税收理论与实务(第四版)(21世纪高等开放教育系列教材)(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：张莹

出版社：中国人民大学出版社

格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT

税收理论与实务(第四版)(21世纪高等开放教育系列教材)试读：

出版说明

1999年教育部颁布了《面向21世纪教育振兴行动计划》，明确提出了实施“现代远程教育工程”。全国教育系统迅速行动起来，在短短的几年时间里，就初步形成了我国开放式的教育网络，搭建了远程教育平台，在构建终身学习体系方面做出了重要的贡献。

随着我国教育改革的不断深入，教育技术的不断更新，社会各界对远程开放教育的认识也在不断加深。开放教育、远程教育，涉及办学的开放、专业的开放、课程的开放、教育教学手段与方式的变革。高等远程开放教育对振兴我国教育、普及我国高等教育产生了极其深远的影响。

开展高等远程开放教育，涉及的教育教学改革与建设是多方面的，高等远程开放教育的教材建设是其重要环节之一。高等远程开放教育的教材建设要能充分体现现代远程教育的特点，充分考虑远程学习者的特点，满足现代开放教育的需求。为了促进远程开放教育的发展，满足开放教育学习者的需要和教学需要，我们编辑出版了21世纪高等开放教育系列教材。该系列教材主要是针对经济类专业课程的教材进行了一体化的设计，在突出课程教材应用性、实践性、普及性和可操作性上下工夫，在体现远程开放教育环境下对学习者应用能力的培养下工夫。

该系列教材具有以下特点：

1.充分体现当前经济类学科的最新研究成果；

2.充分体现远程开放教育的特点，有利于学习者的自学；

3.充分体现了与经济类各专业基础课、专业课的衔接性、配套性；

4.在教材编写过程中尽量以案例分析阐述理论，便于学习者理论联系实际；

5.教材建设中配备了PPT讲稿或CAI课件、操作练习光盘等，便于教师讲课和学员自学。

该系列教材的建设是远程开放教育教学改革中的初步尝试，是破土而出的幼苗，需要呵护和培养，也需不断修正和完善，希望其在远程开放教育的教学改革中发挥出应有的作用。

第四版前言

从2010年9月《税收理论与实务》第一版到现在的第四版，我们一直不断地更新教材内容，力求做到与时俱进。第四版的修订以截至2018年6月出台的法律、法规为依据。第四版对前三版教材进行了补充和完善，更新了相关法律、法规修改内容，强调了税收法律、法规的应用。

中国税收法律、法规的修订和完善正走向快车道，近期的政策变化还会源源不断地出台，我们的教材难免因为出版时间问题，不能及时更新相关的政策、法规，强烈建议教材的使用者关注国家税务总局网站，及时了解税收法律、法规的变化，以不变应万变。掌握税收立法者意图，了解税收的本质，而不是囿于具体条款的变化。

考虑到互联网的影响力，我们不再把大量的练习题直接放在教材里，而是把练习题和答案直接放在中国人民大学出版社网站上，供学习者下载，这样既方便学习者学习，也减轻读者购买教材的经济负担。

本教材部分重要章节包含纳税申报表填报实例，可以加深学生对理论知识的理解，充分体现了新颖性和实用性。本教材适合作为大学本科、专科、中专等院校以及税收爱好者自学用书。

本次修订主要是对从2016年8月至2018年6月以来国家税务总局不断修订和完善的内容进行了补充和完善，主要涉及增值税税率调整、增值税纳税人认定标准的变化、企业所得税优惠政策的更新、印花税优惠政策的更新、税收征收管理的调整等。

本次修订由云南开放大学张莹老师总纂。第一章至第四章由张莹老师修订，第五章、第六章和第十章由普洱市职业教育中心合恩慈老师修订；第七章至第九章由云南开放大学杨骏老师修订。习题部分由张莹老师和云南开放大学张雪雨老师共同补充和完善。

近几年我国经济发展较快，税法的变动也是常态，在本书的编写过程中我们虽然已经竭尽全力，力求使教材内容及时反映最新的变化，但是由于税收法律、法规变化较快，加之作者水平有限，难免挂一漏万，书中的疏漏、错误之处，恳请读者指正，以使我们的教材再版时更加完善。

我们的联系方式：872172467@qq.com。编者2018年7月

第一章 税收总论

第一节 税收的概念和特征

一般认为，税收存在的必要性在于它是满足公共欲望、提供公共物品最有效、最重要的手段。它能够在一定程度上缓解在公共物品领域存在的市场失灵问题，并且通过对收入的分配和再分配，进而成为宏观调控、保障经济与社会稳定的政策工具。

税收因其历史悠久，因而关于其概念的表述也是莫衷一是。税收是税法产生、存在和发展的基础，是决定税法性质和内容的主要因素。税法是税收的法律形式，是国家凭借其政治权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。从权利义务关系上看，税法也是国家制定的用以调整国家与[1]纳税人在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。

税收的概念既是税收学的逻辑起点，也是税法学的研究前提。想一想

税收和税法是什么关系？一、税收概念的经济学解释

马克思曾说过，国家存在的经济体现就是捐税。美国经济学家塞利格曼（E.R.Seligman）认为，“税收是政府为了满足公共利益的需要而向人民强制征收的费用，它与被征收者能否因其而得到的特殊利[2]益无关”。英国学者道尔顿（Dalton）认为，“税收是公共团体强[3]制课征的捐输，不论是否对纳税人予以报偿，都无关紧要”。日本学者汐见三郎认为，“税收是国家及公共团体为了支付其一般经费，[4]依财政权向纳税人强制征收之资财”。德国学者海因里森·劳认为，“税收是政府根据一般市民的标准而向其课征的资财，它并不是[5]市民对政府的回报”。

上述学者因其各自所处的时代和国家不同，所以对税收概念的认识也不尽相同，但可以概括出以下几点共识：第一，税收是代表国家的政府来征收的；第二，政府征税的目的是满足公共利益的需要；第三，政府征税是强制的；第四，政府征税是无偿的，不是也不需要对“纳税人予以报偿”，或者“与被征收者能否因其而得到的特殊利益无关”；第五，政府征税依靠的是财政权——一种法律赋予的政治权力。

我国学者对于税收概念的概括也是众说纷纭，但是已经形成了许多共识。现择其要者，列举如下：

王传纶、高培勇认为：税收是政府为实现其职能的需要，凭借其政治权力，并依照特定的标准，强制、无偿地取得公共收入的一种形

[6]式。

刘剑文认为：税收是指国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地向纳税人征取货币或者实物所形[7]成的特定的分配关系。

张守文认为：税收是国家或公共团体为实现其公共职能，而按照预定的标准，强制地、无偿地从私人部门向公共部门转移的资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，是财政收入的主要形

[8]式。

严振生认为：税收是为了满足一般的社会公共需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会公[9]共需要。

徐孟洲认为：税收是以实现国家公共财政职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产或者特定行为实施的强制、非罚与不直接偿还的金钱课征，是一种财政收入的[10]形式。

从上面的分析可以看出：人们对税收概念的认识很难形成一致意见，但是有一点是相同的。对政府而言，税收是国家财政收入的主要来源，是发挥其国家职能的重要经济基础。正如美国法学家奥利弗·W·霍姆斯（O.W.Holmes）所说：“税收是我们为文明社会付出的代价。”对纳税人来说，依法纳税是其应尽的法定义务。

税收是但不仅仅是一种个人对国家所作出的牺牲，更是一种享用国家提供的公共物品的代价。正如法国杰出的启蒙思想家孟德斯鸠在《论法的精神》中所说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产[11]的一部分，以确保他所余的财产的安全或快乐地享用这些财产。”议一议

1.结合所学经济学的知识，谈谈你是如何理解税收的。

2.你如何理解“税收取之于民，用之于民”的税收政策？二、税收概念的法学界定

对于税收的概念，不但可以从税收经济学的角度来讨论，而且还可以从税收法学的视角来界定。

陈刚认为：法律上税的概念，是指作为法律上的权利与义务主体的纳税者（公民），以自己的履行纳税义务作为其享有宪法规定的各项权利的前提，并在此范围内，依照遵从宪法制定的税法为依据，承[12]担的物质性给付义务。

日本学者金子宏认为：捐税乃是国家或者地方公共团体，基于其课税权，以获得其财政收入为目的，而无对待给付的，对于一切具备[13]法定课税要件的人，所课征的一种金钱给付。

刘剑文、熊伟认为：税收是国家或者其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付[14]义务。

很显然，法学意义上的税收更多是从权利和义务关系上来界定。想一想

经济学意义上和法学意义上的税收概念有什么区别？在当前的市场经济条件下，各自有什么样的时代意义？三、税收的特征

税收的特征，亦称为“税收的形式特征”，是指税收分配形式区别于其他财政分配形式的质的规定性。我国学者一般把税收的特征概括为“税收三性”，即无偿性、强制性和固定性。其中无偿性是核心，[15]强制性是其基本保障。（一）无偿性

税收的无偿性，是指国家征税以后对具体纳税人既不需要直接偿还，也不需要付出任何直接形式的报酬，纳税人从政府支付所获得利益通常与其支付的税款不完全成一一对应的比例关系。

无偿性是税收的关键特征，它使税收明显区别于国债等财政收入形式，从而决定了税收是国家筹集财政收入的主要手段，并由此成为调节经济和矫正社会分配不公的有力工具。（二）强制性

税收的强制性，是指税收是国家凭借其政治权力，通过法律形式对社会产品进行的强制性分配，而非纳税人的一种自愿缴纳。纳税人必须依法纳税，否则会受到法律制裁。

强制性是国家权力在税收上的法律体现，是国家取得税收收入的根本前提。正因为税收具有无偿性，才需要通过税收法律的形式规范征纳双方的权利和义务。（三）固定性

税收的固定性，是指国家通过法律形式预先规定了对什么征税及征税比例等税制要素，并保持其相对的连续性和稳定性。即使税制要素的具体内容会因经济发展水平、国家经济政策的变化而进行必要的改革和调整，但这种改革和调整也要通过法律形式事先规定，而且改革调整后要保持一定时期的相对稳定。

税收固定性对国家和纳税人都具有十分重要的意义。对国家来说，税收的相对固定可以保证财政收入的及时、稳定和可靠实现，可以防止国家不顾客观经济条件和纳税人的负担能力，滥用税法权力。对于纳税人来说，税收的相对固定可以保护其合法权益不受非法侵犯，增强其依法纳税的税收意识，同时也有利于纳税人通过税收筹划选择合理的经营规模、经营方式和经营结构等，降低经营成本，从而提高单位的经济效益。想一想

为什么强调税收的固定性，可以更好地保护纳税人的合法权益不受侵犯？四、本书对税收概念的认识

通过对税收的经济学解释、法学界定以及税收特征的考察和综述，本书认为：税收，是指国家为了实现其公共职能，凭借其政治权力，根据法律法规，利用税收工具的无偿性、强制性、固定性的特征，参与社会剩余产品分配和再分配，取得财政收入的一种方式。

理解税收的概念，需要注意以下几方面。（一）税收的本质是国家参与剩余产品分配、取得财政收入的方式

税收是财政收入的主要来源，是国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式。获得财政收入是税收最原始、最基本的职能。当代各国主要通过征税来筹集财政资金，以提供公共物品，满足公共需求。

我国自1994年税制改革以来，税收收入在财政收入的比重基本维持在85%左右。我国税收收入与财政收入占比情况，如表1-1所示。表1-1 我国税收收入与财政收入占比情况 单位：亿元（二）国家征税的依据是政治权力和法律规定

税收分配与一般的社会分配不同。税收分配是以国家为主体进行的分配，是国家凭借政治权力，依照法律规定进行的分配。政治权力是税收分配最根本的依据。税法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性决定的。（三）征税的目的主要是满足社会公共需要

国家运用税收筹集财政收入，通过预算安排财政支出，为社会提供公共产品和公共服务，发展科学、技术、教育、文化、卫生、环境保护和社会保障等事业，改善人民生活，加强国防和公共安全，为国家的经济发展、社会稳定和人民生活提供强大的物质保障。

如2017年，从财政主要支出科目情况看：教育支出30259亿元，增长7.8%；科学技术支出7286亿元，增长11%；文化体育与传媒支出3367亿元，增长6.4%；社会保障和就业支出24812亿元，增长16%；医疗卫生与计划生育支出14600亿元，增长9.3%；节能环保支出5672亿元，增长19.8%；城乡社区支出21255亿元，增长15.6%；债务付息支出6185亿元，增长21.9%。（四）税收具有无偿性、强制性、固定性的形式特征

从形式上来看，税收属性可以概括为“三性”，但从税收的内涵来看，税收的本质属性应该是三个统一，即“无偿性和有偿性的统[16]一”“强制性和自觉性的统一”“固定性和适变性的统一”。

1.无偿性和有偿性的统一

如果仅仅只考虑税款征收这一环节，税收确实是无偿性的。代表国家行使征税职责的国家机关（国家各级税务机关、海关等）向纳税人征收税款时，没有直接向纳税人支付任何报酬。国家征税以后，税款即成为国家财政收入的一部分，不再归还纳税人。但纳税人缴税，实质上是在购买公共产品和公共服务。这些公共产品和公共服务都是每一个纳税人所需要的，公共产品和服务与税收间反映的是一种特殊的供求关系和有偿交换规则，不同于一般民法、合同法里的等价有偿，这也正是税收存在的合法依据。

纳税人缴纳的税款与获得的社会福利之间不是也不可能形成一一对等的比例关系，这种不均衡是必然的，也是税收本身所固有的属性。

2.强制性和自觉性的统一

税收的强制性主要表现在法律上。税法是对人们的行为在税收方面的强制性规范，依其合理性和一定的立法程序制定以后，每个人都应遵守。

基于公共物品既无排他性也无竞争性的特征，总有人想“搭便车”，免费享用公共物品，违反税法规定逃避纳税。对这些过于“理性化的经济人”，以法律的形式采取强制性措施加以控制和惩罚是完全必要的。而对于多数人，则要唤起他们的自觉性，形成自觉纳税的意识，这应当是现代税款征收的主流趋向。

3.固定性和适变性的统一

税收法律法规具有固定性，税收制度在一定时期内要保持稳定，不能朝令夕改，但税收制度也不是一成不变的。税收的固定性是相对的，税收的适变性则是绝对的。税收法律法规理应随着社会经济发展的节奏而改革和调整。

我国社会正处在快速变革的时期和社会主义法律体系的形成过程中，税收领域的调整、变化比较频繁是正常的，这是社会发展的需要。关键是这种改革和调整要通过法律形式事先规定，而且改革调整后要保持一定时期的相对稳定，必要时应制定相应的过渡措施和办法。2013年11月，中国共产党十八届三中全会明确提出要落实税收法定原则。2015年修订的《立法法》明确提出：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，这标志着我国向税收法定原则迈出了重要一步。注释[1]中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2008：1.[2]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：3.[3]王培勇.西方税收——理论与政策.北京：中国财政经济出版社，1993：10.[4]国家税务总局税收科学研究所.西方税收理论.北京：中国财政经济出版社，1997：60.[5]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：4.[6]王传纶、高培勇.当代西方财政经济理论（下）.北京：商务印书馆，1995：161.[7]刘剑文.财政税收法.北京：法律出版社，1997：141.[8]张守文，于雷.市场经济与新经济法.北京：北京大学出版社，1993：202.[9]严振生.税法.北京：北京大学出版社，1999：1.[10]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：8.[11][法]孟德斯鸠.论法的精神（上）.张雁深译.北京：商务印书馆，2005：253.[12]陈刚.税的法律思考与纳税者基本权利的保障.现代法学.1995（5）.[13][日]金子宏.日本税法.战宪斌，郑林根等译.北京：法律出版社，2004：1.[14]刘剑文，熊伟.税法基础理论.北京：北京大学出版社，2004：10.[15]中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2009：1.[16]闻新国.税收“三性”再辩.http：//www.china-review.com/eao.asp？id=11034。

第二节 税收的分类

根据税负能否转嫁，税收可以分为直接税和间接税。这种分类方法最早由法国重农学派的代表人物魁奈提出，后由英国学者穆勒加以完善。

直接税是指由纳税人直接负担，不易转嫁的税种，如所得税类、财产税类等。直接税的税源比较固定，较易适用累进税率，对经济能起到重要的调节作用。间接税是指纳税人能将税负转嫁给他人负担的税种，一般情况下，各种商品的课税均属于间接税。间接税的征税对象广泛，其税基宽，税收收入随经济的发展而不断增加。

这种分类的意义在于：在存在税负转嫁的情况下，会出现纳税人和负税人不一致的情况。这种情况对于税款征管不会造成影响，但是对于研究税收归宿、税法实效以及对宏观经济的影响等方面具有重要的意义。立法者必须考虑税收的转嫁效果，否则就可能达不到预期的征税目的。二、从价税和从量税

根据计税依据的不同，税收可分为从价税和从量税。

从价税，也称为“从价计征”，是以征税对象价格为计税依据，其应纳税额随商品价格的变化而变化，能充分体现合理负担的税收政策，因而大部分税种均采用这一计税方法。从量税，也称为“从量计征”，是以征税对象的数量、重量、体积等作为计税依据，其课税数额与征税对象数量相关而与价格无关，如消费税中的啤酒。我国现行税制以从价税为主。

这种分类的意义在于：从价税受价格变动的影响明显，与征税对象的数量也有紧密关系。从价税与差别比例税率配合，可以调节产品利润，调节产品结构；影响价格水平，以间接调节消费方向与结构，最终调节产业结构。在通货膨胀时期，从价税收入随价格上涨而增加，不会像从量税那样，造成税收的明显损失。从价税的计税价格，有含税价与不含税价之分。计税价格不同，税收对经济产生的影响也不同。三、流转税、所得税、财产税、行为税和资源税

根据征税对象的性质和作用不同，税收可分为流转税、所得税、财产税、行为税、资源税五大类型。

流转税，是指以商品交换和提供劳务为前提，以商品流转额和非商品流转额为征税对象的税种，包括增值税、消费税、关税。流转税是我国税制体系中的主体税种。

所得税，是指以纳税人的所得或收益额为纳税对象的税种，包括企业所得税和个人所得税，主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。

财产税，主要是对各种财产征税，包括房产税、车船税。

行为税，主要是通过税法对某些特定的行为征税从而达到不同的立法目的，如印花税、土地增值税、契税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加。

资源税，是指以占有和开发国有自然资源获得的收入为征税对象的税种，包括资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、烟叶税、环境保护税，主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。四、价内税和价外税

根据计税价格中是否包含税款，从价计征的税种可以分为价内税和价外税。

凡在征税对象的价格之中包含税款的税，为价内税。凡税款独立于征税对象的价格之外的税，为价外税，增值税和关税是典型的价外税，其他从价计征的税种均属于价内税。价内税的税款是作为征税对象的商品或者劳务的价格的有机组成部分，该税款随商品交换价值或者服务的实现方可收回，随着商品的流转会有重复征税的可能。而价外税一般不存在重复征税，税负比价内税更容易转嫁。试一试

请举例说明价内税和价外税在计算上有什么区别。

第三节 税收要素

税收要素，又称为课税要素（或要件），是指国家征税必不可少的构成元素，是国家有效征税必须具备的条件。只有符合法定的税收要素，才可以征税。税收要素有助于实现税法理论的自足性。税收要素对纳税人权利的保护与征税权的制约同样重要，可以保证税法主体间利益的公平、有效与合理分配。（一）实体法要素和程序法要素

实体法要素，即税收实体法规定的内容，是确定相关主体实体纳税义务成立所必须具备的要件。实体法要素还可以进一步分为基本要素和例外要素。基本要素主要包括税收主体、征税对象、计税依据、税率等，表示征税主体和客体的范围、税收的广度和深度。例外要素主要包括税收优惠措施和重课措施。

程序法要素是税收程序法必须规定的内容，是指在税收征管中，如何保障征税机关和纳税人行使各自的权利以及履行各自的义务的程序条件。资料卡实体法和程序法

法律法规按照其规定的内容是反映事实关系的权利和义务，还是保障这种权利义务关系得以实现的程序，可以分为“实体法”和“程序法”。实体法规定人与人或者人与组织之间的实体权利、义务关系，如《民法通则》规定平等主体之间的权利义务关系。程序法则主要是指诉讼法，即规定如何实现实体法有关权利等程序方面的法律，如《民事诉讼法》《刑事诉讼法》《行政诉讼法》等。

在税法领域，通常按照税法的功能作用的不同，将税法分为税收实体法和税收程序法两类。税收实体法是指确定的税种立法，具体规定了税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等内容，如《增值税暂行条例》《个人所得税法》等。税收程序法是指税务管理方面的法律，具体规定了税收征收管理、纳税程序、发票管理、税务争议处理等内容，如《税收征收管理法》等。[1]（二）定义性要素、规范性要素和原则性要素

税收的定义性要素，是指税收的法律术语，包括税收的概念、税收的名词等。税收的规则性要素，即税法的行为规范，指国家具体规定税法主体的权利和义务以及具体法律后果的一种逻辑上周全的、具有普遍约束力的准则。从内容上看，主要包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠、征收方法、法律责任等。所谓税收的原则性要素，即税收的基本原则，“就是指导一国[2]有关税收的立法、执法、司法和守法诸环节的基础性法律理念”。二、税收实体法要素

税法实体法要素一般包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。（一）税收主体

税收主体包括征税主体和纳税主体。征税主体是指税收法律关系中享有征税权利的一方当事人，即税务行政执法机关，包括各级税务机关、海关等。纳税主体是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人，包括法人、自然人和其他组织。对这种权利主体的确定，我国采取属地兼属人原则。

纳税义务人，简称纳税人，即纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括自然人（包括个体经营者）、法人和其他组织。

负税人，是最终承担税款的单位和个人，是承担纳税义务的经济主体。纳税人是承担纳税义务的法律主体。税收负担不能转嫁时，纳税人就是负税人，如所得税、财产税；税收负担能转嫁时，纳税人与负税人就是分离的，如流转税。

扣缴义务人，是税法规定负有扣缴税款义务的单位和个人。扣缴义务人的扣缴义务是税法规定的，不论自身是否负有纳税义务，都有义务扣缴纳税人的税款，并及时将代扣税款缴到税务机关。税法规定扣缴义务人的目的是实行源泉控制，防止税款流失，保证国家收入。资料卡属地兼属人原则

属地兼属人原则是一种对纳税主体范围的确定采取的原则。属地，是指只要是在我国领域范围内的主体，就应当纳税。属人，是指只要是我国的自然人或其他法人和组织，就应当纳税。比如我国的《个人所得税法》规定，如果是中国《个人所得税法》规定的居民纳税人，其所取得的应纳税所得，无论是来源于中国境内还是中国境外任何地方，都要在中国缴纳个人所得税，这是属人原则的体现。同时税法规定，对非居民纳税人（主要是外国人）来华从我国境内取得的所得，符合条件的，也要缴纳个人所得税，这就是属地原则的体现。（二）征税对象、计税依据（税基）和税目

1.征税对象

征税对象，又称为“课税对象”，在实际工作中也笼统地称之为征税范围，它是指税收法律关系中权利义务所指向的对象，即对什么征税。譬如我国增值税的课税对象是货物和应税劳务在生产、流通过程中的增值额。征税对象是区分税种的主要标志。

2.计税依据

计税依据，又称为“税基”，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。正确掌握计税依据，是税务机关贯彻执行税收政策、法令，保证国家财政收入的重要方面，也是纳税人正确履行纳税义务，合理负担税收的重要标志。不同税种的计税依据是不同的。譬如，我国增值税的计税依据一般都是货物和应税劳务的增值额和营业收入金额；所得税的计税依据是企业和个人的利润、工资或薪金所得额等。

课税对象与计税依据的关系是：课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准；课税对象是从质的方面对征税所作的规定，而计税依据则[3]是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。

3.税目

税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。一般来说，只有通过划分税目才能够明确本税种内部哪些项目征税、哪些项目不征税，并且只有通过划分税目，才能对课税对象进行归类并按不同类别和项目设计高低不同的税率，平衡纳税人负担的情况。

在实际工作中，确定税目同确定税率是同步考虑的，并以“税目税率表”的形式将税目和税率统一表示出来。例如：消费税税目税率表、资源税税目税额表等。（三）税率

税率是指应纳税额与计税金额（或数量单位）之间的比率，它是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家的政策要求，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度。

理论上，税率有名义税率与实际税率之分。名义税率是指税法规定的税率，是应纳税额与计税金额（或数量单位）的比率。实际税率是实际缴纳税额与实际计税金额（或数量单位）的比率。由于减免税等原因，名义税率与实际税率可能不一致。区分名义税率和实际税率，确定纳税人的实际负担水平和税负结构，为设计合理可行的税制提供依据是十分必要的。

税率还有边际税率和平均税率之分。边际税率是指再增加一些收入时，增加这部分收入所纳税额同增加收入之间的比率。平均税率是相对于边际税率而言的，它是指全部税额与全部收入之比。在比例税率条件下，边际税率等于平均税率。在累进税率条件下，边际税率往往要大于平均税率。边际税率的提高还会带动平均税率的上升。边际税率上升的幅度越大，平均税率提高得就越多，调节收入的能力也就越强，但对纳税人的反激励作用也就越大。因此，通过两者的比较，易于表明税率的累进程度和税负的变化情况。

我国现行税法规定的税率有以下几个。

1.比例税率

比例税率是指对同一征税对象，不论其数额大小，均按同一个比例征税的税率。我国的增值税、城市维护建设税、企业所得税、车辆购置税、房产税、契税等采用的都是比例税率。比例税率的基本特点是税率不随课税对象数额的变动而变动。

2.累进税率

累进税率是根据征税对象数额的大小，规定不同等级的税率，即征税对象数额越大，税率越高。一般多在收益课税中使用。它可以更有效地调节纳税人的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题。

按照税率的累进依据的性质，累进税率分为“额累”和“率累”两种。额累是按课税对象数量的绝对额分级累进。率累是按与课税对象有关的某一比率分级累进。额累和率累按累进依据的构成又可分为“全累”和“超累”。全累是对课税对象的全部数额，都按照相应等级的累进税率征税。超累是对课税对象数额超过前级数额的部分，分别按照各自对应的累进税率计征税款。两种方式相比，全累的计算方法比较简单，但在累进分界点上税负呈跳跃式递增，不够合理。超累的计算方法复杂一些，但累进程度比较缓和，因而比较合理。

全额累进税率，是以课税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。它有两个特点：一是对具体纳税人来说，在应税所得额确定以后，相当于按照比例税率计征，计算方法简单。二是税收负担不合理，特别是在各级征税对象数额的分界处负担相差悬殊，甚至会出现增加的税额超过增加的课税对象数额的现象，不利于鼓励纳税人增加收入。

超额累进税率，是分别以课税对象数额超过前级的部分为基础计算应纳税额的累进税率。采用超额累进税率征税的特点是：（1）计算方法比较复杂，征税对象数量越大，包括等级越多，计算步骤也越多。（2）累进幅度比较缓和，税收负担较为合理。特别在征税对象级次分界点上下，只就超过部分按高一级税率计算，一般不会发生增加的税额超过增加的征税对象数额的不合理现象，有利于鼓励纳税人增产增收。（3）边际税率和平均税率不一致，税收负担的透明度较差。如《个人所得税法》中，将工资、薪金所得划分为七个等级，并规定了3%~45%的七级超额累进税率。

超额累进税率是各国普遍采用的一种税率。为解决超额累进税率[4]计算税款比较复杂的问题，在实际工作中引进了“速算扣除数”这个概念，通过预先计算出的速算扣除数，即可直接计算应纳税额，不必再分级分段计算。采用速算扣除数计算应纳税额的公式是：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

超率累进税率，是指以课税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算应纳税额的税率。采用超率累进税率，首先需要确定课税对象数额的相对率。计税时，先按各级相对率计算出应税的课税对象数额，再按对应的税率分别计算各级税款，最后汇总求出全部应纳税额。如《土地增值税暂行条例》中，按土地增值额和扣除项目金额的比例的不同，规定了四级超率累进税率。比一比

试举例说明超额累进税率和全额累进税率有什么区别。

3.定额税率

定额税率又称为固定税额，是根据课税对象计量单位直接规定固定的征税数额。课税对象的计量单位可以是重量、数量、面积、体积等自然单位，也可以是专门规定的复合单位。目前，采用定额税率的有城镇土地使用税、车船税等。

定额税率的基本特点是：税额的多少只同课税对象的数量有关，同价格无关。定额税率适用于从量计征的税种。（四）税收减免

减免税是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。减税是指对应征税款减少征收一部分。免税是对按规定应征收的税款全部免除。制定这种特殊规定，是对按税制规定的税率征税时不能解决的具体问题而采取的一种补充措施，同时体现国家鼓励和支持某些行业或项目发展的税收政策，发挥税收调节经济的杠杆作用。我国现行的税收减免权限集中于国务院，任何地区、部门不得规定减免税项目。

1.减免税的基本形式

减免税主要包括税基式减免、税率式减免和税额式减免。（1）税基式减免，是指直接通过缩小计税依据的方式实现的减税、免税。具体包括起征点、免征额、项目扣除和跨期结转等。起征点也称为征税起点，是指对征税对象开始征税的数额界限。征税对象的数额没有达到规定起征点的不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税。免征额，是指对征税对象总额中免予征税的数额，即将纳税对象中的一部分给予减免，只就减除后的剩余部分计征税款。项目扣除，是指在征税对象中扣除一定项目的数额，以剩余数额作为计税依据计算应纳税额。跨期结转，是指将以前纳税年度的经营亏损等在本纳税年度经营利润中扣除，相应缩小了计税依据。议一议

请举例说明起征点和免征额之间的关系。（2）税率式减免，是指通过直接降低税率的方式实现的减税、免税。具体包括低税率、零税率等。（3）税额式减免，是指通过直接减少应纳税额的方式实现的减税、免税。具体包括全部免征、减半征收、核定减免率等。

2.减免税的分类

减免可分为法定减免、特定减免、临时减免。（1）法定减免，是指由各种税的基本法规定的减税、免税。它体现了该种税减免的基本原则规定，具有长期的适用性。（2）特定减免，是指根据社会经济情况发展变化和发挥税收调节作用的需要而规定的减税、免税。特定减免可分为无限期的和有限期的两种。大多数特定减免都是有限期的，减免税到了规定的期限，就应该按规定恢复征税。（3）临时减免，又称为“困难减免”，是指除法定减免和特定减免以外的其他临时性减税、免税，主要是为了照顾纳税人的某些特殊的暂时的困难而临时批准的一些减税、免税，譬如财政部、海关总署、国家税务总局《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》规定的减免税。（五）纳税环节、纳税期限、纳税地点

纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税等。纳税期限主要是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。纳税地点主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。（六）总则、罚则和附则

总则主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。罚则主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。附则一般都规定与该法紧密相关的内容，比如该法的解释权、生效时间等。三、税收原则

税收的基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律基本准则，它对各项税法的制定和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。（一）亚当·斯密的税收原则

根据目前的文献资料，将税收原则提到理论高度，进行系统阐述的第一人应该是古典政治经济学派的创始人亚当·斯密。亚当·斯密在他的《国民财富的性质和原因的研究》（又译“《国富论》”）一书[5]中，首次明确提出了税收四原则。

亚当·斯密的税收原则具体包括四项内容：（1）平等原则。“一国国民，都需在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”（2）确实原则。“各国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更。完税的日期、完税的方法、完税的额数，都应当让一切纳税者及其他的人了解得十分清楚明白。”（3）便利原则。“各种赋税完纳的日期及完纳的方法须予纳税者以最大便利。”这就是说，税收的征纳手续应尽量从简，在纳税的时间、地点、方式等方面给纳税人以最大的便利。（4）最少征收费用原则。“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的。”（二）我国学者对税收基本原则的研究

当前税收和税法学界的研究成果，对税收基本原则可以概括为税收法律主义原则、税收公平主义原则、税收合作信赖主义原则、实质[6]课税原则和税收效率原则。

1.税收法律主义原则

税收法律主义原则也称为“税收法定主义原则”，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素也必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权力（利）义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。

税收法律主义原则的要求是双向的：一方面，要求纳税人必须依法纳税；另一方面，课税只能在法律的授权下进行，超越法律规定的课征是违法和无效的。

2.税收公平主义原则

税收公平主义原则，是指税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。

税收公平主义原则包含税收负担的横向公平与纵向公平。税收负担的横向公平也称为“水平公平”，是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收。税收负担的纵向公平亦称“垂直公平”，是指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收。

3.税收合作信赖主义原则

税收合作信赖主义原则，或称为“公众信任原则”，其认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是对抗性的。

一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道；另一方面，没有充足的依据，税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关作出的法律解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任，甚至纳税人因此而少缴的税款也不必再补缴。

4.实质课税原则

实质课税原则，是指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不能仅受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足时则不能确定其负有纳税义务。

之所以提出这一原则，是因为纳税人是否满足课税要件，其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生差异。例如，《企业所得税法》规定，纳税人通过转让定价等手段减少应税所得的，税务机关核定应纳税所得额，并据以计算应纳税额。实质课税原则的意义在于防止纳税人逃避税收，以增强税法适用的公正性。

5.税收效率原则

所谓税收效率原则，是指政府征税要有利于资源的有效配置和经[7]济机制的运行，提高税务行政管理效率。税收效率原则具体包括经济效率和行政效率两个方面的内容。

税收的经济效率，是从税收与经济关系角度，将税收置于经济运行过程之中，考察税收对社会资源和经济运行机制的影响状况。检验税收经济效率的标准，是使税收的额外负担最小化和额外收益最大化。税收作为政府强制、无偿地占有一部分社会产品的再分配形式，对于纳税人的经济行为总会存在程度不同的影响。如果征税对市场经济运行产生了不良影响，干扰了私人消费和生产的正常决策，同时改变了相对价格和个人行为，就产生了税收在经济机制运行方面的额外负担。

西方学者认为，税收中性是降低税收额外负担的根本途径。税收中性是指国家征税使社会所付出的代价应以征税数额为限，不要干扰市场经济的有效运行。提出税收中性原则的积极意义在于，尽可能地减少税收对经济的干扰，将纳税人所承受的额外负担降到最低限度。

税收的行政效率，亦称为“税收本身的效率”，它通过一定时期税收成本与税收收入的对比加以衡量。提高税收效率的关键，一是力求税制简明、易懂，尽量降低纳税人的履行成本；二是建立健全先进、科学的税收管理体系，不仅要有一套针对纳税人而设计的强有力的税务稽查系统，而且也应具备对于税务人员行之有效的管理、监督机制。本章小结注释[1]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：59.[2]刘剑文.税法学.北京：北京大学出版社，2007：92.[3]注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）.北京：中国税务出版社，2009：18.[4]速算扣除数是为简化计税程序而按全额累进税率计算超额累进税额时所使用的扣除数额。反映的具体内容是按全额累进税率和超额累进税率计算的应纳税额的差额。采用速算扣除数方法计算的应纳税额同分级分段计算的应纳税额，其结果完全一样，但方法简便得多。通常情况下，速算扣除数事先计算出来后，附在税率表中，并与税率表一同颁布。[5] [英]亚当·斯密.国民财富的性质和原因的研究（下卷）.郭大力，王亚南译.北京：商务印书馆，1974：384-385.[6]注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）.北京：中国税务出版社，2009：3-5.[7]王传纶，高培勇.当代西方财政经济理论（下）.北京：商务印书馆，1995：241.

第二章 增值税

第一节 增值税概述

增值税是指对从事销售货物、加工、修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，及进口货物的单位和个人取得的增值额为计税依据征收的一种流转税。（二）增值额分析

所谓增值额，是指从事工业制造、商业经营以及提供劳务过程中新创造的那部分价值。

1.理论增值额

根据马克思的劳动价值理论，增值额是指人类通过劳动新创造的价值额，相当于商品价值C+V+M中的V+M部分，包括工资、利息、利润。

2.法定增值额

实行增值税的国家，征税的增值额并非理论上的增值额，而是法定增值额。法定增值额，是指各国政府根据各自的国情、政策要求，在增值税制度中人为地确定的增值额。

3.法定增值额与理论增值额的关系

法定增值额可以等于理论增值额，也可以大于或小于理论增值额。

造成法定增值额与理论增值额不一致的一个重要原因是各国在规定扣除范围时，对外购固定资产所含增值税的处理办法不同。一般来说，各国在确定征税的增值额时，对外购流动资产价款都允许从货物总价值中扣除。但是，对外购固定资产的价款各国处理办法则不尽相同。想一想

什么是增值税？什么是增值额？为什么会产生理论增值额和法定增值额的不一致？如何理解这种不一致？二、增值税的类型（一）增值税的三种类型

正是由于各国对外购固定资产所含增值税处理方式的不同，形成了三种增值税类型，即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。

1.生产型增值税

生产型增值税纳税人在计算增值税时不允许扣除外购固定资产所含的增值税。作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造的价值外，还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分，即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。生产型增值税属于一种不彻底的增值税。

由于生产型增值税的税基中包含了外购固定资产所含的增值税，使其税基较大，对于增加财政收入发挥了重要的作用。经济欠发达的一些国家多选择生产型增值税。与此同时，也产生了对这部分价值重复征税的问题，客观上抑制了企业固定资产投资。这对资本构成低的行业或者劳动密集型的行业有利。

2.收入型增值税

收入型增值税允许纳税人在计算增值税时，将外购固定资产折旧部分所含的增值税扣除。作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。从整个国民经济来看，这一课税基数相当于国民收入部分，故被称为收入型增值税。

收入型增值税从理论上讲是一种标准的增值税。但由于外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值或者当期损益的，而且转入部分没有逐笔对应的外购凭证，故给凭发票扣税的计算方法带来困难，从而影响了这种方法的采用。

3.消费型增值税

消费型增值税允许纳税人在计算增值税时，将外购固定资产所含的增值税一次性全部扣除。作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，故被称为消费型增值税。

消费型增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，税基缩小，因而会减少当期财政收入。但这种方法可以彻底消除重复征税问题，有利于促进技术进步，而且因为凭固定资产的外购发票可以一次性将其已纳税款全部扣除，这种方法最宜规范凭发票扣税的计算，操作性强，所以消费型增值税是三种类型中最简便、最能体现增值税优越性的一种类型。在目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税（见表2-1）。表2-1 增值税类型的比较[1]（二）我国的增值税转型改革及“营改增”

1994年税制改革，我国选择采用了生产型增值税，不允许企业抵扣购进固定资产所含的进项税额。当时主要出于两方面的考虑：一方面是为了增加财政收入，另一方面则是为了抑制投资膨胀。因为生产型增值税存在着重复征税问题，在一定程度上制约了企业技术改进的积极性。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善和经济全球化向纵深发展，推进增值税转型改革的必要性日益突出，各界要求增值税由生产型向消费型转变的呼声很高。党的十六届三中全会明确提出适时实施增值税转型改革，“十一五”规划明确在十一五期间完成这一改革。

自2004年7月1日起，经国务院批准，东北、中部等部分地区已先后进行改革试点，获得了成功经验。2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。增值税转型改革的核心是在企业计算应缴增值税时，允许扣除购入机器设备所含的增值税。增值税转型改革将消除我国当前生产型增值税制产生的重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，在维持现行税率不变的前提下，是一项重大的减税政策。由于它可以避免企业设备购置的重复征税，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。与此同时，增值税转型改革规范和完善了我国当前的增值税制度，使税收制度更加符合科学发展观的要求，并为最终完善增值税制、完成全国人民代表大会常务委员会要求5年内制定增值税法的任务创造条件。

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院扩大营改增试点至10省市，截至2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。自2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。经国务院批准，自2014年7月1日起，决定简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。

2016年3月23日，财政部、国家税务总局发出《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），通知指出：经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。这也意味着新中国税制中有着66年历史的营业税正式退出历史舞台。练一练

选择题：按照对外购固定资产价值的处理方式，可以将增值税划分为不同类型。目前我国实行的增值税属于（　）。

A.消费型增值税

B.收入型增值税

C.生产型增值税

D.实耗型增值税想一想

请思考：增值税的纳税人和负税人是不是一致的？三、增值税的性质和特点（一）增值税的性质

增值税是以增值额为课税对象，以流转额为计税依据，同时实行税款抵扣的计税方式，这一计税方式决定了增值税属于流转税的一种。

增值税实行价外计征，是一种间接税，具有明显的转嫁性。各环节的经营者作为纳税人只是把从买方收取的税款转缴给政府，而经营者本身实际上并没有承担增值税税款。这样，随着各环节交易活动的进行，经营者在出售货物的同时也出售了该货物所承担的增值税税款，直到货物卖给最终消费者时，货物在以前环节已纳的税款连同本环节的税款也一同转给了最终消费者。实际承担增值税全部税款的其实是最终的消费者。（二）增值税的特点

1.较好地避免了重复征税，具有中性税收的特征

这是增值税最本质的特点，即增值税只对增值额部分征税。一方面，增值税只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税，对销售额中属于转移过来的、以前环节已征过税的那部分销售额则不再征税，从而有效地排除了重叠征税因素。另一方面，增值税税率档次少，一些国家只采取一档税率，即使采取二档或三档税率的，其绝大部分货物一般也都是按一个统一的基本税率征税。这不仅使得绝大部分货物的税负是一样的，而且同一货物在经历的所有生产和流通的各环节的整体税负也是一样的。这种情况使增值税对生产经营活动以及消费行为基本上不产生影响。

2.道道征税，普遍课税，价外征税，环环扣税

所谓“道道征税，普遍课税”，是指从生产经营的横向关系看，无论工业、商业或者劳务服务（主要指加工、修理修配劳务）活动，只要有增值收入就要纳税。从生产经营的纵向关系看，每一货物或者劳务无论经过多少生产经营环节，都要按各道环节上发生的增值额逐次征税。

所谓“价外征税，环环扣税”，是指作为价外税的增值税，税金不包含在销售价格里面，把税款和价格分开，使企业的成本核算不受增值税的影响。对货物或者劳务的增值税税款，由纳税人向购买方或者接受劳务方收取，鲜明地体现了增值税的转嫁性质。同时，实行价外计征，为增值税专用发票抵扣制度的顺利实施奠定了基础。

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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