作者：赵静
出版社：人民邮电出版社
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营业税改征增值税账务处理与纳税操作指南试读：
前言
营业税改征增值税自2012年1月1日在上海试点以来，到2012年年底已经扩大到全国十个省份，并即将在全国范围内推展开来。尽管国家税务总局、试点省市税务机关对此次税改做了大量的宣传和培训工作，但就试点企业会计处理来讲，内容讲解仍不够系统和全面，很多涉及该项改革的企业财务人员还存在不少困惑之处。为此，我们组织专家和实务工作者共同探讨、实地调研，编写了这本《营业税改征增值税账务处理与纳税操作指南》，希望能给广大读者提供一些帮助。
全书分七章共二十一节，不仅全面诠释了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税实施办法》，同时还详细介绍了试点地区纳税人申报表的填列、税款缴纳和账务处理方法，并通过实务提示的方法介绍了实际工作中的操作细节。本书重点在于介绍营业税改征增值税的会计处理实务，所以也可以作为营业税改征增值税税务会计参考用书。
本书适用于税改期间试点企业财务和税务工作人员、试点地区税务机关和培训组织以及非试点地区企业税收筹划人员。
本书在编写过程中参考了大量书籍，在此向相关作者表示感谢，并向给予了很多帮助的税务机关工作人员、专家、企业表示感谢。
由于编写时间仓促以及编者能力有限，本书存在的不足之处恳请读者谅解，并欢迎广大读者提出宝贵意见和建议，以便以后修订再版。
第1章 营业税改征增值税概述
1.1 增值税概述
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，以其增值额为课税对象，采用税款抵扣办法征收的一种流转税。1.1.1 增值税的征税范围
1.1.1.1 征税范围的基本规定（1）销售货物；（2）进口货物；（3）提供加工、修理修配劳务。
货物是指有形动产，包括电力、热力、气体。
1.1.1.2 征税范围中的特殊项目（1）货物期货在期货的实物交割环节纳税；（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税；（3）典当业的死当销售业务、寄售业销售寄售物品业务，应当征收增值税；（4）集邮商品的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，应当征收增值税；（5）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税。
1.1.1.3 征税范围中的特殊行为（1）视同销售行为
单位或个体工商户的下列行为，视同销售货物，应当征收增值税：
①将货物交由他人代销；
②销售代销货物；
③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至另一个机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
④将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
⑥将自产、委托加工或购买的货物对其他单位投资；
⑦将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。（2）混合销售行为
混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业税应税劳务的行为。
对主营货物的生产、批发或零售的纳税人，其销售行为应全部视为销售货物征收增值税，而不征收营业税；对非主营货物的生产、批发或零售的其他纳税人，其销售行为应全部视为营业税应税劳务，而不征收增值税。（3）兼营行为
①兼营不同税率的货物或者应税劳务
纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或者应税劳务的销售额，分别计税。未分别核算销售额的，从高适用税率。
②兼营非应税项目
纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非应税劳务的营业额。未分别核算的，由主管税务机关核定其销售额。1.1.2 增值税的纳税人
在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，都是增值税的纳税义务人。《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。
1.1.2.1 一般纳税人
生产货物或提供应税劳务的纳税人，或以生产货物或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以上的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以上的，为增值税一般纳税人。
1.1.2.2 小规模纳税人
生产货物或提供应税劳务的纳税人，或以生产货物或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的，为小规模纳税人。1.1.3 增值税的税率
1.1.3.1 一般纳税人适用的税率（1）基本税率
增值税一般纳税人销售货物或者进口货物、提供应税劳务，除适用低税率的货物外，一般适用17％的基本税率。（2）低税率
增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，适用13％的低税率：
①粮食、食用植物油、鲜奶；
②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；
③图书、报纸、杂志；
④饲料、化肥、农药、农机、农膜；
⑤国务院规定的其他货物：农产品、音像制品、电子出版物、二甲醚。（3）零税率
纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。
1.1.3.2 小规模纳税人的征收率
小规模纳税人适用的征收率为3％。
除此之外，还应注意以下两种情况。（1）纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。（2）典当业销售的死当物品，寄售商店代销的寄售物品，按4％的征收率计算征收增值税。1.1.4 增值税会计账户设置
为了准确反映增值税一般纳税人应纳增值税的计算与缴纳情况，按照规定，一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”等二级明细科目，进行增值税会计核算。（1）“应交税费——应交增值税”账户“应交税费——应交增值税”明细账采用多栏式。在借方设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出扣抵减内销产品应纳税额”和“转出未交增值税”五个栏目；在贷方设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”和“转出多交增值税”四个栏目。
各栏目核算内容如下。
①“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。购入货物或接受劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
②“已交税金”专栏，核算企业当月应缴而实际已缴纳的增值税额。
③“减免税款”专栏，反映企业按规定直接减免的增值税款。
④“出扣抵减内销产品应纳税额”专栏，反映企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。
⑤“转出未交增值税”专栏，核算一般纳税企业月终转出应交未交的增值税。
⑥“销项税额”专栏，记录企业销售货物、提供应税劳务收取的增值税额。销货时用蓝字登记。退货时应冲销的销项税额用红字登记。
⑦“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。
⑧“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物，在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。
⑨“转出多交增值税”专栏，核算一般纳税企业月中转出多交的增值税。
月度终了，企业将本月应交未交或多交的增值税额自“应交税费——应交增值税”账户转入“应交税费——未交增值税”账户。结转后，“应交税费——应交增值税”账户的期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税。（2）“应交税费——未交增值税”账户“应交税费——未交增值税”明细账采用三栏式。
月度终了，企业应将本月应交未交增值税自“应交税费——应交增值税”账户转入“应交税费——未交增值税”账户，会计分录为：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
月度终了，如果企业本月有多交的增值税，应将其自“应交税费——应交增值税”账户转入“应交税费——未交增值税”账户。会计分录为：
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）
企业在本月缴纳上期应交未交的增值税时：
借：应交税费——未交增值税
贷：银行存款
纳税期限届满或月末，“应交税费——未交增值税”账户的贷方余额，反映企业欠交的增值税；若为借方余额，反映企业多交的增值税。1.1.5 增值税一般纳税人应纳税额的计算
1.1.5.1 销项税额
销项税额是纳税人销售货物或提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和税法规定的税率计算应向购买方收取的增值税税额。（1）销项税额的计算公式
其中，公式中的“销售额”为不含增值税的销售额。（2）不含税销售额的计算公式（3）视同销售行为销售额的确定
纳税人发生视同销售行为而无销售额的，或者销售货物、提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，按下列顺序确定其销售额：
①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定：
其中，公式中的“成本利润率”由国家税务总局确定，一般为10％。
1.1.5.2 进项税额
进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额。（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额
①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
②从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
③一般纳税人购进农产品，按照农产品收购发票上注明的买价和13％的扣除率计算进项税额，准予扣除。
④一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用，按运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算进项税额，准予扣除。
其中，运输费用不包括装卸费、保险费等其他杂费。（2）不得从销项税额中抵扣的进项税额
①用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；
②用于免税项目的购进货物或者应税劳务；
③用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
④非正常损失的购进货物；
⑤非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
1.1.5.3 应纳税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
1.2 营业税概述
营业税是对在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其营业收入为征收对象的一种税。1.2.1 营业税的征税范围
1.2.1.1 征税范围的基本规定（1）交通运输业
交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置发生转移的业务活动，具体包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运等。（2）建筑业
建筑业是指建筑安装工程作业，具体包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等内容。（3）金融保险业
金融保险业是指经营金融、保险的业务。
金融是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。
保险是指将通过契约形式集中起来的资金，用于补偿被保险人的经济利益的活动。（4）邮电通信业
邮电通信业是指专门办理信息传递的业务，包括邮政、电信。（5）文化体育业
文化体育业是指经营文化、体育活动的业务，包括文化业和体育业。
文化业是指经营文化活动的业务，包括表演、播映、经营游览场所和各种展览、培训活动，举办文学、艺术、科技讲座、讲演、报告会，图书馆的图书和资料的借阅业务等。
体育业是指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。（6）娱乐业
娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、网吧、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。（7）服务业
服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。（8）销售不动产或转让无形资产
销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为，包括销售建筑物和销售其他土地附着物。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征收营业税。
转让无形资产是指转让无形资产的所有权或使用权的行为，包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、出租电影拷贝、转让著作权和转让商誉。
1.2.1.2 征税范围的特殊规定（1）混合销售行为
对从事货物生产、批发或销售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为不征营业税。（2）兼营行为
纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。1.2.2 营业税的纳税义务人
1.2.2.1 营业税的纳税义务人
凡在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，均为营业税的纳税人。“在中华人民共和国境内”是指税收行政管辖权的区域，具体情况为：（1）提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内；（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接收单位或者个人在境内；（3）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（4）所销售或者出租的不动产在境内。“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体以及其他单位。“个人”是指个体工商户以及其他有经营行为的个人。
1.2.2.2 营业税的扣缴义务人
营业税的扣缴义务人主要有以下几种。（1）委托金融机构发放贷款的，其应纳税款以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。（2）建筑安装业务实行分包或者转包的，其应纳税款以总承包人为扣缴义务人。（3）单位或者个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人；演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳营业税税款也以售票者为扣缴义务人。（4）个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。1.2.3 营业税的税率
营业税按照行业、类别的不同分别采用不同的比例税率，具体内容如下。营业税税目与税率1.2.4 营业税计税依据的规定
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，应按照营业额和规定的适用税率计算应纳税额。计算公式为：
1.2.4.1 营业税计税依据的一般规定
营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
1.2.4.2 营业税计税依据的具体规定（1）交通运输业
①纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额作为营业额。
②运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运旅客或者货物，以全程运费减去支付给该承运企业的运费后的余额作为营业额。（2）建筑业
①建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去支付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
②自建行为及单位或者个人将不动产无偿赠与他人，由税务机关按照相关规定核定营业额。（3）金融保险业
一般贷款、典当等中介服务，以取得的利息收入全额或手续费收入全额确定为营业额。（4）邮电通信业
邮电通信业营业税的计税依据是纳税人提供邮政和电信业务所取得的全部价款和价外费用。（5）文化体育业
文化体育业的计税营业额是指从事文化体育业的单位和个人所取得的全部价款和价外费用。
单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去支付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。（6）娱乐业
娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等的收费及经营娱乐业的其他各项收费。（7）服务业
服务业的税目包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业等。
①代理业以纳税人从事代理业务向委托方收取的报酬为营业额。
②广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去支付给广告发布者的广告发布费后的余额。
③旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额作为营业额。
④旅游企业组织旅游团在中华人民共和国境内旅游的，以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为营业额。（8）销售不动产或受让土地使用权
①单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
②单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。1.2.5 营业税会计科目设置
为了全面、准确地反映企业营业税的提取、上交和欠交，企业应设置“应交税费——应交营业税”科目。该科目贷方反映应交纳的营业税款，借方反映实际交纳的营业税款。（1）销售业务计算营业税时：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税（2）企业销售不动产时，按照销售额计算的营业税计入固定资产清理科目：
借：固定资产清理
贷：应交税费——应交营业税（3）企业销售无形资产时，按照销售额计算的营业税计入其他业务成本等科目：
借：其他业务成本
贷：应交税费——应交营业税（4）企业交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税
贷：银行存款
1.3 营业税改征增值税概述
增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。目前，已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。我国1979年引入增值税，最初仅在襄樊、上海、柳州等城市针对机器机械等5类货物试行。1984年国务院发布增值税条例（草案），在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。1994年税制改革，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工、修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。因此，按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
根据党的十七届五中全会精神，按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标和2011年《政府工作报告》的要求，财政部、国家税务总局制定、印发了《营业税改征增值税试点方案》（即财税【2011】110号），该方案对营业税改征增值税的指导思想、基本原则、主要内容和试点期间的过渡政策做了详细规定。1.3.1 改革方案指导思想和基本原则
1.3.1.1 指导思想
建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业的发展。
1.3.1.2 基本原则（1）统筹设计、分步实施
正确处理改革、发展、稳定的关系，统筹兼顾经济社会发展要求，结合全面推行改革需要和当前实际，科学设计，稳步推进。（2）规范税制、合理负担
在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。（3）全面协调、平稳过渡
妥善处理试点前后增值税与营业税政策的衔接、试点纳税人与非试点纳税人税制的协调，建立健全适应第三产业发展的增值税管理体系，确保改革试点有序运行。1.3.2 改革试点的主要内容
1.3.2.1 改革试点的范围与时间
综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。
国家首先选择在上海地区进行试点，其原因主要有：一是上海市申请试点最早最积极，并且希望通过试点为加快推进上海市“四个中心”建设，实现“四个率先”创造良好的税制环境；二是上海市服务业门类齐全，辐射作用明显，选择上海市先行试点，有利于为全面实施改革积累经验；三是上海市国税局和地税局实行合署办公，具有各税种统一管理的独特优势，改革试点不涉及国税和地税征管体制调整问题，可以为改革提供良好的运行环境和管理基础。
试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。
选择交通运输业进行试点，主要出于以下考虑：一是交通运输业与生产流通联系紧密，在生产性服务业中占有重要地位；二是运输费用属于现行增值税进项税额抵扣范围，运费发票已纳入增值税管理体系，改革的基础较好。选择部分现代服务业进行试点，主要出于以下考虑：一是现代服务业是衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志，通过改革支持其发展有利于提升国家综合实力；二是选择与制造业关系密切的部分现代服务业进行试点，可以减少产业分工细化存在的重复征税因素，既有利于现代服务业的发展，也有利于制造业产业升级和技术进步。
试点于2012年1月1日开始，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围。
1.3.2.2 改革试点的主要税制安排（1）税率
在现行增值税17％标准税率和13％低税率基础上，新增11％和6％两档低税率。租赁有形动产等适用17％税率，交通运输业、建筑业等适用11％税率，其他部分现代服务业适用6％税率。备注：按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11％～15％，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6％～10％。为使试点行业总体税负不增加，改革试点选择了11％和6％两档低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。从世界范围来看，目前实行增值税的170多个国家和地区中，税率结构既有单一税率，也有多档税率。改革试点将我国增值税税率档次由目前的两档调整为四档，这是一种必要的过渡性安排，今后将会根据改革的需要适时简并税率档次。（2）计税方式
交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。（3）计税依据
纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，例如，从事广告代理业务的企业，存在向其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）支付广告发布费的情况；纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，也要向其他单位或者个人支付运输费用，等等，其代收代垫金额可予以合理扣除。（4）服务贸易进出口
服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。1.3.3 改革试点期间过渡性政策安排
1.3.3.1 税收收入归属
试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。
1.3.3.2 税收优惠政策过渡
国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。
1.3.3.3 跨地区税种协调
试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。
1.3.3.4 增值税抵扣政策的衔接
现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。
由于增值税和营业税的制度差异，加之本次改革试点仅在个别地区的部分行业实施，必然带来试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人之间的税制衔接问题。为妥善处理好这些问题，财政部、国家税务总局在制定营改增试点税收政策时，主要从以下四个方面做出了安排。
一是不同地区之间的税制衔接。纳税地点和适用税种，以纳税人机构所在地作为基本判定标准。试点纳税人在非试点地区从事经营活动就地缴纳营业税的，允许其在计算增值税时予以抵减。
二是不同纳税人之间的税制衔接。对试点纳税人与非试点纳税人从事同类经营活动，在分别适用增值税和营业税的同时，就运输费用抵扣、差额征税等事项，分不同情形做出了规定。
三是不同业务之间的税制衔接。对纳税人从事混业经营的，分别在适用税种、适用税率、起征点标准、计税方法、进项税额抵扣等方面做出了细化处理规定。
四是为保持现行营业税优惠政策的连续性，对现行部分营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征；对部分营业税减免税优惠，调整为即征即退政策；对税负增加较多的部分行业，给予了适当的税收优惠。
1.3.3.5 增值税抵扣政策的衔接组织实施
财政部和国家税务总局根据本方案制定具体实施办法、相关政策和预算管理及缴库规定，做好政策宣传和解释工作。经国务院同意，选择确定试点地区和行业。
营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管。国家税务总局负责制定改革试点的征管办法，扩展增值税管理信息系统和税收征管信息系统，设计并统一印制货物运输业增值税专用发票，全面做好相关征管准备和实施工作。
第2章 营业税改征增值税实施办法诠释
依据财政部和国家税务总局联合下发的试点通知，试点期间，试点地区的交通运输业和部分现代服务业将执行《营业税改征增值税试点实施办法》。该办法内容区别于我们当前执行的《营业税暂行条例》和《增值税暂行条例》，可以说税改在全国铺开并成熟后，上述办法必将作为增值税的内容并入《增值税暂行条例》。但现阶段，我们应该学习并掌握《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称实施办法），以便执行好税改期间的涉税事项办理、纳税核算、账务处理。
2.1 纳税人和扣缴义务人
2.1.1 试点纳税人界定和征收范围的基本规定纳税人是指试点地区纳税人，以下简称为试点纳税人。试点纳税人是指按照《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税【2011】111号）附件一《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“试点实施办法”）和《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税【2012】71号）等规定，缴纳增值税的纳税人。
2.1.1.1 试点纳税人的范围界定
试点纳税人应当是试点地区内的单位和个人，以及向试点地区内的单位和个人提供应税服务的境外单位和个人。
试点地区指在已正式开展营改增试点的地区行政区域范围内（如上海、北京、安徽、江苏等省市）。
以接受方为扣缴义务人的，接受方机构所在地或者居住地必须在试点地区，否则仍按照现行有关规定代扣代缴营业税。
向试点地区内的单位和个人提供应税服务的境外单位和个人，在境内未设有经营机构，以境内代理人为扣缴义务人的，境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地必须均在试点地区，否则仍按照现行有关规定代扣代缴营业税。
2.1.1.2 试点纳税人的组织形式界定
试点实施办法所称“单位”包括企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
试点实施办法所称“个人”包括个体工商户和其他个人。其他个人是指除了个体工商户外的自然人。
单位和个体工商户的机构所在地应当在试点地区内即在已正式开展营改增试点办理税务登记的单位和个体工商户，其他个人的居住地应当在试点地区内。
2.1.1.3 试点纳税人的应税行为界定
试点纳税人必须有发生在中华人民共和国境内的应税行为，且应税行为的范围限于应税服务，即提供交通运输业和部分现代服务业服务。同时符合两个条件的纳税人行为即为试点纳税人应税行为，应按照试点实施办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。
2.1.1.4 试点地区油气田企业的特殊规定
试点地区的油气田企业提供应税服务，按照本办法缴纳增值税，不再执行《油气田企业增值税管理办法》。《油气田企业增值税管理办法》（财税【2009】8号）自2009年1月1日执行以来，油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税，增值税税率规定为17％。油气田企业是指在中华人民共和国境内从事原油、天然气生产的企业，包括中国石油天然气集团公司和中国石油化工集团公司重组改制后设立的油气田分（子）公司、存续公司和其他石油天然气生产企业，还包括油气田企业持续重组改制继续提供生产性劳务的企业，以及2009年1月1日以后新成立的油气田企业参股、控股的企业，不包括经国务院批准适用5％征收率缴纳增值税的油气田企业。缴纳增值税的生产性劳务仅限于油气田企业间相互提供，油气田企业与非油气田企业之间相互提供的生产性劳务不缴纳增值税。其劳务范围包括地质勘探、钻井（含侧钻）、测井、录井、试井、固井、试油（气）、井下作业、油（气）集输、采油采气、海上油田建设、供排水、供电、供热、通信、油田基本建设、环境保护、为维持油气田的正常生产而互相提供的其他劳务共计十五大项，具体解释见《油气田企业增值税管理办法》所列附件《增值税生产性劳务征收范围注释》。
试点实施办法规定的应税服务范围与《增值税生产性劳务征收范围注释》的劳务范围并不一致，对于试点地区的油气田企业发生涉及交通运输和部分现代服务业试点劳务，如《增值税生产性劳务征税范围注释》中的第一项地质勘探、第九项油（气）集输及第十五项其他中的运输、设计、提供信息、检测、计量、数据处理、租赁生产所需的仪器、材料、设备等服务，应按照试点实施办法缴纳增值税，不再执行《油气田企业增值税管理办法》。并且，提供应税服务的范围以试点实施办法规定的服务项目界定，包括油气田企业之间提供的应税服务，也包括油气田企业与非油气田企业之间相互提供应税服务。
试点地区的油气田企业应将应税服务与原生产性劳务取得的经营收入分别核算，未分别核算的，从高适用税率。2.1.2 承包、承租、挂靠经营方式的具体规定
2.1.2.1 承包、承租、挂靠经营方式的界定
承包经营企业是指发包方在不改变企业所有权的前提下，将企业发包给经营者承包，经营者以企业名义从事经营活动，并按合同分享经营成果的经营形式。
承租经营企业是在所有权不变的前提下，出租方将企业租赁给承租方经营，承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营，在租赁关系终止时返还所租财产。
挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成依附协议，依附的企业、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经营主体名下，并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动。
2.1.2.2 承包、承租、挂靠纳税人的界定
承包、承租、挂靠同时满足以发包人名义对外经营且由发包人承担相关法律责任方式经营的，以发包人为纳税人。
承包、承租、挂靠未同时满足以发包人名义对外经营且由发包人承担相关法律责任方式经营的，以承包人为纳税人。2.1.3 试点纳税人分类、划分标准的规定
2.1.3.1 试点纳税人分类
我国现行增值税的管理模式采取对增值税纳税人实行分类管理，在本次营业税改征增值税改革试点中，仍予以沿用，将试点纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分，以应税服务年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准。两者在其计税方法、凭证管理等方面都不同，需作区别对待。
2.1.3.2 试点纳税人的划分标准
增值税一般纳税人实行凭发票注明税款抵扣的制度，需要试点纳税人有健全的会计核算，能够按会计制度和税务机关的要求，准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。在试点纳税人小规模纳税人标准的确定上，充分考虑原有营业税纳税人规模较小、会计核算及纳税申报比较简单的现状，为了稳步推进增值税改革试点，财政部、国家税务总局将小规模纳税人标准暂定为应税服务年销售额500万元（含本数）以下。纳税人提供应税服务销售额超过小规模纳税人标准的，应申请认定为一般纳税人。随着试点工作的开展，财政部和国家税务总局将根据试点工作的需要，对小规模纳税人的应税服务年销售额标准进行调整。
应税服务年销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，含减/免税销售额、提供境外服务销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。如果该销售额为含税的，应按照应税劳务的适用税率或征收率换算为不含税的销售额。
2.1.3.3 试点纳税人划分标准的特殊规定
对于试点地区原公路、内河货物运输业的自开票纳税人，无论其提供应税服务年销售额是否达到500万元，均应当申请认定为一般纳税人。
试点地区提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，其提供应税服务年销售额超过500万元的，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
试点纳税人中除个体工商户外的其他自然人，现实生活中可能偶然发生应税行为，销售额也可能很高，但要求自然人按照一般纳税人的申报方法去申报缴纳增值税不太现实。因此，为保持税制简化，明确其他个人仍按照小规模纳税人征税。
非企业性单位、不经常提供应税劳务的企业和个体工商户可以选择按照小规模纳税人纳税，也可以申请一般纳税人资格认定，即可以根据自身经营情况选择试点纳税人类型。2.1.4 小规模纳税人申请一般纳税人资格的认定
小规模纳税人申请一般纳税人资格，需要有固定的经营场所、健全的会计核算、能够提供准确的税务资料。
会计核算健全是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。例如，有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算；能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额；能按规定编制会计报表，真实反映企业的生产、经营状况。能够准确提供税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。是否做到“会计核算健全”和“能够准确提供税务资料”，由小规模纳税人的主管税务机关来认定。2.1.5 一般纳税人资格的具体规定
符合试点实施办法第三条和第四条规定的一般纳税人条件的试点纳税人必须主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。除特别规定的情形外，试点纳税人年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未主动申请一般纳税人资格认定的，应当按照一般纳税人的适用税率计算销售额和应纳增值税税额，但不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
试点纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务，不需要重新办理一般纳税人认定手续，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人将应税服务由计征营业税改为增值税。2.1.6 境外机构向境内机构提供应税服务的具体规定
2.1.6.1 跨境应税服务的监管
现行增值税对跨境货物的监管由海关管理，但受现行海关管理对象的限制，仅对进出口货物进行管理，各类劳务尚未纳入海关管理范畴。因此，对涉及跨境提供劳务的行为，由税务机关进行管理。
2.1.6.2 跨境应税服务纳税人的确定
提供跨境应税服务在境内设立了机构，则以设立机构为纳税人。
2.1.6.3 跨境应税服务扣缴义务人的确定
境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人。以境内代理人为扣缴义务人的，境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地必须均在试点地区，否则仍按照现行有关规定代扣代缴营业税。
境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构且在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。以接受方为扣缴义务人的，接受方机构所在地或者居住地必须在试点地区，否则仍按照现行有关规定代扣代缴营业税。2.1.7 两个或者两个以上的试点纳税人合并纳税的规定
两个或者两个以上的试点纳税人如果存在共同利益，根据会计是否独立核算或税务登记的隶属关系，可以采用合并纳税的方法，合并纳税的批准主体是财政部和国家税务总局。具体办法将由财政部和国家税务总局另行制定。
2.2 应税服务范围
2.2.1 应税服务行业的划分规定试点实施办法所称应税服务包括交通运输业服务和部分现代服务业服务。交通运输业服务包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输。部分现代服务业服务包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
2.2.1.1 交通运输业的具体范围
交通运输业是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置发生转移的业务活动，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。（1）陆路运输服务
陆路运输服务是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括公路运输、缆车运输、索道运输及其他陆路运输，暂不包括铁路运输。（2）水路运输服务
水路运输服务是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。
远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。
①程租业务是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。
②期租业务是指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，租赁期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东承担的业务。（3）航空运输服务
航空运输服务是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。
航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，租赁期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。（4）管道运输服务
管道运输服务是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。
2.2.1.2 部分现代服务业的具体范围
部分现代服务业是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。（1）研发和技术服务
研发和技术服务包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务，其具体范围如下。
①研发服务是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。
②技术转让服务是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。
③技术咨询服务是指对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。
④合同能源管理服务是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。
⑤工程勘察勘探服务是指在采矿、工程施工以前，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。（2）信息技术服务
信息技术服务是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动，包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务，其具体范围如下。
①软件服务是指提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。
②电路设计及测试服务是指提供集成电路和电子电路产品设计、测试及相关技术支持服务的业务行为。
③信息系统服务是指提供信息系统集成、网络管理、桌面管理与维护、信息系统应用、基础信息技术管理平台整合、信息技术基础设施管理、数据中心、托管中心、安全服务的业务行为。
④业务流程管理服务是指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、金融支付服务、内部数据分析、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。（3）文化创意服务
文化创意服务包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务，其具体范围如下。
①设计服务是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动，包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、创意策划等。
②商标著作权转让服务是指转让商标、商誉和著作权的业务活动。
③知识产权服务是指处理知识产权事务的业务活动，包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。
④广告服务是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。
⑤会议展览服务是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办的各类展览和会议的业务活动。（4）物流辅助服务
物流辅助服务包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务，其具体范围如下。
①航空服务包括航空地面服务和通用航空服务。
航空地面服务是指航空公司、飞机场、民航管理局、航站等向在我国境内航行或者在我国境内机场停留的境内外飞机或者其他飞行器提供的导航等劳务性地面服务的业务活动，包括旅客安全检查服务、停机坪管理服务、机场候机厅管理服务、飞机清洗消毒服务、空中飞行管理服务、飞机起降服务、飞行通信服务、地面信号服务、飞机安全服务、飞机跑道管理服务、空中交通管理服务等。
通用航空服务是指为专业工作提供飞行服务的业务活动，包括航空摄影、航空测量、航空勘探、航空护林、航空吊挂播洒、航空降雨等。
②港口码头服务是指港务船舶调度服务、船舶通信服务、航道管理服务、航道疏浚服务、灯塔管理服务、航标管理服务、船舶引航服务、理货服务、系解缆服务、停泊和移泊服务、海上船舶溢油清除服务、水上交通管理服务、船只专业清洗消毒检测服务和防止船只漏油服务等为船只提供服务的业务活动。
③货运客运场站服务是指货运客运场站（不包括铁路运输）提供的货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务和车辆停放服务等业务活动。
④打捞救助服务是指提供船舶人员救助、船舶财产救助、水上救助和沉船沉物打捞服务的业务活动。
⑤货物运输代理服务是指接受货物收货人、发货人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输劳务情况下，为委托人办理货物运输及相关业务手续的业务活动。
⑥代理报关服务是指接受进出口货物的收、发货人委托，代为办理报关手续的业务活动。
⑦仓储服务是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。
⑧装卸搬运服务是指使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。（5）有形动产租赁服务
有形动产租赁包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁，其具体范围如下。
①有形动产融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。
②有形动产经营性租赁是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。
光租业务是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。
干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。（6）鉴证咨询服务
鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务，其具体范围如下。
①认证服务是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。
②鉴证服务是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动，包括会计、税务、资产评估、律师、房地产土地评估、工程造价的鉴证。
③咨询服务是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。2.2.2 有偿与非经营活动的界定
有偿是确立提供交通运输业和部分现代服务业服务行为是否缴纳增值税的条件之一；是否为经营活动是确立提供交通运输业和部分现代服务业服务行为有偿且不缴纳增值税的例外。
2.2.2.1 有偿的界定
对于有偿的范围界定将直接影响一项劳务是否征税的判定。货币有偿形式包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。货物或其他经济利益为非货币有偿形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
2.2.2.2 非营业活动排除在应征增值税应税服务之外的原因（1）税制设计的合理性。由于非营业活动中提供交通运输业和部分现代服务业服务的特殊性，不宜列入应征增值税应税服务范围。（2）非营业活动本身一般不以盈利为目的。（3）非营业活动一般是为了履行国家行政管理和公共服务职能的需要或自我提供服务。（4）将非营业活动排除在应征增值税应税服务之外有利于防范税务机关的执法风险，完善税收制度。
2.2.2.3 非营业活动的具体内容（1）非企业性单位提供非经营活动
非企业单位是按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。不是为履行国家行政管理和公共服务职能的，应属于试点实施办法规定的应征增值税的劳务范围。
非企业单位所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费，这里所指的政府性基金或者行政事业性收费，应当同时符合下列条件：
①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
③所收款项全额上缴财政。（2）单位或个体工商户聘用的员工提供非经营活动
单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务，虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值税征收范围，即自我服务不征收增值税。对于这条规定，可以从以下两个方面来理解。
①只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴纳应税服务的增值税。核心在于员工身份的确立，关键在于如何划分员工和非员工。
员工的含义依据《中华人民共和国劳动合同法》第十条是这样规定的：“建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的，劳动关系自用工之日起建立。”另外《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税【2007】92号）也规定：“单位在职职工是指与单位建立劳动关系并依法应当签订劳动合同或服务协议的雇员”，“为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。”
根据《中华人民共和国劳动合同法》和财税【2007】92号文件的规定看，员工应该必须同时符合两个条件：与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同；用人单位支付其社会保险。
②员工为本单位或者雇主提供的应税服务不缴纳增值税，只限定在其提供的职务性劳务范围内。
员工为本单位或者雇主提供的非职务性劳务按规定纳税。例如员工利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费等，对这些情况如果不征税，相对于其他单位和个人不公平，因此，员工为本单位或者雇主提供的服务不征税应仅限于员工为本单位或雇主提供职务性劳务。（3）单位或个体工商户为员工提供的非经营活动
单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务，即使发生有偿行为，也不属于应征增值税的劳务范围。2.2.3 服务提供方与接受方的境内应税服务界定
2.2.3.1 境内应税服务
单位或者个人在境内接受应税服务，包括境内单位或者个人在境内接受应税服务和境外单位或者个人在境内接受应税服务。（1）属人原则
属人原则是指境内的单位或者个人提供的应税服务都属于境内应税服务，也就是说境内的单位或者个人提供的应税服务，无论发生在境内或者境外都属于境内提供应税服务。（2）收入来源地原则
收入来源地原则是指接受应税服务的单位或者个人在境内，也就是说应税收入来源于境内。换言之，应税服务接受方在境内，无论提供方是否在境内，都属于境内应税服务。
2.2.3.2 非境内应税服务（1）完全境外消费
境外单位或者个人向境内单位或者个人提供的应税服务完全发生在境外并在境外消费，不属于在境内提供应税服务。
完全发生在境外并在境外消费的应税服务主要包含三层意思：
①应税服务的提供方为境外单位或者个人；
②境内单位或者个人在境外接受应税服务；
③所接受的服务必须从开始到结束整个环节都连续、完整地发生在境外。（2）完全境外使用
境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产的服务，不属于在境内提供应税服务。
出租的有形资产完全在境外使用主要包含两个层面的意思：
①有形动产本身在境外；
②有形动产的使用必须从开始到结束整个环节都连续完整地发生在境外。2.2.4 视同应税服务的界定
单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同应税服务，提供方以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。
无偿提供应税服务与有偿提供应税服务同等对待，全部纳入应税服务的范畴，体现了税收制度的公平性和完整性。同时，将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服务范围之外，也有利于促进社会公益事业的发展。
2.3 税率和征收率
2.3.1 增值税税率规定2.3.1.1 有形动产租赁服务税率
有形动产租赁服务的适用税率为增值税基本税率17％。有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。
远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁，适用税率为增值税基本税率17％。
2.3.1.2 交通运输业服务税率
交通运输业服务的适用税率为11％。
远洋运输企业从事程租、期租业务和航空运输企业从事湿租业务，按照交通运输业服务征税，适用税率为11％。
2.3.1.3 现代服务业服务税率
提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），适用税率为6％。
2.3.1.4 零税率的规定
对于适用零税率的应税服务的具体范围，由财政部和国家税务总局另行规定。零税率的设定对于应税服务进入国际市场，调整完善我国出口贸易结构，促进服务贸易出口具有深远的影响。2.3.2 增值税征收率规定
征收率是指应税服务在某一征税环节的应纳税额与计税依据的比率。小规模纳税人提供应税服务的征收率为3％。一般纳税人如有符合规定的特定项目，可以选择适用简易计税方法的，征收率为3％。
2.4 应纳税额的计算
2.4.1 增值税计税方法的规定增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税法。一般情况下，一般纳税人适用一般计税方法，即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税人适用简易计税方法，即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。2.4.2 一般纳税人计税方法
2.4.2.1 一般计税方法
一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。在一般计税方法下，纳税人提供的应税服务和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法，即按照本实施办法的第十八条和第十九条进行计算。
2.4.2.2 简易计税方法
特定应税服务是指第十四条条文解释中所述的特定项目。一般纳税人如果提供了特定应税服务，可适用简易计税方法来计算征收增值税。但对于增值税一般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，可自行选择按一般计税方法或按简易计税方法征收，一经选定，36个月内不得调整计税方法。
2.4.2.3 一般纳税人简易计税方法特定项目
一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收增值税。
特定项目包括：一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）；一般纳税人以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法；动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码（面向网络动漫、手机动漫格式适配）服务，以及在境内转让动漫版权（包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权）。2.4.3 小规模纳税人计税方法
小规模纳税人的计税方法比较简单，采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算方法在本实施办法第三十条和第三十一条做出了详细规定。
简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式如下：
简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：2.4.4 境外单位或者个人计税方法
2.4.4.1 境外单位或者个人计税方法的一般规定
境外单位和个人在境内向试点纳税人提供应税服务，在中国境内扣缴税款。（1）适用于境外单位或者个人在境内向试点纳税人提供应税服务的，且在境内未设立经营机构的情况；（2）范围限定于提供应税服务，提供非试点范围劳务不在本条规定的范围内；（3）对接受应税服务方支付价款为含税价格，在计算应扣缴税额时，应转换为不含税价格。
例如，境外公司为试点地区纳税人A提供系统支持、咨询服务，合同价款106万元，该境外公司在试点地区未设立经营机构，则该项业务应当扣缴的税额计算如下：
2.4.4.2 境外单位或者个人计税方法特别规定
未与我国政府达成双边运输免税安排的国家和地区的单位或者个人，向境内单位或者个人提供的国际运输服务，符合《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第六条规定，中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人的，试点期间扣缴义务人暂按3％的征收率代扣代缴增值税。2.4.5 一般计税方法应纳税额的计算方法
目前我国采用的是购进扣税法，也就是纳税人在购进货物时按照销售额支付税款为进项税额，在销售货物时也按照销售额收取税款为销项税额，允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税服务的增值部分征税。当销项税额小于进项税额时，目前的做法是结转下期继续抵扣。
例如，某试点地区一般纳税人2012年3月取得交通运输收入111万元（含税），当月外购汽油10万元，购入运输车辆20万元（不含税金额，取得增值税专用发票），发生的联运支出50万元（不含税金额，由试点地区纳税人提供增值税专用发票）。
该纳税人2012年3月应纳税额=111÷（1＋11％）×11％-10×17％-20×17％-50×11％=11-1.7-3.4-5.5=0.4（万元）2.4.6 销项税额的折算计算方法
在确定一般纳税人应税服务的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此，实施办法规定，一般纳税人销售货物或者应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照销售额=含税销售额÷（1＋税率）计算销售额。
本规定对应税服务纳税人确认营业收入有一定影响。应税服务原征收营业税时，纳税人根据实际取得的价款确认营业收入，按照营业收入和营业税率的乘积确认应交营业税。在应税服务征收增值税后，一般纳税人取得的含税销售额，先进行价税分离计算不含税销售额，再根据不含税销售额乘以税率计算出销项税额。2.4.7 进项税额的计算方法
部分应税服务改征增值税以后，对于营业税纳税人最大的变化就是，取得的发票或合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证（即进项税额）。同时，现行税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳税人不仅要注意票据凭证发生了变化，而且要注意会计核算也发生了变化。
纳税人购进货物、加工修理修配劳务或接受应税服务，所支付或者负担的增值税额为进项税额。只有增值税一般纳税人才涉及进项税额的抵扣问题；产生进项税额的行为必须是购进货物、加工修理修配劳务和接受应税服务；支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者应由购买方自己负担的增值税额。
对纳税人会计核算而言，部分应税服务改征增值税后，其核算进项税额的情况也发生了一定的变化。在原会计核算下，试点纳税人取得的票据凭证，直接计入主营业务成本（或营业成本、费用），在新会计核算下，试点纳税人取得的增值税专用发票，根据发票注明的价款计入主营业务成本（或营业成本、费用），根据发票上注明的增值税额计入应交税费——应交增值税（进项税额）。2.4.8 进项税额准予从销项税额中扣除的依据
2.4.8.1 增值税专用发票
纳税人从货物销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票（包括货物运输专用的增值税专用发票）上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。
增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理，根据增值税的特点设计的，专供一般纳税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证，是目前最主要的一种扣税凭证。增值税专用发票目前的抵扣期限是自开票之日起180天内进行认证抵扣。
2.4.8.2 海关进口增值税专用缴款书
纳税人从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。
根据当前税法规定，进口环节的增值税是由海关代征的，试点纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是自报关进口之日起180天内进行抵扣。
2.4.8.3 农产品收购发票或者销售发票扣除依据
购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额，准予从销项税额中抵扣。
目前，农业生产者销售自产农产品是免征增值税的，其不能开具增值税专用发票，只能开具农产品销售发票；对于小规模纳税人销售农产品也是不得开具增值税专用发票的，只能开具增值税普通发票；对于零散经营的农户，应由收购单位向农民开具收购发票。上述三种凭证也能作为进项税额从应税服务的销项税额中扣除的扣税凭证。
2.4.8.4 运输费用结算单据扣除依据
接受交通运输劳务，按照非试点地区的单位和个人开具的运输费用结算单据，或者试点地区小规模纳税人代开的增值税专用发票上注明的运输费用（含建设基金，下同）金额和7％的扣除率计算的进项税额，准予从销项税额中抵扣。
运输费用结算单据主要有以下情况。（1）从非试点地区的单位和个人接受交通运输劳务，非试点地区的单位和个人开具运输费用结算单据（包括由税务机关代开的货物运输专用发票），受票方可按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算抵扣进项税额。（2）从试点地区的小规模纳税人接受交通运输劳务，小规模纳税人向主管税务机关申请代开增值税专用发票，受票方可按照增值税专用发票上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算抵扣进项税额。
2.4.8.5 代扣代缴增值税取得的通用税收缴款书扣除依据
接受境外单位或者个人提供应税服务，代扣代缴增值税而取得的中华人民共和国通用税收缴款书上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。
根据试点实施办法第六条的规定，境外单位或者个人向境内提供应税服务的，应由代理人或境内接受劳务的试点纳税人作为扣缴义务人。扣缴义务人按照本实施办法扣缴应税服务税款后，向主管税务机关申报缴纳相应税款，并由主管税务机关出具中华人民共和国通用税收缴款书。扣缴义务人凭中华人民共和国通用税收缴款书上注明的增值税额，从应税服务的销项税额中抵扣。2.4.9 进项税额不得作为销项税额扣除依据的规定
在增值税征收管理中，纳税人购进货物或者接受应税服务，所支付或者负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额，是以增值税扣税凭证作为依据的。因此，实施办法对纳税人取得的增值税扣税凭证做出了规定，即不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。如此规定，主要是为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证，提高税法遵从度。
2.4.9.1 扣除依据时间规定（1）试点后，原增值税一般纳税人从试点地区的单位或个人取得的，且在该地区试点以前开具的运输费用结算单据，应当自开具之日起180天内按照《增值税暂行条例》及有关规定计算进项税额并申报抵扣。试点纳税人从试点地区取得的在该地区试点之日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），不得作为增值税扣税凭证。（2）试点后，增值税一般纳税人从试点地区的单位和个人取得的，且在该地区试点之日（含）以后开具的运输费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证。但其中有两个例外。一是铁路运输费用结算单据，由于铁路运输劳务目前尚未纳入应税服务征收增值税，因此铁路运输劳务还是按照原有的营业税管理办理征收营业税，同时使用铁路运输单据。铁路运输单据按照运输费用金额和扣除率的乘积计算扣除。二是税务机关代开的货物运输业增值税专用发票，由于目前从试点地区的小规模纳税人接受交通运输劳务，小规模纳税人向主管税务机关申请代开货物运输业增值税专用发票，受票方可以按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7％的扣除率计算抵扣进项税额。
2.4.9.2 扣除依据附属资料规定
试点纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书（以下简称通用缴款书）抵扣进项税额的，应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，对试点纳税人无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。2.4.10 进项税额不得从销项税额中扣除范围的规定（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。
非增值税应税项目是指提供非应税服务、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。（2）非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和应税服务和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。
非正常损失包括货物丢失、被盗、发生霉烂变质等管理不善损失。这些非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。这里所指的在产品，是指仍处于生产过程中的产品，与产成品对应，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或者已检验但尚未办理入库手续的产品。产成品是指已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。（3）一般纳税人接受的旅客运输劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。
旅客运输劳务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确地界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。（4）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额不得从销项税额中抵扣。
自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的用途多种多样。以小汽车为例，它的用途可以是接送单位人员上下班，也可以是临时装运货物往来于车间。这些用途，有些属于货物生产环节的一部分，可以抵扣，有些是属于集体福利或个人消费，不得抵扣。总的来说，其具体用途是难以划分清楚的。原则上应当对于不同用途规定不同的抵扣政策，但这不仅将税制变得复杂，还将带来偷税漏洞，增加税收管理难度。在这种情况下，税制的基本原则应从政策上减少划分的困难，从制度上堵塞漏洞，而不是在管理上制定详细的划分措施。因此，自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇进项税额，一律不得从销项税额中抵扣。2.4.11 非增值税应税项目的规定
2.4.11.1 非增值税应税服务
非增值税应税服务项目是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等征收范围的劳务。部分应税服务改征增值税后，进一步缩小了非增值税应税项目的范围。部分应缴营业税的服务业项目成为增值税应税服务。
2.4.11.2 转让无形资产与销售不动产
通常，我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额的方式来划分可抵扣的进项税额，固定资产纳入增值税抵扣范围以后，和货物的抵扣范围相比，有一定的特殊性，主要是由于固定资产使用用途是可变的。例如，一台车床，既可以用来生产免税军品，也可以用来生产应税的民用物品，但是二者没有绝对的界限，因此，有必要对固定资产的抵扣作出专门的解释。按照本条的规定，只有那些专门用于不征收增值税项目或者应作进项税额转出的项目，包括非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其固定资产进项税额才是不能抵扣的。只要该项固定资产用于增值税应税项目（不含免征增值税项目），那么即便它同时又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，该项固定资产的全部进项税额仍然是可以抵扣的。
固定资产是从会计核算角度对某一类货物的概括性称呼，其本质仍然是货物，但在具体的判断上，对固定资产的分类容易产生争议。为此，目前对固定资产规定为，使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等均属固定资产。此项规定主要是为了解决固定资产范围的界定问题。2.4.12 不得抵扣进项税额的划分及计算
2.4.12.1 不得抵扣进项税额的计算公式
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋非增值税应税劳务营业额＋免税增值税项目销售额）÷（当期全部销售额＋当期全部营业额）
2.4.12.2 不得抵扣进项税额的划分计算情况（1）在纳税人生产经营活动中，兼营行为是很常见的，经常出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的，例如领用的原材料，由于用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。
通常来说，增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的，不能分开核算的只是少数产品，但如果存在兼营行为，就要将全部进项税额按照上述公式换算，不考虑其他可以划分用途的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不够公允。因此，计算公式只是对不能准确划分的进项税额部分按照公式进行换算，这就避免了一刀切的不合理现象，兼顾了税收管理与纳税人自身核算的两方面要求。（2）按照销售额比例进行换算是税收管理中常用的方法，与此同时还存在其他具体的划分方法。一般情况下，按照销售额的比例划分是较为简单的方法，操作性很强，也便于纳税人和税务机关操作。引入年度清算的概念，对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项税额转出与按年度计算的进项税额转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项税额转出进行清算，对相关差异进行调整。2.4.13 已抵扣进项税额的剔除办法
已经抵扣进项税额的情况，不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服务，此三者的进项税额应按照第二十六条规定适用换算公式来扣减进项税额，而不能按照实际成本来扣减。
纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征扣税一致，就必须规定相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本来扣减。
按照当期实际成本来扣减进项税额的计算依据不是按该货物、应税劳务或者应税服务原来的进价，而是按发生上述行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本，是相对于历史成本而言的一个概念。
如试点地区某运输企业2012年1月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元，企业对增值税发票进行了认证抵扣。2013年12月，由于经营需要，运输企业将车辆作为接送员工上下班工具使用。车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为5.1÷5×3=3.06（万元）。2.4.14 应税服务中止、购进货物退出或折让的处理
从销售方的角度看，发生服务中止或折让时，计算征收增值税的销售额减少，因此可以扣减自己的销项税额，减少纳税义务。而从购买方的角度看，发生服务中止、购进货物退出或折让时对方应纳增值税减少，相应要扣减自己的进项税额。这样可以保证销货方按照扣减后的税额计税，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额征收。2.4.15 不得使用增值税专用发票的情况
为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人的管理，防止他们利用一般纳税人和小规模纳税人的两种不同的征税办法达到少缴税的目的，实施办法制定了一项特殊的制度。对一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，对试点纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
该措施是一项带有惩罚性质的政策，其目的在于防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人两种不同的征税办法少缴税款。此外，本条第一款进一步明确了会计核算不健全的情况，只适用于一般纳税人。2.4.16 简易计税方法概述
简易计税方法所指销售额为不含税销售额，征收率为3％。为了平衡一般计税方法和简易计税方法的税负，对简易计税方法规定了较低的征收率，因此简易计税方法在计算应纳税额时不得抵扣进项税额。小规模纳税人采用简易计税方法计税，一般纳税人提供的特定应税服务可以选择适用简易计税方法。2.4.17 简易计税方法销售额计算
简易计税方法中如何将含税销售额转换为不含税销售额。和一般计税方法相同，简易计税方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。
如某试点企业某项交通运输服务含税销售额为103元，在计算时应先进行价税分离扣除税额，即不含税销售额为103÷（1＋3％）=100（元），用于计算应纳税额的销售额100元。则应纳增值税额为100×3％=3（元）。2.4.18 简易计税方法应税服务中止、折让的规定
当纳税人提供的是用简易计税方法计税的应税服务时，由于提供服务质量不符合要求等合理原因发生服务中止或者折让而退还销售额给接受方的，所退的款项可以在退款当期扣减销售额。如果退款当期销售额不足扣减，多缴税款的剩余部分可以从以后的应纳税额中扣减。
实际申报时，发生多交税款的部分从应纳税额中扣减情况的，纳税人可以从当期销售额中扣减退还销售额来实现。
例如，某试点小规模纳税人仅经营某项应税服务，2013年1月发生一笔销售额为1000元的业务并就此缴纳税款，2月该业务由于合理原因发生退款（销售额皆为不含税销售额）。
第一种情况：2月该应税服务销售额为5000元
在2月的销售额中扣除退款的1000元，2月最终的计税销售额为5000-1000=4000（元），2月交纳的增值税为4000×3％=120（元）。
第二种情况：2月该应税服务销售额为600元，3月该应税服务销售额为5000元
在2月的销售额中扣除退款中的600元，2月最终的计税销售额为600-600=0（元），2月应纳增值税额为0×3％=0（元）；在3月的销售额中扣除退款400元，3月最终的计税销售额为5000-400=4600（元），3月应纳增值税额为4600×3％=138（元）。2.4.19 销售额价款和价外费用
价外费用具体范围的问题，在增值税暂行条例及营业税暂行条例实施细则中都做了详尽的列举；但考虑到实际业务性质的复杂性，可能存在列举不尽的情况，因此，在增值税暂行条例及营业税暂行条例实施细则中对价外费用包括的项目基础上，将政府性基金和行政事业性收费之外的费用全部作为价外费用。
根据税改方案的设计原则，营业税改征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担，因此对于原来营业税可以差额征税的纳税人，在符合规定的情况下可以在计算销售额时进行扣除。在试点事项规定中，对纳税人扣除销售额的问题进行了规定。
2.4.19.1 差额征收下销售额价款和价外费用的一般规定（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。（2）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。（3）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。（4）试点纳税人取得的在2012年1月1日以前开具的符合国家有关营业税差额征税规定且在2012年1月1日前未扣除的合法有效凭证，也可扣减销售额。
2.4.19.2 差额征收下销售额价款和价外费用的扣除依据
试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则，不得扣除。
上述凭证是指以下这些凭证。（1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行
为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。（2）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。（3）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（4）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。2.4.20 销售额的计量单位
人民币是我国的法定货币，销售额以人民币计算，是人民币作为法定货币的要求和体现，也是国家主权的体现。
纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。试点纳税人提供应税服务，属于原营业税政策规定差额征收营业税项目的，如其取得的全部价款和价外费用是以人民币以外的货币结算，需按照上述规定人民币折合率确定销售额。
原增值税和营业税条例细则中规定纳税人应当在事先确定采用何种折合率，且1年内不得变更。税改后确定为12个月内不得变更，由于纳税人习惯于会计年度或企业财务年度的概念，可能会在此“1年”的概念上有所混淆，明确提出“12个月”更加直观地告诉纳税人，方便其理解操作。2.4.21 不同税率或者征收率下适用税率的确定
营业税改征增值税范围内从事兼营行为的税收处理方法。与原增值税和营业税税收政策的精神相同，兼营同一税种中不同税率或征收率的项目应按不同项目分开核算。如果未分别核算，根据具体情况从高适用税率或征收率。2.4.22 不同应税项目下销售额的确定
纳税人兼营应税服务和营业税应税项目，与原增值税和营业税税收政策的精神相同。兼营不同税种的项目应分别核算，对应税服务征收增值税，对营业税应税项目征收营业税。如果未分别核算，由主管税务机关进行核定。
试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；（2）兼有不同征收率销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
原增值税和营业税政策中对于混合销售的规定是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。在今后营业税全面改征增值税后，由于对货物和现营业税应税劳务都征收增值税，混合销售的概念也随之消失。虽然混合销售的概念消失，但对在实际业务中，同一交易行为含2个以上税率或征收率的情况，在试点实施办法和试点事项规定中称之为混业经营。
在试点过程中，由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试点增值税应税范围，所以在一项销售行为中，既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务，又涉及货物的，仍适用《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则中混合销售的规定。2.4.23 兼营免税、减税项目销售额的确定
为了使纳税人能够准确核算和反映免税、减税项目的销售额，将分别核算作为纳税人减免税的前置条件。未单独核算销售额的，应按照试点实施办法规定，不得实行免税、减税。2.4.24 红字专用发票的规定
2.4.24.1 红字专用发票的开具情况规定
对于应税服务而言，接受应税服务方如果对一般纳税人提供的应税服务不满意，有可能会存在以下情况：（1）接受方对应税服务不满意，要求提供方在收取款项时提供折扣；（2）接受方对应税服务不满意，要求提供方部分退款；（3）接受方对应税服务不满意，要求中止劳务。
一般纳税人提供应税服务发生退款等情形而扣减销项税额和进项税额以及开具红字专用发票。这体现了权利与义务对等的原则，从销售方的角度看，发生退款时，计算征收增值税的销售额减少，因此可以扣减自己的销项税额，减少纳税义务。而从购买方的角度看，发生退款时对方应纳增值税减少，相应要扣减自己的进项税额。这样做，可以保证销货方按照扣减后的税额计税，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额征收。
2.4.24.2 红字发票扣减销项税额的规定（1）纳税人发生销售行为并开具了增值税专用发票后，如果需要扣减销项税额，其条件是必须正确开具红字专用发票，否则不能从销项税额中扣减增值税额。（2）纳税人开具红字发票是有限制条件的，只有在规定的情况下才能开具，不能由纳税人任意开具。这些情形包括发生退款和开票有误，除此之外都是不允许开具的。（3）开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定，遵循相关审批程序才能开具。具体开具办法主要是根据《国家税务总局关于修订（增值税专用发票使用规定）的通知》（国税发【2006】156号）和《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》（国税发【2007】18号）。纳税人只有依照税务机关的相关政策规定开具红字专用发票，才能最大限度地保护自己的利益。2.4.25 价款和折扣额同票的规定
2.4.25.1 《营业税暂行条例》的规定《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中规定：纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
2.4.25.2 《试点办法》的规定
试点纳税人采取折扣方式销售货物，虽在同一发票上注明了销售额和折扣额，却将折扣额填写在发票的备注栏，是否允许抵减销售额的问题，可以参考国税函【2010】56号文件规定，即《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发【1993】154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。2.4.26 应税服务价格确定的方法
有关“提供应税服务价格明显偏低”、“不具有合理商业目的”的情况的规定，在对原条例仅对价格明显偏低情况加以规范的基础上进行了补充，防止税改后由于存在扣额法计算销售额出现征管漏洞。
不具有合理商业目的是借鉴了国际上反避税条款的相关概念，对可能存在的以获取税收利益而非正常商业目的为主要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。这里的“不具有合理商业目的”可以理解为主要目的在于获得税收利益，这些利益包括获得减少、免除、推迟缴纳税款；增加返还、退税收入；税法规定的其他收入款项等税收收益。
成本利润率由各省市结合行业利润率确定。
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