终是取决于消费的，而不是收入。因此高收入居民不一定是高福利的居民。同时，是税收负担随着消费的变化而变化，而不是随着收入变化而变化。构造一个理想的世界后会发现，在这个世界里，所有的人可以依据他们对未来收入的预期进行资金的借贷。每个人选择的消费水平将反映他们自己对于一生收入水平的评估，所以相对于当期收入，消费支出是衡量福利水平更好的指标。比如，有些人从他们一生的收入来看是贫穷的，但是在某个特定的时期，他们可能有着相对较高的收入（可能是因为他们那时还年轻，从事没有技术含量的工作效率很高）。将这样的居民看作是富裕的，并且将消费税对收入的低比率看作是这个居民累退的指标，显然是错误的。将税收负担的分配与消费而不是收入相比的观点，在完美资本市场中表现得尤其明显，相同的观点在更广的范围内也是有效的：关键点是，在比较福利的时候，最重要的是一生中的消费，而不是生命中某段时间的收入。
这一点现在为发达国家所普遍接受，但是发展中国家就不是这样了。虽然它指出，对于消费征收的一个广税基税不是累退的，但也没有说它是累进的。还有一种可能，这样一种税收完全是比例税，在分配效应上中性。表5-2 中国增值税与营业税对居民终身收入的影响（2010年）注：表中数据表示征收增值税或营业税使得居民年度收入的下降程度。“合计”一列剔除了增值税与营业税之间的相互作用，所以“合计”一列并不等于“增值税”与“营业税”直接相加。
表5-2给出了2010年中国增值税与营业税对不同收入群体居民终身收入的影响。可以看出，居民消费支出中所含的增值税与营业税占居民终身收入的比重均随着居民收入水平的上升而上升，具有明显的累进性。使用MT指数来衡量增值税与营业税对不同收入群体居民终身收入分配状况的影响，可以看出，增值税、营业税及其合计对城镇居民终身收入分配状况影响的MT指数分别为0.00159、0.00047以及0.0021。因此，与对年度收入分配状况影响的结论不同，中国增值税与营业税对城镇居民终身收入的影响呈现出轻微的累进性，即改善了城镇居民的终身收入分配状况。
进一步探索，代际的角度可能意味着，引进增值税对公平最重要的影响可能不是同代之间的分配，而是代际间的分配。考虑到目前的消费来自于过去的储蓄，对消费征税就类似于对储蓄余额征税，所以可能使得在转换时年纪相对大的人承受更重的税负：那些年轻人，毫无疑问地，将为自己未来的消费纳税，但是他们还没有用作消费，因此储存下来的钱是不用交税的。5.1.2 缓解累退性
目前为止，讨论都假设对国内所有消费征收单一税率的增值税。事实上，为了缓和增值税的分配效应，可以对不同的商品以不同的税率进行征税或者进行免税。但这些方法所达到的再分配是有限的，会带来显著的行政或者其他成本（尤其对于税收豁免）。为了达成分配目标，增值税可以做一些妥协，尤其是在几种特殊的情况下。比如，政府没有其他可利用的调控手段。
运用其他税收工具来抵消增值税所带来的影响，这是很明确的。比如加拿大，在引入GST的同时就引入了一个明确的税收抵免制度；加拿大和澳大利亚针对首次购房者引进了税收抵免，来抵消增值税的引进预期会带来的房价上升。采取一些措施解决增值税所引起的代际问题也是恰当的，可以是养老金的提高（如果养老金是与消费价格挂钩的话，这是自然而然的）或者（针对性相对来说没那么强）一种针对年长纳税人的税收抵免制度。
在引入增值税时还需要考虑的一个常见的问题是贸易商会借此机会无根据地抬高价格。但如果贸易商可以在增值税引入的时候利用垄断权，那为什么在增值税没有引入的时候不利用这个权力呢？这可能是因为增值税的引入提供了一个聚焦点，使得暗中合谋更方便。在任何情况下，这都是一个公众普遍关注的问题。有一些国家，包括南非和英国，基于这个原因在增值税引入的时候，通过建立临时的监督机构来安抚消费者，授权它们去接收，调查或者宣传不公平定价的投诉。5.1.3 实证证据
增值税的分配效应对于消费者偏好的模式，增值税体系自身的税率结构以及豁免很敏感。虽然实证证据呈现了多样的经验，但是也指向了某些普遍的结论。
如人们所料，增值税以宽税基和单一税率为特征，当以当前收入衡量时，它是累退的，而用总消费衡量时，它又是比例的。比如，OECD（1988）发现四个国家中有三个确实是这样的，呈现出相似的数据：丹麦、荷兰以及瑞典。
然而，还有一点很清晰的是，税率差异以及免税可以使增值税成为一种累进税，至少用消费衡量的时候是这样的。比如，对于英国的增值税因对大量食物以及其他穷人物资采取零税率政策而闻名，OECD（1988）的测算显示，把人群以消费水平作等分，在最低消费水平的群体中，增值税占据消费的比例为6.3％，而在最高消费水平的群体中，增值税占据消费的比重为9.5％。增值税占消费的比例，从消费最少的10％的人口的6.3％，上升到消费最高的10％人口的9.5％。Kayand Davis（1985）研究得出了类似的结论，在英国，增值税的分配效应是累进的，因为随着收入的增加，支出中有更大比例花费在征税的物品上。类似地，Ballardand Shoven（1987）通过对美国适用可计算的一般均衡模型发现，税率差异可以显著减少低收入群体由于所得税转换为增值税而遭受的损害。比如，在他们的一个模拟中，将单一税率改变为差别税率增值税能够使得10％最低收入群体获益将近他们终身收入的0.5％（事实上，对他们来说，将由损失转为获益）。
虽然研究发展中国家增值税实践的文献不是很多，但是同样地，越来越多的证据显示，当以消费作为衡量标准时，增值税是累进的。比如，Younger et al.（1999）发现，在马达加斯加，增值税分配比起总消费的分配更加公平：也就是说，增值税中穷人支付的份额比总消费中穷人的份额小。Youngerand Sahn（1998）对科特迪瓦、几内亚和坦桑尼亚得出了同样定性的结论。事实上，不仅在这些研究中，增值税被显示是累进的，它比其他一些税种也更显累进性。更重要的是，它被证明比在很多情况下它所取代的贸易税更加累进。这显然不能被视为理所当然。比如，对孟加拉国来说，Hossain（1995）发现虽然零税率食物能大大减轻增值税对先前存在的间接税制度进行取代所带来的负面影响，但是它不能彻底消除。尽管如此，最近的研究工作在挑战这样的概念：增值税，从本质上来说，是累退的。
因此，通过引入税率差异以及免税，对消费征收增值税可以在很多情况下比对消费征收比例税不那么累退，这没什么疑问，甚至在有些情形下，这是一种累进税。但是，使得增值税更加复杂是否合适，这就是另外一个问题了。比如，Ballard和Shoven（1987）同时也发现税率差异在对分配带来好处的时候，也伴随着效率损失。而且，实证证据倾向于证实这么一个基本的观点：尽管增值税可能是累进的，但大体上来说，它没有工资或者薪金税那么累进。5.2 对小型贸易商的处理
目前为止，我们所处理的问题都是针对于人们购买了应税商品，并对其实际收入产生了影响。第二个不同的关注点是对销售应税商品的人的影响。
特别地，人们一般都认为增值税合规成本中包含一个固定的部分，所以，小型贸易商可能会承受更重的负担。所以，这里也还有一个比例的问题：这些负担可能会部分以更高价格的方式转嫁给消费者。
很显然，在这里，对增值税的起征点的选择很关键，高于这个点会强制征增值税。但是有关公平的某些点需要在这里被强调。很明显的是，如果觉得必要，起征点是可以被提高的，这样就可以把那些合规成本尤其重的贸易商排除在外。关注那些直接向消费者销售的贸易商，对于起征点的操作将使得收入额低于起征点的小型贸易商获得双重收益：一是相比于高于起征点的那些竞争者，他们幸免于增值税的这项合规成本；二是他们也不用去收税。因此，增值税对于贸易商的分配效应会更加复杂：虽然那些略高于起征点的小型贸易商可能会被迫承受不成比例高的合规负担，但是那些甚至更小型的贸易商，相对于纳税贸易者，通过获得明显的竞争优势而获利（为生产投入品付税，就像他们的竞争者一样，但是他们自己的价值附加却逃避了征税）。因此，不能说所有的小型贸易商都因增值税而遭受了损害。
然而，如果贸易商主要是将商品销售给其他贸易商而不是直接给最终消费者，那么这种情况将更加复杂。虽然这样的贸易商，如果在起征点以下，也不用去收税，但是他们必须将他们在自己生产投入品上被征收的税进行传递或者他们自己承担。后一种劣势可以通过自愿进行增值税登记来避免，但是这样的话，合规成本又得发生了。小型贸易商如果希望将商品主要销售给其他登记过的贸易商，就会将自己置于增值税下一个困难的境地。
注意到，即使是那些收入在起征点以下的贸易商，如果他们将商品销售给最终消费者，他们仍旧应对他们的生产投入品付税（不能抵扣）。增值税的这种能力——通过生产投入品的税收而对在起征点之下的企业征税，使得增值税的负担传播得更广泛，并且，可能因此比其他税收更公平。特别是那些应该进行增值税税收登记，但是因为想要逃避税收而没有这么做的企业，也承担了他们购进时的进项税额。对很难征税的部门可以用对他们的投入品征税这种悄无声息的收税方式。正如已经指出的，比如，农业部门已经被证明很难征所得税，土地或者财富税：通过对它的投入品进行征收可能也是种办法，以确保这个部门与其他部门间税收负担尽可能公平。这种改善的跨部门的公平可能一开始看上去意味着跨部门公平的减少，因为更大的农户可以用进项税额抵销项税额。但是这样做的话，那些更大的农户最终支付的税收将不仅取决于他们的投入，也取决于他们自己的价值附加，在这种情况下，小型农户可能会获利；只有在一种情形下（一种潜在的，重要的情形）如果农业产出品被征以足够低的税率，登记的生产商得到了退税（可能因为他们出口），对农业投入进行征税将不会有利于小型农户。5.3 结论
增值税似乎被十分广泛地认为（尤其被那些对它不怎么有经验的人士）是一种相当累退和不公平的税收。但是，这样的信念来自何处，无从所知。“理想的”增值税是一种对消费征收的税；有一种十分有力的主张，因为一个人的消费是他们生活水平最好的观察指标之一，所以消费也应该是潜在的最公平的税基之一。如果用统一的税率对所有形式的消费进行征税，那么无论是低消费人群还是高消费人群，征税所占据的比例都是一样的，在这种情况下，增值税就不是一种累进的税收。但是可以通过对关键产品免税以及差别税率的方式达成累进的效果（通常也是这么做的），但本研究认为，用这种方式获取的公平收益可能是相当局限的，因为同时会产生收入损失。在任何情形下，这些目标都不是仅针对增值税来说的，也针对其他广税基的销售税，比如零售税。事实上，增值税对于小型贸易商的处理，一般比其他消费税更好，因为它们是直接销售给最终消费者的（特别是小零售商），相对更大的贸易商，它们被置于一个竞争优势地位。
在某种程度上，那些认为增值税是累退税的人可能将它与累进的个人所得税进行比较了。但是这忽视了与所得税有关的不公平，这个应该被广泛地知道但事实上却没有（举个不公平的例子，比如，相比于那些具有稳定收入的群体，对那些收入具有高度不确定性的群体征收更多的税）；而且，这也忽视了一个很大的困难，即发展中国家要征收有效的个人所得税，这对行政管理来说，是最具有挑战性的税收之一。事实上，增值税的实施通常是改革进程的第一步，最终会导向有效的所得税。
然而，更普遍的情况是，几乎找不到一种税，它能够很好适应于对公平目标的追求。支出政策通常能够更有针对性，而且税收的第一要务是增加财政收入，尽量别扭曲经济活动。不要过分夸大这一点很重要：很多发展中国家同样也面临着对于他们支出政策进行有效性的严格的限制，这些可能恰到好处地调和税收政策的建议。然而，关键在于，正是在这种更广、更困难的背景下，增值税缓解贫穷和提高公平的潜力才必须被评估。第6章 两种类型增值税 Chapter 6 Two types of VAT6.1 货劳税与增值税6.1.1 序言
新西兰增值税模型也被称为货劳税（Goods and Services Tax）模型。增值税作为欧洲的发明，已经风靡全球，并在大约150个国家得以推行，然而货劳税仅仅只是最近才提出的修正型的欧洲增值税。新西兰增值税模型（GST）和欧盟增值税模型（VAT）是现行的世界上增值税模型的两大代表，中国现阶段实行的是欧盟型增值税。本章主要介绍欧盟增值税与新西兰增值税各自的优缺点。
在新西兰货劳税诞生的这段时间里，包括欧洲在内的增值税国际专家已经通过对比发现，货劳税模型比旧式的欧洲增值税模型更具优势。在许多情况下，通过这些比较可以得出这样一个结论，即新西兰在20世纪80年代引进增值税是在欧洲模式上作了改进——也就是“新瓶装旧酒”。试图引进增值税的国家经常被建议要考虑新西兰的做法，而且很多国家也已经这样做了。
令人惊讶的是，几乎没有人对此进行研究，以客观地验证货劳税的创新优势和国际专家们的意见，尤其是进行实证性的研究。然而，最近，新西兰推行货劳税的第20个周年纪念为纠正这一疏漏提供了机会，同时也制定了研究日程。来自8个国家的29名专家组成的跨学科团队分析和讨论了新西兰货劳税的经验、新西兰模式对世界各国的影响及世界各地的增值税模型现有的问题。本书借鉴了相关材料，税收政策制定者的研究结果和研究经验。
新西兰的货劳税与英国的增值税有很大的不同，即它广泛采用单一国内税率。与那些需要通过征税对象来确定税率的情形不同，新西兰的货劳税没有低税率、超低税率、免税或者零税率。食品、儿童服装、医疗服务、教育服务、出版物、能源和其他生活必需品同其他商品和服务一样以12.5％的税率征税。这个政策在引进时是经过深思熟虑的，并且多年来保持不变。当采用衡量增值税表现最常用的指标——C-效率比率进行评估后发现，新西兰货劳税所得到的分数比英国增值税高两倍。实际上，货劳税的C-效率得分显然比OECD的C-⑦效率得分的平均水平高出了43.5分。正是货劳税长期的、综合型的运用给世界各国的间接税政策制定提供了参考。本章还简要地探讨了新西兰货劳税应怎样运用于在欧洲普遍认为很难征税的服务和组织等方面。⑦如果在计算时“部门货劳税”扣除（因为它并没有为政府产生净收入），新西兰的C-效率比率将减少大约三分之一，如下表所示：资料来源：国家统计的新西兰综合账户，新西兰政府的（年）财务报表6.1.2 VAT和GST的共性和特性
在分析新西兰货劳税模型之前，有必要考察新西兰和英国环境的共性和特性。共性很简单。这两个国家都是面积相似的岛屿国家。新西兰曾是英国的殖民地，并且是英语语种国家。这两个国家的文化有很大的相似之处，历史联系紧密，包括共同的法律传统、政治制度和地缘政治冲突的经历。自然地，新西兰许多领域政府政策的提出和发展都是紧跟英国政策领导的——尽管近20年间接税政策的发展是个特别明显的例外。英国的政策选择，如在1973年进入共同市场，也影响了距其较远的前殖民地的社会、经济、外交政策和国家认同感等各个方面。同时，这两个国家在私人领域和公共领域都拥有现代化的信息技术系统（包括在海关和税务机关）。
新西兰和英国也采用类似的税种，尽管这些税种有细微的差别。新西兰没有独立的资本税和国民保险税（养老金是在现收现付的基础上从一般收入中支付的）。新西兰的税收收入更多依赖于增值税，而英国则更多依赖于特定商品和服务的消费税，如汽车燃料、酒精饮料和烟草产品。
两国都有覆盖范围广泛的社会福利体系，都可为没有足够收入以维持正常生活水平的家庭提供所得税抵免。新西兰的税收支持型全民养老计划对所有满足居住要求且年满65岁的人均可适用。其支付水平每年都要进行审查，且还会根据通货膨胀和工资进行调整。当工资增加时，新西兰的退休金也会调整，最终达到平均普通计时税后收入的65％和72.5％之间。
然而不同国家的环境大不相同。新西兰是一个拥有450万人口的国家，它与相隔最近的澳大利亚尚且隔着2000公里的海岸，这使得新西兰与其他任何国家都没有直接接近的边界。尽管新西兰与澳大利亚有经济一体化协定，且与亚太地区拥有自身增值税体系的国家之间也建立了越来越多的贸易协定，但与英国在欧盟被限制了国内政策灵活性不同，新西兰并不是任何受到类似限制的多边经济关系的成员国。因此，因消除英国在欧盟的内部边界而带来的税收征管问题，以及潜在的税收竞争问题，并没有在新西兰发生。6.1.3 综合性税基和单一税率：来自新西兰的经验
在米德报告发表后的若干年里，它对新西兰税收政策的发展思考有着巨大的影响。它被多次翻阅、研究、讨论，并被引用到递交给新西兰部长的报告中。它对个人和企业的税收及财富等有关问题该如何解决提出了指导意见。在米德的影响下，形成了更加系统性，并且以相关原则为基础的税收政策建议。表6-1 英国和新西兰增值税和消费税的比较注：①OECD（2006），52。②OECD（2006），53（2003 data）。③用新西兰官方统计数据，我们计算出了2003年调整后的C-效率比率。（in 2003 at 67.1）④最新的4个税收比率用的是2004年的数据。详见OECD（2005），25-28。资料来源：OECD（2006），25-28，30，32，52-53。
到20世纪80年代初，新西兰受到一种可怕的批发税的拖累，该批发税使67％的潜在间接税税基流失，且当时国家显著依赖于国际贸易税收。税收、行业监管和行业补贴及一般经济管理行为也弥漫着恐慌气息。特设的税收收入无法弥补支出的需求，更别说支持转向依赖间接税收的政府政策。米德没有给新西兰的政策制定者提供解决这个问题的直接指导，也没有回答当时存在的问题，即“增值税和零售税哪个更好？”。但是，米德提出了调查方法，并最终解决了这些问题。
对于21世纪间接税收的发展方向，目前仍存在诸多问题。相比其他欧盟成员国，英国现有增值税制度在更大程度上对总的消费支出实行低税率。对于英国增值税进行改革的建议，来自新西兰的经验可以提出两个相关的关键问题：（1）由综合单一税率带来的所谓税收征管和税收遵从的好处真的得到新西兰经验的验证了吗？（2）有什么证据能够证明综合的单一货劳税税率能缓解收入分配对穷人和低收入者的影响？
要解决这两个问题，就必须要对欧洲式的增值税和新西兰式增值税进行对比。本节首先考虑了新西兰在1986年引入货劳税之前的全面综合性征收时所讨论的相关问题，其次是对税收征管、税收遵从和公众接受问题进行介绍，最后则是找到对分配产生影响的证据。6.1.4 新西兰对货劳税全面性征收的辩论：1981—1986
新西兰的政策制定者在1984—1986年成功引进货劳税之前，在1981—1982年对间接税改革的问题和讨论进行了演练。评估税收体系的一个特别工作小组建议应该把批发税转换为抵免制（a credit-offset basis），间接税税基应该扩大，同时对货物的供应单独征税。1982年，当时的新西兰总理采纳了该小组提出的大部分建议，但并没有接受其有关间接税的提议。
新西兰的政策制定者从1981—1982年的经验中了解到，坚持综合性的税收基础是一个最重要的难题，尤其是在与食品和服装方面。然后他们提出了这样一个观点，即基于公平和经济效率的原则上对食品和其他生活必需品征税。此外，他们意识到，他们需要在之前并未充分涉及的公共领域和私人领域大规模地开展公共关系、咨询和教育运动。而这是个高风险策略，因为公众对其所支付的税收非常敏感。该策略指出，如果赢得了这场辩论，其他寻求税收豁免的人将会发现他们的主张将更难得到公众的同意，同时这将是全面实行间接税的更好的机会。
该观点承认食品税是累退的。有证据表明，收入所得排最低的20％的家庭有23％—29％的所得用于食品消费，收入所得排前20％的家庭在食物上只花费了7％到10％。然而，对于“谁在食品消费上花费最多？”这个问题的答案是，高收入家庭在食品消费上的花费是低收入家庭的两倍。在新西兰，每花费100美元在食品上，最不富裕的人会花费6.5美元，最富裕的人将花费12美元。对食品征税可以进行收入再分配并对穷人的收入给予一定补贴。这个观点是由有公信力的政府提出的，并被广泛接受，因此货劳税在综合性税收基础和单一国内税率的基础上推行。6.2 征管成本与遵从成本
这一标题下的首要问题是新西兰货劳税的经验能否证实综合单一税率给政府带来的所谓福利。不幸的是，人们并不能单独识别出实行货劳税的征管成本，因为与货劳税有关的征管工作往往没有独立于其他税收的征收管理。
然而，我们仍然可以识别货劳税制度在哪些方面大大节约了税收征管成本。货劳税不需要对货物、服务和供应商进行几百页的分类，也不需要几百页的相关解释和规定。与英国的情况不同，在新西兰不需要行政人员对“饼干”和“蛋糕”进行区分，如果他们出错了，也不需要他们考虑是否为了总额的征收错误而进行退税或者这是否会构成纳税人的“不当得利”。同时，也不需要行政人员去识别各个公共机构是否应该缴纳货劳税。货劳税对于此类问题仍以“不可知”的态度来处理：即适用一般性规则。
此外，还可以识别货劳税制度的税收征管成本和征管风险。首先，即使对一个没有邻国的岛国实行“现金退税”形式的综合征税，也会有退税风险。即使对进口进行征税，也会发生一些增值税欺诈行为（Missing trader fraud），房地产开发商就是一个特殊的问题领域。其次，需要对货劳税进行定期的立法维护，最近的一个案例表明，政府要以预期收入为基础计算税收返还额外需要花费的成本高达2亿新西兰元。第三，与英国相比，新西兰仍然有单独的机构来管理边境和内陆的货劳税的征收。新西兰这种分散的管理，要求其各个机构之间实现信息交换与共享，以此来审查出边境处的货劳税的抵扣额，然而这需要耗费更多的成本。
虽然货劳税的征管成本很难确定，但是很明显，政策的管理成本很低。在20年里，货劳税曾进行过一次主要的政策评估，但是这并没有导致结构上的变化。国家税务局负责货劳税的大部分立法工作，当政府分配45个人来补充税收政策时，其只须让1.5个专业政策人员致力于货劳税的工作。关键是，从政策管理成本的角度看，货劳税是“低维护成本”的税收，而这应该归功于征税范围的全面覆盖和单一国内税率这两个支柱型政策。
第二个问题是，新西兰的经验是否能验证综合性的单一税率带来的税收遵从利益。对此，证据并不确凿，无法简单地判定。由此，本书有五个想法。
第一，国际专家认为货劳税的税收遵从成本很难衡量或得到正确解释，“国际间税收征管和税收遵从成本的比较”应该作为提出问题的方式，而并非给出即时答案的工具。因此，当我们试图从各种调查中得出结论或寻求解释时，需要慎重。
第二，过去十五年里，新西兰有两大调查研究试图量化货劳税税收遵从成本：
1991—1992年，桑福德和哈塞尔戴恩进行了标准调查研究，他们得出结论：货劳税的税收遵从成本总额很大（占货劳税净收入的7.3％），而且每年的税收遵从成本占营业额的比重随营业额增大而递减（营业额为3万—10万新西兰元的公司，其税收遵从成本为1066新西兰元或者营业额的1.6％；营业额为100万新西兰元的公司，其税收遵从成本为3521新西兰元或者营业额的0.2％；营业额为5000万新西兰元的公司，其税收遵从成本为9615新西兰元或者营业额的0.005％）。递延支付的货劳税带来了现金净流入，其总体价值减少了公司大概39％的税收遵从成本，对于规模更大的公司，则带来的收益更大。据报道，提高会计水平可以带来大量的管理收益，在小公司中尤为如此。当时，只有23％的被调查者对其货劳税实行电脑记账。
2004年，为针对未来的政策和管理措施有效性衡量提供基本标准，一个独立的研究机构为税务局开启了一项关于中小企业的调查。平均而言，被调查者表示每年所得税的平均税收遵从成本为2471新西兰元，货劳税的税收遵从成本是1553新西兰元。货劳税的税收遵从成本是递减的（营业收入为4万—9.9万美元的公司的税收遵从成本为1285新西兰元；营业额超过130万新西兰元的公司的税收遵从成本为2646新西兰元）。53％的被调查者对货劳税进行电脑记账。该调查显示，在满足税收遵从要求和支付税款的压力水平方面，货劳税（3.8％）和预缴所得税（3.7％）的压力水平要比现收现付的所得税（3.2％）和员工福利税（3.2％）高一些。
这两项调查的结果与我们所了解到的在小企业中管理活动成本相对固定的特点相符。调查结果表明，税收遵从成本的边际递减特性很明显。例如，2004年的中小企业研究显示，每月在货劳税的税收遵从成本中，有大概40英镑是不可避免的。
第三，确定货劳税税收遵从的边际成本（也就是在不征收货劳税的情况下可节省的成本）是一个难题。可以从两方面看待这个问题：第一是税收遵从成本必须是基于缴纳各个不同税种产生的（尤其是所得税和货劳税），第二是税收遵从成本必须可以在相应的税收成本和会计成本之间分配。我们认为税收遵从的边际成本不会像新西兰调查所显示的那么高。一个新西兰的案例研究要求参与者每周以周日记的形式记录税收和会计职能，这样一直维持12个月以上，并对其进行定期访谈，这个案例研究为我们提供了有趣的观察视角。该案例研究总结道，货劳税的纳税申报比所得税纳税申报频繁（每月申报、双月申报或者半年申报），小企业主的所得税申报应该是在其会计上申报完货劳税之后再进行的，所以导致了这样一种局面：即在新西兰早期的研究中（主要研究来自于Sandford and Hasseldine，1992），货劳税的税收遵从成本占总的税收遵从成本的比例比所得税高。这就意味着按税种来分配税收遵从成本可能是错误的。核心的外部和内部会计成本与货劳税税收遵从成本之间可能存在的交叉重复问题更加复杂。很有可能是因为商人把记录基本的经营活动的成本当成了货劳税的遵从成本了，因为他们在做这类事情时都以“缴纳货劳税”来简单记录。
支持这一观点的另一说法是，如果货劳税的遵从成本对于小企业而言已是不合理的负担，那么应该有很多负面评论才对。税收、监管、卫生、安全和统计义务的遵从成本一直都被企业宣传团体抱怨，但是他们抱怨的重点不是货劳税，而是财政过多涉入企业的日常经营事务。这就向我们说明了货劳税制度是被缴纳税款的企业所接受的。
第四，进一步的关于货劳税税收成本较小的证据可能来自税收咨询（相对于税收遵从）领域。直到最近为止，新西兰所有大型法律和会计专业公司的税务团队，仅有一家提供专业的货劳税相关建议。只有在2006年的时候，有少部分其他的大型专业公司考虑开设提供有关货劳税的咨询业务。
第五，把15年的新西兰的货劳税税收遵从成本和15年的英国的税收遵从成本进行比较是可行的。这两项调查都是同一个作者（桑福德）用同一种方法完成的。比较结果显示，当公司营业收入较少时（0—50万美元时），英国的增值税遵从成本要比新西兰的低；当营业收入较高时（大于50万美元时），则比新西兰的高。例如，当营业收入低于5万美元时，英国增值税遵从成本是应税收入的1.49％，而新西兰的是2.06％；当营业收入在5万—10万美元时，英国是0.7％而新西兰是0.91％；当营业收入在10万—20万美元时，英国是0.5％而新西兰是0.67％；当营业收入在20万—50万美元时，英国是0.44％而新西兰是0.47％。另外，营业收入在50万—100万美元时，英国的增值税遵从成本是应税收入的0.34％而新西兰的是0.28％；当营业收入在100万—1000万美元时，英国的税收遵从成本是0.07％而新西兰是0.04％。
这些研究的共同作者说到：造成新西兰小企业的税收成本高的原因是“税收遵从成本是营业收入的一定比例，而税收遵从成本占营业收入之比与企业规模负相关，这是差异的重要原因，而这个也许是新西兰要求的注册资本水平要低得多的缘故（1986—1987年英国的起征点的1/3），而且新西兰的征税范围覆盖面广，进而这种压力会迫使新西兰的小企业选择自行去注册。”另一个原因可能是，两个国家常见的纳税申报时期并不相同（在大多数情况下，新西兰是两个月的申报期而英国是三个月）。
我们更倾向于主要从起征点上找原因，并从自愿注册、纳税申报期方面进行思考。克诺森把新西兰注册非营利组织加入分析。在完成对比英国增值税和新西兰货劳税15年税收遵从成本的表格后，克诺森仍然得出结论：扩大增值税征收范围是减少整体遵从成本的其中一种方式。本书同意克诺森的观点，也同意桑福德早前与其合著者哈塞尔戴恩做出的结论即“新西兰征税范围更广，与英国相比可能会减少税收遵从成本。只有通过一个比现在更为详细的对比才可能揭示税收成本在哪些方面有显著差异。”但是这项工作仍没有完成。
该标题下的最后一个问题是两大支柱政策的公共接受度。特别地，如果要企业界接受货劳税就应该在立法之前广泛地宣传、协商，以使之适应。这是新西兰公众第一次参与税收政策和立法的协商。此外，当白皮书中的立法草案在立法之前被完全修改之后，提交者可以看到他们的观点是否被采纳。同时，为了教育纳税人，货劳税协调办公室也主持开展了一项广泛的公共关系计划。
在新西兰的社会、政治、经济背景下，综合型全面征收的单一税率被公众广泛认可，并且这一观念经过了20年也不曾被动摇过。没有人认真尝试着去挑战该模型。1987年，在引进货劳税后，当时主要的反对党国民党建议引入“税前”（Extax）的概念，即引入了税收豁免，并同时质疑抵免-抵消机制。在国民选举失败后，国民党放弃了该方案。之后，在1990年的国民大选中，执政政府发生了改变，当时的国家财政部部长形容货劳税的引进是“税制改革的典范”。
在新西兰独特的环境下（这个环境在英国是无法复制的），公众接受程度是怎样的？1984年，新西兰迫切需要改革时，全国上下达成了广泛共识。这样的情形在第四届工党政府在3年后掌权和执政时依然延续着。似乎当新西兰进入国难时期，如新西兰1984年所面临的一样，公众们会暂时接受那些“不该接受的”东西。然而在20世纪90年代末期，危机结束，公众对于增值税制度中的综合征收和单一税率的支持率与以往一样高。第四届工党政府的其他经济改革，包括更全面地征收所得税政策，在过去的20年里被部分或者全部推翻了，但是货劳税模型的两大支柱政策然后延续至今。6.3 收入分配影响
当要验证把增值税的征收扩大到食品、服装和其他生活必需品对分配的影响时，应该特别关注两个群体在社会中所处的位置：（1）养老金领取者（退休人员）；（2）低薪工人和社会保障的受益者。
引进货劳税对养老金领取者产生的分配影响可以用一次性利益调整来解释，一次性利益调整反映了改革给消费者价格带来的影响。此外，值得注意的是，在新西兰通用的现收现付的养老金计划下，养老金与平均税后工资有很明显的关联。因此，养老金领取者的养老金与处于工作年龄人员的税后工资有关，并且至少从国家资助的退休金角度来看，他们受到了保护，以直接税负到间接税负的形式对代际公平产生了影响。显然，储蓄和非指数化的私人养老金是没有受到这类保护的。
低薪工人和社保受益人面对的问题是不同的。在引进货劳税时，对社会保障福利也进行了像养老金那样的一次性调整。低工资者应该通过所得税抵扣获得相应的税收减免。然而所得税抵扣仅限于有孩子的家庭，这意味着低收入的个人以及没有孩子的夫妻就不能享受到税收减免。当做出这个决定时，该决定反映了官方研究的用税率为10％的货劳税代替批发税的研究结果。这些研究是基于家庭收入和支出的数据完成的，它们表明对于不同收入水平的家庭来讲，间接税收负担增加的直接影响是边际递减的，但是应该在适当范围内实行可行的补偿措施。这里有三个突出、有趣的结果，并且影响了补偿方案的形成：（1）间接税的影响是递减的，与高收入家庭相比，在低收入的家庭中影响要更大一些。例如，在第二等分的中等收入家庭中其影响率是25％，而在最高收入者中只有15％。（2）在抚养子女的家庭类型中，征税食品和其他生活必需品会放大间接税的影响。这个结果与该家庭抚养孩子的数量有很大的关系。比如，在收入最低的三分之一家庭中，据估计，对于有两个成年人、一个孩子的家庭，货劳税会减少家庭6.1％的可支配收入，如果家庭有两个成年人、三个孩子的话会减少9.5％的可支配收入。而这些家庭类型中收入最高的家庭里，其净影响为4.5％。（3）与典型的家庭相比，由于养老金领取者的食品消费较低，因而对其影响要小一些。
对于已经确定的超出平均水平的影响，可以通过补偿性收入计划来解决。然而，这有赖于政府与低薪工人和社保受益人就如何弥补成本的补充协议进行协商。在20世纪90年代和21世纪早期，社会救助落后于成本增加的补偿。
史蒂芬斯通过观察发现，这是英国评估是否借鉴新西兰货劳税经验的重要指标。他认为横向公平是20世纪80年代新西兰税收与经济改革的首要原因。横向公平就像治疗同样病状的不同人一样，似乎是更大程度地巩固了新西兰的公平观念，而并非分配影响的观念。6.4 难征税项目及其处理
在本节中，我们认识了新西兰的经验，而这可能会解决难以征税的服务和组织的问题。我们将在表格中讨论下列主题和问题：（1）金融服务（中介和收费型的）；（2）居民住宅；（3）起征点；（4）政府服务（包括公共卫生和教育）；（5）海外旅行。表6-2 难以征收增值税的特殊项目注：①M Pallot，“GST and Financial Services-Rating Zero Rating，”in R Krever and DI White，note 4，163-78，especially at 169-70.②讨论新西兰和澳大利亚对火险和一般保险征税的税收制度时，详见T Edgar，“The Search for Alternatives to the Exempt Treatment of Financial Services under a Value Added Tax，”in R Krever and DI White，note 4，131-61，at 156-61.③M Keen and J Mintz，“The Optimal Threshold for a Value-Added Tax，”（2004）Journal of Public Economics，88，3/4：559-76.④新西兰政府目前正试图把货劳税起征点从4万新西兰元提高到5万新西兰元。据观察，新西兰货劳税的注册登记水平低于国际水平，但是年营业收入少于4万新西兰元的纳税人中，只有40％的人愿意注册。让2.4万个纳税人退出货劳税的征税范围的成本约为1500万新西兰元/年。M Cullen and P Dunne，Reducing Tax Compliance Costs for Small and Medium-Sized Enterprises（Wellington：December 2007），13-14.⑤标准的纳税申报期是两个月，这比其他司法区域的要短。微型企业也可以采用6个月的申报期。也可选择一个月的申报期。⑥对欧盟的所有公共部门机构（和非营利组织）征收增值税被M奥金，P詹金斯和S波达尔很好地提出。M Aujean，P Jenkins，and S Poddar，“A New Approach to Public Sector Bodies，”（1999）International VAT Monitor，10（4）：144-49.⑦为了广泛考虑间接税的问题，并对燃料税和机票税提出最优的政策建议，参考了M Keen and J Strand，“Indirect Taxes on International Aviation，”（2007）Fiscal Studies，28（1）：1-41.6.5 结论
本研究试图比较GST与VAT的优缺点，从思考新西兰的货劳税模型来为间接税税收政策提供一些建议和想法，主要针对以下三个问题提供了建议：（1）新西兰货劳税的经验是否验证了增值税综合型单一税率能带来所谓税收征管和税收遵从利益？（2）综合型单一税率的货劳税对新西兰的穷人和低薪工人的收入分配有哪些影响？（3）欧洲认为很难对某些服务机构和组织进行征税，而新西兰却这样做了，新西兰的行为给欧洲带来了哪些经验与教训？
从新西兰这20年的货劳税实施经验来看，我们可以得出结论。总体来说，使用单一税率，并维持全面征收的征税范围已经得到了实践的验证。虽然增值税/货劳税的税收遵从成本与营业收入相比，无疑是边际递减的，但是本书认为新西兰的调查夸大了货劳税的边际税收遵从成本，这一部分是由于增值税/货劳税的定期纳税申报是以一个月、两个月或者六个月为基础进行的，这就意味着货劳税的申报要早于企业每年完成会计记账的时间。与英国相比，货劳税广泛的征税范围可能减少了税收遵从成本，但这并没有实证研究来支撑该结论。
本书认为，公众能够对综合型的单一税率的增值税的优点感到信服。
从某种程度上来说，对基本生活必需品征税将会影响穷人的经济状况，除了货劳税免税外可以使用更多有效的支持政策来救济穷人。然而，这有赖于政府与低薪工人和社保受益人之间是如何就弥补成本增加的收入补偿协议进行协商的。在新西兰，通过所得税和社会福利制度来进行补偿援助已经达成了政治共识，重点是支持有孩子的家庭。批评者可能会指出，这样的结果是新西兰政府负责管理社会福利和所得税减免制度，而不是由税务局的人来管理税率和免税的问题。如果前者在发达国家中被采用，那放弃后者的使用很显然会降低很大的管理成本，就如同新西兰式的货劳税一样。
中国现有的增值税正是欧盟型增值税，是多税率增值税的典型代表。在2012年1月1日中国增值税扩围改革以前，中国有17％的标准税率和13％的优惠税率两档税率。在“营改增”之后，为了照顾部分服务业，新增了11％和6％两档税率。但从上文的分析可以看出，这不利于增值税优势的发挥，且无疑会加大未来中国增值税向新型增值税（新西兰货劳税）转变的难度。第7章 增值税差别税率 Chapter 7 Rate Differentiation7.1 增值税税率现状
表7-1显示，被调查的大多数国家（72％）在1990年到2001年4月间引进增值税时倾向于采用单一的增值税率。一个引人注目的例子是西非经济与货币联盟（WAEMU）的经验，这在专栏7.1中有所描述。更普遍的是，在最初引进时增值税税率的档数趋于下降。这很大程度上反映了现行单一增值税税率的成功实践。表7-1 引进时增值税适用单一税率资料来源：IMF员工制表（IMF，2001）
表7-2显示了到2001年为止实行增值税的国家所征收的非零税率的档数。根据IMF（2001）的资料，到2001年为止一半以上引进增值税的国家只征收一档非零税率，少于1/4的国家征收三档或者更多档数的非零税率。表7-2 增值税税率档数的分布（所有国家）注：数字是目前实行增值税的所有国家中增值税税率档数的百分比。资料来源：IMF（2001）
IMF（2001）的数据显示不同地区间税率档数存在差异。例如，在北非和中东，非零税率的档数趋于最多；在撒哈拉非洲趋于最少。更深入的研究表明，引进时的税率档数对之后的税率档数有着长远的影响。研究也表明，相对古老的增值税制度拥有更多的税率档数，表7-3以OECD国家增值税税率档次情况展示了部分古老的增值税制度的状况。表7-3 OECD国家增值税税率注：数据来源于OECD官方数据库。增值税标准税率来源于各国每年1月1日所使用的税率。增值税优惠税率为各国2012年1月1日使用的优惠税率；优惠税率包含国内商品的零税率，但不包括出口商品零税率。澳大利亚：澳大利亚货劳税（GST）开征时间为2000年7月1日。奥地利：奥地利的准外飞地扬霍尔茨（Jungholz）与米特尔贝格（Mittelberg）使用19％的增值税标准税率。加拿大：部分省将省销售税（sales taxes）与联邦政府的货劳税（GST）合并，征收GST/HST，其中不列颠哥伦比亚12％；新布伦瑞克省、安大略省、纽芬兰和拉布拉多省13％；新斯科舍省15％。魁北克省征收5％的货劳税（GST），同时还征收9.5％的销售税（sales taxes）；除亚伯达之外的其他加拿大省则对特定的商品与劳务征收销售税（sales taxes）。法国：0.9％、2.1％、8.0％、13.0％以及19.6％适应于科西嘉岛；1.05％、1.75％、2.1％以及8.5％适应于除法属圭亚那之外的其他海外省（overseas departments）。希腊：5.0％、9.0％以及16.0％适用于莱斯博斯岛、希俄斯岛、萨摩斯、多德卡尼斯群岛、基克拉迪群岛、索斯、斯波拉得岛北部、萨莫色雷斯岛和斯基罗斯岛地区。以色列：数据有以色列相关机构提供并为其负责。墨西哥：11％的税率适用于墨西哥边境地区（墨西哥边境20公里以内，加利福尼亚半岛、南下加利福尼亚以及金塔纳罗奥州的全部以及索诺拉州的部分地区）。葡萄牙：亚速尔群岛的标准税率是16％，优惠税率是4％和9％；从2012年4月1日开始马德拉群岛的标准税率是22％，优惠税率是5％和12％。西班牙：2.0％、5.0％、9.0％以及13.0％的税率适用于加那利群岛；4％和5％的税率适用于休达和Melila。
由表7-3可以看出，如果不考虑零税率，在34个OECD国家中，有9个国家只有一档标准税率，8个国家实行一档标准税率和一档优惠税率，13个国家实行一档标准税率和两档优惠税率，只有法国、爱尔兰、卢森堡三个国家实行一档标准税率加三档优惠税率。由此我们可知，大多数（30/33）国家设置了一档标准税率和一档或两档优惠税率。然而，目前我国推行营业税改征增值税改革，在原来17％的标准税率和13％的优惠税率的基础上，又增加了11％和6％两档低税率，可以说税率结构相当复杂。7.2 最优税率结构探讨
增值税的原型是对消费征税。在一定程度上，问题的实质是为什么一国政府对消费的不同组成部分征收不同的税率。这个问题已在财政学文献中被广泛讨论。此问题在增值税制度设计上更为精确的表述是：消费税的普遍征收意味着增值税不是对消费征税的唯一税种，而且增值税环环抵扣的特征意味着，在实践中不同税率的设计对上下游有着不同的影响。
为引出原则和实践上的不同考量，本部分探讨了增值税多档税率的潜在收益、潜在成本和最终在两者间的平衡。7.2.1 差别税率的收益
关于对消费征税多档税率的最优设计，一些文献进行了技术上的讨论，进行了简明的阐述。目前而言，区分两套不同的考察因素是有帮助的：效率（广义上指以不影响总收入的方式筹集税款）和公平（确保总收入在不同人群间公平分布）。7.2.1.1 效率
税收效率原则是指在市场对经济资源配置有效的情况下，减少税收对市场资源配置的干预，减少对个人、企业行为的扭曲，以减少效率损失；在市场对资源配置低效或无效的情况下，强化税收杠杆作用，提高资源配置效率。因此，税收效率原则的一层含义是如何在不影响经济总量的情况下组织财政收入。专栏7.1 西非经济与货币联盟（WAEMU）国家的单一税率增值税西非经济与货币联盟（WAEMU）的三个成员国是撒哈拉非洲第一批引入增值税的国家——1960年科特迪瓦，1980年塞内加尔（60年代在生产商中引入增值税）和1986年尼日尔。而然，这些国家的增值税制度有着复杂的税率结构（科特迪瓦和塞内加尔有四档税率，尼日尔有三档税率）和许多免税政策；这种税制的表现并不令人满意。考虑到这些缺点，1991年，贝宁在西非经济与货币联盟中率先引入增值税单一税率和有限免税政策。接下来几年财政收入上优异的表现（间接税税收从1990年占GDP1.7％上升至1994年的5％）使贝宁成为其他WAEMU国家的榜样。布基纳法索、多哥、尼日尔和马里分别在1993年、1995年、1997年和1999年引入了单一增值税税率。1998年12月，WAEMU委员会颁布了加强间接税体制和谐发展的指导条款。这个指导条款规定在2002年1月之前，每个WAEMU成员国均要实行增值税单一税率（税率在15％—20％的范围内）和有限的免税政策（具体内容在WAEMU委员会的一个清单中表明）。单一税率对贝宁财政收入的直接影响从未衡量过。事实上，这项措施是当时税收征管改革成果的一部分（包括一个更大的纳税人体系的建立和税款征收和审计制度的显著提高）。然而，毋庸置疑，建立在增值税体制的简洁性上，制度的简化降低了纳税人的遵从成本，提高了国家税收征管的效率。
对商品征税可能比对所得征税更具扭曲效应。这个概念是一条广为人知的政策的基础——“反弹性法则”——对需求更具弹性的商品征收低税率，对需求不具弹性的商品征收低税率，从而减少税收对消费模式的影响。应用这条法则的结果是，对生活必需品实行高税率，这显然与实践不符。
实际上，对于实行差别税率的商品税制一个更普遍的论断是，基于效率的考虑，考察商品消费和闲暇消费（广义上指花费在非劳动市场上的时间）间的相互影响。对于那些与广义上的闲暇密切相关的消费征收重税，将降低人们对闲暇的消费，从而降低对人们减少工作的扭曲影响。然而，这样的商品却很难找到：例如，高尔夫俱乐部在一些国家可能属于这个范畴；一个更重要的例子可能是酒精。然而，这种情况下人们想到的许多商品恰好都属于消费税征收范围。这不是偶然，很久以前关于收入和效率的考量使一些商品被征收重税。当然，对哪些商品征收重税（这些商品随着国家品位和特质的不同而不同）还有讨论的空间。就目前而言，最重要的是对一些商品征收较重的消费税，将能够使国家从多档税率中获得效率收益。
效率的一个方面表现为筹集收入的能力，这一点值得强调。正常情况下征收增值税的原则是，确保增值税作为一种对本国居民消费征税的征税方式。然而，一些情况下，其他国家的居民购买了本国商品，同时支付了税款。最简单的例子是最终消费者的跨境消费。另一个例子是欧盟根据服务提供者的地点对一些服务征税。这些例子的重要性是本国税率可能影响非居民的销售总量，而且合适的税率结构可能反映出这些消费者在其他国家购买商品的机会。特别地，如果一些国家对一些商品征重税，外国居民可能在税负更轻的国家购买，这样征收重税的国家将处于不利地位。
这些担忧的重要性在不同国家间差异很大。不同国家间间接税的差别，消费税比增值税要大，所以在多数情况下，在考量增值税时这种问题并不太重要（尽管有些例外）。对于很多发展中国家，亟待解决的关于非居民消费的税收待遇的一个领域是旅游业。和这个普遍问题在其他领域的解决办法一样，在旅游业中，各个国家与其为流动的税基相互竞争从而均蒙受损失，不如从地区协商的税率中获得潜在的收益。专栏7.2 旅游业的增值税待遇人们经常建议提供给游客的服务应该被全额征税。然而，对其实行零税率或者免税政策的呼声越来越高。这个问题有时被解读为，这些服务应该被当作消费对待从而适用普通税率（因为它们在本国被消费）？还是被当作出口对待从而适用零税率（因为它们被外国人消费）？然而，这并不是问题的关键；国民核算中旅游业被如何划分也不是问题的关键。问题的关键是游客在不同国家提供的不同服务间进行替代的能力意味着，人们对不同国家提供的同质的服务的需求有着很大的弹性。高弹性意味着低税率。这个论断很明显适用于不同国家提供的那些同质的设施——例如，椰树海滩。然而，当一国提供的设施独特时，同样的思路意味着高税率（以消费税或门票的形式施行）。然而，即使是独一无二的资源，在广义上，也可能有替代品：金字塔的旅行可能是紫禁城旅行的替代。在这种情况下，一国赚取租金的能力受到了限制。这样一来，对一般性的旅游服务征收低税率甚至是零税率就有了很强的理由。或者，降低对非居民征税（正如加拿大实行的宾馆税），即区别对待具有低弹性的本国需求和高弹性的外国需求，当然，这对征管人员来说很麻烦。非常独特的旅游资源可以征收使用费，这可以针对资源利用产生的拥堵和其他外部效应而很好地设计。然而，反对对一般性的旅游服务征收低税率有三个理由。第一是征管方面的：差别税率复杂化了税收的征管和遵从，为滥用税率创造了机会。第二是合作问题：对某一个国家提供的旅游服务的需求弹性要比所有国家提供的旅游服务（看成一个整体）的需求弹性大得多。尽管一个特定的游乐园提供的服务并不独特，但所有游乐园提供的服务（相对于其他休闲活动来说）是独特的。因此，所有国家可以通过协商共同提高税率而获益。这个论断导致地区内的合作。第三，这些服务被外国人购买，但外国人在政策制定者的目标函数中占的比重比本国人要小，对这些商品提高税率产生的社会损失将会下降：对外国人征税总是有吸引力的。
最后，尽管在税收政策的制定过程中，对环境影响的考量已经得到足够的关注，但这些考量并没有为增值税实行多档税率提供理论基础。虽然增值税是对消费征税，但对产生外部性的商品的消费应该适用修正性的税收政策；特别是，对中间使用应该像对最终使用一样征收重税。因此，外部性应适用消费税，而不是增值税。7.2.1.2 公平
税收公平原则是指税收对收入再分配应依据公平的目标。实行差别税率的一个重要原因是出于对公平的考虑。7.2.1.2.1 减轻增值税的累退性
商品税结构可能会改变实际收入的分配，而上述对效率的考量没有考虑这一影响。但从公平的角度，如果其他方面保持不变，对占富人支出比重较大的商品征收重税是人们期望看到的。相反地，如果所有家庭以相同的方式在商品间分配他们的预算，即所有商品的预算份额独立于收入水平，那么对一些商品相对其他商品征更重的税不产生公平上的收益。然而，既然没有理由假设这一条件普遍成立，那么在缺少其他政策工具以取得分配目标的情况下，对间接税制定多于一档的税率或许是令人期望的。
然而，如果存在其他政策工具，将不太可能从制定多于一档的增值税税率中获得社会收益。最明显的是，所得税的存在为取得分配目标提供了一种更有效的方式，所以不太需要多档税率。例如，如果消费者在商品间分配他们支出的方式在所有收入水平上都是相同的，更准确地说，如果预算份额并不取决于他们出卖劳动的税前工资率，那么间接税是完全不需要的。理由是很明显的：他们的支出方式没有包含一个人潜在的（和不可观测的）纳税能力的信息，但这些信息已经包含在他们的（可以观测的）收入中；所以对后者（所得）征税是最简单最有效的。然而，这个条件很难在现实中成立。更普遍的问题是，存在最优非线性所得税时，间接税的税率档数等于商品的组数（组内商品可以完美替代）是否是合适的？人们日益认为，在教育和健康等领域，支出政策对于实现公平的目标比增值税多档税率的使用更加有效。
其他政策工具的实施削弱了实行多档税率的理由。但并没有完全消除实行多档税率的理由。其他政策工具是非常重要的，在这一点上发达国家和发展中国家有着重要的区别。对于所得税运行良好的发达国家来说，实行多档税率的理由相对较弱。例如，Davis and Kay（1985）显示了伴随大量增值税零税率政策的消除英国是如何提高所得税的免征额从而提高人们的收益水平，从而确保税收而且不损害税收的累进性。利用符合美国的可计算一般均衡（CGE）模型，Ballard and Shoven（1987）得出结论，利用增值税多档税率来替代所得税可能有更大的效率损失，但多档税率缓和个人所得税减少对分配不利影响的作用相对很小。然而，许多发展中国家一般没有运行良好的所得税税制，因此实行多档税率的理由相对较强。利用CGE模型分析孟加拉国，Hossain（1995）得出结论：一些零税率政策和有选择地使用消费税政策将会显著消除用增值税替代已有间接税结构的累退影响。
通过间接税取得的再分配收益能够有多大呢？间接税再分配收益取决于富人和穷人的支出方式在多大程度上存在差异。然而，对一般程度的差异性，仅仅通过间接税取得的再分配效益相当有限。设想，有一些特定商品，比如食物，占穷人支出的比重比富人支出的比重要大。那么为取得更公平的税负分配，人们可能希望相对于其他商品，对食物征收更低的税，甚至如果资金可得则对其进行补贴。然而，利用这种方式向穷人再分配的作用有限，事实上，富人在食物上的支出比例相对较低，但他们在食物上支出的数量可能很大。所以政府用于食品补贴的资金实际上会使富人受益：一个国家的FDA员工估计，对食物实行零税率放弃的每100美元（比如）增值税收入，仅有少于5美元流向了最贫穷的30％的人口，然而约45美元流向了最富的30％的人口。
间接税的再分配作用有着内在的局限性，专栏7.3讨论了这个问题。利用多档税率方式取得再分配成效，即使是政府拥有足够的信息也很难达到。
目前的讨论认为增值税的再分配作用主要通过人们购买商品支付的价格信号实现，但这并不正确。增值税的实际税负并不完全由消费者承担，可能通过生产者获得的低价格而部分转嫁给要素提供商。增值税的再分配作用比最初表现得要更复杂，在一些情况下，实行增值税是有意对生产者征税而不是对消费者征税。例如，小农业生产者，即那些低于增值税起征点的生产者，在使用化肥时被征收增值税，但无法从较高的销售价格中获得补偿。尽管产生了生产无效率的影响，但这种税作为一种对这些很难征税的群体的征税方式还是有价值的。基于同样的理由，Ab Iorwerthand Whalley（1998）提到普遍存在的食物免税政策加重了对家庭过度自给自足的扭曲影响，因为家庭自己做饭的投入是不征税的。专栏7.3 间接税再分配作用的局限性假设只有两种收入群体——“富人”和“穷人”，而且只有两种商品。假设穷人将所有收入花费在商品2上，然而富人两种商品均购买。为了讨论的方便，政府的唯一目标是将收入再分配给穷人。显然，实现此目标的最佳方式是对商品1征税从而对商品2进行补贴。可以实现多少再分配呢？因为穷人将所有收入花费在补贴品上，他们的收益就是他们获得的补贴。用他们的收入比例表示，收益就是补贴率s。从政府预算平衡的角度，需满足sw2=tw1，wi表示花在商品i上的支出占总收入的比例（穷人和富人结合起来）。因此，s=t（w1/w2）；而且，由于t不能超过单位1，每个穷人的收益不可能高于w1/w2。例如，假设总收入的80％集中向富人，他们花费其收入的90％在商品1上。既然富人是购买商品1的唯一群体，那么w1=0.72。那么穷人的收益至多是其收入的2.5倍。相对于如此乐观的假设，收益是非常小的。即使富人花费在补贴品上的收入份额相对较小，但他们在补贴品上的支出总额吸收了大量的他们通过税收缴纳的补贴。在不太极端的情况下，潜在的再分配收益甚至是更小的。例如，改变上面的数字，使富人获得总收入的70％而且花费其收入的50％在商品2上，那么穷人的潜在收益下降至其收入的54％。7.2.1.2.2 促进劳动密集型行业的就业
通过影响要素收入，利用多档税率以实现再分配目标的一个显著的例子是：近期欧盟决定允许其成员国对一个特定清单上的劳动密集型服务征收低税率（不超过三年），例如建筑业、翻修、儿童保育和理发业。这项革新公开宣称的目的是刺激这些行业的就业。对这项举措合理的解释可能是抵制全税率征税使人们采取自我供给这种非有效率方式的可能性（Piggott and Whalley，1998）。例如，人们自己理发而不是去市场上购买理发服务。这项举措还可能减少避税的程度，这是一个很有价值的目标。然而，相反地，低税率的再分配影响是不利的，因为小的免税企业不再能以低于其竞争对手的征税价格要价，从而不能从中获益了。此外，政府为何希望鼓励这些行业的就业而不是总体的就业水平，其原因尚不明确；为达成此目的，一些更好的工具，例如降低工资税，似乎更可行。
研究证明，增值税优惠税率在促进劳动密集型活动的消费方面是有效的。对某些人们可以自给自足或可以从地下黑市购买的服务，如房屋的改建与修缮、园艺以及理发等，使用增值税优惠税率可以起到良好的经济效果。由于所得税、社保税以及增值税等的存在形成了较高的税收楔子（tax wedges），使得从市场上购买服务相对较贵，居民更愿意自己来做或者从黑市上购买服务。这就意味着高技能的专业人员可能会花费时间在低技能的家务活上，而不是陪伴他们的家庭或者提供更多的劳动力。Sorensen（1997）的数值仿真模拟显示增值税优惠税率在这类服务上的效率收益可能非常大。另外，一个单税率、宽税基的增值税配合一个合适的起征点和完善的监管机制虽然能够降低政府的管理成本，但是却不能达到这个目标。
但是，如果优惠税率的理论目标是为了增加对低技术劳动力的需求，那么其他一些政策措施，如对劳动力市场的改革，也可以达到这一目的，甚至更加有效。此外，政府为什么单单鼓励这些行业的就业水平，而不是总体的就业水平？
另外，差别税率导致行业间的税负不公平。对于不同行业中的企业而言，适用的销项税率、进项税率，都会影响到企业的实际增值税负担。不同行业的增值税税率越接近，则其增值税的实际税负差异就越小。对某些行业的支持很容易变成下游行业的高征低扣，这可能加重下游行业的税收负担，造成行业间税负的不公平，也不利于下游行业加大对上游的采购，违背了支持上游行业发展的初衷。因此，在下一步改革中，要兼顾支持发展与行业间公平。7.2.2 差别税率的成本
多档税率尽管有一些优点，但也有很明显的缺点。这些缺点可以划分到两个主要的范畴，而且同样适用于免税政策。7.2.2.1 增加的征管和遵从成本
通常对除出口外的所有商品征收单一增值税税率，这样做的原因是简化遵从和征管成本。（1）单一税率简化了纳税人手册和发票，而且消除了由于多档税率增设购买账簿和销售账簿的需要。而且它使税制更简单和易于理解——新西兰的单一税率只需要一页纸进行说明，而欧盟国家的多档税率（包括低税率和零税率）则需要两到三页纸。简化的记录、发票和税制会使基于自愿遵从的自我评估体系的操作更高效。它们同样使纳税人的教育和征管人员的培训项目更高效。（2）单一税率使增值税审计工作更简化。在具有单一税率的增值税体系中，基本的台账检查，包括增值税、所得税和关税资料间勾稽关系的检查，更容易评估纳税人报告的增值税纳税义务的准确性。多档税率的增值税体系复杂化了这些检查工作，因为需要逐一检查根据增值税税率设置的购买和销售账簿。此外，在多档税率的体系中，大量的审计时间（30％—40％）被用于分别检查这些不同税率的发票。相反在单一税率体系中，审计工作主要针对两件重要的事务：虚报减少销项税额；虚报增加进项税额。（3）多税率的增值税结构会引起法律上的不确定性，相似的商品应该使用何种税率可能会产生识别困难。以英国为例，对食品的分类已经引起了无休止的讨论。1994年的英国增值税将大部分的食品归为零税率商品，而对炸薯片以及其他的用马铃薯做成的食品征收标准税率，因此，原材料中包含马铃薯的食品应该使用何种税率就产生了混乱。以品客薯片（Pringles）为例，品客薯片应该适用标准税率还是增值税优惠税率引起了长达两年的讨论，因为品客薯片包含马铃薯，但同时它又是使用面团生产的一种食品。2008年7月，英国高等法院认为品客薯片是一种食品，应该适用于零税率，因为品客薯片中的马铃薯成本占比为42％，没有超过50％。但是，2009年3月上诉法庭不同意这一观点，认为品客薯片中包含了足够的马铃薯，应该按照标准税率征税。现在，品客薯片在英国适用于标准税率。类似的例子，佳发蛋糕（Jaffa cake）是蛋糕（免税）还是饼干，人们普遍存在争议。Cnossen（1987）列出了荷兰增值税体制中许多模糊的界定。例如，烟熏鳗鱼以低税率征税，烟熏三文鱼却适用于标准税率。中国对交通运输业务和物流辅助业务这两种紧密相连的业务的区分，也增加了税收的征管和遵从成本。根据财税〔2013〕106号文，快递业务包括收派及货物运输两个部分，属于混业经营。收派属于物流辅助服务
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