作者：荣莉,彭晓洁
出版社：中国财政经济出版社
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高级财务会计试读：
前言
本书是江西财经大学会计系列教材之一，与《中级财务会计》相衔接。它与《中级财务会计》一样都解决的是对企业发生的经济活动如何进行确认、计量、记录和报告的问题。但《中级财务会计》研究的是企业普遍存在和发生的共性的经济业务，而划分到《高级财务会计》教学内容的主要是一些新出现、有特殊性的一般企业会计不见得遇到，或者是不经常发生的经济业务事项。另外，在确定《高级财务会计》的教学内容时，我们还考虑到了教学时数的限制，未将所有特殊业务的核算都放在《高级财务会计》中介绍。本教材建议教学时数为64至80课时。
在本教材的编写过程中，我们以我国会计准则和相关法律规范为主，力求尽量简洁、明了，突出重点。主要参考了2006年颁布的《企业会计准则》、《企业会计准则——应用指南（2006）》和近年来颁布的新《公司法》、《合伙企业法》、《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》、《首次公开发行股票并上市管理办法》等法律法规。
本书由荣莉任主编，彭晓洁任副主编，荣莉负责本书的总体框架设计及编写大纲的拟定，并负责对大部分初稿进行修订、总纂和定稿，彭晓洁负责对部分初稿进行修订。本书各章节撰写具体分工如下：第1章：彭晓洁；第2章：余新培，彭晓洁；第3章：肖尧春；第4章：章美珍；第5章：荣莉；第6章：章美珍；第7章：何燕芳；第8章：吉伟莉；第9章：赵伟；第10章：李国田；第11章：荣莉；第12章：肖尧春。
本书适用于普通高等学校本科和专科学生，对实际工作部门的会计工作者也有参考价值。
由于编写水平有限，加之时间仓促，有很多不当之处，恳请广大读者提出批评和建议。
另外，中国财政经济出版社徐洁女士对本书的出版给予了大力支持，在此致以深深的谢意。
编者2007年7月第一章合伙企业会计
学习目的与要求
企业组织形式分为独资、合伙和公司制三种形式。可以说，各种组织形式的企业在资产、负债、收入、费用等方面的会计处理并无多大差异，差异通常都体现在所有者权益方面。因此，合伙企业的会计处理除与所有者权益（即合伙人资本）计量有关问题之外，与其他组织形式的企业相比并无多大差别。故本章讨论合伙企业的会计问题，重点放在所有者权益，尤其是合伙企业的投资、损益分配及合伙企业权益的变动上。
合伙企业的会计处理一般按合伙协议处理，合伙协议未约定或者约定不明确的事项，由合伙人协商决定。协商不成的，依照有关法律、行政法规的规定处理。合伙协议应以书面形式制定，而且应包括有关投入资本的金额与计价、增资、减资，与合伙人的债务往来，损益分配方法，合伙企业权益的变动及其他各种事项。通过本章的学习，要求学生掌握合伙人资本及利润的计量、合伙企业权益的变动等会计处理，了解合伙企业清算的会计处理方法。第一节合伙企业的性质《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）明确规定：合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。其中，以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业，即有限责任合伙企业1；有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。有限合伙企业由2个以上50个以下合伙人设立（法律另有规定的除外）。特别应该注意的是，国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。
许多行业，如服务业、零售业、批发和制造业，以及专门职业均可采用合伙形式，其中尤以律师、医师、会计师等最为常见，有的合伙企业甚至跨国经营，成为国际性的大企业（如国际四大会计师事务所普遍采取有限责任合伙制形式）。合伙企业一方面可集中专业人员的技术和才干，另一方面可分散风险及规范这些专业人员的责任。
一、合伙企业的特征
根据我国《合伙企业法》的有关规定，合伙企业的特征大体可归纳如下：
1.易于设立。申请设立合伙企业，应当向企业登记机关提交登记申请书、合伙协议书、合伙人身份证明等文件。申请人提交的登记申请材料齐全、符合法定形式，企业登记机关能够当场登记的，应予当场登记，发给营业执照。除此情形之外，企业登记机关应当自受理申请之日起20日内，作出是否登记的决定。予以登记的，发给营业执照；不予登记的，应当给予书面答复，并说明理由。合伙企业的营业执照签发日期，为合伙企业成立日期。
2.有限经营期。合伙企业的法定经营期随着新合伙人的入伙，或原合伙人的退伙或去世，或合伙人同意解散，或因破产等原因产生的非自愿解散而终止。但是，合伙企业的法定组织解散，并不意味着作为一个独立企业主体或会计主体的解散，合伙企业的经营通常会持续下去，不因合伙人的进退而受到太多的干扰。
3.互为代理。合伙企业的另一个重要法律特征是互为代理，每一个合伙人均被认为是所有合伙企业业务的代理人，其代表合伙企业所做的行为，对其他所有合伙人均有约束力。
4.共同享有合伙企业资产和盈利。合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产，由各合伙人共同享有。除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。合伙人之间转让在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，应当通知其他合伙人。合伙企业中每一个合伙人对合伙企业盈利也具有所有权。
5.无合伙企业所得税。国际上，合伙企业对其经营所得不缴纳所得税，而合伙企业的净收益被分配后成为合伙人的应税收入。在我国，依照《合伙企业法》，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税（无论利润是否向合伙人分配）。
二、合伙协议
合伙企业需要以书面形式制定合伙协议，制定过程中，可聘请律师协助会计师制定。合伙协议应当载明下列事项：（1）合伙企业的名称和主要经营场所的地点；（2）合伙目的和合伙经营范围；（3）合伙人的姓名或者名称、住所；（4）合伙人的出资方式、数额和缴付期限；（5）利润分配、亏损分担方式；（6）合伙事务的执行；（7）入伙与退伙；（8）争议解决办法；（9）合伙企业的解散与清算；（10）违约责任。
合伙协议未约定或者约定不明确的事项，由合伙人协商决定。协商不成的，依照《合伙企业法》和其他有关法律、行政法规的规定处理。合伙协议经全体合伙人签名、盖章后生效。合伙人按照合伙协议享有权利，履行义务。修改或者补充合伙协议，应当经全体合伙人一致同意（合伙协议另有约定的除外）。若合伙人发生争执，根据合伙协议不能解决，可以仲裁或诉至法院以求解决。对争端解决结果不满意的合伙人随时有权退伙。
三、合伙企业会计的特征
合伙企业会计与独资、公司制企业会计的不同之处在于损益分配及所有者权益科目的设置。合伙企业会计实务中，设置两个所有者权益科目，即资本科目、提款科目（或称往来科目）。“合伙人资本”账户核算合伙人投入的资本以及分享的经营积累财产。原始投资投入时，按公允价值借记所投入的资产账户，贷记“合伙人资本”账户。原始投资投入后，合伙人的权益随着增加投资及在净利润中分享所占份额而增加，随着提用资产及在净损失中分担所占份额而减少。此外，合伙人的权益，还可能因合伙人的变动而增减。“合伙人提款”账户是“合伙人资本”账户的备抵账户，用来核算合伙人当期从合伙企业提取的资产，和从合伙企业中提出用于个人花费的支出。使合伙人的所有者权益永久减少的巨额提款，则应直接借记“合伙人资本”账户。
会计年度终了，“本年利润”账户中的损益，应按合伙协议的规定转入“合伙人资本”账户。同时，“合伙人提款”账户的借方余额也应转入“合伙人资本”账户。
合伙人从合伙企业提取一笔款项，并且有意偿还，这种交易可借记“应收合伙人借款”账户，而不能认为是“合伙人资本”账户的减少。若合伙人贷款给合伙企业，则应贷记“应付合伙人贷款”，而不能认为是“合伙人资本”账户的增加。特别需要注意的是，如果合伙企业借给合伙人巨额无担保款，其偿还又受到怀疑，则应将此应收款项从相应的“合伙人资本”账户中抵消，否则，将会虚增合伙企业的资产和合伙人权益。
四、合伙企业的财务报告
合伙企业的财务报告主要是为了满足合伙人、合伙企业债权人和税务机构三类使用者的需要，不需编制供公众使用的财务报告。其中：合伙人，需要会计信息来规划和控制合伙企业的资产和经营活动，可以为其投资决策提供参考，除非合伙协议有相反规定，任一合伙人均可随时查询合伙企业的财务报告。债权人，如银行或其他金融机构等，需要阅读财务报告以审核合伙企业的借款申请。税务机构，需通过财务报告审核合伙企业的利润，以便审核并确定每一个合伙人的应纳个人所得税。第二节合伙企业的初始投资和经营
合伙人应当按照合伙协议约定的出资方式、数额和缴付期限，履行出资义务。合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产。对于合伙企业的初始投资，应按每一个合伙人设置“合伙人资本”账户予以反映。
一、合伙企业的初始投资
根据合伙协议的约定，合伙企业的初始投资有三种不同的会计处理方法。第一种方法是投资净额法，即处理合伙人初始投资时，每一位合伙人的资本账户均按其投入合伙企业的可辨认净资产的公允价值入账。第二种方法是红利法，即投入资本的合计数等于每一位合伙人投入合伙企业的可辨认净资产公允价值的合计数，但是，每一位合伙人资本账户的入账金额并不等于其投入合伙企业的可辨认净资产的公允价值。资本账户入账金额小于其出资额的合伙人相当于给了资本账户入账金额大于其出资额的合伙人红利。第三种方法是商誉法，商誉法下合伙企业账上不仅需要记录可辨认的净资产，而且还需要记录商誉。【例1-1】王某和李某合伙开设一家企业，各投入现金和非现金资产见表1-1。表1-1企业现金和非现金资产情况表单位：元（一）投资净额法
如果王某和李某约定各人的资本份额等于其投入净资产的金额，在这种情况下，投入的净资产不同，取得的资本份额也不同。则合伙企业设立时，合伙人投入资本的账务处理如下：（二）红利法
如果各合伙人约定从合伙企业得到的资本份额相等，或合伙协议未明确写明而视同资本份额相等的，则应将各合伙人的资本账户余额调整一致，这时可采用红利法（bonus approach）和商誉法（goodwill approach）进行会计处理。
沿用上例，若合伙协议中规定王某和李某资本权益均等，且投入的资本总额不变，则红利法账务处理如下：（三）商誉法
上述例题中，若合伙协议中规定王某和李某资本权益均等，并确认不可辨认的无形资产，即整个合伙企业资本总额提高的情况下，则商誉法账务处理如下：
红利法和商誉法均可使资本账户与合伙协议一致，而且可以公平地分配资本权益给各合伙人，究竟采用哪一种方法，应视合伙人对在商誉法下记录10000元不可辨认资产的态度，以及在红利法下李某对投资150000元却只得到145000元资本权益的反应而定。
二、合伙企业的增资与减资
合伙协议中应规定经营过程中关于增资和减资的处理条款。增资时，应根据上述初始投资的计价规则确定如何记入“合伙人资本”账户。巨额而不正常的减资，应直接借记“合伙人资本”账户。【例1-2】假设李某减资26000元，则应作以下会计处理：
三、合伙人提款
由于合伙企业是以利润的形式支付合伙人报酬，所以合伙人与有薪酬的合伙企业职工并不一样，执行业务的合伙人通常按周或月从预计可分得的利润中，提取适当的金额，通常借记“合伙人提款”账户，而不是直接记入“合伙人资本”账户。【例1-3】假设王某和李某每月从合伙企业提款3000元，其会计分录如下：
会计期间结束时，应将“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户。通过“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户，与发生合伙人提款业务时，直接借记“合伙人资本”账户的最终结果虽然一致，但使用“合伙人提款”账户过渡，可了解各合伙人在一定期间的提款情况，并与合伙协议上所允许的提款数额相比较，以便财务人员对超额提款建立会计控制。【例1-4】假定王某和李某在这一年中每月各提款3000元，“合伙人提款——王某”账户及“合伙人提款——李某”账户的年底余额均为36000元，将其结转到“合伙人资本”账户：
不论合伙人的定期提款如何命名，其本质都与巨额而不定期的提款一致，同为投资的减项，而且经过结账分录后，其对合伙人资本账户的影响完全一样。在编制合伙企业资产负债表前，“合伙人提款”账户应结转到“合伙人资本”账户。
四、合伙人借贷
合伙人与合伙企业发生借贷款项时，其实质是债权、债务关系。【例1-5】王某从合伙企业借款15000元时，合伙企业相应的账务处理为：【例1-6】李某将16000元的款项借给合伙企业，合伙企业相应的账务处理为：
五、合伙人资本变动
为了反映利润分配前后资本变动的情况，比较期初资本余额与投入资本净额，便于合伙人制定投资或减资政策，合伙企业可以编制合伙人资本变动表。合伙企业的主要财务报表包括利润表、资产负债表、合伙人资本变动表和现金流量表。其中，合伙人资本变动表为合伙企业所特有的报表，故举简例说明。【例1-7】王某和李某是合伙人，损益分配比例为6∶4，2006年有关合伙权益的资料如下（单位：元）：
合伙净利润（2006年度）65500
合伙人资本——王某（2006年1月1日）40000
王某增资（2006年）5000
王某提款（2006年）6000
合伙人资本——李某（2006年1月1日）35000
李某提款（2006年）9000
李某减资（2006年）3000
根据上述资料编制合伙人资本变动表如表1-2所示。表1-2合伙人资本变动表单位：元（1）将本年利润按6∶4的损益分配比例给王某和李某。（2）将“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户。
六、合伙企业损益及其分配
合伙企业经营与其他组织形式的经营相似，但在计量合伙企业损益时，要注意合伙人的工资津贴与利息津贴等是合伙企业的损益分配项目，而不是合伙企业的费用。即如以合伙企业的资产支付合伙人这些开支，应借记合伙人提款或资本科目，“合伙人提款”账户应结转到“合伙人资本”账户，而不是结转到“本年利润”账户。
合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。公平的分配方法应考虑合伙人对合伙企业所投入时间的劳务价值及其所投入资本的价值，如若由某合伙人管理合伙企业，则合伙协议中可以规定，在合伙企业利润分配前，先必须按该合伙人在其他企业工作所能获得的待遇给予工资津贴。同样，若某合伙人对合伙企业的投资远大于其他人，合伙协议中也可以约定，在分配合伙利润前，给予利息津贴。经过以上处理，合伙企业利润余额就可以在各合伙人之间进行分配了，最公平的损益分配方法应为加权平均资本余额比例分配法2，下面举例说明。【例1-8】王某和李某两人于2006年1月1日成立合伙企业，每个合伙人均投资36000元现金，2006年内资本的增减变动情况如表1-3。表1-3资本账户增减变动表单位：元
加权平均资本的计算公式如下：
金额月份投资额=实际投资额×该投资额的流通月数
上述公式是按月计算的，也可以按周或日计算加权平均余额。王某和李某的年加权平均资本余额计算如下：王某的年加权平均资本余额：
王某的年加权平均资本余额=462000÷12=38500（元）
李某的年加权平均资本余额：
李某的年加权平均资本余额=390000÷12=32500 （元）
假设该合伙企业2006年度实现利润100000元，则采用加权平均资本余额比例分配法下会计处理为：第三节合伙权益的变动《合伙企业法》对入伙、退伙的条件等均有明确的规定。如新合伙人入伙，除合伙协议另有约定外，应当经全体合伙人一致同意，并依法订立书面入伙协议；合伙协议约定合伙期限的，在合伙企业存续期间，存在某些情形的，合伙人可以退伙，若未约定合伙期限，合伙人在不给合伙企业事务执行造成不利影响的情况下，也可以退伙。新合伙人的入伙、现任合伙人的退伙或去世，都会使现有的法律合伙主体解散，但这种解散不一定意味着作为一个独立企业主体或会计主体的解散，合伙企业的经营通常会持续下去。
一、转让合伙权
当某一个合伙人将其合伙权转让给第三者时，合伙企业并未因此而解散，这一转让只是使被转让人有权取得转让人的权利，包括对未来净利润的分配权、清算时对合伙企业资产的要求权等。表现在合伙企业账上唯一的改变是，将转让人的资本转成被转让人的资本。
应特别注意的是，所转让的资本金额应与王某在转让时的账面金额相等，而与王某转让25%合伙权所收到的报酬无关。即，假定王某的账面资本额为50000元，则转让分录的金额为50000元，而不管李某付给王某多少金额。
二、新合伙人入伙
上例中，李某若经全体现任合伙人的同意加入合伙企业，成为一名合伙人。这时原合伙企业实质上已经解散，为了新合伙企业的持续经营，原合伙企业应结清账簿、更新资本账户，签订新合伙协议。
具体说，入伙有两种情况。一是第三者直接向现任合伙人购买权益入伙，合伙企业本身并未收到任何资源；二是第三者直接向合伙企业投资入伙，合伙企业收到了新的资源。不管何种情况都将产生一个问题，即原合伙企业资产是否应重估？有人认为原合伙企业既然因解散而终止，则所有转让给新合伙企业的资产就如同该资产出售给公司组织一样应重新评估；另有人认为合伙权益的变动与公司股东权益变动不同，合伙权益的私下销售，并未为重新评估提供基础。这两种不同观点分别反映不同的法律主体与企业主体的概念，前者称为商誉法，后者称为红利法。（一）向现任合伙人购买权益入伙
向现任合伙人购买权益的情况下，合伙企业的资本总额并无变化，变化仅体现在合伙人权益的构成上。【例1-9】王某、李某资本余额分别为50000元和40000元，且协议约定损益平均分配，现同意赵某直接付款给合伙人各25000元入伙，新合伙企业协议约定王某、李某、赵某资本余额比例分别为25%、25%、50%。
1.红利法。
要点：对合伙企业的资产不进行重估，不确认不可辨认的净资产。
若新合伙企业协议中未约定转让后资本余额比例，则可作如下会计处理：
现协议中约定王某、李某、赵某资本余额比例分别为25%、25%、50%，则会计处理如下：
2.商誉法。
要点：合伙企业资产需要重估，将所有可辩认资产调整至公允价值，并按损益分配比例分配给原合伙人，在此基础上确认不可辨认的净资产（商誉）。
若新合伙企业协议中未约定转让后资本余额比例，则可作如下会计处理：
现协议中约定王某、李某、赵某资本余额比例分别为25%、25%、50%，则会计处理如下：
商誉=（50000÷50%）-（50000+40000）=10000（元）
赵某入伙前：
经过以上处理，合伙人王某资本余额为55000元，李某资本余额为45000元，再编制赵某入伙后的会计分录：（二）直接向合伙企业投资入伙
直接向合伙企业投资入伙的情况下，原合伙人并不减少其各自的出资额，由于有新合伙人直接向合伙企业投入资产，因而合伙企业资本总额发生变化（增加）。为公平起见，需重估合伙企业的资产和负债，并将资产和负债的账面价值调整为公允价值。具体可分三种情况处理。
1.取得资本权益的账面价值=投入资产价值。
如果原有的合伙人认为原有的资本余额能够反映企业资产现状，即企业净资产账面价值基本等于其公允价值时，他们则同意新合伙人以实际的投资数额来计算其在合伙企业中的权益比例。【例1-10】某合伙企业资本总额为80000元，其中王某为60000元，李某为20000元，损益分配比例为75%和25%。赵某拟以现金入伙，取得1/3的合伙权，现赵某投入40000元。会计处理如下：
2.取得资本权益的账面价值＜投入资产价值。
如果合伙企业已经营数年，获利能力强于一般企业，并且经重估合伙企业净资产账面价值小于其公允价值，原合伙人可要求新合伙人付出较高的投资而取得低于其投资金额的合伙权，以取得加入合伙企业的资格。【例1-11】王某、李某的合伙企业，两人的出资额分别为50000元、90000元，损益平均分配，经营一段时间后，现赵某以60000元入伙，取得新合伙企业合伙权益的25%。赵某入伙时，原合伙企业重估，负债无变化，存货、房屋、设备分别增值2000元、10000元、2000元。会计处理如下：
资产、负债重估入账后，可采用红利法、商誉法作出相应的会计处理：（1）红利法。
新合伙企业权益总额=214000（元）
25%的合伙权益=214000×25%=53500（元）
赵某多付=60000-53500=6500（元）（2）商誉法。
新合伙企业权益总额=60000÷25%=240000（元）
新合伙企业可辨认资产公允价值=214000（元）
两者差额（商誉）=240（元）
3.取得资本权益的账面价值＞投入资产价值。
当新合伙人具有某种独特技术和管理才能，或能为合伙企业带来较好声誉，或带来客户网和业务，或企业急需资金等原因，原合伙人可能会同意新合伙人以较少的投资取得多于投资额的权益，即新合伙人可以以低于公允价值的代价取得合伙权。这时，新合伙人取得资本权益的账面价值高于其投入资产价值。【例1-12】王某、李某的合伙企业，两人的出资额分别为30000元、40000元，损益平均分配，经营一段时间后，现赵某以24000元入伙，取得新合伙企业合伙权益的1/3。赵某入伙时，原合伙企业重估，负债无变化，而存货、房屋分别增值3
资产、负债重估入账后，可采用红利法、商誉法作出相应的会计
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