作者：胡春晖
出版社：中国人民大学出版社
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人本会计理论体系研究(国家社科基金后期资助项目)试读：
前言
传统以物为中心、为根本的哲学思想几乎渗透到社会机制的每一个毛孔，会计系统亦不能例外。旧有的社会机制与注重知识、以人为中心的知识经济在某些方面是相冲突的，甚至由此导致社会人文秩序的混乱，人类也因此面临诸多危机与现实问题。受以物为中心、为根本思想“侵害”的传统会计，在市场经济中无处不在，亦成为社会人文伤害的“帮凶”。
鉴于此，本书从会计自为的视角，在探究会计深层次伦理的基础上，以知识经济条件下内外环境的特征为思考的基准，以社会发展的未来趋势为总要求，在充分继承传统会计科学元素的基础上，通过对人的价值的全方位关注，以人本理念为指引，重新构造会计理论体系，构建起符合人文生态、具有自我价值驱动潜质的以“人”为中心、为根本的会计系统。在研究论证的过程中，本书的研究课题根植于社会学、人类学、伦理学、心理学、经济学、管理学、组织行为学、生物学等学科知识的沃土之中，以规范研究为主，结合应用经验论证的方法，采用归纳法、演绎法研究人本会计理论体系。
本书首先以会计的伦理属性为切入点，探究了会计深层次伦理，提出会计价值判断公式，并基于此提出会计治理的论断，即会计的伦理属性是一种治理机制。依据会计价值判断公式，会计治理的好坏，从根本来说，一方面取决于对经济活动的行为事实的客观规律认识之真假，另一方面取决于对主体道德目的认识之真假。这其中，经济活动的行为事实的客观规律认识是治理的前提，如果经济活动的行为事实认识错误，治理无从谈起；主体道德目的则决定了治理的方向或治理的优劣。基于此，本书在对物本主义人文伤害揭示的基础上，提出了以集体视角下研究个体为逻辑的“伦理单元”假设，藉此修复“经济人”假设对主体道德目的的“侵害”，促使会计治理方向的转变：从物本会计治理到人本会计治理。
人本会计概念的提出是人本会计理论体系构建的起点。本书将人本会计概念界定为以人为中心、为根本的价值核算与价值管理的人造系统。它和体系构建的理论基础共同成为人本会计理论体系构建的理论铺垫。在此基础上，本书以人本会计理论体系总体框架构建与论证和人本会计理论体系具体框架构建与论证为总体布局来阐释人本会计理论体系这个命题。在构建论证的过程中，本书始终秉持结构主义哲学和系统论的思想。依据系统论的原理，结构是系统保持整体性和具有一定功能的内在依据，是从系统内部对系统整体性的描述。因此，本书不管是人本会计理论体系整体的构建与论证还是人本会计理论的各个组成部分的论述，都是首先进行结构的阐述和论证，然后才进行内容的具体构建。结构论证成为本书驾驭理论体系研究这一课题的红线。
本书构建的人本会计理论体系基本框架由人本会计的理论基础、人本会计研究方法与方法论、人本会计基础理论体系和人本会计应用理论体系四个基本部分构成，其中人本会计应用理论体系是以人本管理会计理论体系为中心，由其和人本财务会计理论体系组成。
人本会计基础理论体系和人本会计应用理论体系是人本会计理论大厦的主体。人本会计基础理论体系逻辑支撑着人本会计应用理论，其理论结构是以人本会计环境为起点，以人本会计目标为导向，以人本会计本质为核心，以人本会计假设为前提的体系。本书在对人本会计基础理论结构论证的基础上，逻辑推演出如下结论：人本会计环境由人本会计外环境和人本会计内环境组成，它包含人本会计实践的全部内容和孕育着人本会计理论要素的全部“胚胎”；人本会计目标为行为的优化管理与行为价值的公允、公正与如实反映；人本会计本质为行为价值的计量、报告与管理的人造系统；人本会计的结构假设由会计主体假设、持续经营假设、信息转化假设、价值流转假设组成；人本会计对象为经济活动，其基本要素是资产、行为、权益；人本会计具有立体动态反映、信息资源整合、过程监管控制和价值创造管理四个基本职能。
人本管理会计理论体系是人本会计应用理论的中心，本书将其界定为以人为中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统。人本管理会计理论体系由人本管理会计概念框架、人本管理会计规则、人本管理会计的工艺和整合性人本管理会计工艺制度四部分组成。本书在对人本管理会计概念框架、人本管理会计规则逻辑进行分析的基础上，基于仿生学的视角对人本管理会计工艺进行模拟神经元网络的仿生学设计，并通过借鉴系统工程学的原理引入三维立体结构分析范式展开构建，从而有效地解决了传统管理会计一盘散沙的局面。但是对于人本管理会计系统来说，它不是独立的系统，是内存于企业管理系统当中，且其对企业组织结构有特殊的要求，因此，基于系统论和系统整合的观点，本书单独用第9章具体阐释和构建整合性人本管理会计工艺制度。整合性人本管理会计制度依据系统论思想，以人力资本的确立为基轴，以人本管理会计工艺的三维立体结构分析范式为整合的基础框架，依据逻辑维、按照时间维依次构建了组织战略形成系统、人本管理会计战略具体行动化系统、人本管理会计基础工程系统、人本管理会计战略反馈系统四大系统的模型。这四大模型不仅确立了人本管理会计在人本会计应用理论中的中心地位，而且确立了其在企业管理系统中的中心地位。
人本机制与行为价值账户设置子系统是人本管理会计基础工程系统中区别于传统管理会计最显著的系统。它从机制上完整确立了人力资本的地位，促使行为单元达到自我管理的境界。这一子系统的制度构建由人本机制和行为单元账户设置两部分组成。人本机制不仅抛弃了传统会计“物力资本决定论”的思想，而且摒弃了目前人力资源会计中以人力资本存量参与企业利益分配的思想。它主要通过“双向承诺机制”作为具体实现纽带，基于收益分享、行为单元利益衔接处理、资源管理责任三项制度实现企业提供资源，行为单元提供智慧进行“负债”经营的总体构想。行为单元账户设置是人本机制得以实现的重要支撑，亦是人本管理会计治理机制的重要组成部分，它为人本管理会计提供了信息集成的工具，同时为信息集成指引了方向。本书设计了人本会计账户设置的“二元结构模式”，并通过“二元结构”借贷记账法，不仅将人本管理会计系统与人本财务会计系统进行有效的衔接与融合，而且为传统物本会计制度向人本会计制度转变提供了“路径”。
人本财务会计，本书将其界定为：以解除利益相关者受托责任为主，以行为单元链为对象的以人为中心、为根本的价值计量、确认与报告的会计程序与方法。基于系统论的思想，从信息来源的角度，本书将其定位为人本管理会计系统的附属系统。基于此，本书构思了以为恒等式的“二元结构”借贷记账法，并着重构建了基于人本管理会计系统的人本财务会计信息生成工艺，从而将人本管理会计与人本财务会计有机地融合在一起。
由于本书是笔者在人本会计理论探索和研究路上首次尝试对人本会计理论体系进行全新设计，创新路上充满“荆棘”，囿于笔者能力限制等多方面的原因，肯定会有很多不足和有待改进之处，诚恳地希望读者批评指正。如果因此而推动了人本会计理论体系的研究，则更让笔者欣慰。胡春晖2019年1月于青岛崂山畔第1章导论第1节 研究背景与问题提出一、研究背景
会计首先是社会环境的产物，其次还得益于人们认识的不断深化（徐国君，2003）。作为一个人造系统，它是为了实现人的目的而设计，受制于客观环境的同时，更易受到人主观意识的影响。起始于原始人刻契记事、直观绘图记事的会计经过了漫长的历史进程（郭道扬，2009），演变成现今独立成型的人造系统。然而，自复式簿记产生以来，会计学界实际上主要在从事原有体系下的补充完善性的研究，对于新的经济现象，虽然传统的会计理论和方法已经显示了较大的不适应，但我们仍然在探索已有体系下的所谓新途径（阎达五，2003）。哲学原理告诉我们事物量变的积累最终要引起质变。自复式簿记产生以来，人类已经经历了五百多年，而这五百多年是人类变化最快，进步最多，生产力与生产关系都发生根本变革的时期。特别是20世纪后半叶开始以计算机技术、互联网技术为主要革新手段，以“知识和智慧”为核心生产要素的“智慧经济”正在前所未有地改变着我们这个世界。然而与此巨变相比，会计却几乎一成不变。会计停滞不前，不仅不利于会计学术的发展，更重要的是会计势必会成为社会进步的障碍。目前人类面临诸多危机与现实问题。如何高效利用有限的资源创造尽可能多的社会财富？如何实现“全球治理”？如何达到“和谐世界”的目标？这些都是摆在全人类面前的重要课题。我国著名会计[1]学家杨时展先生说过“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”。从会计自为的视角来说，会计不仅承担着解决现实困境的责任和义务，而且会计的秉性决定了会计对社会和企业现实问题的解决具有先天的优势。因此，依据现实和未来环境的发展需求重新思考和构建新的会计系统（人造系统）是目前会计理论和实务的重要任务。欲完成该任务，首要步骤就是清楚了解目前会计自身发展面临的现实困境和受到的理论羁绊。（一）现实困境
1.会计的发展严重滞后于信息技术的发展
信息技术的发展不仅会动摇整个社会的基础，使社会赖以存在的经济环境发生深刻的变化，而且将彻底改变社会发展的运行方式，使人类进入数字化时代（张瑞君、蒋砚章，2015）。近十年来，诸如“云计算”“物联网”“智慧系统”“大数据”等一些信息化带来的新名词不断地涌现。它们所代表的以计算机、移动通信、互联网络和多媒体综合运用为主要特征的现代信息技术正在推动社会的方方面面发生着巨变。但是会计却在吸收利用这些技术上“显得”缺乏主动性，在业务的“威逼”下被动接受，远远地落后于技术的发展和现代企业管理的要求。这种滞后，主要表现在两个方面：第一，财务会计实务操作方面。就我国来说，自1979年财政部拨款500万元给长春第一汽车制造厂进行计算机辅助会计核算试点以来，经历了三次会计信息化的浪潮，虽然不断改善与加强信息系统的功能，但是其应用水平仍然停留在以证、账、表一体化为目标的核算层面。首先，不论当前信息化下会计信息使用者的内在需求，单就其逐步被企业信息化为代表的[2]ERP（企业资源计划）所整合就说明了这一点。其次，从财务会计实务操作最基础的部分来看，在原始凭证的获取上依然注重纸质凭证，而对电子凭证甚至证明力更高的录像等新的形式缺乏研究。2013年6月27日我国才开始在北京进行电子发票应用试点，且只能向[3]个人消费者开具，两年后基于“互联网＋”的增值税发票系统升级版电子发票才开始在北京、上海、浙江和深圳四省市开展试运行工作。在实务操作过程中，企事业单位普遍的做法是电子发票要么不能进行入账（报销），要么依然需要打印出来才能报销（谭婉君等，2017）。截至2017年，国内制造业的供方端、客户端在财务、业务数据自动对接入账方面还是处于业务提需求财务探索的阶段。可以说，企业不管从会计信息化的广度还是深度上看，财务会计实务操作层面的信息化程度都是比较低的。第二，决策支持方面。企业信息化的发展，源于会计信息化的推进，但是在会计信息化发展到会计电算化后就开始落后于企业整体信息化的发展。一些诸如ERP、MES、CRM、PDM、CAPP、PLM等管理软件渗透到整个管理领域，使企业信息化倒逼会计信息化。这种倒逼大大提升了会计信息化的水平，但是由于会计信息系统在信息采集、加工和输出上依然严格遵循会计科目等传统会计观，导致那些不符合传统会计确认条件的交易事项和数据（例如非货币信息）从一开始就不能够进入会计信息系统，加上会计信息加工过程并没有结合信息技术进行彻底的革新，最终导致输出的会计信息内容单一、表现方式呆板和信息含量不高。对企业管理者来说，经济业务活动是立体动态的，是由货币信息与非货币信息共同组成的有机体。目前会计工作的流程与数据处理是基于手工处理环境的电算化，会计数据单调、反映面窄，会计报表简单、详尽性和及时性差（毛华扬，2011），无法满足企业管理者多样化、及时性和高品质的信息需求。会计落后于信息化技术的发展是根本性的，而且随着社会整体信息化的发展，会计面临的压力将越来越大。虽然国内诸如中兴、华为等知名企业开始建立相对成熟的财务共享中心，但是现代企业管理者依然无法通过会计信息系统完成经济活动的立体动态反映和信息资源整合并在此基础上进行完整意义上的价值创造管理。这种状况长期持续，就有可能导致会计最终被边缘化或淘汰出历史舞台。
2.会计未能从根本上适应智慧经济形态里人力资源重要性的显著提升
产权制度决定了利益分配的结果，劳动者凭借自己的劳动成为产权主体本是天经地义的事情，但是在社会经济中要素的稀缺性对谁真正占有产权的收益具有决定性的作用。在农业经济和工业经济形态里，物质资产（土地和货币资本）在对应的历史时期具有广泛的稀缺性，因而物质资本所有者一直在收益的分配上具有绝对优势，而产生于工业经济形态萌芽时期的复式簿记（郭道扬，2008）适应了这种情况，很好地界定了物资资本所有者的产权。可以说，会计实践长期以来的发展一直都是在保护物质资本投资者（夏冬林，2015）。智慧经济形态的出现，让拥有知识和智慧的人取代货币资本成为企业核心生产要素，企业之间的竞争日益转化为人才的竞争，人力资源的稀缺性凸显出来。但是传统会计囿于种种原因却一直未能做出根本性的改变，因而虽然出现效益工资、员工持股计划、管理层激励、股票期权等变通形式适度反映人力资本价值，但是这些都未能从根本上界定人力资本的产权，因而也无法从根本上释放和调动员工的积极性。目前我们无法有效地界定人力资本的产权，主要受四个方面的影响：一是物质资本所有者作为既得利益者本身不愿意放弃既得利益和优势地位；二是制度发展具有路径依赖的特性，因而根本性变革需要具备的条件比较高；三是现有会计制度本身的历史局限性无法有效地为人力资本产权的界定提供有利的条件；四是人力资本效用的发挥与主观能动性显著相关，人力资本的确认与计量是个难题。这四个方面是相辅相成的，共同构成阻力，但是辩证地看，其中一个方面的改变也能带来另三个方面的变化。从历史发展的进程来看，劳动者将凭借他们的劳动在历史上第一次成为产权主体是不可逆的趋势（徐国君，2003）。会计在这个过程中是成为阻力还是助力，是我们必须尽快思考的问题。
3.伦理思想在企业和会计理论中的普遍淡化导致人类面临前所未有的危机
人类面临的危机有很多，但是资源危机和生态危机是最为致命的。从纵向上看，人类对地球资源的开发与利用已经走过了200多万年的历史，然而自20世纪开始这种开发与利用速度愈来愈快，特别是全球化的浪潮逐渐形成之后，全球经济控制处于“无政府状态”，完全放纵下的开发利用、强权政治下的掠夺性开发利用以及浪费型开发利用，所形成的资源危机乃至生态危机已威胁人类社会的可持续发展。人类面临的生态危机从侧面反映出普遍意义上的伦理思想在社会和企业当中逐渐被淡化。20世纪90年代人类认识到问题的严重性，提出了“全球治理”的概念，把“全球治理”的基点放到“全球经济治理”方面，并明确了经济治理与生态环境治理的一体化关系，同时全球性会计变革被作为“全球经济治理”连续统一体中基础治理的部分（郭道扬，2009）。其实，早在一百多年前，蒲鲁东就提出把会计当成解决社会、经济和正义问题的最重要手段（Proudhon，1868）[4]，然而遗憾的是会计理论和实务通常视伦理为“世俗”的生活原则而没有给予认真的探讨，更多的仅仅是专注于规则的齐备和技术的完善，伦理思想在会计学科体系中所能找到的不过是只言片语。缺乏伦理思考的会计对公平和正义理念地维护是有缺失的，对一些环境污染、金融秩序、假冒伪劣、偷税漏税等现象不仅没有很好地抑制，反而有助推作用。与会计理论相比，企业理论则更加明显。目前主流的企业理论主要建立在新古典经济学为基础的现代经济学之上，其逻辑起点是“经济人假设”，即经济主体都是“追求个人效用最大化”的。从横向上看，用以“经济人假设”为基础建立起来的企业理论和制度体系去指导实践，不仅带来日益严重的生态危机，而且在人类社会当中易于产生诸如欺诈、舞弊、功利、自利、道德风险等败德行为和不好的社会倾向。如果这种社会现象的演绎逻辑不能够有效地抑制，人类将会面临越来越多的危机。
4.会计信息质量长期被诟病导致会计有用性受到质疑
应该肯定会计从产生至今，其对社会所起的作用越来越大，价值也在不断提升。但是会计信息质量长期被诟病，导致会计有用性受到质疑，主要表现在三个方面：第一，会计舞弊屡禁不止呈现愈演愈烈的态势。21世纪以来，从国际上著名的“安然”“世通”“奥林巴斯”“东芝”到国内“万福生科”“欣泰电气”“ST成城”等会计舞弊事件，都说明一个事实：会计舞弊正演变成为一个世界性顽疾（梅丹，2016）。从舞弊的手法上看，主要通过多计资产、少计负债、虚构收入、少计成本费用、提前确认、多计利润、披露不及时、虚假披露、披露不完整等方法进行。这些舞弊的手法严重损害了会计信息质量所要求的可靠性、相关性和及时性等要求。会计舞弊案件接连不断、屡禁不止，不仅扰乱了市场经济秩序，而且让会计有用性受到直接的质疑。第二，盈余管理的普遍性。盈余管理与会计利润操纵虽然性质不同，但是却对会计信息质量同样具有不良影响。大量的研究直接或间接证明了盈余管理在上市公司中十分普遍，例如：金岚枫、李志斌（2015）发现样本公司普遍进行了正向盈余管理且幅度较大；张昕、杨再惠（2007）发现中国A股上市公司普遍存在第四季度进行盈余管理实现当年扭亏为盈或调低利润为下一年扭亏做准备。对会计信息使用者来说，当会计盈余是可以被人为一定程度的控制时，依据会计信息进行决策就变得不可靠，做出错误决策的风险就变得很大，从而对会计有用性产生负面影响。第三，决策有用性降低。决策有用性降低源于两个方面：一是会计系统对非货币信息的接纳能力弱，但是非货币信息对企业的很多决策作用越来越大。例如：会计系统对企业人力资本的存量、员工的士气、产品顾客满意度等是没有反映的，但是这些信息对投资者来说有时候比货币性信息更具有参考价值。一些经验研究也证明了这一点：赵宇龙（2002）发现会计盈余对股价解释力度只有2％～5％的水平，股价对会计盈余的反应系数最高也只有0.48％；廖秀梅（2007）发现会计信息对信贷决策有用性的解释力度在3％～5％，正确信贷决策的概率对所有财务指标变动的反应系数不到1％，财务指标对信贷决策的价值相关性整体不高；很多研究也表明企业内部控制、媒介功用、法律环境等都对会计信息相关性产生显著影响（李虹、田马飞，2015），间接表明会计信息决策相关性不足。二是会计信息的可理解性不高，且过分注重财务会计信息产出，缺乏管理会计信息的形成机制。以美国财务会计准则委员会（FASB）133号公告“衍生金融工具与套利活动”准则为例，其修订前为200页，修订后为804页，所以Steve Lieman（2002）强调“只有鬼才能[5]弄得懂它”。萨缪尔·A.迪皮亚滋和罗伯特·G.艾克力（2004）则直截了当地指出：“……财务经理们对企业的看法完全依赖于定期的财务报表……这些会计数字已经不再是与企业经营活动相关的、适当的[6]评估指标了。”英国管理实务会计师事务所执行经理玛格丽特·梅（2002）更是直截了当地指出：“进入新的世纪，我们已无法忍受这样一个事实：用超过财务部门80％的资源和陈旧的计算机财务系统仅仅从事交易记录和活动控制工作，而没有使公司的价值显著增[7]加。”就我国来说，2014年财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，可以说从侧面反映了过去会计信息过分注重财务会计信息的产出，而对企业决策支持更为有力的管理会计缺乏研究，企业实际操作上就更不乐观了。总结来说，目前会计价值总体水平偏低（申香华，2009），会计有用性受到比较大的质疑。
5.群体惰性普遍存在而以物为中心的传统会计有助长的效果
中国有句俗语“人多力量大”，但现实中却未必如此。19世纪80年代德国心理学家瑞琼曼进行了一个拔河比赛的实验。实验要求被试者分别在单独的与群体的情境下拔河，同时用仪器来测量他们的拉力。结果发现随着被试人数的增加，每个被试者平均使出的力减少了。单个人拉的平均出力是63千克，三个人拉的平均出力只有53.5千克，八个人时只有31千克。群体工作的凝聚力并没有显现出来。明朝的徐阶、张居正和高拱都是当时有名的辅臣。他们每个人都有治国安邦之才。可当他们同时在内阁时，会争权夺利，摩擦不断；而当只有张居正一人当政时，国家却走向兴旺。这是为何？我们常常会比较关注群体中“1＋1＞2”的现象。而事实上，群体中另外一种现象也是相当普遍的，即群体惰性。群体惰性是指团体活动时，个人的努力减少或被抵减的一种现象。群体惰性存在的原因主要有三个：第一，不公平感。人们常常习惯把自己付出的努力和所得的奖励，与别人或自己过去付出的努力和所得的奖励进行比较，如果觉得不公平就会降低自己的努力程度。第二，责任分散。所谓责任分散是指在个人与他人共同工作时，个人有责任感下降、将工作推给别人去做的倾向。第三，个人心理不合作。有些人彼此之间心理上就不愿意合作，因而也会产生群体惰性。但是前两个原因是主要原因。群体惰性在社会中是普遍现象，也是让管理者极其头疼的问题。会计作为计量价值的人造系统，本来理应成为克服这种管理问题的手段，但是以物为中心的传统会计不但未能解决这个问题，反而助长了这种不良现象。其原因在于：传统会计“见物不见人”，核算的是物的价值，并未界定到人的每个行为，财务报告反映的是物所在类的总价值，而没有将其与具体的行为人进行直接的关联。因而，在促使不公平感程度加深的同时责任也就被“巧妙”地化解，从而助长了群体惰性。（二）理论羁绊
现实中我们遇到诸多困境，而这些困境又或直接或间接地受制于一些理论的指引与支配。当这些理论本身存在不足或者缺失时，现实问题的解决就有赖于去认识和反省现象背后深层次的理论问题。目前存在的这些现实困境都或多或少与如下理论或理论问题有关：
1.生产要素理论
生产要素理论是经济学的主要理论，也是技术经济学的基本理论。生产要素理论从产生至今大致经历了二元论、三元论、四元论、[8]六元论等。本书认为，这些学派观点反映了生产力不断发展过程中人们认识的不断深化，但是这些观点主要偏向认识论，即“经济解释学”，在生产要素分析中执行着特殊的认识构造功能的逻辑思路（许光伟，2012）。然而，就生产要素理论形成的原因来说，它是为了更好地进行价值创造过程的管控，因此应更加注重方法论层面。生产要素理论的发展不在于“解释”，而在于寻找事物的根本。因为只有抓住事物根本，才能达到理论的彻底性（许光伟，2012）。作为生产的投入和价值产出的过程来说，无论如何细化生产要素，其最后都可以归为两类：一类是物质资本投入，一类是行为的作用，即物质资本和行为两大要素。这两大要素一个作为静态的客体一个作为动态的主体，彼此共同作用维持着生产的进行和价值的创造，而对于企业家才能、劳动甚至一些学者提出的知识、信息最后都必须有机地集合在行为上发挥作用。而如果把企业家才能、知识、劳动、信息等并列作为生产要素的分类，那么要素范畴的交叉性和边界不清就违背了“分类”的基本属性，即分类是不科学的。而将生产要素分为物力资本与行为，不仅遵循了生产要素方法论层面的要求，而且抓住了价值创造活动的根本，为企业有效地管理和运用提供了科学依据。
2.企业产权理论
产权制度是企业最重要、最基本的制度安排。产权界定的科学性是决定整个系统运行效率的关键因素（Coase，1960）。现代产权理论发展和成熟于工业经济时代，因而其天生偏重对物质资本所有者权利的维护，对人力资本产权缺乏应有的尊重。现实经济中，企业产权结构的根本特点是股东凭借物质财产的所有者身份拥有企业剩余索取权。但是随着智慧经济时代的到来，企业普遍处于信息爆炸、技术高速发展的“过剩经济”情境中，消费者需求变得多样且易于改变，卖方不再具备“供给自动创造需求”的优势。因此，企业绩效除了受自身产能和成本控制能力的影响外更多地决定于员工的创造力和知识的运用程度（胡春晖等，2016）。因此，确立人力资本产权是企业产权理论不得不去认识的问题。1906年费雪首次提出人力资本的概念，20世纪60年代舒尔茨第一次系统阐述了人力资本理论并进一步研究了人力资本形成方式与途径。随着研究的不断深入，现代企业理论研究方向发生重大转变，即从单一强调非人力资本在产权制度安排和企业所有权安排中的地位及其对企业效率的影响，转向重视人力资本产权对所有权安排及绩效的影响。但是人力资本产权研究的深入对企业在实践中传统意义上的产权制度依然无法撼动，资产负债表上的所有者权益就是物质资本投资的权益，法律法规依然偏向物质资本所有者。究其原因，本书认为企业人力资本产权方案在宏观和微观两个层面上，特别是微观层面上并未形成一套完整的解决方案。因此，只有从会计理论与实践的角度为人力资本产权的确立提供技术支持，让人力资本产权的确立在微观层面得以落地，才能真正实现“产权清晰”，达到智慧经济时代的要求。本书认为，行为是价值产生变动的动因，只有从微观层面清晰地界定人的行为贡献之后，才能从根本上解决或为解决产权的所有权和支配权等问题奠定基础。
3.“经济人”假设“经济人”假设，是以新古典经济学为基础的现代经济学的逻辑起点，并对其他各个学科领域都有广泛影响，会计领域也不例外。然而，这一假设在20世纪60年代以后随着博弈论的兴起而受到巨大挑战。著名的“囚徒困境博弈”“公共品博弈”和“最后通牒博弈”所揭示的“社会困境”（social dilemma），在最深层面上显现出主流经济学内在的逻辑矛盾，主要表现在两个方面：第一，按照标准的经济学假设，博弈主体选择对个人最有利的策略却会带来一个非帕累托最优的结局，即在整体或社会层面上未能实现效用的最优化；第二，以真实的人作为实验样本的博弈却显示，对纳什均衡的推断存在系统性的偏离（叶航，2009）。上述矛盾事实上反映出“经济人”假设主要偏向对个人的假定，而忽视了个人不是独立存在的而是处在社会集体当中，应从集体视角去研究个体，而不是从个体视角去研究集体。社会学与自然科学的最大不同就是自然科学可以通过实验控制除需要研究的单一变量之外所有其他变量不变，从而达到研究的目的，然而社会科学却无法办到。当“经济人”假设被提出并拿去指导实践时，它[9]就开始潜生于社会机制当中，并深深扎根于我们的社会意识。因此，当我们看到那些败德行为时，“经济人”假设成为败德者自我解脱的借口，甚至有些旁观者也因此而认为败德者的行为是合理的。因此正如著名生物学家、系统论创立者贝塔朗菲所说：“如果我们还想在这个令人担忧的时代里活下去，就必须准备好对价值体系做一次必要的[10]翻修。”本书认为，只有持之以恒的道德教化和人文关怀及符合社会发展的普世规律和原则才能从根本上不断发挥效果，从而从基础上改变“社会困境”。
4.会计四大基本假设
会计假设（accounting postulates）又称为会计假定（accounting assumptions），由美国人在20世纪60年代提出。它是进行会计工作的前提和先决条件（陈国辉，2007），是支撑财务会计理论大厦的基石之一。经过不断地发展，目前在传统会计理论中，“会计主体”“持续经营”“会计分期”“货币计量”并称为会计假设中的四大基本假设。它们明确了为谁提供、提供什么范围的信息、会计所要核算和监督的企业能否永远经营下去、会计信息披露的节点、会计用什么作为计量单位等基础性问题。但是随着智慧经济时代的到来，会计四大基本假设面临巨大挑战：（1）会计主体假设面临的挑战主要表现在两个方面：第一，随着网络公司、虚拟公司的出现，会计主体的界限越来越难以把握，会计核算空间范围的模糊性在增强；第二，经济全球化导致企业间重组、分立和兼并速度越来越快，企业集团的组织形式开始普遍存在，会计主体的外延被不断扩大。（2）持续经营假设和会计分期假设面临的挑战也主要表现为两点：第一，信息技术的迅猛发展，信息的瞬间和及时提供已经不是很困难的事情，会计分期越来越没有特别重要意义；第二，会计分期从根本上来说对持续经营假设起到的只是补充说明作用，因此会计分期和持续假设并列为基本假设受到质疑。（3）货币计量假设受到的质疑是最大的，也是最根本性的。厘清该议题则要从会计计量单位的发展过程来分析。从会计发展的历史长河来看，实物计量单位的创造与应用是簿记计量单位演进的历史起点，并在相当长时期内占据重要地位。随着交换进展到一定程度，人们在寻找一般等价物的过程中发明应用了货币（郭道扬，2008），最后发展到货币成为会计计量的前提。从这里可以看出，通过货币将企业拥有的种类繁多的资产进行综合反映从而解决了不同资产不能加总的难题，因此货币计量对财务会计的发展贡献是巨大的。但是，本书认为货币计量对财务会计贡献巨大，并不应该让我们走入另外一个极端，即财务会计计量必须是可以进行货币计量的部分。如此这般，可以说财务会计就走入了故步自封的境地。但是会计的外部环境却是另外一番景象。一方面，计算机网络多媒体技术的应用，带来了信息存储、处理和应用的革命性变化，而这与确定货币计量地位的纸质手工记账时代已经有了根本性的差异。另一方面，虚拟货币的出现以及非货币信息诸如知识资本、人力资源、产品质量、市场占有率、客户满意度、创新能力、员工士气、市场风险等对企业的发展起着至关重要的作用。这些都凸显出货币计量作为会计的基本假设不仅封闭了自己、限定了发展空间，也带来了因信息不完备导致的会计功能地位的下降。
5.会计的“实然”与“应然”问题
实然与应然问题，伦理学、法学、社会学等领域都在进行深入探讨，但是在会计学领域却很少有人涉及，这不是因为会计学领域不存在这个问题，而是我们似乎都在回避这个问题。会计究竟是事实判断还是价值判断？对于这个问题的回避，带来了会计理论与实务的诸多空白或问题。首先，会计是刻画事物“实然”本身，还是基于“应然”的视角对待事物？其次，对于会计本身（主体事实）的“实然”与“应然”问题，错误认识主要表现在：（1）认为现存的会计是会计的“实然”，而没有很好地从历史的纵向理解会计的“实然”，造成只认识会计的现存表象，而未真正认识会计的“实然”，进而一味地反对会计的所有变革（包括符合规律的变革）；（2）对于会计的“应然”的关系属性定位错误，把会计限定在会计这个狭小的区域内，而与会计的真正使用者的需求相悖离，并用自认为的会计“实然”去合理化自己；（3）对会计“实然”与“应然”的错误理解，导致对会计现存问题束手无策。举例来说，会计的“实然”之一就是它是一个人造系统，对于“应然”关系属性的需求的内在变化，应基于“实然”基础，对“应然”进行修订，进而从“应然”的角度改造会计去解决诸如会计信息披露、人力资本反映等问题。此外，会计理论与实务的一个显著不足就是在分析会计人员的操守时，过分强调“应然”而未能把握“实然”，而使会计人员处在进退两难的舆论漩涡中。因此，本书认为正视和重视会计的“实然”与“应然”问题是我们会计理论研究者与实务工作者的必然职责，其研究必然会促进会计向深广层次发展，而且可以较好地保护会计免受舆论和其他学科的“责难与挤压”。
6.会计应从自为视角要求自己还是基于外在要求被动接受
美国会计学会在1966年发表的《会计基本理论说明书》（A Statement of Basic Accounting Theory）中明确指出：“实质地说，会[11]计是一个信息系统。”据此，在西方会计基本统一被定位为会计信息系统。这样的定位让会计只是作为数据输入和信息输出的系统。本书认为美国是一个证券市场极其发达的国家，有比较成熟、独立的经理人市场，从而建立的是偏向保护股东权益的法律体系和制度安排，因而促使会计被作为偏重于解除委托与受托责任的辅助系统。可以说，西方在界定会计时主要是从会计的外部对会计要求的视角来定位会计。本书认为这对会计来说是一种消极的定位，会计应从自为角度去定位自己，即会计不仅要满足外部对会计的期望和要求，而且应努力超越外部的期望。只有这样，会计才是积极的，才更为科学。作为一个人造系统，其本身功能的拓展应该是会计持续发展的使命。外部期望是一种压力，但是外部期望不应该成为会计的最高要求，而应该成为会计应达到的最低标准。实践证明，会计记录与审核本身就是一个责任控制系统，基于“产权思想”的会计履行的是界定产权、保护财产安全的管理职能。因此，本书认为从会计自为的角度来说，会计是一个管理活动，它包含信息系统的最低要求，同时具有信息系统所不能实现的管理职能。二、问题提出
综观现实与理论两个维度的分析，本书认为会计学不管从外部技术手段的发展所提供的发展空间，还是基于解决外部现实困境的责任和义务，以及自身所存在的弊端，都决定了会计需要进行一次彻底的变革。这正如阎达五（2003）所说，会计学确实到了应该进行本质性重构的时代了。
在现实困境当中，除了会计严重滞后于信息技术的发展外，其他的方面无不与传统会计囿于历史的局限其更多地表现为一种“物”性有关（见图1-1），主要表现在：（1）传统会计的对象是“物”性的，将人力资源这一主导性要素排除在外，只反映计量物质资本的所有权，不反映计量人力资本的所有权；（2）传统会计以“物力资本决定论”来研究价值管理问题，并试图通过考核等量化模型的构建与[12]应用实现企业价值的创造，具有明显的“机械化”“数理化”特征，而忽视了人文生态的培养和伦理思想的塑造；（3）传统会计把在立体空间进行的动态经济活动平面化、静态化处理，会计的反映与经济活动的现实不符；（4）传统会计的信息完全是物化价值的信息，无法量度个人对价值的贡献和责任，无从判断行为的有效与否，从而没有很好地发挥出提供增值性信息这一功能（徐国君，2003）。因此，在智慧经济形态里，如何从会计自为的视角探究会计的深层次伦理，在继承传统会计科学元素的基础上，基于信息化的技术支持展开以“人”为中心、为根本的会计系统的构建研究是目前亟须思考的课题，而这一课题的解决则首先应“击穿”和直面一些理论的缺失与不足。
为此，笔者选择“人本会计理论体系研究”这一课题作为本书研究的内容。尝试以智慧经济条件下内外环境的特征为思考的基准，以社会发展的未来趋势为总要求，在充分继承传统会计科学元素的基础上，通过对人价值的全方位关注，以人本理念为指引，重新锻造会计理论体系，构建起符合人文生态、具有自我价值驱动潜质的以“人”为中心、为根本的会计系统。新的会计系统力图成为全球经济治理连续统一体中基础治理的一部分，从而通过市场经济中无处不在的会计机制将持之以恒的道德教化和人文关怀及符合社会发展的普世规律和原则渗透到社会机制当中，改善和修复人类面临的诸多危机与现实问题，促成“和谐世界”的实现。图1-1 研究背景与问题提出[1]杨时展：《杨时展论文集》，北京，企业管理出版社，1997，第181页。[2]在企业信息化的过程中，最开始是会计信息化带动企业信息化，但是之后逐渐转变为企业信息化倒逼会计信息化。[3]2013年6月27日，京东商城开出中国首张电子发票。[4]Quoted in Richard Sotto，“Scientific Utopia and accounting”，Accounting，Organizations and Society，Volume 8，Issue 1，1983，pp.57-71.[5]Steve Lieman.Corporate Accounting Mired in Complexity.2002，http：//www.ctnow.com.[6]萨缪尔·A.迪皮亚滋、罗伯特·G.艾克力：《建立公众信任公司报告的未来》，北京，机械工业出版社，2004，第1～186页。[7]转引自申香华：《会计价值的理性认知与回归：基于流程再造理论的研究框架》，载《会计研究》，2009（1）：48～53。[8]配第指出“土地为财富之母，而劳动则为财富之父和能动的要素”，即生产要素二元论；萨伊在1803年出版的《政治经济学概论》一书中指出“事实已经证明，所生产出来的价值，都是归因于劳动、资本和自然力这三者的作用和协力，其中以能耕种的土地为最重要因素但不是唯一因素。除这些外，没有其他因素能生产价值或能扩大人类的财富”，即生产要素的三元论；19世纪末20世纪初西方最著名的经济学家英国“剑桥学派”创始人阿尔弗雷德·马歇尔在他1890年出版的《经济学原理》一书中，在土地、资本和劳动传统生产三要素的基础上提出了第四大要素——企业家的才能或组织，即土地、劳动、资本和企业家才能的生产要素四元论；我国学者徐寿波在20世纪80年代首次提出劳动、生产必须同时具备的六个条件或六个力，六个条件是指劳动人员、劳动资料、劳动对象、劳动环境、劳动空间和劳动时间，六个力是指人力、财力、物力、自然力、运力和时力，即生产要素六元论。[9]这个现象有一定的历史缘由，由于中国普通民众对几十年集体主义政治诉求的逆反心理，再加之中国经济学家简单主义和实用主义的解读，无疑都加深了人们对个体主义方法论的误读（叶航，2016）。这种误读就是将“个体主义方法论”与“个人利益”直接挂钩，乃至将“追逐个人私利”视作人的唯一天性，将“自私”作为经济学的第一天条。[10]［奥］贝塔朗菲、［美］拉维奥莱特：《人的系统观》，张志伟等译，北京，华夏出版社，1989，第19～20页。[11]转引自陈国辉：《会计理论研究》，大连，东北财经大学出版社，2007，第30页。[12]马广林：《基于二元产权的企业价值驱动机制设计》，大连，东北财经大学出版社，2009，第3页。第2节 研究目的与意义一、研究目的
虽然智慧经济给予传统会计系统以巨大压力，但同时提供了巨大的发展空间。传统以物为中心、为根本的哲学思想渗透到社会机制的每一个毛孔，会计系统亦不能例外。这种陈旧的社会机制与注重知识、以人为中心的智慧经济是相冲突的。受以物为中心、为根本思想“侵害”的传统会计，在市场经济中无处不在，亦成为伤害社会人文的“帮凶”。鉴于此，本书在总结和借鉴国内外相关领域研究成果的基础上，以探究会计深层次伦理为切入点，提出会计治理方向应从物本会计治理向人本会计治理转变的论断。为实现会计治理方向的转变，本书着重以会计学为主，在充分吸收伦理学、财务学、制度经济学、管理学、经济学、组织行为学、人类学、生物学等学科知识的基础上，从会计自为的视角，重新锻造会计系统。重新锻造的会计理论体系是以人本理念为指引，以社会发展的未来趋势为总要求，将人及其行为作为会计的第一要素，以会计对象的实质行为单元链为基础的人本会计理论体系。同时基于制度经济学的思考，本书在研究人本会计理论体系时，将重点聚焦于人本管理会计理论体系的研究，以期为困境中的会计学理论与实践的发展寻找到一条新的变革路径，并希望最终能通过会计治理去实现企业治理、社会治理，乃至全球治理。二、研究意义
从会计自为的视角，以人本理念为指引，以社会发展的未来趋势为总要求，构建以人为中心、为根本的人本会计理论体系，具有较强的理论价值和现实意义。（一）理论价值
1.探究了会计的伦理属性，重新界定了会计治理的内涵
杨时展先生曾一语中的地说，天下未乱计先乱，天下大治计乃治。这句话其实已经深刻地指出会计治理的精髓和本质。当初他提出会计控制论思想，而顶起中国会计学术的一片天空。在我国，第一次明确提出会计治理概念距离现在亦不久远。刘慧凤、盖地在《会计研究》2006年第6期上发表的《公司会计治理与公司治理：同构、嵌入还是交叉》一文第一次提出公司会计治理的概念。这篇文章是从会计信息产权演变的角度将公司会计治理从公司治理中“解析”出来的。其后，2006年12月崔刚博士在其博士论文《会计治理论》中，从会计治理结构的角度将会计治理界定为会计信息的生成、传播、利用及相关参与主体间的利益关系而展开的一系列相关制度安排和秩序的总和。但本书另辟蹊径，从伦理学的视角，通过对会计伦理属性的探究，以会计的价值判断公式来界定会计治理的内涵，从而实现从会计之外来论述会计。
2.为物本会计治理到人本会计治理提供理论解决方案
物本主义是人们在实际生活中自觉或不自觉所具有的一种哲学倾向或哲学观点。会计的伦理属性是一种治理机制，其治理的好坏根本来说，一方面取决于对经济活动行为事实的客观规律认识之真假，另一方面取决于对主体道德目的认识之真假。物本主义对会计的“侵害”亦从这两个方面进行。以人本主义的价值观作为主体的道德目的治理，是与物本会计治理方向完全相反的治理。本书构建的人本会计理论体系，是从理论上为物本会计治理到人本会计治理提供一套完整的理论解决方案。在这套理论解决方案里，不仅完整地搭建了人本会计理论体系，而且通过将结构设计的重点聚焦于人本管理会计，从而为物本会计治理到人本会计治理寻找到一条渐进式完成制度变革的路径。
3.将价值链会计深化到微观领域
价值链会计是我国阎达五教授首倡的，是会计领域少数几个由我国自主提出的会计研究领域。目前关于价值链会计的研究已经取得了初步研究成果，但是研究还处在概念和维度的论述上，未深入到微观层次。人本会计理论体系的应用是基于经济活动的实质行为单元链展开的。行为单元链是价值链更一般意义的抽象。本书通过将企业组织战略分解到战略行动单元，然后逐层、等距分解，从而将人本会计基础工程部分完全建立在行为单元分解体系之上。这不仅实现了价值链会计的思想，而且拓展了价值链会计的功用。
4.有利于各种学科知识在会计领域融合
解决人类面临的诸多危机与现实问题，需要我们多角化、多领域进行研究，其中涉及制度经济学、管理学、经济学、会计学、财务学、组织行为学、人类学、伦理学等诸多领域。会计制度在社会机制当中无处不在，且社会问题的核心在于“人”。因此，本书构建的人本会计理论体系，是以人本理念为指引，在充分吸收制度经济学、管理学、经济学、财务学、组织行为学、人类学、伦理学和生物学等最新学科知识和研究成果的基础上，以会计学为主体展开研究。这个过程有利于各种学科知识在会计学领域的融合，通过各种学科知识的融合以更好地解决复杂的系统性问题。（二）现实意义
1.解决我国企业特别是国有企业长期存在的群体惰性问题
正如前文所述，群体惰性是我国企业内部普遍存在的一种现象。由于国有企业所有权比较抽象以及在员工解聘上的诸多限制，这种现象在国有企业中表现得更为明显。群体惰性的危害是巨大的，不仅对企业人力资源是一种巨大浪费，而且会造成不良的企业文化和社会氛围，最终导致企业整体缺乏效率，影响国家的整体竞争力。会计是一门应用学科，其中管理会计是企业内部价值管理的核心系统。企业管理对象分为人、财、物三项，但对企业来说财是基础，物是表现，而人是核心。本书构建的以人为中心、为根本的人本会计理论体系，是以人本理念为指引对会计理论体系的重塑。在理论研究和具体机制设计过程中将有效解决企业内部群体惰性问题作为主要目标之一。例如，在人本会计应用理论中将人本管理会计系统作为核心、以行为单元分解体系为基础进行制度构建、嵌入人本管理会计基础工程子系统的人本机制务实解决劳动者的产权问题，这些都是基于化解群体惰性等困扰企业管理的难题而进行的研究设计。可以说，人本会计的实施与应用特别是人本管理会计的应用必将促成企业管理走向精细化、科学化，从根本上解决我国企业长期存在的群体惰性问题。
2.纠正“经济人”假设带来的社会人文伤害
社会学问题的复杂性在于原因和结果是相互影响的。“经济人”假设本身，最开始是一种理论研究的前提假设，但是却慢慢转化为很多人的思考方式（叶航，2016）。正如前文所述，当“经济人”假设被提出并拿去指导实践时，它就开始潜生于社会机制当中，并深深扎根于我们的社会意识。我们所面临的一些社会问题，究其原因很大一部分是受到这种“自利”倾向的影响。因此，解决问题的关键就必须从源头上去重塑正确的社会意识。正如著名生物学家、系统论创立者贝塔朗菲所说：“如果我们还想在这个令人担忧的时代里活下去，就[1]必须准备好对价值体系做一次必要的翻修。”虽然“经济人”假设等思想已经深深地扎根于社会意识当中，社会人文秩序的改善亦是一个浩大的工程，很难一蹴而就。但是在市场中无处不在的会计机制，可以为社会人文秩序的修复提供一个很好的平台。在传统的会计理论研究中，伦理思想往往仅限于应用在会计人员的思想和职业操守上（国内学者经常将其取名为“会计伦理学”）。通过不断的伦理呼吁以求改善会计人员的职业道德水平。然而，会计人员其“实然”是普通人，仅仅对会计人员树立高标准，显然治标不治本。本书则通过对会计伦理属性的解读，将“伦理”与“行为”进行直接对应，从而将伦理思想、人本思想、产权思想、价值思想融合在一起，建构以人为中心、为根本的人本会计系统。通过人本会计机制，在潜移默化中实现
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