作者：吴琼,李璐
出版社：大连出版社
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中国注册会计师职业道德守则精讲与案例试读：
前言
职业道德是注册会计师行业的立业之本，职业道德水平的高低直接决定注册会计师行业的发展。随着注册会计师行业的发展，职业道德规范也在不断地建立和完善。
在以往职业道德规范的基础上，为了充分满足我国执业环境的发展需求并借鉴国际职业道德规范建设成果，中国注册会计师协会于2009年10月18日发布了《中国注册会计师职业道德守则》，并于2010年7月1日开始施行。这标志着我国注册会计师行业诚信建设取得了又一重大成果，为行业塑造诚信理念树立了明确的标杆。职业道德准则委员会副主任委员、中注协秘书长陈毓圭明确要求全行业高度重视《中国注册会计师职业道德守则》的学习贯彻，把执行《中国注册会计师职业道德守则》与当前深入学习实践科学发展观活动结合起来。
新守则的发布实施，对执业的注册会计师提出了更高的要求。如何理解新守则的要理精髓，如何把握出现的新概念，如何将职业道德概念框架运用于实践中以提高职业道德水平，都是注册会计师在守则学习中迫切需要解决的关键问题。
为了帮助大家更好地掌握新守则，并尽早地将其运用于实务中，我们编写了这本《中国注册会计师职业道德守则精讲与案例》。本书在编写过程中主要突出以下几个特点：
1．紧密联系职业道德守则，精讲守则的概念和要求。在研究守则的基础上，本书对一些在实务中难以理解的概念和要求予以详释，尤其对新出现的概念和要求，本书通过图解或案例进行了详细的讲解。
2．结合案例阐释守则的要求。对职业道德，案例教学是行之有效的方法之一。本书结合审计实务中出现的大量案例说明了职业道德在职业中的重要性以及如何在实务中运用职业道德守则。
3．通过图表的方式对守则的各方面要求进行归纳和梳理，使读者能清晰地了解守则的框架和结构。
对于书中的疏漏、错误之处，恳请读者批评指正。编者
总序
中国的注册会计师行业是伴随着改革开放的步伐逐渐发展起来的。经过三十多年的发展，注册会计师行业从无到有，逐渐成为资本市场发展的坚强后盾；经过三十多年的发展，注册会计师行业吸引并凝聚着无数的青年才俊，理论知识和实务经验都有了一定积淀；经过三十多年的发展，注册会计师行业开始思索如何做大、做强，走出国门、走向世界的会计服务舞台。
当思考如何更好地维护经济秩序、促进资本市场的健康发展时，我们发现沿海和内地、东部和西部的注册会计师行业发展存在着一定程度的不平衡状态；当思考中国的注册会计师行业如何做强、做大、走出去时，我们看到虽然这个行业凝聚着很多青年才俊，但与现实的需要还相差较大。解决这些问题的根本是解决人的问题，具体来说就是如何吸引人、留住人和发展人的问题。令人欣慰的是，目前这个行业能够吸引和留住优秀的人，而且在这个行业中的人勤奋好学。然而当我们了解学习的途径和资源时，我们很遗憾地发现，资源常常是一个制约因素。有鉴于此，我们与大连出版社一起组织注册会计师行业理论和实务界的专家学者编写了本丛书。
本丛书由审计方法与程序系列、专门业务系列、事务所管理系列组成。审计方法与程序系列针对注册会计师工作中使用的方法及其具体应用进行深入浅出的分析讲解；专门业务系列就注册会计师实务工作中的重点领域、工作难点以及最新的业务领域进行探讨和思考；事务所管理系列针对事务所的战略选择、风险管理、业绩评价与激励等专门的事务所管理问题展开讨论。
本丛书可以看做是我国注册会计师行业专家学者与大家就注册会计师实务工作的经验和知识的一次分享。通过这样的一套丛书，我们期望可以为在校的大学生尽早地了解和认识注册会计师行业提供素材，可以为新入行的注册会计师提供业务上的指导和支持，可以帮助在注册会计师行业中不断奋进的有志之士拓展和完善其专业技能。
本丛书凝结了国内注册会计师行业专家学者的心血和汗水，大家纷纷为智品书库贡献自己的力量。在智品书库的首批成果付梓之际，我们要向所有为智品书库作出贡献的专家学者和同仁致以衷心的感谢！我们必将在您的鼓励和帮助下，继续努力！我们也期待更多的有志之士能够加入我们的行列，一起为我国注册会计师行业的发展添砖加瓦。
由于我们的业务水平和专业阅历所限，本丛书的缺憾和不足之处在所难免，敬请广大读者不吝批评指正！《CPA智品书库》编审委员会
主编简介
吴琼，会计学博士（审计方向），毕业于中南财经政法大学会计学院，师从张龙平教授，现任华中师范大学会计系财务会计教研室主任，副教授。2005年至今，先后参与并主持中国注册会计师协会部分审计准则、审计工作底稿、职业道德守则等项目的起草工作；2006年，参与湖北省省级高校会计学专业加强会计信息化相关课程建设研究项目。先后出版了《财务报表审计工作底稿编制指南》《中级财务会计学》等著作，并在国内核心的专业期刊上发表《利用SAS统计软件的GLM过程对识别道德问题的研究》等学术论文十几篇。第一章概述2009年10月，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师职业道德守则》，于2010年7月1日起施行。职业道德守则在原有职业道德规范的基础上，根据执业环境变化的需求，充分借鉴了国际会计师联合会职业道德规范的最新成果。第一节起草背景
中国注册会计师行业非常重视自身的职业道德规范的建设，在行业协会成立之初就开始了职业道德规范的建设。1992年，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》。随着执业环境的变化，在借鉴美国注册会计师职业道德守则的基础上，中国注册会计师协会在1996年印发了《中国注册会计师职业道德基本准则》（以下简称《基本准则》），于1997年1月1日起施行。《基本准则》提出了独立、客观、公正的基本原则，并从专业胜任能力和技术规范、对客户的责任、对同行的责任和其他责任角度对注册会计师提出职业道德要求，为我国注册会计师职业道德规范的建设奠定了基础。为了指导注册会计师职业道德基本原则的有效执行，中国注册会计师协会在2002年6月25日发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》）。《基本准则》和《指导意见》对维护社会公众利益、坚守独立客观公正立场、提升行业诚信度和公信力起到了非常重大的作用。然而，随着执业环境的变化，加强注册会计师职业道德规范建设的要求也越来越强烈。（一）满足国内执业环境的发展对推进职业道德规范建设和完善的要求
向信息使用者提供真实公允的财务信息以进行经济决策是资本市场发展的基础。制定高质量的财务报告准则、审计准则和职业道德守则，并建立完善的监管体系，能够推动经济发展和保持金融稳定。然而在发布《指导意见》后，我国审计实务中又出现了新一轮的审计失败浪潮。这些审计失败案例在很大程度上可以归因于职业道德的缺失。因此审计实务对加强注册会计师职业道德规范建设以规范注册会计师职业道德行为提出了强烈的要求。
政府有关部门越来越倚重注册会计师的工作，在不同的法规规章中对注册会计师的执业行为提出要求。例如，证券监督委员会2003年印发《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，对签字注册会计师的定期轮换进行规范；国有资产监督管理委员会2005年印发《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》，对会计师事务所审计年限进行规范；财政部2006年印发《委托会计师事务所审计招标规范》，对委托会计师事务所审计招标进行规范。政府有关部门对注册会计师执业行为进行规范，维护了审计工作的独立性，提高了审计质量，也对注册会计师职业道德规范的建设提出了新要求。（二）实现我国对国际准则持续全面趋同的主张和承诺
2006年颁布新企业会计准则和审计准则后，财政部开始主导与境外组织准则趋同。经济全球化、金融国际化加速发展使得我国企业境外投融资业务日益增加，这些业务国内会计师事务所没有参与，所以等效成为注册会计师行业发展迫切需要解决的问题，为会计师事务所做大做强、走出国门铺路。2007年内地和香港会计准则等效申明后，香港方面多次提出职业道德规范问题，要求内地的注册会计师职业道德规范也能与国际的规范协调。在与欧盟推进等效谈判中，也遇到注册会计师职业道德规范问题。欧盟重视监管体系和职业道德问题。为了注册会计师行业能走出国门，需要起草与国际惯例趋同的、完整的职业道德规范。
在这个背景下，建立一套适应执业需求和满足国际趋同需要的系统的职业道德规范提上了议事日程。第二节起草进程
2008年年初，中国注册会计师协会为起草职业道德规范开始了准备工作。在2008年4月至5月，中国注册会计师协会组织人员完成了国际会计师联合会的《会计师道德守则》的翻译工作。
2008年6月至7月，中国注册会计师协会成立起草项目组，召开守则起草会，确定守则起草的思路和框架。随后项目组在借鉴国际会计师联合会的职业道德守则的基础上，建立了中国注册会计师职业道德守则的初稿，并根据国际会计师联合会在7月15日发布的征求意见稿及时进行了修改。
2008年9月召开两次专家论证会，分别请审计理论界和实务界专家对起草初稿进行论证。项目组在会后按照论证意见对起草初稿进行了修改，提出中国注册会计师职业道德守则的征求意见稿。
2008年12月，中国注册会计师协会发布了征求意见稿，广泛地收集各方面对征求意见稿的看法。截至2009年3月31日，征求意见收集到包括“四大”在内的会计师事务所的大量反馈信息。国际会计师联合会根据征求意见修订其职业道德守则，7月15日正式发布了修订后的会计师职业道德守则。
2009年6月至7月，项目组根据征求意见和国际会计师联合会修订后的职业道德守则修改了守则起草稿。
2009年7月底，中国注册会计师协会多次召开专家论证会对修改后的起草稿进行论证，并根据与会专家的论证意见进一步修改守则起草稿。
2009年9月，中国注册会计师协会召开职业道德准则委员会专家会议，对守则起草稿进行论证。
2009年10月，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，并于2010年7月1日起施行。第三节守则结构
中国注册会计师协会在2009年10月发布的《中国注册会计师职业道德守则》（以下简称《职业道德守则》）包括五个组成部分。《职业道德守则》中，《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》提出了注册会计师应当遵守的职业道德基本原则，对后面的四号守则起到统御作用。《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》为注册会计师提供思路和方法，以识别、评价和应对可能对职业道德基本原则产生不利影响的情形。《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》对注册会计师提供的所有专业服务提出要求。注册会计师提供的各项专业服务中，注册会计师应当保持客观和公正原则。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是客观和公正原则的体现，也是职业道德守则的精髓。审计和审阅业务的独立性要求要高于其他鉴证业务的独立性要求。《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》列举可能对独立性产生不利影响的多种情形，并提供识别、评价不利影响的因素和应对不利影响的防范措施。由于守则难以涵盖所有的情形和防范措施，守则要求在应对不利影响时，注册会计师应当运用职业道德概念框架。为了便于注册会计师理解和执行守则，注册会计师协会同时发布配套的术语表。
在针对注册会计师发布职业道德守则的同时，中国注册会计师协会也针对非执业会员发布了《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，为非执业会员提供了维护职业道德基本原则的要求和指导。第四节守则特点《职业道德守则》与《基本准则》以及《指导意见》相比，更紧密地与当前实务相结合，满足与国际准则趋同的要求。具体而言，《职业道德守则》的特点体现在以下几个方面。
第一，体现了社会公众利益。《职业道德守则》提倡维护社会公众利益，只有以维护社会公众利益为己任，行业才能获得公信力，为行业的生存发展奠定基石。《职业道德守则》要求注册会计师在提供各种专业服务时应当维护职业道德基本原则，并基于鉴证业务特别强调注册会计师的独立性，专门对审计和审阅业务及其他鉴证业务的独立性要求进行详细的规范和指导。对属于公众利益实体的客户的审计和审阅业务，《职业道德守则》对注册会计师提出了更高的职业道德要求。
第二，引入了职业道德概念框架，提供识别、评价和应对可能对职业道德基本原则产生不利影响的思路和方法。《职业道德守则》列举了识别、评价不利影响的因素和应对不利影响的防范措施。然而，实务环境复杂且处于发展之中，规则形式的守则难以涵盖所有对注册会计师职业道德产生不利影响的情形以及如何予以应对。因此，守则引入原则导向，为注册会计师应对复杂多变的职业环境提供了解决问题的思路和方法。
第三，体现了全面性。《职业道德守则》包括五个组成部分，对注册会计师提供的各类专业服务进行规范并给予具体的指导。《职业道德守则》增加了应客户要求提供第二次意见、保管客户资产等内容，并对注册会计师提供审计和审阅业务及其他鉴证业务中的独立性要求作出了详细规定。可见《职业道德守则》为注册会计师提供各项专业服务提供了全方位的规范和指导。另外，针对非执业会员提供的专业服务，中国注册会计师协会同时发布《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》予以规范和指导。
第四，体现了国际趋同的要求。《职业道德守则》将国际会计师联合会的《会计师职业道德守则》三大部分拆分为《职业道德守则》的五个组成部分和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，涵盖了国际会计师职业道德守则对注册会计师的所有要求和内容。《职业道德守则》的发布体现了我国对注册会计师职业道德规范趋同的主张和承诺。
第五，适应我国执业环境的要求。《职业道德守则》还体现了我国国情的要求，未与国际会计师联合会的职业道德守则完全一致。在介绍费和佣金、专业服务营销、关键审计合伙人轮换、为审计客户提供非鉴证服务等许多方面，《职业道德守则》依据我国的法律法规和执业环境的要求，提出了比国际会计师联合会更高的要求。国际会计师联合会的守则要求联合会的成员组织实施守则的标准不得低于联合会发布的职业道德守则。因此，我国更高标准的职业道德守则符合国际会计师联合会的要求。第二章注册会计师职业道德基本原则注册会计师行业产生的根源在于降低所有权与经营权分离产生的代理成本。然而，从大量曝光的会计丑闻来看，注册会计师的专业胜任能力并非审计失败的主要原因，而职业谨慎和独立性等道德因素才是导致审计失败的根本所在。因此，提高注册会计师职业道德水平将能在降低审计失败概率、降低代理成本方面发挥更大的作用。职业道德是注册会计师行业的立业之本，职业道德水平的高低直接决定着注册会计师行业的发展，甚至关系到注册会计师行业的生死存亡。因此，注册会计师行业一直致力于提高行业的职业道德。维护职业道德的根本就是遵守职业道德基本原则。职业道德基本原则是识别、评价和应对职业道德问题的基础和起点。只有明确职业道德基本原则，才能识别对职业道德基本原则产生不利影响的情形，并予以评价和应对。因此，《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》（本章以下简称本守则）规范了注册会计师职业道德的总体要求、职业道德的基本原则及其含义。第一节总体要求
总体要求是对注册会计师的最高道德要求，也是最低道德要求。要真正做到履行社会责任，维护公众利益，遵循诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密以及良好职业行为六项职业道德基本原则，是非常高的标准。守则对注册会计师如何识别、评价和应对各种情形以维护职业道德基本原则而提出的具体规定则是道德最低要求。除非守则另有规定，注册会计师应当遵守守则的每一条具体规定。
社会公众期望注册会计师具备高度的专门知识和技能，并能在发生利益冲突时将公众利益排在第一位。如果注册会计师不能满足公众的期望，公众对注册会计师的工作成果的认同度将下降，这一局面将使注册会计师行业失去存在的意义。因此，注册会计师应当承担应有的社会责任，维护公众利益。当公众利益与注册会计师个人利益产生冲突时，这一规定要求注册会计师能够牺牲个人利益以维护公众利益。
注册会计师应当遵循诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密以及良好职业行为六项基本原则。第二节诚信
诚信是公众信任的源泉，是公众认可和依赖注册会计师所提供服务的关键因素。诚信原则要求注册会计师建立内在的精神和价值，从而形成外在的声誉和资源。因此，注册会计师应当在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。正直要求公正无私、刚直坦率；诚实要求内心与言行一致，不虚假；守信要求遵守信约和诺言，不虚伪欺诈。
诚信原则的总体要求包括两点。第一，如果认为业务报告、申报资料或其他信息含有严重虚假或误导性的陈述、含有缺少充分依据的陈述或信息，或者存在遗漏或含糊其辞的信息，注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连。第二，如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，可以不视为违反这一规定。
发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告，或同意将其姓名与有关信息联系在一起。例如，注册会计师在审计报告上签名，即为与审计报告包含的信息发生牵连。
原则上注册会计师不得与有问题的信息发生牵连，如果发生牵连则应当消除牵连。例如，A会计师事务所的注册会计师王某发现，审计客户B公司正处于某一诉讼之中。王某在与B公司的法律顾问沟通后了解到B公司很可能败诉，赔偿金额很可能为100万元。然而，B公司不同意确认记录这一预计负债和损失。因此，注册会计师王某认为，B公司的财务报表存在遗漏。此时，如果注册会计师对该财务报表出具了恰当的非无保留意见的审计报告，则注册会计师没有违反诚信原则的要求。否则注册会计师不得在审计报告上签名，以避免与存在遗漏的信息发生牵连。
如果发现已与有问题的信息发生牵连，注册会计师应当采取措施消除牵连。对鉴证业务而言，如果已经根据有问题的信息出具了恰当的非无保留意见的业务报告，可以与有问题的信息发生牵连，因为非无保留意见已经提醒信息使用者关注有问题的信息。对注册会计师提供的所有专业服务，注册会计师消除牵连的措施可能包括：要求对有问题的信息承担责任的责任方修改或调整信息；解除业务约定。第三节独立性
独立性是指不依附外力，且不受外界束缚。注册会计师的独立性，一方面要求注册会计师不得主动去依附外力，另一方面要求当外力对注册会计师施加控制或影响时，注册会计师应当能够抵御而不受其束缚。
就鉴证业务的注册会计师、责任方和预期使用者三方而言，责任方处于信息优势地位，而预期使用者处于信息劣势地位。责任方可能基于信息优势而选择“道德伤害”行为，损害预期使用者的利益。注册会计师对鉴证对象信息进行鉴证并提供合理保证，以增强预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，成为降低预期使用者与责任方代理成本的一项制度安排。这里能够实现制度安排目的的基础，就是注册会计师应当独立于责任方与预期使用者，发表客观和公正的鉴证意见。因此，就鉴证业务而言，独立性是注册会计师行业的立业之本。《中国注册会计师职业道德守则》将鉴证业务划分为审计和审阅业务以及其他鉴证业务。基于独立性对鉴证业务的重要性，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》，对这两类业务分别进行规范和指导。
需要说明的是，本守则并不要求注册会计师执行所有业务都必须保持独立性。注册会计师提供的专业服务种类很多，许多非鉴证服务以客户为唯一受益人，如内部审计服务、编制会计记录和财务报表、招聘服务等。在提供这些服务时，注册会计师不需承担向第三方报告的责任，因而也不需遵循独立性原则。
注册会计师在提供鉴证服务时，应当运用独立性概念框架，识别、评价和应对违反独立性原则的各种情形，以保持会计师事务所和项目组的独立性。第四节客观和公正
客观，是指一个事物不受主观思想或意识影响而独立存在的性质，能保持其真实性，跟主观相对应。公正，是指公平正直，没有偏私。
注册会计师的职业判断是一个认识客观事物的过程。主观认识客观事物，应当尊重事实，尽量接近事实和真相，在观察和收集的各种证据的基础上进行职业判断。因此，客观和公正原则要求注册会计师公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。
如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，本守则要求注册会计师不得提供相关专业服务。
例如，A会计师事务所为B公司提供编制纳税申报表的服务。根据税法的法律法规规定，按照B公司的实际经营情况，2009年度B公司的应交企业所得税为100万元。B公司要求，能否通过某些手段，降低应纳税额。如果能够达到这一目的，B公司愿意额外支付一定的报酬。这里，A会计师事务所的注册会计师的职业判断受到不当影响。注册会计师应当坚持客观公正立场。如果B公司仍然坚持降低应纳税额的要求，注册会计师可以选择解除业务约定。第五节专业胜任能力和应有的关注
注册会计师应当具备专业胜任能力，并保持应有的关注，才能保证向客户提供一定质量的服务。（一）专业胜任能力
注册会计师与律师、医师和建筑师等被视为专业人士，社会公众对其专业能力有着非常高的期望。综合众多对形成“专业”的基本特征的研究，一项职业能最终成为专业，需要具备六项基本要求：经过长期的专业训练和培训、具备专门的知识和技能、强调服务的理念和职业道德精神、形成职业团体组织、实行行业自律和具备行业准入机制。注册会计师行业经过一百多年的发展，逐步得到公众的认可，与其在这几大方面的发展和完善分不开。
注册会计师作为专业人士，必须具备能够胜任工作要求的专业能力。专业胜任能力，是指注册会计师具有足够的专业知识、职业技能和职业经验，能够在实务工作环境中按照设定的标准，经济、有效地完成工作任务。如果注册会计师在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就好比不具备相应技能的医师给病人开刀手术一样，不仅对客户和公众极不负责任，而且构成了欺诈。
专业胜任能力包括三大方面。第一，专业知识。注册会计师提供专业服务首先必须具备会计、审计、财务、税务、相关法律、公司战略与风险管理、信息技术以及其他相关知识。第二，职业技能。主要是指注册会计师掌握和运用专业知识应对执业环境中实际问题的能力，包括智力技能、技术技能、应用能力、人际和沟通技能等。第三，职业经验。客户的情况千差万别，其经营环境、内部控制和会计实务也不尽相同。注册会计师要完成工作任务，必须具备丰富的实务经验。
专业胜任能力可以分为两个独立阶段。
第一，专业胜任能力的获取。专业知识应当经过长期的专业学习或培训获取。职业技能和职业经验必须通过参与职业活动逐步积累。注册会计师在执业前必须获取专业胜任能力。因此，我国《注册会计师法》和相关考试制度要求，只有具有高等专科以上学校毕业的学历，或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，才能申请参加注册会计师全国统一考试。统一考试分为专业阶段考试和综合阶段考试。只有参加专业阶段和综合阶段考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上，才能申请注册。在从事审计业务工作中，会计师事务所应当安排有经验的人员给予指导和监督，促进其职业技能和职业经验的累积。这一行业准入制度在一定程度上保证了注册会计师具备一定的专业知识、职业技能和职业经验。
第二，专业胜任能力的保持。法律、技术和实务处于不断发展中，注册会计师原来获取的专业胜任能力可能不能满足当前专业服务的要求。因此，在取得执业资格后，注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。注册会计师在职业生涯中需要不断学习和实践，接受继续教育，不断进行知识更新并提高技能，以保持专业胜任能力。《中国注册会计师协会会员继续教育制度》要求，注册会计师继续教育每两年为一个考核周期，即从起始年度的1月1日起至次年的12月31日止。在每个考核周期内接受的继续教育时间累计不得少于80个学时，且任何一年均不得少于30个学时。有关职业道德的培训，每个周期不得少于4个学时。
在应用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断。职业判断贯穿于注册会计师提供专业服务的始终。例如，注册会计师运用重要性水平判断审计客户的错报是否重大，确定发表审计意见的类型，这些都和注册会计师的职业判断紧密结合在一起。因此，注册会计师应当合理运用职业判断。（二）应有的关注
注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。
应有的关注是指注册会计师对其所提供的服务承担的勤勉尽责的义务。应有的关注原则，要求注册会计师在履行专业职责时严格遵守执业准则和职业道德守则的要求，具备专业胜任能力，具有一丝不苟的责任感并保持应有的谨慎态度，对客户和社会公众尽职尽责，勤勉地发挥自己的专业特长，认真、全面、及时地完成工作任务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务，保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，收集和客观评价审计证据。
同时，本守则还规定，注册会计师应当采取适当措施，确保在其领导下工作的人员得到应有的培训和督导。在必要时，注册会计师应当使客户以及业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。
案例：阿姆鲁股份有限公司
为了符合1987年2月上市前向财务分析师提供的盈利预期，避免实际盈利水平披露导致公司股价大幅下降，阿姆鲁股份有限公司执行副总裁兼财务总裁和首席运营官罗伯特·列维指示首席会计官丹尼·布朗和副总裁沃尔特·理查森德虚构流动客户及数量、虚增期末存货、采用完工百分比法并夸大完工比例。这些操纵利润的手法将1988年度的实际税前利润夸大了将近一倍，达到1 220万美元。普华会计师事务所对1988年度财务报表出具了无保留意见的审计报告。
然而，在1988年度财务报表审计过程中有几个明显的疑点。第一，完工百分比法一般运用于需要数年或数月才能完工的产品，而阿姆鲁公司的安装仅需要数天即可完成。第二，流动客户在一年内增长了200%（从10 438人到31 589人），但注册会计师没有对流动客户数进行必要的测试，仅依据了两张客户登记表。第三，期末存货增长了213%，而销售增加了68%，原材料购买增加了66%。注册会计师本应当将存货作为重点审计对象，但在监盘地点的选择上，让步于阿姆鲁管理层。阿姆鲁公司共有22处存放存货的地点，上年监盘其中9处，本年仅对阿姆鲁公司事先选好的3处地点进行监盘。另外在1989年，当阿姆鲁公司清除虚增的17 000个流动客户造成损失180万元时，注册会计师发现后认可客户的解释，并将这一情况归为薄弱的孤立事件。可见，注册会计师发现了众多的审计疑点，但注册会计师并未对这些疑点进行追查，进而发现客户的舞弊问题。
1994年，美国证券交易委员会认为普华会计师事务所的两名注册会计师在阿姆鲁公司1988年度和1989年度财务报表审计中没有遵守公认审计准则，处以禁止执业9个月的处罚。如果本案中的注册会计师能够尽到应有的关注，严格按照审计准则的要求执行审计业务，对发现的审计疑点执行必要的审计程序，则可能避免审计失败。第六节保密
注册会计师应当对因职业关系或商业关系获知的涉密信息保密。一、保密原则的两层要求
保密原则有两层要求：首先，在不符合条件的情况下不得对外披露涉密信息；其次，不得利用涉密信息为自己或第三方谋取利益。对这两个层次的理解可以从四个方面把握。
第一，在经客户授权或法律法规允许的情况下，注册会计师可以对外披露涉密信息。例如，A会计师事务所的审计客户B公司准备聘请C会计师事务所执行财务报表审计业务，经B公司同意，A会计师事务所可以向C会计师事务所告知其获知的信息和情况。
第二，这里的“对外披露”是对会计师事务所以外的第三方披露，如果注册会计师是向其上级报告审计问题，或向会计师事务所内部寻求对会计处理或审计准则运用的支持，则并未违反保密原则。
第三，涉密信息不等于所有信息。有些信息，例如客户已经对外发布的盈利预测信息，不属于涉密信息，注册会计师不承担保密责任。注册会计师对涉密信息承担保密责任。然而，有些情况下某一信息是否涉密难以判断，注册会计师从谨慎角度考虑，也需要予以保密。
第四，保密原则还强调不得利用涉密信息为自己或第三方谋取利益。例如，注册会计师张某审计了A公司的年度财务报表，获知该公司今年的盈利增长100%以上，如果经审计的财务报表对外披露，A公司的股票很可能大涨。张某将这一信息告知妻子后，妻子立即要求自己的弟弟购买了A公司的股票。经审计的财务报表对外发布后，A公司的股票如期大涨，妻弟获利。张某的这一行为违反了保密原则。二、保密信息的范围
注册会计师保密的范围比较广，包括：对以前客户的涉密信息保密、对当前客户的涉密信息保密、对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密、对所在会计师事务所的涉密信息保密。
这里需要将注册会计师在职业活动中获知的涉密信息与积累的经验区分开。注册会计师不得披露涉密信息，但可以运用积累的经验。
注册会计师在社会交往中也应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。例如，在家庭聚会或朋友聚会中审计项目组成员可能被问及最近的工作，或者审计项目组成员可能向亲友或朋友倾诉工作压力，在这些社会交往中，注册会计师应当注意不得披露职业活动中获知的涉密信息。
注册会计师除自身遵守保密原则外，还应当采取措施，确保下级员工以及提供建议和帮助的人员履行保密义务。三、披露涉密信息的情况
本守则专门规定了允许披露涉密信息的情况。这些情况归纳起来可以分为三大类。
第一，法律法规要求披露，不需取得客户同意。例如客户涉及某一违法行为，检察机关要求会计师事务所予以配合，提供其掌握的相关信息。
第二，法律法规允许披露，且需取得客户同意。例如客户变更业务委托时，前后任注册会计师的沟通必须经过客户的同意。
第三，注册会计师有义务和权利披露，且法律法规未予禁止。这一类情况包括：接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查；答复注册会计师协会或监管机构的询问和调查；在法律诉讼或仲裁中维护自己的合法权益。
这里需要说明的是审计准则或职业道德规范规定的可以披露的情形。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，如果对管理层、治理层的诚信产生怀疑，或在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见。如果法律法规规定注册会计师有报告的义务，注册会计师应当按照法律法规规定进行报告。《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》规定，如果被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告。可见，审计准则关注到保密原则的要求，排除了向客户之外的其他人员报告的可能性，除非法律法规另有规定。
例如，A会计师事务所承接了B公司的年度审计业务，在对B公司的审计过程中发现，该公司主要从事进出口贸易，因出口金额巨大而取得高额出口退税。经会计师事务所核实，这些出口业务均为与境外机构合谋虚构，涉嫌骗取增值税出口退税。该违法行为对B公司的财务报表有重大影响，则A会计师事务所应当要求B公司在财务报表中予以恰当的反映。如果B公司拒绝恰当反映，则A会计师事务所应当出具保留意见或否定意见的审计报告。A会计师事务所还可能需要通过匿名方式征询法律顾问的意见。
注册会计师在决定是否披露涉密信息时应考虑的因素包括：客户同意披露的涉密信息，是否为法律法规所禁止；如果客户同意披露涉密信息，是否会损害利害关系人的利益；是否已了解和证实所有相关信息；信息披露的方式和对象；可能承担的法律责任和后果。
对于上述应考虑的第一个因素，可以通过以下举例来理解。
某集团公司对下属子公司进行资产重组，其中涉及将一个经营出现问题的上市公司的大部分资产与集团有潜力的项目相关资产进行置换的业务。通过这种资产置换可以恢复该上市公司的融资功能。某会计师事务所接受委托对与准备置入的资产相关的财务报表进行审计。集团公司准备在审计结束之后，展开相关新业务的宣传，并在财务报表附注和对外的宣传资料中对资产重组方案进行描述。根据《中华人民共和国证券法》的相关规定，注册会计师认为，该计划涉及上市公司，且尚未报经证监会批准，如果披露有关资产重组方案可能会导致相关上市公司股票的市场价格波动。为此，注册会计师要求集团公司修改其报表附注，并提醒其管理层关注证券法的相关规定。第七节良好职业行为
职业声誉对注册会计师行业的良性发展具有重大的意义，注册会计师行业需要弘扬诚信为本、操守为重、坚持准则的职业风尚，要求注册会计师在职业活动中维护职业形象，推动独立、客观、公正的执业精神深入人心，不断提升行业的诚信度和公信力。
本守则要求注册会计师遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。要求注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。
本守则还要求注册会计师诚实、实事求是，禁止夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验，禁止贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作等行为。第三章注册会计师职业道德概念框架《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》对注册会计师提出了维护职业道德基本原则的总体要求，从原则上对注册会计师的职业道德进行规范。《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》则对注册会计师提供的专业服务具体规定应当采取的行为或不得进行的行为。然而，对注册会计师职业道德基本原则产生不利影响的情形非常多，加上执业环境复杂且处于发展之中，在守则中难以对所有对职业道德基本原则产生不利影响的情形一一予以规范。因此，本次颁布的《中国注册会计师职业道德守则》的一大特色，就是为注册会计师提供分析和解决问题的思路和方法，将原则导向和规则导向有机地结合起来，对注册会计师进行全面的规范和指导。《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》为注册会计师提供了解决问题的思路和方法，识别、评价和应对可能对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，以维护职业道德基本原则不受损害。这一思路和方法包括以下三个步骤：第一，注册会计师应当识别对职业道德基本原则产生不利影响的情形；第二，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，评价应当从性质和数量两个方面予以考虑；第三，注册会计师应当根据不利影响的严重程度予以应对。如果不利影响未超出可接受的水平，则可以接受该情形。如果不利影响超出可接受的水平，且通过防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则应当采取防范措施。如果不利影响非常严重，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则应当拒绝业务约定或终止业务委托。具体的分析思路如图3-1所示。图3-1 职业道德概念框架分析思路注册会计师在运用职业道德概念框架时，应当运用职业判断。在评价对职业道德基本原则产生的不利影响的严重程度时，注册会计师应当从性质和数量两个方面予以考虑。例如，审计项目组成员的配偶通过购买基金而持有审计客户的股票，属于间接经济利益，可能对审计项目组成员的职业判断产生不利影响。这里判断是否能持有经济利益，需要考虑持有经济利益的人员与审计项目组成员的关系是否非常密切以及通过基金持有的经济利益是否重大。配偶关系对审计项目组成员的影响重大，如果该经济利益的数量很大，则产生的不利影响非常重大，审计项目组成员的配偶不得持有该经济利益。需要注意的是，有些情形在性质上非常重大，不论数量多少，都将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则应当拒绝业务约定或终止业务委托。例如，审计项目组成员的配偶直接持有审计客户的股票，属于直接经济利益，不论该经济利益的数量多少，都将对审计项目组成员的独立性产生非常重大的不利影响，审计项目组成员不得持有该经济利益。第一节对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素
注册会计师可能因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力对其职业道德基本原则产生不利影响。注册会计师应当根据一定的因素识别和评价各种产生不利影响的情形。一、自身利益导致不利影响的情形
如果经济利益或其他利益对注册会计师的判断或行为产生不当影响，将对职业道德基本原则产生不利影响。拥有经济利益或其他利益的会计师事务所以及各类人员都可能对注册会计师的判断或行为产生不利影响，经济利益或其他利益的形式也很多，因此，因自身利益产生不利影响的情形多种多样，注册会计师应当根据具体情况进行识别和评价。
本守则第七条列举了多项因自身利益产生不利影响的情形。例如，A会计师事务所承接了B公司2009年度财务报表审计业务，对B公司的财务报表出具审计报告。审计项目组成员张某持有B公司的股票2 000股。此时，张某在审计客户中持有的经济利益可能对其职业判断产生不当影响。再如，A会计师事务所对审计客户B公司收取的费用为1 500万元，占A会计师事务所收费总额的30%, A会计师事务所担心失去B公司这样一个大客户，可能使A会计师事务所因自身利益而对独立、客观和公正原则产生不利影响。
这里需要注意的是，本守则列举的有些情形仅在提供鉴证服务时产生不利影响。例如，鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益、鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系、鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户、会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议。有些情形对所有业务都可能产生不利影响，会计师事务所的收入过分依赖某一客户、会计师事务所担心可能失去某一重要客户、注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。
在《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》中详细列举了经济利益、贷款和担保、商业关系和收费等多种因自身利益可能对独立性产生不利影响的情形，并提供识别和应对的要求和指导。二、自我评价导致不利影响的情形
如果注册会计师对其（或其所在会计师事务所）以往的判断或服务的结果作出评价，并将这一评价作为提供当前服务时作出判断的依据，将因自我评价导致不利影响。因自我评价导致不利影响的情形可以划分为两大类。第一，注册会计师向同一客户提供两项或两项以上服务。例如，会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。第二，鉴证业务项目组成员曾经担任鉴证客户的董事、高级管理人员的职务，在鉴证业务中可能自己评价自己的工作。例如，鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响。
例如，A会计师事务所承接了B公司税务服务，为B公司计算递延所得税资产（或负债）和所得税费用，以用于B公司编制会计分录。税务服务的结果显示，计算的递延所得税资产（或负债）和所得税费用对资产负债表和利润表影响重大。随后A会计师事务所承接B公司的财务报表审计业务。审计项目组成员将评价A会计师事务所同事的工作结果，且该评价将成为确定审计报告意见类型的依据。这一情形将因自我评价对职业道德基本原则产生不利影响。三、过度推介导致不利影响的情形
如果注册会计师过度推介客户的某种立场或意见，以致其客观和公正立场受到损害，将因过度推介产生不利影响。会计师事务所推介审计客户的股份、在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时注册会计师担任该客户的辩护人，可能因过度推介导致不利影响。
例如，B会计师事务所合伙人王某，同时具备注册会计师执业资格和律师非执业资格，在审计及经济法方面具有丰富的知识和经验。王某是审计客户A公司的项目合伙人。在A公司因经济纠纷发生诉讼时，王某应A公司的要求参与诉讼报告等的起草工作。这里，王某可能因过度推介对其审计工作中的独立性产生不利影响。四、密切关系导致不利影响的情形
如果注册会计师与客户存在长期或紧密的关系，而过于倾向他们的利益或认可他们的工作，将因密切关系产生不利影响。客户的某些人员与注册会计师存在亲属、师生、同学等关系，或由于长期往来形成较好的私人关系，可能使注册会计师过于倾向他们的利益或认可他们的工作，从而损害客观和公正等职业道德基本原则。例如，审计项目组成员的哥哥担任审计客户的首席财务官，这种兄弟关系可能对审计项目组成员的独立性产生不利影响。再如，会计师事务所的某一注册会计师担任某审计客户的项目合伙人五年以上，该注册会计师可能与审计客户的某些人员因长期业务往来而产生密切关系，对注册会计师的独立性产生不利影响。
这里需要关注以下两点。
第一，“近亲属”包括主要近亲属和其他近亲属。主要近亲属是指配偶、父母或子女。其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。因为审计项目组成员或会计师事务所的其他人员的近亲属可能对注册会计师的职业判断产生不当影响，所以职业道德守则将这些近亲属的某些情形纳入规范的范围。主要近亲属与其他近亲属相比较，在经济上存在更紧密的依赖关系，更加能对注册会计师的判断和行为产生影响。因此，在许多规定中，对主要近亲属的要求高于对其他近亲属的要求，在理解职业道德守则时需要注意差别。
第二，“能够对业务对象施加重大影响的员工”的职位按照提供服务的不同而不同。这类员工在审计和审阅业务中被称为能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工，在其他鉴证业务中被称为能够对鉴证对象信息施加重大影响的员工。例如审计客户的主计长、会计、出纳等都属于审计业务中所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工。在识别和评价各种对职业道德基本原则产生不利影响的情形时，注册会计师应当将客户这类员工与董事、高级管理人员一起纳入考虑的范围。五、外在压力导致不利影响的情形
如果注册会计师受到实际的压力或感受到压力（包括对注册会计师施加不当影响的意图）而妨碍其客观行事，将产生外在压力威胁。压力可能来自客户，也可能来自会计师事务所，可能是实际的，也可能是感受到的。本守则列举的情形包括：会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；客户威胁将起诉会计师事务所；会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。
例如，A会计师事务所认为没有正当的理由支持审计客户B公司变更固定资产折旧方法，不同意这一会计处理，建议B公司调整。B公司告知A会计师事务所，B公司可能将计划中的内部审计项目合同交给A会计师事务所。同时，B公司威胁A会计师事务所，如果不对未调整的财务报表发表无保留意见，则不将该项目委托给A会计师事务所。此时，A会计师事务所受到B公司的外在压力而可能对独立性产生不利影响。第二节应对不利影响的防范措施
在识别和评价对职业道德基本原则产生的不利影响后，注册会计师应当运用判断，根据不利影响的严重程度，确定如何应对超出可接受水平的不利影响。如果能够通过采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师可以采取这些防范措施。如果不利影响非常严重，导致没有防范措施能够消除或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当终止业务约定或拒绝业务委托。
在运用判断确定防范措施能否消除不利影响或将其降低至可接受的水平时，注册会计师应当从第三方的角度进行考虑。如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注册会计师当时可获得的所有具体事实和情况后，很可能认为采取的这些防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，以使职业道德基本原则不受损害，则注册会计师可以考虑采取这些防范措施。否则，注册会计师应当考虑是否终止业务约定或拒绝接受业务委托。例如，审计项目组成员的配偶持有审计客户的股票，即使审计项目组成员自己认为能够不受到配偶的影响，但在第三方看来，审计项目组成员的独立、客观和公正原则受到损害，因此，审计项目组成员的配偶不得持有审计客户的股票。一、法律法规和职业规范规定的防范措施
法律法规和职业规范规定的防范措施包括：取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求；持续的职业发展要求；公司治理方面的规定；执业准则和职业道德规范的要求；监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师继续教育制度》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》、《中国注册会计师执业准则》等法律法规和职业规范都为注册会计师提供相关的防范措施。在遵循职业道德基本原则时，注册会计师需要结合各项法律法规和职业规范的具体要求，以应对可能对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形。二、在具体工作中采取的防范措施
在具体工作中采取的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施。（一）会计师事务所层面的防范措施
会计师事务所需要建立有关政策和程序以维护职业道德基本原则。通常建立的政策和程序包括：项目合伙人常年审计项目定期轮换制度、重大项目审计须由审计项目组以外的其他合伙人独立复核的独立复核制度、注册会计师定期签署独立性声明制度、与客户的审计委员会或监事会定期讨论独立性事宜制度、定期更新鉴证客户名单并要求会计师事务所人员自查持鉴证客户股票情况的制度。政策和程序中的具体规定可视会计师事务所的情况确定。例如，会计师事务所要求注册会计师不得持有审计客户的股票，具体的可分为三个层次：审计项目组成员不得持有审计客户的股票、所有专业人员不得持有所有审计客户的股票、所有专业人员和内勤人员均不得持有所有审计客户的股票。再如，会计师事务所定期向所有人员公布所有审计客户的名单，要求注册会计师与审计客户保持独立，这里的定期可以是每月月末、每季季末或每年年末。
会计师事务所领导层可以通过书面和口头的形式强调遵循职业道德基本原则的重要性，倡导鉴证业务项目组成员应当维护公众利益。这里需要说明的是，有些服务是以客户为唯一受益人的服务，对这些服务可以不强调公众利益，但不等同于不需要维护公众利益。为了提高职业道德水平，维护职业形象，注册会计师在提供非鉴证服务时仍应当承担相应的社会责任，维护公众利益。（二）具体业务层面的防范措施
某一情形可能存在多种防范措施，例如审计项目组成员的哥哥持有审计客户的股票，可以采取的防范措施包括审计项目组成员的哥哥处置该股票、将该审计项目组成员调离审计项目组。在提供的具体业务中，注册会计师需要根据具体产生不利影响的情形选择应当采取的防范措施。选择的防范措施要求能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
具体业务层面的防范措施主要包括：对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；与客户治理层讨论有关的职业道德问题；向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。
例如，在审计项目组成员的职业道德基本原则受到不利影响的多种情形下，可以由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作并在必要时提供建议。再如，当注册会计师难以解决某一职业道德问题时，可以考虑向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询。又如，与客户治理层讨论有关职业道德问题能使客户治理层了解会计师事务所的防范措施，可以降低因外在压力和密切关系而产生的不利影响。
本守则第十八条强调了两类有助于识别和制止违反职业道德基本原则行为的防范措施：第一是监管机构、注册会计师协会或会计师事务所建立有效的公开投诉系统；第二是有关法律法规、职业规范或会计师事务所政策明确规定注册会计师报告违反行为的义务。三、客户的防范措施
除了以上两大类别的防范措施以外，本守则还提供了客户的防范措施。例如，某上市公司聘请会计师事务所的决定可由董事会会议提议，后报股东大会批准，并且会计师事务所的聘用决定需要经三分之二独立董事的同意，方可提交股东大会。这一防范措施将降低会计师事务所因管理层外在压力产生的不利影响。
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]