中国避免双重征税协定执行指南(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：国家税务总局国际税务司

出版社：中国税务出版社

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中国避免双重征税协定执行指南试读：

第一章 人的范围

第一节 概要

早期的税收协定一般以国籍原则来确定“人的范围”，即适用于缔约国双方的公民。随着经济全球化推进、新技术应用、跨国投资方式普及，经济国界愈发模糊，采用国籍原则影响到了国家之间的税收权益，侵蚀了各国的税基，为此，各国逐渐放弃了国籍原则，转而采用居民原则。

采用居民原则，是因为居民纳税人在本国负有无限纳税义务，就其来源于境内外的所得向该国纳税。当居民纳税人取得来源于缔约国对方的所得时，如果存在税收管辖权的重叠，就产生双重征税的问题。当纳税人不为缔约国一方或双方的居民纳税人时，在缔约国双方之间就不存在税收管辖权的重叠，因而也就不存在双重征税的问题。从这个意义上来说，协定适用于为缔约国居民的人，应该是指在缔约国一方负有居民纳税义务的人，也就是说，从协定的角度来看，并不是所有在缔约国一方有纳税义务的人都能享受双方签订的税收协定待遇。

为防止协定滥用，对通过人为安排构成缔约国居民来享受税收协定待遇的情形，如设立基地公司、导管公司，可根据国内的一般反避税规定和税收协定的防止滥用协定条款予以否定。另外，部分税收协定规定，对虽符合本章“人的范围”要求的人在取得股息、利息及特许权使用费等所得时，还要求其为相应所得的“受益所有人”，方能享受协定待遇，从而减少协定的不当使用的概率。

然而，税收协定中的部分条款也适用本章所确定的“人的范围”之外的人，如非歧视待遇、税收情报交换和政府服务等条款，除适用居民外，还适用该国国民和其他国家的居民，这是超出协定“人的范围”的特别规定。

第二节 协定条款规定

我国对外签订的税收协定对“人的范围”一般采用如下表述：协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。

理解“人的范围”，应关注“一般定义”条款中缔约国、居民以及人三个概念的定义。二、利益限制

为防止协定待遇的不当享受，我国与部分国家签订的税收协定也加入了利益限制条款，限制特定人享受税收协定待遇。我国与美国、韩国和墨西哥就利益限制分别作了以下规定。（一）中美税收协定

在中美税收协定的居民条款中规定，同时为双方居民的人，无法取得一致的情况下，不能享受税收协定的待遇。中美1984年议定书规定，在适用协定第四条第二款时，缔约国双方主管当局应以联合国关于发达国家和发展中国家双重征税协定范本第四条第二款的规则为准。

中美1984年议定书中第二条规定，虽有本协定的规定，美国可以对其公民征税。除本协定第八条第二款、第十七条第二款、第十八条、第十九条、第二十条、第二十二条、第二十三条、第二十四条和第二十六条规定外，美国可以对其居民（根据第四条规定）征税。

中美1984年议定书中第七条规定，双方同意，如果第三国的公司主要为享受协定优惠的目的而成为缔约国一方居民，缔约国双方主管当局可经协商，不给予协定第九条、第十条和第十一条的优惠。

中美1986年议定书中对该项规定进行了解释：“一、缔约国一方居民的人（除个人外），除符合下列条件外，不得按协定的规定在缔约国另一方享受减免税：（一）1. 该人受益权益的50％以上（在公司的情况下，为公司每种股份数额50％以上）是直接或间接由下列一个或几个人拥有：（1）缔约国一方居民的个人；（2）美国公民；（3）本议定书第一款第（二）项中所指的公司；（4）缔约国一方、其行政机构或地方当局。2. 在有关协定第九条（股息）、第十条（利息）、第十一条（特许权使用费）的减免税，该人的全部收入不超过50％用来作为利息，直接或间接支付给本款1的（1）至（4）项所述以外的人；或（二）缔约国一方居民公司，并且其主要种类股票实质上和经常在公认的证券交易所交易。二、如果该人的建立或购买和其维持和经营行为的主要目的不是为了享受协定的优惠待遇，不适用第一款的规定。”同时规定，由于第一款、第二款的规定，缔约国一方居民在缔约国另一方被拒绝给予减免税待遇之前，缔约国双方主管当局应相互协商。（二）中韩税收协定

1994年议定书中规定，如果公司、信托或者其他实体是缔约国一方的居民，它由非该国居民一人或多人直接或间接受益所有或控制，且该国对该公司、信托或者其他实体的所得征收的税收（在考虑了以任何方式减少或者抵消的税额，包括对公司、信托或者其他实体或者对其他任何人的退税、补偿、捐赠、抵免或者宽免后），相比该公司股本的所有股份，或该信托或其他实体的所有权益（依情况而定），由该国一个或多个居民个人受益所有时，该国本应征收的税收有实质性减少，则协定不适用于这样的公司、信托或者实体。然而，如果被征低税的所得中有90％或者更多的部分是完全来源于积极的贸易或者经营行为而不是投资业务时，则上述规定不适用。（三）中墨税收协定

中墨2005年议定书中规定，协定的规定不妨碍缔约国一方执行其关于资本弱化、受控外国公司（在墨西哥方面是指针对优惠税制的法律）和背对背贷款的规定。同时还规定：“一、缔约国一方居民的人（不包括个人）在缔约国另一方不得享受协定的税收优惠，除非：（一）1. 其百分之五十以上的利益（如果是公司，每类股票的百分之五十以上）直接或间接由下列一人或多人单独或共同所有：（1）缔约国一方居民的个人；（2）本条第一款第（二）项所述公司；（3）缔约国一方、其行政区或地方当局。2. 涉及第十条（股息）、第十一条（利息）、第十二条（特许权使用费）规定的税收优惠时，其用于支付给非本条第（一）项第1目（1）至（3）所指的人的股息、利息、特许权使用费的数额低于其所得总额的百分之五十。（二）其为缔约国一方居民公司，且其主要类别的股票经常并大量地在认可的证券交易所交易。二、如果其成立、收购和维持及其运作不是以获取协定之利益为主要目的，则第一款不适用。”明确了缔约国一方居民被缔约国另一方以上述第一、第二款为由拒绝享受税收优惠之前，缔约国双方主管当局应进行协商。（四）中澳税收协定

中澳税收协定第四条中规定，如果一个公司主要为了根据本协定享受优惠的目的而成为缔约国一方的居民，则该公司不应享受第十条、第十一条和第十二条的优惠。

由于第四条第一款的规定，一个公司是澳大利亚的居民，当根据中华人民共和国和第三国的税收协定，也是第三国居民时，该公司不作为澳大利亚的居民按照本协定享受优惠。（五）中菲税收协定

中菲税收协定议定书规定：协定不能被认为妨碍菲律宾根据其国内法规定对可以居住在中国的菲律宾国民征税。然而，对其已支付税款将不给予抵免。三、反协定滥用条款

为防止利用税收协定规避缴税，我国与部分国家签订的税收协定中，增加了反协定滥用条款。在文字表述上，与中国澳门、丹麦、新加坡、芬兰、马耳他、巴巴多斯（议定书）等国家采用“本协定不应妨碍缔约国双方行使其关于防止逃税和避税（不论是否称为逃税和避税）的国内法律及措施的权利，但以不导致税收与本协定冲突为限。”

但与中国香港、墨西哥、捷克等反滥用条款表达方式略有所不同。分别表述如下：（一）内地和香港安排规定，本安排并不损害各方施行其关于规避缴税（不论是否称为规避缴税）的当地法律及措施的权利。“规避缴税的法律及措施”包括为了防止、阻止、避免或抵抗其目的为或是会将税项利益授予任何人的任何交易、安排或做法的法律和措施。（二）中墨2005年议定书规定，本协定的规定不妨碍缔约国一方执行其关于资本弱化、受控外国公司（在墨西哥方面是指针对优惠税制的法律）和背对背贷款的规定。（三）中捷税收协定规定：1. 虽有本协定其他条款的规定，本协定规定的利益不得给予本不应

获得但意在获得协定利益的任何缔约国一方公司。2. 本协定的规定应不妨碍缔约国一方运用其国内法的规定防止偷漏

税，但以该缔约国一方对相关所得的征税与本协定不相冲突为

限。3. 缔约国一方主管当局在与缔约国另一方主管当局协商后，如果认

为给予本协定利益将构成对本协定的滥用，可以拒绝将该协定的

利益给予任何人或任何交易。

第三节 解释和执行

国内税法对执行“人的范围”条款有明确解释：协定适用的范围为“缔约国一方或同时为双方居民的人”，主要有三层含义。第一，协定适用于“人”；第二，这些人必须是居民；第三这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。其中“人”和“居民”的具体含义分别参见协定第三条和第四条的解释。一般来说，除具体条款另有约定外，协定不适用任何第三方居民。（参见《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》，国税发〔2010〕75号，以下简称国税发〔2010〕75号文件）

这里需要指出的是，对于“人”、“居民”、“缔约国”所定义的范围，我国与各国签订的税收协定存在着差别，在具体执行时要查阅该协定条文的相关内容，不要盲目照搬。例如，与新加坡签订的税收协定就明确，“人”的用语包括“个人、公司和其他团体”。其中的“其他团体”具有广泛的含义，包括各种协会、基金会等，中新议定书规定，如果缔约国一方国内法把信托视为该国的税收居民，则“其他团体”也包括在缔约国一方建立的信托。对其中“公司”一语应作广义理解，指任何“法人团体或税收上视同法人团体的实体”。二、特别解释（一）中美税收协定《财政部税务总局关于执行中美避免双重征税协定若干条文解释的通知》（〔86〕财税协字第033号）规定，中美税收协定1984年议定书的第二条明确“虽有本协定规定，美国可以对其公民征税”。是因为美国根据其国内法律规定，对其公民实行全面性的税收管辖权。尽管中美税收协定适用于缔约国一方或者双方居民的人，但应美方基于其国内法律的要求，在议定书中明确本协定不影响美国对其公民的征税，并在该条列出一些协定条款，明确美国可以对其公民给予这些条款所规定的待遇。这样做，是考虑了美方国内法律规定的实际需要确定的，但这并不表明，美国公民在我国也可以享受中美税收协定待遇。是美国公民而按照中美税收协定第四条的规定不属于美国居民的人，除了协定第十八条、第二十三条第一款和第二十五条等个别条款外，在我国不得享受中美税收协定待遇。（二）中韩税收协定《国家税务总局关于中韩税收协定第二议定书有关条款解释的通知》（国税函〔2007〕334号）对中韩1994年议定书第一条的规定进行了解释和说明。该条款旨在防止纳税人不适当地享受税收协定的待遇。具体是指，作为缔约国一方居民的公司、信托或其他实体（以下简称“公司”），如果由非居民（不论一人或多人、个人或团体）直接或间接拥有或控制，并且与其由本国居民所拥有或控制的情形相比，实质性地减少了所得税额，则该公司从缔约国另一方取得所得时，不能适用中韩协定。但是，从事积极经营活动的除外。例如，某韩国公司的股东全部为其他国家居民（韩国的非居民），如果韩国税务机关在考虑和实施了法律规定的任何优惠措施之后，向该公司征收的所得税比该公司全部由本国居民拥有的情况下减少了50％，那么当该公司有来自中国的所得时，尽管其为韩国居民，也不能享受中韩协定待遇。但是，如果该公司在韩国的应纳税所得额中有至少90％是来源于积极的贸易或经营行为而不是投资业务，则该公司有权适用中韩协定。三、反协定滥用

根据中新税收协定的解释，缔约国国税法律法规不受协定的影响，这与协定防止逃税的宗旨是相吻合的。但缔约国该类法律法规应充分考虑协定的相关规定，其导致的税收结果不应与协定的规定相冲突。

第四节 国际其他做法

OECD在协定范本注释中，对“人的范围”作了注释，并对其中的难点问题进行了剖析：（一）合伙企业是否能作为协定适用的人

OECD认为，当合伙企业被视为公司或按与公司相同的方式课税，它就属于第四条规定的税收居民，有资格享受协定的待遇；但当合伙企业被一国视为税收虚体（透明实体）时，它就会被拒绝享受协定的待遇，这种情况下，合伙人应有资格就他们在合伙企业所得中的份额，享受合伙人为居民居住国所缔结的协定优惠，只要合伙人的居住国在税收上将合伙企业所得分配给合伙人。（二）集合投资工具的协定适用

要确定集合投资工具在缔约国是否被视为人，主要看其国内法是否将其视为纳税人，是否为缔约国的居民，并不取决于其法律形式，而取决于其在设立国的税收地位。一般认为，应当给予通过集合投资工具进行投资与直接投资相同或基本相同的税收待遇，在某些类型所得的情况下，应对集合投资工具的受益所有人身份进行认定。（三）对国家、所属行政区域及全资拥有的实体的适用

OECD大多数国家认为国际上通行的主权豁免原则不应该适用于商业活动和税务事务，是否能享受协定待遇，通过在第4条第1款中“缔约国一方居民”定义中加以明确，有些协定中表明缔约一方国家、法定机构等属于该国居民。（四）协定的不当利用

OECD一致认为在构成滥用协定规定的人为安排存在的情形下，缔约国不必给予税收协定的优惠，可以通过在协定中加入适当反避税规则或原则来应对国内法的缺失，如在协定的第十条、第十一条、第十二条中采用“受益所有人”的概念。并对不同的滥用协定方式应采用的对策进行了阐述。

第二章 税种范围

第一节 概要

本章主要阐述税收协定适用税种的相关问题。税种范围为税收协定的第二条，一般分4款，主要内容包括税种适用范围、所得税和财产税的定义、适用现行税种和未来税种变化等。

税收制度的主体是税种，避免双重征税协定适用于哪些税种，是明确协定适用范围的一个重要方面。由于国家间税收制度的不同，协定的税种范围，需要由缔约国双方按照对等的原则进行具体商定。但总的原则是，把那些基于同一征税客体、由于国家间税收管辖权重叠可能存在重复征税的税种，列入协定的税种范围。

凡是列入协定的税种，缔约国双方都需要为其承担相应的协定义务。对于把税种列入协定的缔约国一方来说，今后对这些税种的征税，就要受到协定的限制和约束，必须遵守协定所规定的原则和要求；对于缔约国另一方来说，今后对其居民在缔约国对方所缴纳的属于缔约国对方列入协定税种范围的税收，就必须按照协定所规定的消除双重征税的方法，给予消除重复征税。缔约国双方都不能以本国法律规定为理由，拒绝履行自己作为缔约国一方应承担的协定义务。

原则上，协定仅适用于协定税种范围条款所规定的税种，但也有例外。比如，有些协定的国际运输条款、情报交换条款或非歧视待遇条款，规定的内容涉及税种范围条款规定之外的其他税种，或规定不受税种范围条款的限制。第二节 协定条款规定一、协定适用的税种范围（一）协定的税种范围主要是所得税类税种

在我国对外签订的税收协定中，大多数协定的税种范围是所得税类税种。我国与日本、美国、法国、马来西亚、丹麦、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、原捷克和斯洛伐克（现适用于斯洛伐克）、波兰、澳大利亚、巴基斯坦、罗马尼亚、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他、韩国、俄罗斯、印度、毛里求斯、斯洛文尼亚、越南、土耳其、牙买加、冰岛、乌兹别克斯坦、爱沙尼亚、苏丹、老挝、埃及、葡萄牙、爱尔兰、南非、菲律宾、摩尔多瓦、克罗地亚、特立尼达和多巴哥、文莱、斯里兰卡、芬兰、尼泊尔、赞比亚、比利时、阿塞拜疆、古巴、土库曼斯坦、新加坡、埃塞俄比亚、墨西哥、塞舌尔、捷克、叙利亚、阿曼、印度尼西亚、尼日利亚、突尼斯、伊朗、希腊、摩洛哥、孟加拉国、卡塔尔国、哈萨克斯坦、巴林、巴巴多斯、阿联酋、吉尔吉斯斯坦、巴布亚新几内亚、中国香港和中国澳门签订的协定（安排），就是“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税”的协定（安排），适用所得税类的税种范围。（二）部分协定的税种范围还包括财产税类税种

对有财产税的国家，一般还把财产税类税种列入协定的税种范围。我国虽然没有实行全面的财产税制度，但也不排除在协定税种范围中列入以财产为征税对象的税种。我国与英国、德国、挪威、保加利亚、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、奥地利、卢森堡、白俄罗斯、以色列、乌克兰、亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、前南斯拉夫（适用于波黑）、原南斯拉夫联盟（适用于塞尔维亚和黑山）、格鲁吉亚、阿尔巴尼亚、阿尔及利亚、沙特阿拉伯、塔吉克斯坦、委内瑞拉和马其顿签订的税收协定，就是“关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税”的协定，适用的税种包括所得税类和财产税类。二、税种范围的表述方式

由于各缔约国对方在行政制度、税收制度等方面存在不同情况，我国对外签订的税收协定，在具体规定协定适用的税种范围时采用了不同的表述。归纳起来，主要有两种表述方式：（一）以列举的方式表述税种范围

我国与日本、美国、英国、加拿大、瑞典、新西兰、澳大利亚、巴西、白俄罗斯、特立尼达和多巴哥、巴布亚新几内亚签订的税收协定，就是直接在税种范围条款中将缔约国双方各自适用于协定的现行税种罗列出来。（二）以概括和列举相结合的方式表述税种范围

我国对外签订的税收协定大多数采用概括和列举相结合的方式表述税种范围，一般分三款进行表述：

第一款是对协定适用的税种范围做出概括性的规定，即明确协定适用于缔约国一方（政府或行政区或地方当局）对所得（和财产）征收的各种税收，而不论其征收方式如何。

第二款是对所得税（和财产税）做出了定义，规定它们是包含了对全部所得（和财产）或某项所得（和财产）征收的税收，同时对来自转让动产或不动产的收益征收的税收、对企业支付的工资或薪金总额征收的税收，以及对资本增值征收的税收是否应视为对所得（和财产）征收的税收问题进行了明确。

第三款是分别列举出缔约国双方适用于协定的现行税种。

我国对外签订的税收协定税种范围条款概括性规定的具体表述内容如表2-1所示。表2-1　税收协定税种范围条款概括性规定一览表三、协定适用的现行税种

由于不同国家开征的具体税种存在差异，税种范围条款还分别列举出协定签署时缔约国双方适用于协定的现行税种，这种列举一般是在签署协定时各缔约国征收且协定所涵盖之税种的完整清单。（一）在中国适用的现行税种

目前，我国对外签订的税收协定，在中国适用的税种有两种，一种是企业所得税，另一种是个人所得税。（二）在缔约国对方适用的现行税种

我国对外签订的税收协定，在规定缔约国对方适用于协定的具体税种时有不同的表述，具体内容如表2-2所示。表2-2　税收协定缔约国（地区）对方适用税种一览表四、未来税种变化

由于各国的税收制度及其现行税种都有可能发生变化，缔约国双方需要考虑协定签订以后可能会出现的税种变化问题，因此，协定税种范围条款最后都规定，协定也适用于协定签订之后增加或者替代现行税种的所有相同或实质相似的税收；同时还规定，缔约国双方主管当局应将各自税法所作的实质变动，在其变动后的适当时间内通知对方。这样做，既明确了协定所适用的现行税种，又顾及了将来可能发生的变化，保证了协定税种范围的准确性和连续性。第三节 解释和执行一、协定适用的税种范围

我国对外签订的大多数协定的税种范围条款规定，“协定适用于由缔约国一方或其他方当局对所得征收的所有税收，不论其征收方式如何”。按照国税发〔2010〕75号文件的解释，上述税种范围应符合以下两个条件：第一，必须是对所得征收的税收；第二，必须是政府（包括地方政府）征收的税收。“所得”的定义，应具体参见协定税种范围条款中第二款的规定，而对于征收方式，协定没有限定，可以采取直接征收或源泉扣缴等方式。二、所得税的定义

国税发〔2010〕75号文件规定，所得税是指对全部所得或某项所得征收的税收，包括对来自转让动产或不动产的收益征收的税收，应视为对所得征收的税收；在中国，资本利得属于上述“全部所得”的范围；而一般来说，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不视为对所得征收的税收。三、未来税种变化

国税发〔2010〕75号文件指出，协定也适用于协定签订之日后征收的属于增加或代替现行税种的任何相同或实质相似的税种。但发生变化一方的主管当局应及时将相关变化通知对方，如果国内法律的重大变动会影响到协定义务时，一般来说需要双方主管当局互相确认后才能适用。第四节 国际其他做法

对于协定的税种适用范围，OECD范本规定，“本协定适用于缔约国一方、所属行政区或地方当局对所得和财产征收的各种税收，不论其征收方式”。而UN范本对于是否把财产税列入协定适用税种范围的问题，采取了灵活的方法，即缔约国双方可以自行商定是否将财产税列入协定的税种范围。

对于所得税和财产税的定义，OECD范本注释指出，所得税和财产税，包含对全部所得和某项所得，对全部财产和某项财产征收的税收，也包括对转让动产或不动产取得的利润和收益，以及对资本增值征收的税收，还应延伸至对企业支付的工资或薪金总额课征的税收，但征集社会保险费或其他一些与个人福利直接相关的收费，不应视为“对工资总额课征的税收”。另外，OECD范本注释还指出，由于增值、成本、利息等附加税费的征收取决于主体税的规定，协定条款没有对附加税费的征收加以表述，缔约双方可以自行在双边谈判中对此做出说明；同样，协定条款也没有提及“正常税”或“非常税”，缔约国双方可以自行决定是将协定适用范围定在正常税，还是将其扩展至非常税，甚至还可以制定特别的条款。

第三章 一般定义

第一节 概要

签订税收协定都会有一些适用于税收协定的具有特定含义或者起着重要作用的用语，需要缔约双方商定其在税收协定中的确切含义，并把它列为税收协定的重要构成部分。

税收协定中的用语解释，主要包括三类：

一是一般用语的定义，即对一些涉及税收协定的较多条文需要明确其一般概念的用语解释，如“缔约国一方”和“缔约国另一方”、“人”、“公司”、“国际运输”和“国民”等。

二是具有特定含义和作用的用语定义，需要用专门条文作出特别解释和规定，而且规定往往比较复杂。如“居民”、“常设机构”等。

三是专项用语的定义，即有一些只涉及专门条文的用语解释。如股息、利息和特许权使用费等用语都将在专门条款中作出解释和定义。

本章主要介绍一般用语的定义，一般用语的定义虽然是明确一些用语的基本概念，其作用却在一定程度上贯通税收协定的全局，关系到整个税收协定条文的理解和执行，是税收协定必不可少的重要组成部分。第二节 协定条款规定一、缔约双方简称及地理概念（一）我国签订的税收协定中“中国”一语是指中华人民共和国，用于地理概念时，主要有以下四种表述方式：

第一种表述为：“中国”一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指实施有关中国税收法律的所有中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国拥有勘探和开发海底和底土资源以及海底以上水域资源的主权权利的领海以外的区域。我国与绝大多数国家税收协定采用该种表述。

第二种表述为：“中国”一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指有效行使有关中国税收法律的所有中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国有管辖权和有效行使有关中国税收法律的所有领海以外的区域，包括海底和底土。与日本、瑞士、罗马尼亚税收协定采用该种表述。

第三种表述为：“中国”一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法和国内法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床和底土及其上覆水域资源主权权利的领海以外的区域。与芬兰税收协定采用该种表述。

第四种表述为：“中国”一语包括中华人民共和国在其法律中所确定的领土，以及根据国际法，中华人民共和国拥有主权、主权权利或管辖权的毗连区。与印度尼西亚税收协定采用该种表述。（二）我国签订的税收协定中对方国家的简称均作了明确规定。其用于地理概念时，除法国、德国、原捷克和斯洛伐克（适用于斯洛伐克）、前南斯拉夫（适用于波黑）、瑞士、巴西、匈牙利、亚美尼亚、菲律宾、尼泊尔未作具体解释外，其他国家都作出明确的解释。表3-1　我国对外签订避免双重征税协定“××国”地理用语一览表二、“缔约国一方”和“缔约国另一方”用语

按照税收协定上下文，是指中华人民共和国或者××国。如中日协定中的“缔约国一方”和“缔约国另一方”的用语，是指中华人民共和国或者日本国。

内地与香港税收安排中“一方”和“另一方”的用语，是指内地或者香港特别行政区；内地与澳门税收安排中“一方”和“另一方”的用语，是指内地或者澳门特别行政区。三、“税收”用语

按照税收协定上下文，是指中国税收或者××国税收。如中日协定中的“税收”的用语，是指中华人民共和国税收和日本国税收。内地与香港税收安排中“税收”的用语，是指内地税收或者香港特别行政区税收；内地与澳门税收安排中“税收”的用语，是指内地税收或者澳门特别行政区税收。

涉及的税种见第二章“税种范围”。四、“人”用语

我国与大多数国家的税收协定中“人”一语包括个人、公司和其他团体。

与少数国家（地区）的税收协定中对“人”一语也作了不同的规定：

美国：“人”一语包括个人、公司、合伙企业和其他团体；

马来西亚：“人”一语包括个人、公司和其他团体，包括在税收上视同人的任何其他团体；

印度、毛里求斯、泰国：“人”一语包括个人、公司和按照缔约国各自的现行税法视同纳税单位的其他实体；

加拿大：“人”一语包括个人、公司和其他团体，在加拿大方面还包括遗产、信托和合伙企业；

保加利亚：“人”一语是指个人、法人（包括公司）和其他团体；

塞浦路斯：“人”一语包括个人、遗产、信托、合伙企业、公司和其他法人或非法人团体；

爱尔兰：“人”一语包括个人、公司、信托和其他团体；

香港：“人”一语包括个人、公司、信托、合伙和其他团体。五、“公司”用语“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。另外，与罗马尼亚、乌兹别克斯坦税收协定中，“公司”一语还明确包括合资企业；与乌克兰税收协定中，“公司”一语还明确包括在税收上视为公司或法人的合伙企业；与巴林税收协定中，“公司”一语还包括按照缔约国一方或另一方法律组成的实体。六、“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”用语

我国与所有国家签订的税收协定中，“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”的用语，分别指缔约国一方居民经营的企业和缔约国另一方居民经营的企业。与香港、澳门签订的税收安排中，“一方企业”和“另一方企业”用语，分别指一方居民经营的企业和另一方居民经营的企业。七、“国民”用语（一）双方国家用相同“国民”用语解释的。主要有三类表述方式：

1. “‘国民’一语是指具有缔约国一方国籍的个人和按照该缔约国现行法律取得其地位的所有法人、合伙企业和团体。”我国与美国、比利时、法国、芬兰、加拿大、意大利、荷兰、波兰、巴基斯坦、科威特、瑞士、西班牙、韩国、巴布亚新几内亚、印度、斯洛文尼亚、以色列、越南、土耳其、乌克兰、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、孟加拉国、马其顿、埃及、葡萄牙、爱沙尼亚、老挝、塞舌尔、菲律宾、南非、摩尔多瓦、委内瑞拉、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴林、希腊、吉尔吉斯斯坦、摩洛哥、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、阿尔巴尼亚、文莱、阿塞拜疆、格鲁吉亚、墨西哥、沙特阿拉伯、阿尔及利亚、新加坡、卡塔尔、尼日利亚、塔吉克斯坦、叙利亚、捷克、马耳他、土库曼斯坦、赞比亚等税收协定中采用上述表述方式。

2. “‘国民’一语是指所有具有缔约国任何一方国籍的个人和所有按照该缔约国法律建立或者组织的法人，以及所有在该缔约国税收上，视同按照该缔约国法律建立或者组织成法人的非法人团体。”我国与日本、挪威、丹麦、瑞典、斯洛伐克、保加利亚、奥地利、巴西、蒙古、阿联酋、卢森堡、克罗地亚、白俄罗斯、亚美尼亚、苏丹等税收协定中采用上述表述方式。

3. “‘国民’一语是指任何拥有其公民身份的个人和按照现行法律取得其地位的任何法人、合伙企业、协会和其他实体。”我国与马来西亚、新西兰、泰国、罗马尼亚、毛里求斯、牙买加、爱尔兰、巴巴多斯等税收协定中采用上述表述方式。（二）双方国家分别对“国民”用语作出不同解释。我国与英国、塞浦路斯、德国、俄罗斯、古巴等税收协定中，缔约国双方分别对“国民”用语作出了解释规定。

在中国方面，“国民”一语一般是指所有根据中国法律拥有中国国籍的个人和根据中国法律取得其地位的任何法人、合伙企业和其他法人团体。

中英协定中在英国方面，“国民”一语是指任何按照联合王国法律具有联合王国国民地位，且在联合王国境内有居住权的个人，以及按照联合王国法律取得联合王国国民地位的任何法人、合伙企业、协会或其他实体；中塞协定中在塞浦路斯方面，“国民”一语是指所有具有塞浦路斯公民权的个人，以及除个人外按照塞浦路斯现行法律取得其地位的人；中德协定中在德国方面，“国民”一语是指根据缔约国一方的法律属于该国的自然人和按照该缔约国一方的法律建立的法人、合伙企业或其他人的团体；中俄协定中在俄罗斯方面，“国民”一语是指任何具有俄罗斯公民身份的个人；中古协定中在古巴方面，“国民”一语是指任何在古巴永久居住的古巴公民和任何按照古巴现行法律建立的法人、合伙企业或团体。（三）双方国家“国民”用语的特殊情况。与伊朗协定中，“国民”一语是指任何具有缔约国一方国籍的个人和任何按照缔约国一方现行法律建立的法人；与前南斯拉夫协定中“国民”一语是指任何具有缔约国一方国籍的个人。八、“国际运输”用语

我国签订的税收协定中“国际运输”主要包括以下几种情况：（一）缔约国一方企业（居民企业）以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输。我国与日本、马来西亚、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、罗马尼亚、俄罗斯、克罗地亚、以色列、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、孟加拉国、葡萄牙、爱沙尼亚、塞舌尔、南非、巴巴多斯、摩尔多瓦、古巴、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、伊朗、巴林、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、阿尔巴尼亚、文莱、阿塞拜疆、格鲁吉亚、墨西哥、新加坡、尼日利亚、叙利亚、赞比亚、巴布亚新几内亚、印度、毛里求斯、白俄罗斯、乌克兰、亚美尼亚、乌兹别克斯坦、埃及、菲律宾、爱尔兰、塔吉克斯坦的税收协定采用该类表述方式。（二）在缔约国一方设有其实际经营管理机构的企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输。我国与英国、丹麦、波兰、巴基斯坦、阿尔及利亚、捷克、马耳他的税收协定采用该类表述方式。（三）总机构所在地位于缔约国一方的企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输。我国与比利时、德国、保加利亚、蒙古、阿联酋、斯洛文尼亚、苏丹、马其顿、委内瑞拉、卡塔尔、土耳其、老挝、吉尔吉斯斯坦、土库曼斯坦的税收协定采用该类表述方式。（四）在缔约国一方设有总机构或者实际管理机构的企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输。我国与挪威、荷兰、斯洛伐克、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、奥地利、巴西、匈牙利、韩国、牙买加、南斯拉夫、突尼斯、摩洛哥、沙特阿拉伯的税收协定采用该类表述方式。（五）缔约国一方居民以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输。我国与卢森堡、越南的税收协定采用该类表述方式。（六）国际运输中除海运、空运，还包括陆运。我国与土耳其、老挝、吉尔吉斯斯坦、土库曼斯坦、塔吉克斯坦的税收协定和与中国香港、中国澳门的税收安排中包括陆运。九、“主管当局”一语“主管当局”一语在中华人民共和国方面主要包括两种情况：一是指财政部或其授权的代表；二是国家税务总局或其授权的代表。“主管当局”一语在对方国家方面，根据对方国家双重征税协定的执行情况而定。比如，在日本国方面是指大藏大臣或其授权的代表；在美国方面是指财政部长或其授权的代表；在法国方面是指负责预算的部长或其授权的代表；在挪威方面是指财政和海关部大臣或其授权的代表。第三节 解释和执行一、对缔约国国名简称和用于地理概念时的解释

税收协定除在标题、前言和签署代表处，对双方国家的国名要用全称以外，允许在税收协定的条文中用简称。但这种简称需要双方在税收协定中加以确认。税收协定中适当列出缔约国的地理概念，实际上是明确税收协定在缔约国双方的地理适用范围。我国对外签署的税收协定仅适用于中国税收法律覆盖的地区，不适用于香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区。二、对“缔约国一方”和“缔约国另一方”的用语解释

税收协定是国家之间的法律，确定的权利和义务基本是相同的（除个别条款以外），使用“缔约国一方”和“缔约国另一方”是相对应而言，并不是定指。比如，中日税收协定第六条所写“缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在该缔约国另一方征税”，如果不动产位于中国，那么“缔约国另一方”就是指中国，而“缔约国一方”就是指日本国；反之，不动产位于在日本国，则“缔约国另一方”为日本国，“缔约国一方”就是指中国。

另外，在税收协定的某一条款中，如果单独使用“缔约国一方”一语，在这种情况下的一方是泛指双方的任何一方。如中日税收协定第三条第二款所说“缔约国一方在实施本协定时……”，第七条第四款所说“如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属单位……”，这里的“缔约国一方”既是中国，也是日本。三、对“人”一语的解释

在税收协定中涉及用语“人”的条款很多，例如，“本协定适用于缔约国一方或同时为双方居民的人”、“负有纳税义务的人”、“代理人”、“支付人”等。税收协定中“人”一语通常包括个人、公司和其他团体。所谓“其他团体”具有广泛的含义，是指诸如各种协会、基金会等。如中新税收协定议定书第一条的规定，如果缔约国一方国内法把信托视为该国的税收居民，则“其他团体”也包括在缔约国一方建立的信托。与加拿大协定中“人”一语除包括个人、公司和其他团体，在加拿大方面还包括遗产、信托和合伙企业。四、对“公司”一语的解释

对“公司”一语应作广义理解，指任何“法人团体或税收上视同法人团体的实体”。公司包括两个方面：（一）法人团体。即依法成立并能依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。如公司、企业和社会团体组织等，也就是说，是具有法人地位或条件的法人。法人依照我国民法通则的规定，应当具备以下四个条件：依法成立，即开办的企业或者成立的机关、事业单位和社会团体符合法律规定，为法律所允许的；有必要的财产或者经费；有自己的名称、组织机构和场所；能够独立承担民事责任。（二）在税收上视同法人团体的实体。其本身不具有法人地位，而在税收上视同一个实体，按法人进行征税。五、对“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”用语解释

我国与对方国家签订的协定中，“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”用语，分别指缔约国一方居民经营的企业和缔约国另一方居民经营的企业。居民经营的企业，包括法人居民和个人居民经营的企业，企业本身并不一定都是居民。按照税收协定对居民的定义解释，只有成为缔约国一方的居民才能享受税收协定的待遇。

但需要特别注意的是，国税发〔2010〕75号文件对“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”的用语进行明确，分别是指缔约国双方各自的居民企业。六、对“国际运输”一语的解释

缔约国一方企业从事以船舶和飞机经营的运输，除了企业经营运输的航程仅在缔约国境内各地之间以外，其余应作为国际运输。作为国际运输同一航程的一部分，在缔约国一方境内各地之间的运输部分也属于“国际运输”的范围。如新加坡航空公司的飞机从新加坡飞抵上海，然后作为同一航程的一部分，继续飞行至北京，这两段航程都应属于“国际运输”的范围。

在具体执行时，应理清不同国家协定规定的不同之处。如，对国际运输劳务的提供方有不同规定，中日税收协定中提供方是缔约国一方企业，中英税收协定中是在缔约国一方设有其实际经营管理机构，中比税收协定中是总机构所在地位于缔约国一方，中挪税收协定中是在缔约国一方设有总机构或者实际管理机构，中印税收协定中必须是缔约国一方居民企业。而与土耳其、老挝、吉尔吉斯斯坦、土库曼斯坦、塔吉克斯坦等税收协定中，“国际运输”包括陆运车辆经营的运输等。七、对“国民”一语的解释

一般指拥有本国国籍或公民身份的个人以及按本国法律取得合法地位的法人或团体。比如，“国民”一语在中国一般是指所有根据中国法律拥有中国国籍的个人和根据中国法律取得其地位的任何法人、合伙企业和其他法人团体。在英国“国民”一语是指任何按照联合王国法律具有联合王国国民地位，且在联合王国境内有居住权的个人，以及按照联合王国法律取得联合王国国民地位的任何法人、合伙企业、协会或其他实体。八、“主管当局”一语的解释

在中国是国家税务总局或其授权代表（具体指税务总局局领导或国际税务司司领导）。任何其他部门或个人未经授权不得签发涉及协定规定的主管当局文书或往来信函。

在执行税收协定时，对于未经税收协定明确定义的用语（上下文另有解释的除外），有关缔约国国内法对该用语有解释权，应适用案件发生时该国有关法律的规定，且税法对相关用语的解释优先于其他法律的解释。第四节 国际其他做法

OECD范本注释中对“一般定义”用语进行了说明：一、对用语“人”的注释“人”一语的定义也不是穷尽性的，应理解为是在非常广义上使用的。该定义明确提到“人”一语包括个人、公司和其他团体。从关于“公司”用语的定义内涵可知，“人”一语还包括本身不是法人，但在税收上视为法人的任何实体。基金会也可属于“人”的一语的定义范畴。合伙企业也应认定为协定意义上的“人”，因为他们或者属于“公司”的定义范围，或者构成“其他团体”。二、对用语“企业”的注释

判断某项活动是否在某个企业之内进行，或该活动本身是否被认为构成一个企业，通常是按照缔约国双方国内法的有关规定来解释的。“企业”一语的定义也不是穷尽性的，应适用于从事任何经营活动。“经营”一语包括专业性劳务或者其他独立性劳务活动，从事专业性劳务或者其他独立性劳务活动都应被认为构成一个企业，而不论根据国内法该用语的含义如何。三、用语“国民”的注释“国民”用语是指拥有缔约国一方国籍或公民身份的任何个人。虽然国民概念涵盖了公民身份，但公民身份在有些国家更常用，因此也出现在2002年版的OECD范本中。在涉及个人的情况下，要决定“国民”含义时，必须考虑其通常使用的含义以及各国有关获得或者丧失国籍或公民身份的具体规定。根据规定，任何依照缔约国一方现行法律取得的法人、合伙企业或社团身份的实体都是该国公民。

第四章 居民

第一节 概要

本章主要涉及对“居民”这一用语的解释，一般为税收协定的第四条，共三款，主要内容包括“缔约国一方居民”的定义、个人的双重居民身份协调规范、个人以外（即公司和其他团体）的双重居民身份协调规范。

税收协定中的“居民”是税法上的一个概念，指的是“税收居民”，是以缔约国国内法上的居民定义为基础的。要成为税收协定上的“居民”，首先必须符合缔约国国内税法上的居民定义。但是，缔约国的居民未必就是税收协定上的居民。同时具有缔约国双方居民身份的个人或法人，将根据税收协定被视为其中一方在协定上的居民，在另一方则将被视为协定上的非居民。

根据国际税收实践，一国税法上的居民纳税人应就来源于该国境内外的全部所得向该国纳税，即承担无限纳税义务；而一国税法上的非居民纳税人仅就来源于该国境内的所得向该国纳税，即承担有限的纳税义务。判定一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。因此，对居民进行明确定义，并列出具体的判断标准和冲突协调规范，具有至关重要的意义。

居民条款是执行税收协定的基础条款，与协定中人的范围、常设机构等诸多条款有着紧密的关联性。所有的双边税收协定在第一条就明确指出协定适用的范围为“缔约国一方或同时为双方居民的人”。要执行协定其他条款，首先必须明确协定对人的适用范围，关键是对“居民”概念的判别。“居民”条款的重要性表现在以下三个方面：1. 确定协定对人的适用范围；2. 解决因双重居民身份而引起的双重征税问题；3. 解决因居住国和收入来源国或财产坐落国征税而引起的双重征税问题。第二节 协定条款规定一、居民的定义（一）一般表述

税收协定第四条第一款为“缔约国一方居民”的定义。在我国已生效的税收协定中，对“居民”定义采用以下一般表述的部分或全部内容：“在本协定中，‘缔约国一方居民’一语是指按照缔约国法律，由于各种判定标准（住所、居所、成立地、控制地标准等）而在该缔约国负有纳税义务的人。‘缔约国一方居民’包括该缔约国政府、所属行政区域或地方当局。但是，这一用语不包括仅因来源于该缔约国的所得或坐落在该缔约国的财产而在该缔约国负有纳税义务的人。”（二）“居民”定义内涵差异

各税收协定有关“居民”定义通常综合双方国内法规定标准或做法后加以表述。构成个人居民的标准一般都含有住所、居所两个标准。由于2008年企业所得税改革调整了企业居民的国内法规则，将总机构单一标准改变为成立地或实际管理机构所在地双重标准，使得2008年前后签订的税收协定在居民定义表述上出现了一些差异。此外，缔约对方国内做法的不同也是形成协定表述差异的原因之一。具体差异详见表4-1。表4-1　我国对外签订避免双重征税协定“居民”定义差异表（三）“居民”定义的外延差异

按照国际普遍做法，是否属于缔约一方居民，并不完全取决于是否在缔约一方实际负有纳税义务。一方面缔约一方政府、所属行政区域或地方当局通常无需在该缔约一方纳税，但仍应认可其为协定意义上的该方居民。然而各税收协定在表述上还有所差异，有的表述包含该国政府、地方当局，有的表述包含该国政府、其行政区或地方当局，有的表述包含该国政府、地方当局或法定机构。详见表4-2。表4-2　我国对外签订避免双重征税协定“居民”延展定义表

另一方面不属于缔约一方居民的纳税人也可能在该方负有一定纳税义务，但仅负有有限纳税义务的纳税人不应构成税收协定意义上的该方居民。然而各税收协定在表述负有限纳税义务的非居民情形时也有所差异，详见表4-3。表4-3　我国对外签订避免双重征税协定“非居民”定义表（四）特殊表述

我国与澳大利亚、阿联酋、保加利亚、科威特、南非及中国香港等6个国家（地区）签订的税收协定中对“居民”作了特殊规定。

1. 中国与澳大利亚签署的税收协定，没有列举“居民”标准，具体表述为：“一、根据有关缔约国一方的税法，由于是该国居民而负有全面纳税义务的人。二、如果一个人仅由于所得来源于缔约国一方而在该国负有纳税义务，则不应认为其是该缔约国一方的居民。”

2. 中国与阿联酋签署的税收协定对“居民”的延展包含内容进行了正列举，具体表述为：“按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。在上述第一款中，缔约国一方居民应包括：（1）缔约国一方政府、其行政区或地方当局；（2）由（1）提及的政府、其行政区或地方当局直接或间接全部拥有的任何政府机构或其他实体；和（3）在缔约国一方建立的，由该国政府单独或同其他国家政府共同提供全部资本的任何实体。”

3. 中国与保加利亚、科威特、南非的协定根据双方国内法要求分别对“居民”进行定义，与中国香港的安排则根据内地和香港地区各自的税法加以定义，双方采取不同的标准。具体表述如下：

保加利亚：在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指：（1）在中国方面，按照中国法律，由于住所、居所、总机构所在地，在中国负有纳税义务的人；（2）在保加利亚方面，为保加利亚国民的个人和其总机构所在地或注册地在保加利亚的法人。

科威特：在本协定中，“缔约国一方居民”一语，按照该缔约国法律是指：（1）在科威特方面，在科威特有其住所，并且是科威特国民的个人和在科威特注册的公司；（2）在中国方面，按照中国法律，由于住所、居所、总机构所在地或者其他类似标准，在中国负有纳税义务的人。但是这一用语不包括仅由于来源于中国的所得或位于中国的财产，在中国负有纳税义务的人。

南非：在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指：（1）在中国，按照中国法律，由于住所、居所、总机构所在地，或者其他类似的标准，在中国负有纳税义务的人；（2）在南非，是指构成南非普通居民的个人和实际管理机构设在南非的任何其他人；（3）缔约国一方、其行政区或地方当局。

香港：在本安排中，“一方居民”一语，有以下定义：（1）在内地，是指按照内地法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地，或者其他类似的标准，在内地负有纳税义务的人。但是，该用语不包括仅由于来源于内地的所得，在内地负有纳税义务的人；（2）在香港特别行政区，指：①通常居于香港特别行政区的个人；②在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人；③在香港特别行政区成立为法团的公司，或在香港特别行政区以外地区成立为法团而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的公司；④根据香港特别行政区的法律组成的其他人，或在香港特别行政区以外组成而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的其他人。二、双重居民（个人）身份的协调规定（一）一般做法

税收协定第四条第二款为“同时是缔约国双方居民的个人”提供了解决身份确定问题的规则。在我国已生效的税收协定中，基本采用“加比规则”来协调个人双重居民身份。

中国与绝大多数国家的税收协定采用“加比规则”并按以下判断顺序：永久性住所—重要利益中心—习惯性居所—国籍—协商解决。一般表述如下：“由于第一款的规定，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：（1）应认为（仅）是其具有永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为（仅）是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在缔约国的居民；（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为（仅）是其有习惯性居处所在国的居民；（3）如果其在缔约国双方都有，或者都没有习惯性居处，应认为（仅）是其国民所属缔约国的居民；（4）如果其同时是缔约国双方的国民，或者不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过协商解决。”（二）特别做法

1. 与塔吉克斯坦的协定关于国籍标准判定和协商解决两个规则在表述上有较明显的差异，其表述为：“（3）如果其在缔约国双方都有或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国籍所属国家的居民；（4）如果发生双重国籍问题，或者其不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过协商解决。”

2. 与澳大利亚的协定仅有永久性住所和重要利益中心两个标准，并且对“重要利益中心”的表述也存在不同。

澳大利亚：“由于本条前述各款的规定，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：（一）应认为是其有永久性住所所在缔约国的居民；（二）如果其在缔约国双方同时有或没有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切的缔约国的居民。”

3. 与科威特的“加比规则”按以下判断顺序：永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——国籍。与一般表述相比少了协商解决规则。

4. 与香港、澳门地区税收安排的“加比规则”按以下判断顺序：永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——协商解决。

5. 我国与比利时、保加利亚、法国、罗马尼亚、美国、日本等6个国家签订的税收协定仅规定通过协商解决协调个人双重居民身份，表述如下：“同时为缔约国双方居民的个人，缔约国双方主管当局应当通过协议，确定该人为缔约国一方的居民。”

其中，与比利时、美国的协定议定书还补充规定：“同时为缔约国双方居民的个人，缔约国双方在通过协议确定其身份时，缔约国双方主管当局应以联合国关于发达国家和发展中国家双重征税协定范本第四条第二款的规则为准。”三、公司双重居民身份协调规定（一）我国与加拿大等31个国家签订的税收协定仅采取协商办法解决双重公司居民身份问题，表述为：“除个人外，同时为缔约国双方居民的人，缔约国双方主管当局应通过协商解决。”31个国家包括加拿大、泰国、韩国、白俄罗斯、越南、乌克兰、亚美尼亚、牙买加、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、苏丹、爱沙尼亚、菲律宾、巴巴多斯、摩尔多瓦、古巴、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、吉尔吉斯斯坦、斯里兰卡、阿尔巴尼亚、墨西哥、文莱、希腊、叙利亚、土库曼斯坦、尼日利亚、尼泊尔。（二）除上述31个国家外，其他税收协定解决公司双重居民身份的做法如表4-4所示。表4-4　其他税收协定公司双重居民身份确定表第三节 解释和执行一、居民的判定（一）对居民定义的理解

税收协定中“居民”的定义应遵从缔约国国内税收法律规定。国税发〔2010〕75号文件规定，可从以下几个方面理解：

居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税，例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但他们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范，则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。

但是，在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。例如，某新加坡公民因工作需要，来中国境内工作产生了中国个人所得税纳税义务，但不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。（二）中国个人税收居民

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条的规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，均应在中国缴纳个人所得税。由此可见，在中国境内有住所个人以及在中国境内无住所但在境内居住满一年的个人为中国税法规定的全面纳税义务人，构成中国个人税收居民。

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）第二条规定，在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

是否习惯性居住是判定纳税义务人是居民或非居民的一个重要标准。《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）进一步明确，习惯性居住不是指实际居住或在某一特定时期内的居住地。如某人因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

根据《个人所得税法实施条例》第三条规定，在中国境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。上述临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。（三）中国企业（公司）税收居民

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第二条规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第四条规定，实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号，以下简称《办法》）及《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号，以下简称国税发〔2009〕82号文件）对依据实际管理机构标准被认定为居民企业的境外注册中资控股企业的所得税管理问题做了规定。《办法》规定，境外注册的中资控股企业居民身份的认定，采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式。国税发〔2009〕82号文件对企业自行判定的标准做了详细说明：境外中资企业同时符合以下条件的，根据《企业所得税法》第二条第二款和《企业所得税法实施条例》第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。（1）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（2）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（3）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（4）企业1/2以上（含1/2）有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

国税发〔2009〕82号文件还强调，对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。（四）部分协定（安排）对方居民的判定标准

税收居民身份认定既是一项重要国内税制要素，又是执行税收协定的前提，各国通常都会设立相关认定标准和操作程序。

新加坡：对新加坡居民身份的判定，根据国税发〔2010〕75号文件第一款规定，应按照新加坡的法律确定的标准进行。新加坡税务当局开具的居民身份证明为信函方式。信函使用的样式可参见《国家税务总局关于印发部分国家（地区）税收居民证明样式的通知》（国税函〔2009〕395号）。但如新加坡税务当局开具证明时间是年末（11月以后），其信函表述则与样式略有不同，较样式简单，但确认性更强。各地在执行时，如对纳税人提供的证明有疑问，导致确认居民身份困难，可层报税务总局向对方国家主管当局确认。

英国：根据《国家税务局关于中英税收协定若干条款解释的通知》（国税函发〔1990〕1097号）规定，个人的居住概念分为两种：一是居住，即某人在英国仅居住一个纳税年度；二是普通居住，即某人在英国习惯性居住几年。

如果某人在英国属普通居住，即在其居住期间拥有居所，负有缴纳英国税收义务，即使在此期间出国在外一个纳税年度，并且按照通常标准在该年不应视为英国居民，亦视其在英国保留居所并负有纳税义务。

如果个人在一个纳税年度中在英国逗留超过183天，不论是一次还是累计居住（起止日不计入），均视为英国居民。

如果个人在一个纳税年度中在英国逗留少于183天，具有下列条件之一的，也可视为英国居民：1. 在英国拥有住所供其使用，并且在该年可随时访问英国（无论每

次访问时间多短）；2. 在英国没有住所供其使用，但在连续四个纳税年度中访英，并且

访问时间平均每年达91天以上。

个人要求英国居民身份证明程序：英国居民个人为了享受协定待遇，可向英地方税务稽查官员提出要求身份证明。如所提情况属实，即可发给证明（实际上并无标准证明格式，只是向缔约国对方税务当局发出证明该人为英国居民的信函）。如果所提情况复杂，可将情况提交国内收入局的专门主管国际税收管理部门作最后裁定。一俟作出决定，便通知地方税务稽查官员，并嘱其向申请人发函说明收入局有关申请人居民地位的观点。

外国国民享受与英国签订的协定待遇程序：英国备有个人和公司提出要求享受协定待遇的两种印制表格，填好该表格后，尚须缔约国对方（如中华人民共和国）税务当局确认其居民地位，再将填好并加证明的表格送至英国外国股息稽查处。如认为符合要求条件，即可考虑退税等措施。

澳门：根据《国家税务总局关于〈内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函〔2005〕1081号）规定，判定公司、企业和其他经济组织为澳门居民时，应按澳门税务主管当局为其开具居民身份证明书对其予以确认。同时还应对其实际管理和控制中心所在地及其法人证书（副本）、商业情况（如注册名称、业务范围等）予以综合考虑。

对于来内地从事受雇活动或提供劳务的澳门特区个人，根据其自报居住情况、受雇或从事劳务的情况，以及在澳门所负的纳税义务，并相应查阅其所持有的身份证件、回乡证和派其来内地的公司、企业的情况以及经澳门税务主管当局证明盖章的居民身份证明书申请表等进行判断。

香港：《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函〔2007〕403号）规定，香港法人居民，是指在香港成立的法团公司（包括具有法团地位的公司）；或在香港以外成立的，但通常实际管理或控制中心在香港的法团公司，即公司整体日常业务营运的管理或实施管理层决策，或由董事会制定管理决策等在香港进行。

香港居民个人是指通常居于香港特别行政区的个人即在香港拥有其本人及家人生活、居住的永久性住所的个人；在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人，即临时在香港工作、居住的个人。通常居于香港的居民个人如到其他国家或地区工作，虽然会按照工作所在国或地区法律关于居民标准的规定，构成该国家或地区税收居民，但如其按香港法律规定由于其永久性住所在香港等原因仍是香港永久性居民，仍应享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）待遇。临时居住于香港的个人在内地取得所得或发生纳税义务时，应按其作为永久性居民所属地执行相关协定（安排）。即，如其仅为香港临时居民，同时也是其他国家或地区永久性居民，则应对其执行中国与该其他国家或地区间税收协定；如中国与该其他国家或地区间没有税收协定，则执行国内法的规定。

对要求享受《安排》待遇的香港居民，尤其是涉及构成其他国家（地区）居民个人或在香港以外地区成立的居民法人，应慎重执行《安排》规定。对其居民身份判定不清的由县以上主管税务机关向上述居民开具《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》，由纳税人据此向香港税务局申请为其开具香港居民身份证明或将情况报送税务总局审定。（五）执行双边税收协定时涉及第三国居民的情况

1. 在缔约国对方从事经营活动的第三国居民申请享受活动所在国与中国间税收协定待遇问题

第三国居民到某与中国签有税收协定国家从事经营活动，对其执行税收协定时要判定该个人的永久性居民身份。如其要求享受中国与其所从事经营活动所在国双边协定待遇时，应要求其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。

对个别情况不清，或者来自第三国或本身为第三国人，确实无从判断，又需要享受协定待遇的，可以要其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。不能提出证明的，不得享受协定待遇。

2. 缔约国一方居民到第三国从事经营活动时，应根据情况判断是否可适用相关协定

例如，国税发〔2010〕75号文件明确，新加坡个人到第三国从事劳务活动，凡依照第三国税收法律以及第三国与新加坡之间的税收协定已构成第三国居民的，其在第三国从事劳务活动时如与中国发生业务往来并从中国取得的所得则不再适用中新协定规定，应适用该第三国与中国的税收协定的规定。如果该第三国与中国没有税收协定，则适用中国国内法规定。

新加坡居民企业设在第三国的常设机构是该居民企业的组成部分，该居民企业属于同一法人实体，不属于第三国居民。其从新加坡取得的所得适用中新协定的规定。同样，我国居民企业设在第三国的常设机构是我国居民企业的组成部分，不属于第三国居民。但是，设在第三国的子公司不能享受其母公司所在国与中国间税收协定待遇。二、税收居民身份证明（一）中国税收居民身份证明

中国居民从其他国家或地区取得所得，若对方主管当局要求其提供中国居民身份证明以享受协定待遇的，按国税函〔2008〕829号和国税函〔2010〕218号等文件的具体规定执行。

开具身份证明时，证明申请人需填写并向具体负责开具证明的部门递交《中国税收居民身份证明》申请表。负责开具证明部门根据申请事项按照企业所得税法、个人所得税法以及税收协定有关居民的规定标准，在确定申请人符合中国税收居民身份条件的情况下，提出处理意见，并由局长签发。

外国企业或个人在我国从事经营活动构成我国税收居民并提出开具税收居民身份证明，以及内地居民纳税人享受内地政府与香港特别行政区政府、澳门特别行政区政府税收安排待遇时提出开具税收居民身份证明的，按照相关文件执行。（二）部分国家（地区）税收居民证明样式

享受协定待遇在判断申请人的居民身份时，要求由申请人填报其居民身份，并由其为居民的缔约国税务主管当局加印或签字证明，或者由其为居民的缔约国主管税务当局提供单独的居民身份证明。

由于各国的居民身份证明在语言和格式上都不一致，因此，为便于认定纳税人的居民身份，国家税务总局曾于2009年以《国家税务总局关于印发〈部分国家（地区）税收居民证明样式〉的通知》（国税函〔2009〕395号）将42个国家（地区）的税收居民身份证明样式印发各地。其中，美国税收居民身份证明样式在2011年有所变更（详见国税函〔2011〕455号文件），而日本、荷兰、澳大利亚、瑞士、卢森堡和爱尔兰等国尚无统一的税收居民证明标准格式，但如这些国家的居民有需求，则其所在国税务主管当局可以信函等方式为其提供。

在执行税收协定的工作中，可按照上述文件提供的居民身份证明样式认定相关国家（地区）居民纳税人身份，如遇纳税人提供的证明与印发的证明样式不同或有疑义，或认定无标准格式的国家（地区）的税收居民证明有困难的，可通过税务总局向对方国家税务主管当局进行确认。三、双重个人居民身份的协调（一）个人双重居民身份协调的意义

由于各国国内税法上规定的居民纳税人身份判定标准原则并不一致，当一个纳税人跨越国境从事国际经济活动时，就可能因有关国家奉行的居民判定标准不同而被两个国家同时认定为居民纳税人，这就是所谓的居民税收管辖权冲突。在居民税收管辖权发生冲突的情形下，跨国纳税人将同时负担两个或两个以上国家的无限纳税义务，从而造成该纳税人的税负过重。要妥善解决这一问题，仅依照各国国内税法是不够的，还必须采用相应的国际法规范作为补充。各国在通过国际法解决彼此间居民税收管辖权冲突问题时，一般采取在双边税收协定中确定某种所能共同接受的冲突协调规范。对同时成为缔约国双方居民的人，在税收协定中列入判定其归属于缔约国一方的标准。《OECD国际税收协定范本及注释》中举例说明了这种情况。比如，某自然人在A国有永久性住所，其妻子和孩子都住在A国，他在B国的停留时间超过六个月，根据B国法律，依照其有关停留时间，他应被视为B国居民纳税。因此，两国都认为该人负有全面纳税义务，对于这种争议，双方要通过协定予以解决。在上述特定情况下，根据税收协定“居民”条款关于防止双重居民身份的规则，A国主张具有优先权。

如果各国在居民身份判定标准的问题上各行其是，就很容易造成同一个纳税人具有双重居民身份。最常见的就是一个纳税人在一国拥有永久性住所，而在另一国的停留时间又长到足以判定其构成该国的税收居民。因此，税收协定为缔约国提供了一个“加比规则”，也就是列出了各标准的判断顺序，以协调双重居民身份的矛盾。这一顺序就是：永久性住所—重要利益中心—习惯性居所—国籍。当对一个纳税人采用上述顺位判断的标准仍无法确定其单一的居民身份，或者他（她）不是缔约国任何一方的居民时，可由缔约国双方的主管税务当局协商解决。（二）解决个人双重居民身份

根据税收协定“居民”条款第一款的规定，同一人有可能同时为中国和缔约国对方居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，第二款进一步规定了确定标准。需特别注意的是，这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。（1）永久性住所

永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。（2）重要利益中心

重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。（3）习惯性居处

在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。（4）国籍

国税发〔2010〕75号文件规定，如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。

当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。

例如，A国公民×先生于2011年到中国一公司任职，当年在中国停留满1年。×先生在A国有一套房子，他的妻子和孩子仍居住在A国。×先生与该中国公司签订了五年期的雇佣合同，同时在中国购买了一套房子，并在房子装修完毕后将家人接来中国一同居住。

该种情况下，×先生具有A国和中国双重居民身份。×先生购买中国的房产之前，可根据税收协定加比规则初步判断×先生为A国居民。但在×先生购买中国的房产之后，其在A国和中国可能都拥有永久性住所。此时，如果×先生的家人仍居住在A国，应认为×先生仍是A国居民。但如果×先生的家人在此期间离开A国到第三国居住，×先生在A国与中国的两处房产都具备构成永久性住所的条件，但又都不足以判断其居民身份，此时就要看其重要利益中心在哪国。×先生所取得的各项所得，包括工薪所得、财产收益、不动产所得等均可以作为判断重要利益中心的标准。重要利益中心若不够明确，可以再进行习惯性居所的判断；按习惯性居住还无法判断的话，再看×先生的国籍。仍无法处理的，只能依靠A国与中国的主管税务当局进行协商解决。四、企业（公司）双重居民身份的协调（一）双重企业（公司）解决居民身份

除个人以外（即公司和其他团体），同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。如果缔约国双方因判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见的，应由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。（二）双重企业居民身份协调的国际做法

协定条款涉及的公司和其他团体，不论其是否为法人。在实践中，一家公司被一个以上国家视为居民纳税的事例是较少见的，但有可能发生。例如，缔约国一方注重公司的登记注册，而缔约国另一方注重公司的实际管理机构所在地等，所以，也应制定具体的优先规定来解决公司方面的问题。

实际管理机构所在地被大多数国家采用为判定除个人以外的人的优先标准。实际管理机构所在地是指实质上做出有关企业经营关键性的管理和商业决策之地。这种实际管理机构所在地通常是最高层的人员或人群（如董事会）做出决策的地方，以及决定企业整体行动的地点；然而，难以制定明确具体的判定标准，因此，所有相关的具体情况都必须予以考虑以便确定实际管理机构所在地。一个实体可能拥有多个管理机构所在地，但在任何特定的时候只可能有一个实际管理机构所在地。

然而，一些国家认为有双重居所的非个人纳税人的情况相对少见，且应在具体问题具体分析的基础上解决。一些国家还认为，要解决由于采用新通信技术所引发的确定法人实际管理机构所在地的困难，这种个案分析的方法是最佳途径。这些国家还可以自由选择将这些纳税人居所确定的问题交由主管当局解决，这可以通过以如下措辞内容的条款取代本款规定：

如果由于本条第一款的规定，除个人以外的人是两个缔约国的居民，则缔约国双方主管当局应尽力通过相互协商，同时考虑其实际管理场所、成立或组建地以及其他任何相关因素，确定这个人应属于缔约国哪一方的居民。在没有达成协议的情况下，这样的人无资格享受本协定规定的减免税待遇，但在缔约国双方主管当局可能同意的范围和方式则为例外。

必须适用上述规定以确定某个法人在协定意义上的居所的缔约国双方主管当局，应考虑多种因素，比如董事会或类似机构通常举行会议的地点、首席执行官和其他高级管理人员通常从事活动的地点、该法人的日常高级管理在何处进行，该法人的总机构设于何处，该法人法律地位受哪个国家法律支配，其会计记录保存于何处，为协定适用目的将该法人认定为缔约国一方而非另一方居民是否会带来不当利用协定条款的危险。那些认为在没有指示上述需要考虑的因素的情况下不应赋予主管当局解决这类双重居所冲突案情的自由裁量权的国家，可以要求在上述条款中增补上述或其他他们认为是有关的各种因素。另外，由于上述条款的适用通常是由有关的人通过协定第二十五条第一款规定的机制提出请求，这个人应该在他第一次得到因他被认为是两个缔约国的居民而不能依照协定课税的通知时起三年内提出上述请求。由于据以作出决定的事实基础可能随时间推移而变化，按照该规定作出决定的主管机关应说明该决定所适用的期间。

第五章 常设机构

第一节 概要

常设机构条款是税收协定的重要条款，它主要与营业利润条款结合，组成对缔约一方所取得营业利润的征税规则，以限制所得来源国的征税权，实现避免双重征税的目的。

常设机构条款对股息、利息、特许权使用费、非独立个人劳务等条款的适用具有重要影响，在处理本条与其他条款关系时，通常应遵循常设机构条款优先的原则。

与国内法规定的机构、场所不同，税收协定对常设机构的范围、认定条件等内容都作出了较为具体的规定，在实际执行时，应按照协定优于国内法的原则，优先采用税收协定对缔约国对方居民是否构成常设机构进行判定，确定是否具有税收管辖权。

常设机构条款通常包括一般定义、常设机构列举、建筑工程项目、劳务活动、不构成常设机构的情况、非独立代理人、独立代理人、子公司等条款。其中一般定义和常设机构列举为常设机构的一般性规定，其余条款为特殊规定。

我国在与缔约国家签订税收协定时，往往会根据国情的不同，对条款内容进行不同的调整。一般与发达国家签订的协定，更多遵循联合国范本的原则，而与发展中国家签订的协定，则更多遵循经济合作与发展组织范本的原则。

此外，我国同部分国家签订的税收协定还增加了有关保险业务构成常设机构的特殊规定。第二节 协定条款规定一、一般性条款

我国对外签订的税收协定，对常设机构主要采用如下表述：“协定中‘常设机构’一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”

在第二款中，对常设机构的列举采用的常规表述为，即“常设机构”一语特别包括：（1）管理场所；（2）分支机构；（3）办事处；（4）工厂；（5）车间（作业场所）；（6）矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。

除上述列举外，我国与部分国家还增列了部分项目，如表5-1所示。表5-1　常设机构的增列项目

巴布亚新几内亚：在缔约国一方由企业，为该企业或按照与该企业的合同而使用的主要设备，仅以超过6个月的为限。二、特殊性条款（一）建筑、工程项目

对建筑、工程项目（通常为第三条第一款）的一般表述为：“常设机构”一语包括建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续6个月以上的为限。

我国与不同国家签订的协定，通常以一般表述为基准，但在项目的持续时间上，会存在几种不同的形式。此外，少数协定没有将“有关的监督管理活动”纳入进来。不同协定的表述可参见表5-2。表5-2　不同协定关于建筑、工程项目的表述（二）劳务项目

劳务项目构成常设机构（通常为第三条第二款）的一般表述为：缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超过6个月为限。

我国与日本等42个国家签订的协定均采用一般表述，与其他国家（地区）签订的协定则与一般表述不同，主要差别有以下几种形式：

1. 未包括咨询劳务

与英国、巴基斯坦、科威特、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、孟加拉国、塞尔维亚和黑山、马其顿、爱沙尼亚、老挝、摩尔瓦多、卡塔尔、委内瑞拉、尼日利亚、突尼斯、伊朗、巴林、格鲁吉亚、墨西哥、阿尔及利亚、埃塞俄比亚、叙利亚国家签订的协定没有包括咨询劳务，因此，在这种情况下，判别是否构成常设机构应根据常设机构的一般定义（即第一款）的规定来进行判定。

虽没有咨询劳务条款，但同英国和巴基斯坦的协定中增设技术费或技术服务费条款，规定缔约一方对不构成常设机构的缔约另一方企业取得的发生在缔约一方的技术费或技术服务费，可对该项服务费总额按照不高于协定规定的税率征税。同印度签订的税收协定虽有劳务条款，但将与常设机构无关的提供管理、技术或咨询服务的技术服务费采用与特许权使用费一样的方式征收。

2. 时间长度的计算方法存在差异

除一般表述中规定的“在任何12个月中连续或累计超过6个月”外，时间长度的计算方法还有“在任何24个月中连续或累计超过12个月”、“连续或累计超过12个月”等多种表述形式，具体参见表5-3。表5-3　不同协定关于时间长度计算的表述说明：英国、巴基斯坦、立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚、乌兹别克斯坦、原南斯拉夫（适用于塞尔维亚和黑山）、老挝、爱尔兰、摩尔多瓦、突尼斯、格鲁吉亚、墨西哥、委内瑞拉、马其顿、伊朗、巴林、阿尔及利亚、埃塞俄比亚、希腊、叙利亚、卡塔尔、尼日利亚对上述1、2、3、4项内容未作规定。

另外，我国与新西兰签订的税收协定规定，“常设机构”还包括缔约国一方企业在缔约国另一方进行与勘探、开采该缔约国另一方自然资源有关的活动；如果该项活动的时间不超过一个月，则不被认定为常设机构。但是需要注意的是，一个与另一企业联属的企业在该缔约国进行的活动，如果与后者在该国进行的活动有关，应认为是由与其联属的企业进行的。如果一个企业直接或间接由另一企业控制，或者两者直接或间接由第三方控制，应认为该企业与另一企业有联属关系。（三）代理项目

1. 非独立代理人

非独立代理人条款（第五款）一般表述为：虽有第一款和第二款的规定，当一个人（除适用第六款的独立地位代理人外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动仅限于第四款，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

除一般表述外，我国同以下国家签订的税收协定还增加了以下表述：

日本：如果该人在缔约国一方全部或几乎全部代表该企业，或者为该企业以及该企业控制或被控制的其他企业经常接受订货单。

澳大利亚：进行下列活动之一，认为构成常设机构：（1）该人在一方有权并经常行使这种权利代表企业签订合同，除非这个人的活动仅限于为本企业采购货物或商品；（2）该人在该缔约国为本企业生产或加工属于本企业的货物或商品。

巴基斯坦：没有该项权利，但经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。

科威特：符合条件之一：（1）有权并经常行使这种权利代表该企业签订合同，除符合第四款外；（2）全部或者几乎全部代表该企业，或者为该企业控制或被控制的其他企业经常接受订单。

巴布亚新几内亚：如下活动，应成为常设机构：（1）有权并经常行使权力代表该企业签订合同，除非这个人的活动仅限于为本企业采购货物或商品；（2）该人没有该项权力，但经常在一方保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品；（3）在该人的活动中，其在该国为本企业生产或者加工属于本企业的货物或商品。

乌克兰：或保存企业货物或商品的库存，定期从该库存销售货物或商品。

印度尼西亚：如果该人没有权力，但经常在该缔约国一方保存货物或者商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。

摩洛哥：该人没有该项权力，但经常在缔约国一方有保存货物或商品的库存，并经常代表该企业从该库存中交付货物或商品。

2. 独立代理人

独立代理人条款（第六款）一般表述为：缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。

除一般表述外，我国同部分国家有特别规定：

日本、德国、挪威、保加利亚、巴基斯坦、瑞士、塞浦路斯、白俄罗斯、斯洛文尼亚、越南、土耳其、乌克兰、亚美尼亚、埃及、葡萄牙、菲律宾、南非、卡塔尔、摩洛哥、斯里兰卡、格鲁吉亚、墨西哥、塔吉克斯坦、捷克、赞比亚采用OECD版本，没有“但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人”的表述。

美国、丹麦、西班牙、马耳他、爱尔兰、尼日利亚、阿塞拜疆、新加坡采用UN范本，其表述主要为：如果该代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，该代理人和该企业之间的交易表明不是根据正常条件进行的，不应认为是本款所指的独立代理人。

泰国特别规定，一个人（除适用于第五款的经纪人、一般佣金代理人或其他独立代理人以外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，如果符合下列情况之一的，应认为在该缔约国一方设有常设机构：1. 在缔约国一方有权并经常行使这种权力代表该企业签订合同。除非这个人通过固定场所进行的活动限于第三款，按照该款规定，不应认为该固定场所是常设机构；2. 在该缔约国一方设有保存该企业货物或商品的库存，并经常代表该企业从其库存中填写订货单或交付货物；3. 在该缔约国一方全部或几乎全部为该企业或者为该企业控制的或对该企业有控制利益的其他企业经常接受订货单。（四）保险行业

我国同突尼斯、墨西哥、芬兰、文莱、斯里兰卡、摩洛哥、印度尼西亚、尼泊尔、埃及、越南、巴基斯坦、泰国增加有关保险行业构成常设机构的内容，一般采用以下规定：缔约国一方的保险企业，除再保险外，如果不是通过适用第七款的独立地位代理人而在缔约国另一方领域内收取保费或对位于该国领域内的风险进行保险，应认为在缔约国另一方构成常设机构。三、不构成常设机构的情况（一）不能认定为构成常设机构的活动或场所

第四款一般表述：虽有第一至第三款的规定，“常设机构”一语应认为不包括：1. 专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的设施；2. 专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；3. 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；4. 专为本企业采购货物或商品，或者收集情报的目的所设的固定营业场所；5. 专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的营业固定场所；6. 专为本款1到5项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

日本、法国、马来西亚、新西兰、泰国、澳大利亚、巴基斯坦、科威特、塞浦路斯、巴西、俄罗斯、印度、越南、斯里兰卡、罗马尼亚、意大利、原捷克和斯洛伐克没有一般表述的第六项规定。

除一般表述外，保加利亚还增加了“专为暂时保存本企业在交易会或者展览会结束后出售的陈列货物的库存；一方企业在另一方从事与其销售给另一方的机器和设备有关的装配劳务”的内容，印度尼西亚增加了“专为做广告或者提供情报的目的所设的固定营业场所”的内容。罗马尼亚、毛里求斯、塞浦路斯、泰国等特别列示“专为本企业作广告、提供情报、科学研究、或进行准备性或辅助性的类似活动的目的所设的固定营业场所”不作为常设机构。（二）子公司不一定构成常设机构

第七款一般表述：缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

我国仅同埃塞俄比亚的协定中增加“受国内法限制”的表述，其余均采用上述表述方式。（三）其他不构成常设机构的特殊情形

与日本、保加利亚、罗马尼亚、奥地利的议定书明确，提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务，不作为常设机构。

与法国的议定书规定，对销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如过起监督管理费用少于销售总金额的5％，应认为附属与该项销售，不构成常设机构。

与瑞士的议定书规定，如果一方企业通过雇员和其他人员在另一方提供与销售或出租机器或设备有关的咨询劳务，不构成常设机构；咨询劳务费包括对机器或设备安装的指导、技术资料的咨询、人员培训以及相关的设计劳务。

此外，中挪税收协定单独设立了“近海活动”条款，对缔约国一方居民在缔约国另一方从事近海活动，应视为是通过设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地进行营业活动，但下面两种情况除外：1. 当在任何12个月中所从事的活动累计不超过30天；2. 缔约国一方居民向在缔约国另一方从近海上活动的场所或两个场所之间运送物资、人员或者辅助上述活动用拖船和其他运输工具的经营活动。第三节 解释和执行一、一般性条款

常设机构第一款对“常设机构”一语作一般定义。即，常设机构是指一个相对固定的营业场所。通常情况下，具备以下特点：（一）该营业场所是实质存在的。但这类场所没有规模或范围上的限制，如机器、仓库、摊位等；且不论是企业自有的，还是租用的；也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个场所可能仅占用市场一角，或是长期租用的仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一企业内部等等；只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所。（二）该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。该特征应从以下几个方面理解：

1. 固定的营业场所包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间。

2. 对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。例如，某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间、或租用不同的楼层，该宾馆可被视为一个营业场所；又如，某商人在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位，该商场或集市也可构成该商人的营业场所。

3. 该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。

4. 如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立，但实际存在时间却超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，例如投资失败提前清算，即使实际只存在了一段很短的时间，同样可以判定自其设立起就构成常设机构。（三）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。即，一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动，将其全部或部分活动延伸到另一方，不包括其在常设机构之外的地方直接从事的活动。如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一常设机构存在，且应将不同地点的营业活动产生的利润归属于该常设机构。如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动，则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。“营业”一语的实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利机构从事的业务活动，为该机构进行准备性或辅助性的活动除外。但此等非营利机构在中国的常设机构是否获得“营业利润”，则需要根据协定第七条的规定再做判断。“通过”该营业场所进行活动应作广义理解，包括企业在其可支配的地点从事活动的任何情形。例如，某道路修筑企业应被认为“通过”修筑行为发生地从事营业活动。当缔约国对方企业与中国不同城市的客户直接订立合同，如果合同是由缔约国对方企业设在中方的营业场所履行的，应认为该缔约国对方企业“通过”该场所从事营业活动。另外，如果该场所为缔约国对方企业与中方企业形成客户关系做出实质贡献，即使合同是两个企业间直接订立的，也应认为该缔约国对方企业“通过”该场所从事营业活动。

第二款列举了在通常情况下构成常设机构的场所。这些列举并非是穷尽的，并不影响对其他场所按照第一款概括性的定义进行常设机构判定。在理解时应注意：（一）列举的“管理场所”是指代表企业负有部分管理职责的办事处或事务所等场所，不同于总机构，也不同于作为判定居民公司标准的“实际管理机构”。（二）列举的“矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所”是指经过投资，拥有开采经营权或与之相关的合同权益，并从事生产经营的场所。至于为勘探或开发上述矿藏资源的承包工程作业，则应按照协定的规定，根据作业持续的时间是否超过协定规定的期限来判断其是否构成常设机构。如中新税收协定根据作业持续的时间是否超过6个月来判断其是否构成常设机构。

在合作勘探开发海洋石油作业中，是“一个工地”指一个海域（如渤海、南黄海、南海东部、南海西部）。一个公司在同一海域连续承包两个或两个以上项目的，不管其作业发生在海上还是在陆上，都可连续计算其作业的日期，确定是否构成常设机构，但是，两个作业项目之间间隔6个月以上的（不含6个月）可以不再连续计算其作业的日期。“为勘探或开发自然资源提供服务项目”，是指该款列举的直升飞机运输、船舶运输、材料供应以及与这三类服务相类似的服务项目。此外，《财政部海洋石油税务局关于执行中英税收协定若干问题的复函》（〔85〕财税油政字第16号）规定，勘探或开发自然资源所使用的装置或设施还包括从事地质、地球物理勘探（地震侧线、海洋测探和海床调查等）作业的专业船只。《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）对出租不动产构成机构、场所还作了专门规定，非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所，非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。《国家税务总局关于我国政府和马耳他政府避免双重征税协定若干条文解释与执行的通知》（国税发〔1994〕266号）明确，中国与马耳他税收协定第五条第二款第六项的“海上石油钻井工地”，是指为勘探、开发海洋石油设立的钻井工地，不论该工地持续时间长短，在任何情况下均构成常设机构。二、特殊性条款（一）建筑、工程项目

1. 一般解释

根据关于建筑、工程类常设机构的一般规定，对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间达到协定规定的期限的，构成常设机构。未达到规定时间的则不构成常设机构，即使这些活动按照第一款或第二款规定可能构成常设机构。执行时应注意：（1）从事本款规定的工程活动，仅以本款规定的时间标准判定是否构成常设机构。（2）确定上述活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算，如果达到协定规定的期限，应视为该企业在中国构成常设机构。如新加坡企业在中国从事建筑项目，其实施合同开始之日至作业全部结束交付使用之日达到6个月以上（不含6个月，跨年度的应连续计算）。（3）“与其有关的监督管理活动”是指伴随建筑工地，建筑、装配或安装工程发生的监督管理活动，既包括在项目分包情况时，由分承包商进行作业，总承包商负责指挥监督的活动；也包括独立监理企业从事的监督管理活动。对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。（4）如果缔约对方企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。所谓为一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，是指在商务关系和地理上是同一整体的几个合同项目，不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目。例如一个建筑工地从商务关系和地理位置上形成不可分割的整体时，即使分别签订几个合同，该建筑工地仍为单一的整体。再如一些修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等活动，其工程作业地点是随工程进展不断改变或迁移的，虽然在某一特定地点工作时间连续未达到规定时间，但要视整体工程看是否达到构成常设机构的时间。一般来说，同一企业在同一工地上承包的项目可认为是商务关系相关联的项目。（5）对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。（6）如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。

2. 特殊解释（1）中日税收协定关于提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务不构成常设机构的规定。规定是对协定第五条第五款的例外处理，对于此类机器贸易或租赁贸易活动中，如果销售或出租机器设备的缔约国一方企业对在缔约国另一方的整个工程项目拥有指挥劝或负有全面的技术责任，则应视为从事中日税收协定第五条第三款的监督管理活动，连续超过6个月的构成常设机构。该销售或出租具有以下特征：①缔约国一方企业销售或出租的是成套机器设备；②该缔约国一方企业在缔约国另一方提供从土建设计、工程设计和机器设备的安装、调试直到试车等的全面指导，保证该项工程和机器设备验收合格并正常投入使用。对咨询劳务构成常设机构的规定，应适用于除机器贸易和租赁贸易活动以外的属于不附带硬件的纯咨询劳务性质的活动，包括对工程建设或企业现有生产技术的改造、经营管理的改进和技术选择，投资项目的可行性分析以及设计方案的选择提供咨询等。（2）中国与新西兰税收协定的第三款第三项关于企业从事勘探、开采自然资源有关活动的规定。《财政部税务总局关于执行我国和新西兰避免双重征税协定若干条文解释的通知》（〔87〕财税协字第015号）对该特殊规定作了相应的解释，该项1目所说与勘探、开采自然资源有关的活动，应包括在陆上或海上从事勘探或开采自然资源有关的所有活动。该项2目是明确对从事1目所述活动的时间不超过一个月的，可以不视为设有常设机构。但一个企业从事的活动，如果是与其有联属关系的企业所进行的活动有关，应合并计算其活动的时间。这里所说的“不超过一个月”，应连续计算，以其满30天为限。所谓有联属关系，包括同一公司的各个分支机构，也包括两个企业之间有直接或间接的控制关系或者两个企业直接或间接为第三者（包括自然人和法人）所控制。（3）中法税收协定议定书关于销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如果监督管理费用少于销售总金额的百分之五，应认为附属与该项销售，不构成常设机构的规定。《国家税务总局关于执行中法税收协定议定书第一条规定有关问题的通知》（国税函〔2008〕946号）解释：该条规定仅适用于销售工业、商业设备或器材的项目。凡在同一项目或相关联项目中，企业在中国境内从事以下销售工业、商业设备或器材以外经营业务的，无论非销售工业、商业设备或器材业务实际发生多少，该项目均不适用该条规定：与所销售工业、商业设备或器材有关的土建、安装、装配业务（包括“交钥匙”工程项目）；相关转包、分包、代购、代销业务；相关自营或委托加工、生产、组装业务；其他不属于销售工业、商业设备或器材的经营业务。

该条规定仅适用于与装配或安装所销售工业、商业设备或器材有关的监督管理活动。该监督管理活动是指，供应方为确保其所销售的工业、商业设备或器材的正常运转向实施装配或安装该工业、商业设备或器材的购货方（或第三方）提供的技术指导、监督和检查业务。购买方不能有效控制而由供应方自主提供的活动除外。

凡在同一项目或相关联项目中，企业在中国境内除从事与装配或安装本企业所销售工业、商业设备或器材有关的监督管理活动外，还从事以下营业活动的，无论该营业活动实际发生多少，该项目均不适用该条规定：在装配或安装所销售工业、商业设备或器材前的勘察、设计、测试、咨询等活动；在装配或安装所销售工业、商业设备或器材后的验收、培训（包括与正常使用或操控有关但与装配或安装无关的培训）、维修、保养等活动；在装配或安装所销售工业、商业设备或器材过程中发生的上述两项活动；其他与装配或安装所销售工业、商业设备或器材有关的监督管理活动以外的营业活动。

该条规定仅适用于监督管理费用少于销售总金额的5％的项目。其中：监督管理费用是指供应方因提供按通知第一条和第二条规定可以适用该条规定项目的监督管理活动而收取的全部费用。销售总金额是指供应方销售工业、商业设备或器材而实际收取的设备或器材价款及相关运费和保险费，包括本条规定的监督管理费用。

其他不适用该条规定的项目，仍应按照协定有关规定判定是否构成常设机构。（4）内地和香港税收安排关于“来料加工”业务的规定。《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函〔2007〕403号）就对“来料加工”业务的纳税判定进行了明确，即内地企业从香港企业承接加工贸易业务，香港企业在内地参与加工产品的生产、监督、管理或销售，按照安排第五条规定，可视该香港企业构成了内地的常设机构，并应对归属于该常设机构的利润征税。但此规定尚未改变目前内地对承揽“来料加工”的上述内地企业按其取得的加工费收入征收企业所得税的实际做法。（5）《国家税务总局关于我国政府和马耳他政府避免双重征税协定若干条文解释与执行的通知》（国税发〔1994〕266号）明确，中国与马耳他税收协定第五条第四款“从事与勘探海底或底土或开采自然资源有关的补充性或准备性活动的人，应视为通过设在该缔约国一方的常设机构从事上述活动”，其含义是凡在缔约国一方从事同海底和底土或自然资源勘探或开采活动相关的补充性或准备性的活动，包括使用有关设施或建立平台、井架、铺设管道等任何作业活动，不论持续活动时间长短，以及是否准备性或辅助性活动，在任何情况下均构成协定常设机构。（二）劳务项目

本规定针对的是缔约国一方企业派其雇员到缔约国另一方从事劳务活动的行为。该行为按第五条第一款和第二款规定不构成常设机构，但按本项规定，如活动持续时间达到规定标准，仍构成常设机构。在持续活动时间的规定标准上，一般采用6个月标准或183天标准，部分也采取其他标准。

本项规定应从以下几个方面理解：

1. “雇员或雇佣的其他人员”是指本企业的员工，或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人。

2. 本款所称的劳务活动，指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。例如：（1）对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务（不负责具体的施工和作业）；（2）对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行分析以及设计方案的选择等提供的服务；（3）在企业经营、管理等方面提供的专业服务等。

3. 同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性”，需视具体情况而定，在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：（1）这些项目是否被包含在同一个总合同里；（2）如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订；前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；（3）这些项目的性质是否相同；（4）这些项目是否由相同的人员实施；等。

4. 在持续活动时间的规定标准的计算上，应从以下几个方面掌握（以劳务活动在任何12个月中连续或累计超过183天的规定为例）：（1）若某缔约对方企业为中国境内某项目提供劳务（包括咨询劳务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。（2）具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如，缔约对方企业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天，这些员工在中国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共30天来计算。（3）如果同一个项目历经数年，缔约对方企业只在某一个“12个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“12个月”期间内提供的劳务。所以，在整个项目进行中，如果缔约国对方企业于其中一个“12个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。

5. 如果缔约对方企业在向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费，适用协定第十二条特许权使用费条款的规定。但如果上述人员提供的服务是通过该缔约国对方企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，但服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，按本款规定，则构成了常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行协定第七条的规定。

另外，中国与印度的税收协定第五条第二款第十一项关于提供劳务构成常设机构的规定，其含义是中、印各方公司、企业通过雇员或者其他人员在对方提供劳务，该项活动连续或累计超过183天，即构成常设机构，并应按第七条营业利润的规定征税，如上述活动连续或累计未超过183天，应按第十二条特许权使用费或技术服务费的条文规定征税。（三）代理项目

1. 非独立代理人

缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。对于此一般表述，在执行时应从如下几个方面理解：（1）其活动使一方企业在另一方构成常设机构的代理人，通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门。此外，非独立代理人不一定是代理活动所在国家的居民，也不一定在该国拥有营业场所。（2）对“以该企业的名义签订合同”应作广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判，商定合同条文等。（3）这里所称“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同，例如，以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等，则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。（4）对于“经常”一语并无精确统一的标准，要结合合同性质、企业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断。在某些情况下，企业的业务性质决定了其交易数量不大，但合同签订的相关工作却要花费大量时间，如飞机、巨型轮船或其他高价值商品的销售。如果代理人为这类企业在一国境内寻找买商、参与销售谈判等，即使该人仅代表企业签订了一单销售合同，也应认为该代理人满足“经常”标准，构成企业的非独立代理人。（5）所谓“行使”权力应以实质重于形式的原则来理解。如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节谈判等各项与合同签订相关的活动，且对企业有约束力，即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订，也应认为该代理人在该缔约国另一方行使合同签署权力。（6）如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于本条第四款的准备性或辅助性范围，则不构成企业的非独立代理人（或常设机构）。（7）判断一方企业是否通过非独立代理人在另一方构成常设机构时，不受本条第三款关于时间要求的限制。

对于与一般表述不一致的表述，其差异主要体现在代理人从事的代理活动的范围及深度，在具体操作中应予以关注。

2. 独立代理人

并不是所有代理人进行第五款规定的活动都将使其构成代理企业的常设机构，协定规定的独立代理人即为例外。协定规定，缔约国一方企业通过代理人在缔约国另一方进行营业时，如果该代理人是专门从事代理业务的，则不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。这类专门从事代理业务的代理人一般称作独立代理人，其不仅为某一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务。经纪人、中间商等一般佣金代理人等属于独立代理人。

虽有此款规定，为防止独立代理人条款被滥用（比如，某些企业自身的代理人自称为独立代理人以避免构成常设机构），协定执行中要对代理人身份或代理人地位是否独立进行判定。如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。

代理人的活动同时符合下列两个条件的，才属于本款规定的独立代理人，即不构成被代理企业的常设机构。（1）该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。在判定独立性时，可考虑如下几个因素：

①代理人商务活动的自由度。如果代理人在被代理企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，而不是自行决定工作方式，那么该代理人一般不具有独立地位。

②代理人商务活动的风险由谁承担。如果由被代理企业承担而非由代理人承担，则该代理人一般不能被认为具有独立地位。

③代理人代表的企业的数量。如果在相当长一段经营期或时间内，代理人全部或几乎全部仅为一家企业进行活动，该代理人很可能不是独立代理人。

④被代理企业对代理人专业知识的依赖程度。一般来说，独立代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。相反，被代理企业通常借助代理人的专门知识或技术扩展自己的业务或推销自己的产品等。（2）独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。例如，某销售代理人以自己的名义出售某企业的货物或商品，这一行为是销售代理人的常规经营业务。如果该销售代理人在从事上述活动的同时，还经常作为企业的有权签约的代理人进行活动，那么因为这些活动已在自身贸易或营业常规之外，代理人将被视为被代理企业的非独立代理人而构成企业的常设机构。三、不构成常设机构的情况（一）不构成常设机构的活动或场所

不构成常设机构的活动或场所是对常设机构作出的例外规定，即缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为常设机构。从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点：一是该场所不独立从事经营活动，并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行第四款列举的活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。

有些情况下，一些机构场所形式上符合本款的规定，但从其业务实质看仍应认定为常设机构。例如：（1）某缔约对方企业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其在中国进行采购活动。这种情况下，该中国办事处的采购活动看似属于本款第（四）项所说的“专为本企业采购货物或商品”的范围，但由于该办事处业务性质与缔约国对方企业总部的业务性质完全相同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的。（2）某缔约对方企业在中国境内设立固定场所，维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性的。（3）某缔约对方企业在中国设立从事宣传活动的办事处，该办事处不仅为本企业进行业务宣传，同时也为其他企业进行业务宣传。这种情况下，该办事处的活动不是准备性或辅助性的。

此外，如果某固定场所既从事第四款规定的不构成常设机构的活动，也从事构成常设机构的活动，则应视其构成常设机构，并对这两项营业活动的所得合并征税。例如，企业用于交付货物的仓库同时也兼营商品销售，应判定为常设机构并征税。

我国与泰国的税收协定作出特别解释：在协定第五条第三款中没有明确对单纯交付本企业货物的场所可以不视为设有常设机构，并在该条第四款中作出相应规定，在实际执行中，对泰国企业在我国设有保存企业货物或商品的设施或库存，并经常通过其在华人员或代理人从其库存中填写订货单或者是交付货物，应视为在我国设有常设机构。（二）子公司一般不构成常设机构

母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，即使它在业务上受母公司管理，也不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。

但是，由于母子公司之间的特殊关系，现实经济活动中，母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来。这种情况下，母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构，应从以下几个方面掌握：

1. 应子公司要求，由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。此种情况下，子公司向此类人员支付的费用，不论是直接支付还是通过母公司转支付，都应视为子公司内部人员收入分配，对支付的人员费用予以列支，其所支付的人员费用应为个人所得，按子公司所在国有关个人所得税法相关规定，以及协定非独立个人劳务条款的有关规定征收个人所得税。

2. 母公司派人员到子公司为母公司工作时，应按常设机构条款的一般定义或劳务的有关规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构。符合下列标准之一时，可判断这些人员为母公司工作：（1）母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；（2）被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定；（3）上述人员的工资由母公司负担；（4）母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。

此种情况下，母公司向子公司收取有关服务费时，应按独立企业公平交易原则，确认母子公司上述费用的合理性后，再对子公司上述费用予以列支。如果上述活动使母公司在子公司所在国构成常设机构，则该子公司所在国可按协定营业利润条款的规定，对母公司向子公司收取的费用征收企业所得税。（三）子公司有权并经常以母公司名义签订合同，符合关于“非独立代理人”有关条件的，子公司构成母公司的常设机构。第四节 国际其他做法

OECD协定范本取消了独立个人劳务条款，将其同营业利润合并处理，因此常设机构的概念取代了固定基地的概念，对个人的独立劳务是否在来源国征税具有决定作用。

OECD范本没有单独设立咨询劳务内容。

对于企业的移动经营活动，在判定营业场所时，按照这种营业的性质，从商业上和地理上构成该营业的不可分割的整体性要考虑，是否构成营业场所。

对于构成常设机构的时间要求，各成员国的实践并不一致。但OECD倾向于将6个月作为界限划分标准。对重复发生的营业活动，应考虑每次使用的时间和使用的次数。对于营业活动全部发生在缔约国一方的短期活动，也可考虑构成常设机构。

OECD在范本注释中列举了许多经典案例，来证明其理论。如油漆工人、卫星及电信漫游服务、设备出租等活动。

对建筑工地、建筑或安装活动等承包工程，规定只有持续超过12个月才构成常设机构（我国一般为六个月），若某个建筑工地在商业和地理上构成一个不可分割的整体，即使它建立在几个合同之上，也应视同一个整体处理。

对合伙企业，12个月的判定是在合伙企业的层面上适用，如果合伙企业构成常设机构，则其所有的合伙人都被认为构成常设机构，不论其停留的时间长短。

不构成常设机构的决定性标准是固定营业场所的活动本身是否构成企业整体活动的基本的和重要的部分。若企业的不构成常设机构的项目在地理上和组织上相分离，那么，应分别独立进行审查判别，但若这些项目在缔约国境内各自旅行的功能是相辅相成的，就应综合考虑是否符合准备性辅助性的特性。

在不构成常设机构和构成常设机构活动并存的情况下，应认为构成常设机构，并且这两项活动均为应税活动。

OECD认为，当企业通过非代理人为其活动时，无需第一和第二款所述的固定营业场所，也可构成常设机构；但同时也认为只有那些由于其职权范围或活动性质使所代理的企业在一定程度上参与了所在国的营业活动的代理人，才应视为构成常设机构。如果按照第一和第二款可以确定企业设有常设机构，就不必考虑第五款的规定。

对于跨国公司集团内部之间是否构成常设机构，OECD也进行了分析。

OECD对电子商务活动中，如何判定构成常设机构提出了自己的判定标准，认为储存网站并为之提供访问服务的服务器是具有有形存在的设备，可构成营运服务器的企业的“固定营业场所”，当此类服务器满足第一款的要求，就构成常设机构，互联网服务商不应构成网站所属企业的代理人，因此也就不构成该企业的常设机构。

第六章 不动产所得

第一节 概要

本章主要用来明确不动产所得征税权的相关问题，一般为税收协定的第六条，共四款，主要内容包括不动产的定义、不动产所得税收管辖权的划分、不动产所得的范围，对不动产项目进行了列举。

我国签订的税收协定并未对“不动产”进行单独定义，而是赋予缔约国国内法对“不动产”这一用语的解释权。同时，明确规定了某些附属于不动产的财产或权利也应当包含在不动产的含义中。

不动产所得条款解决的是税收协定缔约国之间对不动产所得的征税权划分问题，但并不预先确定国内法对不动产所得的征税方式。我国签订的税收协定与OECD范本和UN范本关于不动产所得征税权的划分原则规定相同：即不动产所在国（来源国）对不动产所得拥有优先征税权。

不动产所得是因使用（包括直接使用、出租或其他形式使用）不动产所产生的所得，在这种情况下，不动产的所有权并未发生转移。如果不动产的所有权发生了转移，由此所产生的转让收益，应适用“财产收益”条款的规定。需要注意的是，按照本条规定赋予不动产所在国对不动产所得的优先征税权，除少数协定有不同规定外，一般适用于企业的不动产所得以及用于进行独立个人劳务的不动产所得。第二节 协定条款规定一、不动产的定义

我国签订的税收协定一般在第六条“不动产所得”第二款对不动产的含义进行明确，一般表述为：“‘不动产’一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，一般法律规定的适用于地产的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。”

我国与摩洛哥、芬兰的税收协定和与爱沙尼亚1998年议定书、与拉脱维亚1996年议定书、与立陶宛1996年议定书还规定不动产所在国对其他权利人因拥有企业有关权利而取得的不动产所得享有征税权，具体表述为：“由于拥有公司或其他法人实体的股份或其他公司权利，使该项股份或权利的所有人享受该公司或其他法人实体持有的不动产权益时，该所有人从使用、出租或以任何其他使用方式行使享有权而取得的所得，可以在该缔约国征税。”

我国与白俄罗斯、波黑、亚美尼亚的税收协定对不动产的含义采取了不同的描述，仅表述为：“‘不动产’一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。船舶和飞机不应视为不动产。”没有明确附属于不动产的财产及有关权利是否应当归属在不动产的含义中。

我国与绝大多数国家的税收协定采用了上述一般表述方式，同时，与部分国家的税收协定增加了属于或不属于不动产的项目：（一）与下列国家的税收协定增加了属于不动产的项目：在澳大利亚方面增加了“出租土地和任何其他地下或地表的权益”；土耳其、文莱增加了“渔业所使用的牲畜和设备”。（二）与爱沙尼亚1998年议定书、与拉脱维亚1996年议定书、与立陶宛1996年议定书等国家的议定书增加了属于不动产的项目：“不动产一语包括取得不动产的选择权（协议赋予的在一定时间内按一定价格购买或出售不动产的权利，不附加任何义务）或取得不动产的类似权利。”（三）与下列国家的税收协定另外增加了不应视为不动产的项目：俄罗斯增加了“火车以及用于运输货物或旅客的机动交通工具”；塔吉克斯坦增加了“公路或铁路车辆”；土库曼斯坦、老挝增加了“公路车辆”；越南增加了“船只”。二、不动产所得

我国签订的税收协定第六条“不动产所得”第三款和第四款对不动产所得进行了明确，分别表述为：“应适用于从直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得。”“也适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。”与捷克、赞比亚、中国香港签订的税收协定（安排）中，不动产所得征税权的适用范围不包括用于进行独立个人劳务的不动产所得。三、不动产所得征税权的划分

我国与绝大多数国家签订的税收协定一般在第六条“不动产所得”第一款中对不动产的征税权进行明确，具体表述为：“缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得（包括农业或林业所得），可以在该缔约国另一方征税。”

另外，与部分国家的税收协定或议定书中作了补充规定：（一）与澳大利亚、巴布亚新几内亚的税收协定中分别增加了不动产权益归属地的条款：不动产含义中“所涉及的权益、权利或财产，应根据具体情况，以土地、矿藏、石油或天然气井、采石场或自然资源的坐落地为所在地。”“所涉及的利益或权利应视为位于该项利益或权利相关的土地所在缔约国。”（二）中加（加拿大）1986年议定书中补充规定，划分不动产所得征税权的规定也适用于财产转让所得，表述为：“关于第六条第一款，该规定也适用于转让该款所述财产的利润”。（三）中科（科威特）1989年议定书中规定，对不构成永久住所的居民个人免征不动产所得税，具体表述为：“缔约国一方居民个人在缔约国另一方有受其支配的一个或更多的居所供其私人使用，根据该缔约国另一方法律不构成其永久住所，该缔约国另一方应对其免征不动产所得税”。第三节 解释和执行一、不动产的定义

我国签订的税收协定没有对“不动产”单独定义，而是赋予缔约国国内法对“不动产”这一用语的解释权。但无论财产所在国国内法如何解释，在执行协定时“不动产”应包括协定中关于不动产所列明的项目。二、不动产所得

协定所称“不动产所得”，是指在不动产所有权不转移的情况下，使用不动产所获得的收益，包括直接使用、出租或者以任何其他形式使用该不动产取得的所得。所谓“直接使用”是产权所有人用自有的不动产从事经营而言，如使用自有房屋开办饭店、剧院等；所谓“任何其他形式使用”，包括聘用代理人为其进行经营而使用该不动产。产权所有人使用自有不动产从事经营活动，当经营活动构成常设机构的情况下，该项不动产所得属于营业利润的范围，应当按照营业利润条款的规定征税；如果未构成常设机构，不动产所在国仍然对该项不动产所得拥有征税权。

对不动产所有权转移产生的所得（加拿大除外），应适用税收协定财产收益条款的规定。此外，有一些所得的取得尽管与不动产有关，但不属于协定规定的“不动产所得”范围。比如，来源于房地产抵押的利息收入属于协定利息条款范围。

同时税收协定还规定，不动产所得征税权对企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得同样适用，进一步明确了不动产所在国的优先征税权。三、不动产所得征税权的划分

协定规定对于不动产所得，不动产所在国有征税权；但并不排除居民国的征税权。例如，美国某居民公司在中国境内拥有一处房产，该公司将该房产出租给他人而取得租金，中国对该项不动产所得（租金）有优先征税权，可以按照中国税法规定征税。因为该公司是美国的税收居民，美国对该公司取得的所得拥有征税权，也可以对该项不动产所得（租金）进行征税，但应当考虑在中国缴纳税款的情况（如扣除境外已缴纳的税款），避免因中美两国分别行使征税权造成重复征税。

另外需要注意的是，不动产所得条款解决的是协定缔约国之间对不动产所得的征税权划分问题，但并不预先确定国内法对不动产所得的征税方式，具体要征收企业所得税还是个人所得税、按什么方法征税，需要按照税收协定的其他条款或国内法规定执行。第四节 国际其他做法

国际上关于不动产所得征税权的划分原则与我国签订的税收协定规定相同：即不动产所在国（来源国）对不动产所得拥有优先征税权。不动产所得条款仅适用于缔约国一方居民从缔约国另一方的不动产取得的所得，明确了来自位于收款人居住国境内的不动产所得以及来自位于第三国的不动产所得，不适用不动产所得条款，而应按照其他所得条款的规定处理。

在不动产所得的范围上，UN范本与我国签订的税收协定相同。OECD范本不包括“用于进行独立个人劳务的不动产所得”，这与我国签订的税收协定存在差异。

OECD范本注释指出，来源国的征税权优先于缔约国另一方的征税权，并且，在企业的所得仅是间接来源于不动产的情况下也适用这一原则。这是为了确保在不动产不构成所在国常设机构一部分的情况下，来源于该不动产的所得仍应在所在国征税。

第七章 营业利润

第一节 概要

我国《企业所得税法》第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

税收协定规定，只有在构成常设机构的情况下，来源国才有权对营业利润征税。因此营业利润条款是与第五条“常设机构”密切相关的条款，第五条主要起概念和界定作用，明确哪些活动在何种情况下构成“常设机构”。但是，一旦构成“常设机构”，如何对企业的活动行使税收管辖权则由本条来规范。

营业利润条款一般由7款组成，明确在计算常设机构的营业利润时，要遵循4个原则：常设机构原则、利润归属原则、独立企业原则、合理计算原则。这四个原则相辅相成，互为条件，以常设机构为原则限定来源地的税收管辖权行使范围，以利润归属原则和独立企业原则，来制约来源地税收管辖权的行使深度，以合理计算原则来合理分摊常设机构和总机构之间的费用和利润分配，并保持计算的稳定性。

要注意常设机构优先原则，除营业利润外，当其他所得与常设机构有关时，应将有关的部分所得归属于常设机构征税，余下所得再按照其他条款处理。第二节 协定条款规定一、常设机构原则和利润归属原则（一）一般表述

营业利润条款第一款一般表述为：缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以归属于该常设机构的为限。

本款体现了协定结合常设机构和利润归属两大原则来限制来源国对营业利润征税权利：一是只有对方国家的居民在来源国构成常设机构，来源国才能征税；二是来源国只能对归属于常设机构的利润征税，不能对非居民从来源国境内的所有所得进行征税。（二）特别规定

我国与以下国家签订的协定对营业利润有特别规定。

1. 巴基斯坦：我国与巴基斯坦的协定采用了“引力原则”来计算常设机构的利润，规定当利润属于下列情况的，另一方可以征税：（1）常设机构；（2）在该另一国销售的货物或商品与通过该常设机构销售的货物或商品相同或类似；（3）在该另一国进行的其他经营活动与通过该常设机构进行的经营活动（第五条第三款所述的活动除外）相同或类似。但如果企业能够证明上述销售或活动不是由常设机构进行的，可以不使用上述第二和第三项规定。

2. 澳大利亚：当（1）缔约国一方居民有权享有在缔约国另一方由在税收上属于公司信托团体以外的信托财产受托人经营企业的营业利润的份额，不论该居民直接或间接通过一个或多个财产信托人；以及（2）按照第五条规定的原则，对于该企业来说，该受托人应视为在该缔约国另一方设有常设机构，有受托人经营的该企业，应认为是该居民通过在该缔约国另一方的常设机构在那里进行经营，其享有的营业利润的份额，应归属于该常设机构。

3. 俄罗斯：当（1）缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者（2）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间关系，因此本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。

4. 荷兰：缔约国一方企业由于在缔约国另一方提供技术服务收到的款项，应视为本条规定适用的企业利润。技术服务包括地质或技术性质的调查、工程劳务和咨询或监督劳务。应仅将来自实际建筑工地、建筑、装配或安装活动的利润归属与构成常设机构的建筑工地等项目。企业总机构、其他常设机构或第三者提供机器设备的价款，不论其与这些活动是否有关，不应归属与该建筑工地等项目的利润内。

5. 瑞士：关于第七条第一款和第二款，在另一方销售货物或商品或者其他经营活动，该常设机构的利润应仅以上述销售或经营活动属于该常设机构所实际从事活动的那部分收入的基础上确定。

6. 罗马尼亚：在确定建筑工地、建筑、装配或安装工程的利润时，应仅将位于该缔约国的常设机构从事活动产生的利润归属于该常设机构。如果总机构、其他常设机构或第三者提供同上述活动相关或无关的机器、设备，上述贷款不应计入其利润。

发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的佣金，可以按照该国的税法规定征税。但是，如果该佣金的受益所有人是缔约国另一方居民，应按佣金总额的5％征税。

在本议定书中，“佣金”一语是指支付给经纪人、代理人和居间介绍人为其活动作为报酬的款项。

7. 奥地利：（1）在确定建筑工地、建筑、装配或安装工程的利润时，应仅将位于该缔约国的常设机构从事活动产生的利润归属于该常设机构。如果总机构、其他常设机构或第三者提供同上述活动相关或无关的机器、设备，上述贷款不应计入其利润。（2）与常设机构有关的计划、设计、建造或研究活动取得的所得，以及进行技术服务取得的所得，不应归属于常设机构。（3）利润中包括任何合伙人从其参与合伙企业取得的利润，在奥地利方面，包括从参与按照奥地利法律建立的隐名合伙企业取得的利润。

8. 土库曼斯坦：对第五条第二款第六项规定的常设机构征收的税收仅限于对第七条规定的归属利润征税；缔约国一方企业总机构或其分支机构支付给任何人的服务报酬，根据第三款，按在缔约国另一方常设机构的行政和一般管理费用（第十一条第七款和第十二条第五款的除外）分摊的，该款项不应认为是来源于缔约国一方的所得。

9. 德国：常设机构所在的缔约国，应仅将建筑或安装工程活动本身产生的所得计入该建筑或安装工程的所得内，不得将与上述活动相关或无关的总机构、其他常设机构或第三者提供货物的价款，计入该建筑或安装工程的所得。

缔约国一方居民在该缔约国进行与设在缔约国另一方常设机构有联系的计划、设计或研究工作以及技术服务取得的所得，不应计入该常设机构。

10. 印度、印度尼西亚：如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以直接或间接属于该常设机构的利润为限。

但是，如果该企业证明上述活动不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关，应不适用本款的规定。二、独立企业原则

营业利润条款第二款一般规定：从属于第三款的规定，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，如果该常设机构是一个独立分设企业，在相同或类似的情况下从事相同或类似活动，并完全独立地同其所隶属的企业进行交易，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应属于该常设机构。

利润归属原则与独立企业原则相辅相成，互为条件。只有明确了利润归属原则，才能合理计算常设机构的营业利润，明确了独立企业原则，才能正确判断哪些是应归属于常设机构的利润。三、合理计算原则（一）明确费用扣除范围

营业利润条款第三款一般规定：确定一个常设机构的利润时，应允许扣除常设机构所发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或其他任何地方。

我国与下列国家（地区）签订的协定对常设机构的费用扣除还增加了以下规定，明确了部分不能扣除的项目：（1）法国、奥地利、巴基斯坦、马来西亚、挪威、丹麦、加拿大、瑞典、荷兰、斯洛伐克、波兰、澳大利亚、科威特、西班牙、罗马尼亚、匈牙利、越南、乌克兰、亚美尼亚、牙买加、乌兹别克斯坦、委内瑞拉、哈萨克斯坦、尼日利亚、突尼斯、吉尔吉斯斯坦、斯里兰卡、墨西哥、阿尔及利亚、尼泊尔、塞浦路斯、沙特阿拉伯、中国香港、中国澳门：但是，常设机构使用专利或者其他权利支付给企业总机构或该企业其他办事处的特许权使用费、报酬或其他类似款项，具体服务或管理的佣金，以及该常设机构因向其他借款所支付的利息（银行企业除外），则不做任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或企业其他办事处取得专利或其他权利的特许权使用费、报酬或其他类似款项，具体管理和服务的佣金以及贷款给该企业总机构或该企业其他办事处所取得的利息，银行企业除外（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。（2）英国、美国、摩洛哥、摩尔瓦多：常设机构支付给企业总机构或该企业其他办事处的特许权使用费或其他类似款项，以及因借款所支付的利息，不得扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外（英国还增加技术服务的报酬项目外））。同样，在计算常设机构的利润时，也不考虑常设机构取得的由企业总机构或该企业其他办事处支付的上述费用（阿曼苏丹、巴林没有这段表述）。（3）立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚：缔约国一方允许扣除的费用仅包括该国国内法所允许扣除的费用，国内法规定的实施应与本款所规定的原则一致。（4）日本：常设机构支付或转账给企业总机构或该企业其他办事处的下列款项（属于偿还代垫实际发生的费用除外），不应扣除：①由于专利或其他权利的特许权使用费、报酬或其他类似款项；②对从事具体的服务或管理的佣金；③借款给常设机构的资金利息，但该企业为银行机构的除外。（5）科威特：对由中国政府拥有的，在科威特从事提供劳务费项目的公司，科威特应仅对属于该公司的利润征税。这是指在计算该公司的应税利润时，在科威特提供劳务的“内部合同”付给中国工人的所有款项，应作为费用扣除。但这些不包括属于该公司的任何利润，并且该公司应提供证据证明其效力。（6）德国：虽有第三款规定，常设机构支付给该企业总机构或该企业其他常设机构的下列款项（属于偿还代垫实际发生的费用除外），不应允许扣除：①由于使用专利或其他权利的特许权使用费、报酬或其他类似款项；②对从事具体的服务或管理的佣金；③借款给该常设机构的资金的利息，但该企业是银行机构的除外。（二）利润的合理分配

第四款一般规定：如缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各部门的方法来确定一个常设机构的利润，上述第二款并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定其应税利润。但是采用的分配方法所得到的结果，应与本条所含的原则一致。

在同英国、土耳其签订的税收协定第七条中无此项规定。

在同马来西亚、马耳他、澳大利亚的税收协定规定：如果得到的情报不足以确定归属利润，一方有权按国内法执行，但在情报允许的情况下，按协定原则执行。（三）明确免除征税项目

第五款一般规定：不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。

我国与英国、土耳其、新加坡的税收协定中无此款规定。（四）保持征税方法的一致性

第六款一般规定：以上各款中，除了有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润。

我国与英国、土耳其、新加坡的税收协定中无此款规定。（五）与协定其他条款所得处理的关系

第七款一般规定：利润中如包括有协定中其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。四、对保险和信托业务的处理规定

除上述七款在我国与其他国家签订的税收协定中普遍采用外，我国与以下国家签订的税收协定还就保险业务和信托业务作出了规定。

爱沙尼亚：本条规定不影响缔约国一方按照其法律，对经营保险业的征税。

马耳他：缔约国一方可以根据其法律规定，对来源于保险业务取得的利润征税。

澳大利亚：本条应不影响缔约国一方关于对非居民从事保险业务获得利润征税法律的执行。但在本协定签署之日，如果缔约国任何一方的现行有关法律发生变动（在次要方面，不影响其总原则的除外），缔约国双方应相互协商对本款作出适当的修改。

当：（1）缔约国一方居民有权享有在缔约国另一方由在税收上属于公司信托团体以外的信托财产受托人经营企业的营业利润的份额，不论该居民直接或间接通过一个或多个财产信托人；以及（2）按照第五条所规定的原则，对于该企业来说，该受托人应视为在该缔约国另一方设有常设机构，由受托人经营的该企业，应认为是由该居民通过在该缔约国另一方的常设机构在那里进行经营，其享有的营业利润的份额，应归属于该常设机构。

巴布亚新几内亚：第七条不影响下述法律的执行：（1）一方关于对非居民从事保险业务取得的利润征税的法律；（2）一方对外国承包商履行规定的合同获取所得征税的法律，按照协定外国承包商为另一方居民，而在一方设有常设机构。五、其他

我国与菲律宾签订的税收协定对分公司支付给总机构的利润在汇出时的征税处理作了特殊规定，该协定营业利润条款第七款第二项规定：除公司所得税外，分公司支付给总机构的利润汇出时按不超过汇出额的10％征税。第三节 解释和执行

营业利润条款是对缔约国一方企业在缔约国另一方开展营业活动产生的利润划分征税权的规定，明确缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动只有在构成常设机构前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税。

一、按照第一款的规定，对方居民企业在中国境内构成常设机构的，中国对该常设机构取得的利润拥有征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。这里所称的“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于中国境内的利润，还包括其在中国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得，包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。这里所说实际联系一般是指对股份、债权、工业产权、设备及相关活动等，具有直接拥有关系或实际经营管理等关系。

二、协定并没有明确规定计算营业利润的具体方法，只是规定了在计算时应遵守的若干原则。第二款就确立了独立企业原则，即对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同该企业的其他常设机构之间的营业往来，都应按公平交易原则，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。

三、第三款规定，在计算常设机构利润时，为该常设机构发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除。包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用等。但这些费用必须是因常设机构发生的且分摊比例应在合理范围内。实际执行中，企业应提供费用汇集范围、费用定额、分配依据和方法等资料，以证明费用的合理性。

四、一般情况下，如果常设机构的独立账目可以真实反映其利润水平，应该按照该账目计算归属常设机构的利润。然而，某些情况下，很难以独立账目为基础确定属于常设机构的利润。第四款明确当常设机构利润不能通过账目进行核算时，可以依据公式分配企业的总利润，从而确定归属常设机构的利润。这种方法与按独立账目计算的结果会有差异，并且在采用公式及分配方法时都涉及如何计算及确认企业总利润问题。常设机构所在国税务机关难以计算企业总部的利润，或难以确认企业自己或对方税务机关按其国内法规定计算的结果。因此，协定虽有此规定，但一般适用于长期以来习惯用这种方法的缔约国。

五、第五款规定，常设机构为本企业采购货物和商品，不视为常设机构在采购活动中取得利润，不应按利润归属的方法计算或核定常设机构在采购活动中获得利润。与此相对应，在计算常设机构的应纳税所得时，也不应列支其上述采购活动发生的费用。需要特别注意的是，本款仅适用于既从事其他经营活动，又为本企业从事采购活动的常设机构。如果某一机构仅为本企业采购商品或货物，则根据协定第五条第四款的规定，不应认定该机构为常设机构。

六、第六款规定，一旦确定使用了某种利润分配方法，就不应该仅因为在某一特定年度其他方法会产生更有利于税收的结果而改变既定方法。该规定是为了确保纳税人税收待遇的连续性和稳定性。

七、由于企业取得的“利润”既包括从事营业活动取得的经营性所得，也包括其他类型的所得，例如不动产所得、股息、利息等，而对这些其他类型所得的征税原则，协定都有单独的条款规定，所以本条第七款明确企业取得的其他各类所得应按协定各相关条款处理，即其他条款优先。但这一原则仅适用于企业本身取得的所得，如果各类所得由企业设在缔约对方的常设机构取得或与常设机构有实际联系，则不论协定是否对各类所得有单独条款规定，仍应优先执行协定第七条的规定。对此，协定第十条、第十一条以及第十二条都有明确规定。

八、国家税务总局对与以下国家签订的税收协定就营业利润的处理问题作出了特别的解释

1. 荷兰：明确提供技术服务（包括地质或技术性质的调查、工程劳务和咨询或监督劳务等纯劳务性的技术服务）的款项应计入营业利润，不能视为转让技术收到的款项，以征收预提所得税为最终税收。其提供技术服务是否构成常设机构，应按照协定第五条第三款确定。但不影响对提供与转让特许权的使用有关的技术服务收到的款项，应计入特许权使用费总额进行征税。

2. 巴基斯坦：缔约国一方企业在缔约国另一方不通过常设机构进行的业务活动，如果与其常设机构的业务活动相同或类似，即使没有通过常设机构，其所获利润也应归属于常设机构，但经中方建议，对两种情况可以除外：（1）对建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，不实行“引力原则”。这主要是为了避免对同一家公司承包多项工程劳务，因其中一个项目构成常设机构而将其他未构成常设机构项目的利润，也归属到该常设机构进行征税。（2）在企业能够证明其销售商品或经营活动不是通过常设机构进行的，可以不实行“引力原则”里所说的“证明”，巴方在谈判中曾说明并非要出具书面证明，只要企业说明情况，经税务当局调查认为符合事实即可。

3. 马耳他：按照第七条第四款和第九条第二款的规定，当常设机构或所涉及的关联企业账册、凭证不足以确定其应税利润时，主管税务当局可以采用评估的方法确定归属于常设机构或所涉及的关联企业的应税利润。

议定书第一款规定“缔约国一方可以根据其法律规定，对来源于保险业务取得的利润征税”，无论是直接保险或进行再保险，也无论是通过常设机构或独立代理人取得的保险业务的收入利润，来源国均可按其国内税法的规定征税。

4. 印度：基于印方要求在该条第一款明确“引力原则”的规定，双方经协商，作为变通处理，规定常设机构所在国应对“直接或间接属于常设机构的利润”征税；同时明确，如企业证明有关活动不是由常设机构进行的，或同常设机构无关，经常设机构所在国税务当局认可，则不应作为常设机构的应税利润。

对特许权使用费和技术服务费的处理，按照协定第五条常设机构的条文规定，提供技术服务已构成常设机构的，相关的技术服务费应按协定第七条营业利润的规定征税。如各自公司、企业派员到对方提供技术服务未构成常设机构的，则该项技术服务费应按协定第十二条第二款的规定，征收10％的预提税。

九、国内法中，在对营业利润与特许权使用费的税务处理上，有单独的规定

根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）和《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》（国税函〔2010〕46号）的规定，对转让特许权使用费过程中提供劳务和提供劳务过程中转让特许权使用费得处理予以明确规定。

在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。

但根据协定关于特许权使用费受益所有人通过在特许权使用费发生国设立的常设机构进行营业，并且据以支付该特许权使用费的权利与常设机构有实际联系的相关规定，如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定非独立个人劳务条款的相关规定；对未构成常设机构的或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。

如果技术受让方在合同签订后即支付费用，包括技术服务费，即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的，可暂执行特许权使用费条款的规定；待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，按协定相关条款的规定，对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。

下列款项或报酬不应是特许权使用费，应为劳务活动所得：（1）单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬；（2）产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；（3）专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项；（4）国家税务总局规定的其他类似报酬。上述劳务所得通常适用税收协定营业利润条款的规定，但个别税收协定对此另有特殊规定的除外（如中英税收协定专门列有技术费条款）。第四节 国际其他做法

2010年，OECD重新修订营业利润条款，采用了完全意义上的独立企业原则计算归属于常设机构的利润，删除了其他可能的替代性方法，这与我国目前对外签订的条款有很大区别。

第八章 海运和空运

第一节 概要

本章主要涉及对企业以船舶、飞机等从事国际运输取得所得的税收处理。海运和空运一般为税收协定的第八条，共两款，分别规定了对国际运输所得的征税和国际合作形式下国际运输所得的税收处理。

我国对外签订的税收协定中，除与美国、法国的协定外，都有海运和空运条款，内容基本参照OECD范本第八条与UN范本第八条备选案文A。

国际运输的定义在第三条一般定义中已明确，本条没有进行单独定义。除本条外，税收协定中的其他条款也会涉及与国际运输有关的所得，例如转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应按照第十三条财产收益处理；在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上受雇而取得的报酬，应按照第十五条非独立个人劳务处理。

除税收协定与议定书外，规范国际运输收入税收处理的依据还包括我国对外签订的双边专项国际运输互免税协议、双方税务主管当局互换信函、其他部门（如民用航空局、交通运输部）对外签署的航空协定及海运协定等协定中的税收条款、其他部门主管当局互换信函等。需要注意的是，虽然我国签订的大部分税收协定都规定国际运输所得适用的税种是所得税，但我国与部分国家的税收协定及议定书，或者

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