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作者：马君潞等

出版社：中国财政经济出版社

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市场化改革中的公共财政体制建设试读：

21世纪的中国公共财政建设向何处去？或者说，在可以预见的将来，中国财税体系的建设思路，大体应该遵循什么样的路径选择与制度安排？这不仅是一个非常具有诱惑力的问题，也是站在21世纪初叶需要为之深思熟虑的重要时代命题。

回顾改革开放30多年来中国财政改革所走过的艰辛历程，其中具有里程碑意义的事件，大致有这样几个：一是20世纪80年代实行的两步“利改税”和“分灶吃饭”财政体制，二是1994年实施的“分税制”财政体制改革和税制改革，三是20世纪90年代末开始构建的公共财政框架体系。如果从事件发生的逻辑线索来考察，“分灶吃饭”和“分税制”改革均可看作构建公共财政框架的前期基础性制度铺垫，而公共财政改革目标的提出，则构成了中国财政运行机制因应市场化转型的根本性制度变革。

若干典型事件表明，在20世纪90年代中后期，中国财政改革由以收入为核心的制度安排，转向以预算支出为重点的公共财政制度创新，并非仅仅是一系列历史事件的简单累积，而是具有深刻时代背景的。

事件之一：确立公共财政目标。1998年12月15日，每年一度的全国财政工作会议在北京召开。与以往会议不同的是，这次会议还被赋予了一个特殊的时代使命：为中国财税体制改革的总体目标进行明确定位。时任中央政治局常委、主管财政工作的国务院副总理李岚清同志到会，并明确宣布，要“积极创造条件，逐步建立公共财政基本框架”。这意味着中国市场经济条件下财政改革方向的理论纷争告一段落，从而构成了改革开放进程中具有里程碑意义的重要事件。

事件之二：公共财政情系社会民生。近年来，公共财政与百姓生活日益成为社会各界广为关注的热点话题。透过纷繁复杂的各项财政收支数字，可以发现近年来财政管理改革中最为突出的特点之一，就是突显了公共财政情系社会民生的时代主题。“民生、幸福、和谐”，这些百多年来中国现代化进程中，时常被寻觅与叩问的理想和追求，再一次在公共财政运行中得到发扬与彰显。

以2008年中央财政预算安排为例，其中用于民生方面的支出约计11，875.46亿元，占当年中央财政支出的比重高达34.09％。公共财政对于社会民生的改善，不仅通过财政收支结构调整，解决民生问题的现实需要，更重要的是从“治本之道”入手，致力于探求建立促进民生和谐幸福的长效机制，进而勾画出公共财政在改善民生方面的路线图。从这个意义上讲，构建中的中国公共财政体系，在提交财政支出结构调整的“民生清单”的同时，还大致描绘了未来中国民生财政的基本制度构架和发展路径。

事件之三：应对经济危机重启积极财政政策。鉴于近年来国内外经济形势发生了诸多重大变化，国家宏观经济政策调整力度较大，2009年围绕扩内需、保增长、调结构、上水平、抓改革、增活力、重民生、促和谐的要求，在政策导向上重新启动了积极的财政政策。分别从扩大政府公共投资，着力加强重点建设；推进税费改革，实行结构性减税；提高低收入群体收入，大力促进消费需求；进一步优化财政支出结构，保障和改善民生；大力支持科技创新和节能减排，推动经济结构调整和发展方式转变等多重维度，相对理性地构建了新一轮财政政策的积极导向。

在具体制度安排上，为实现上述政策目标，2009年全国财政赤字安排为9，500亿元，并首开改革开放以来地方政府债券发行之先河，其政策调节力度之大，也刷新了改革开放以来宏观经济政策的记录，其积极色彩是不言而喻的。2009年积极财政政策在政策工具的组合运用问题上，较之1998年的上一轮积极财政政策，较大的不同之处就在于，并非单纯在财政支出一翼的扩张上加以谋划，而是综合运用了几乎全部财政收支政策的工具组合，体现了财政政策的综合调节特色（参见专栏1-1）。专栏1-1　2009年积极财政政策的政策工具组合运用就财政收入一翼而言，体现为“税利债费”等全部收入调节政策的综合启动。在税收政策上，2009年全面实施消费型增值税，启动成品油税费改革等结构性税收减免政策。在国有企业利润科学化管理问题上，提出全面推行国有资本经营预算试点。在规范收费管理问题上，取消和停征100项行政事业性收费，切实减轻企业和居民负担。在政府债务问题上，为应对经济形势变化的挑战和弥补财政减收增支形成的缺口，较大幅度扩大了财政赤字并相应增加国债发行规模。所有这些举措，充分体现了“税利债费”等各种财政收入调节手段，在政策工具层面上的积极整合运用。就财政支出一翼而言，综合运用支出总量扩张、结构调整、财政补贴及贴息、财政资金引导等多种政策工具组合。仅以财政贴息和补贴为例，在2009年财政预算安排中，针对涉及10个产业的调整振兴规划，促进企业加快技术改造和技术进步，安排200亿元技改贴息资金，针对支持中小企业和服务业吸纳就业，促进自主创业和自谋职业，制定完善小额担保贷款贴息、社会保险补贴、公益性岗位补贴、职业培训补贴等财税政策。在支持农村改革与发展问题上，涉及的财政补贴政策手段就更加丰富了。例如，2009年，粮食直补、农资综合补贴、良种补贴、农机具补贴共安排资金1，230.8亿元，增长19.4％；农资综合补贴安排756亿元，增长5.6％；农机具购置补贴大幅增加，安排130亿元，增长2.25倍；良种补贴范围安排154.8亿元，增长25.4％；实行新的扶贫标准，对农村低收入人口全面实施新的扶贫政策，安排经费197.3亿元，增长17.9％；安排家电下乡补贴200亿元，增长9倍。在财政支出政策工具上，充分体现了积极主动的管理创新思路。资料来源：马蔡琛、苟燕楠：“责任政府理财观念的集中体现——2009年财政预算报告解读”，《中国财政》，2009年第7期。

在这样的时代背景下，本书紧密结合中国公共财政建设的现实，立足于市场化改革中公共财政建设的演进脉络和现实全景，对构建中的中国公共财政体系进行系统化的梳理与解构，进而尝试探求其未来发展中可能的路径选择，自然就具有了非同一般的时代意义。本书以“市场化改革中的公共财政体制建设”作为研究的逻辑起点，主要出于以下三个方面的初衷和考虑：（1）为构建中的中国公共财政框架体系，勾勒一幅全景式的图画。

发端于20世纪70年代末并与整体经济改革始终伴生的财政体制改革，已然步入了而立之年。在过去的30多年间，中国财税体制改革所发生的一系列深刻变革，即使在世界财政发展史上，也是不多见的。当代中国公共财政体系的构建是循着一条什么样的发展主线走到今天的？市场化进程中的公共财政体制大体呈现哪些基本特点与变化趋势？在不同时点、不同背景下出台的各种财税改革举措，对于今后中国公共财政体系的建设，将产生何种深远影响抑或暂时性冲击？所有这些命题，都需要针对中国公共财政体系加以某种全景式的勾勒描绘和梳理剖析。

因此，本书从政府和市场的边界变化入手，循着发展脉络、现实全景和改革方向这样一条基本线索，尝试以相对客观且缜密的视角，勾勒出一幅构建中的中国公共财政体系的全景图画，并进一步尝试就其未来路径选择，加以科学且审慎的前瞻性判断。这是我们所尝试回应的第一个问题。（2）有助于破译中国财政改革之谜。

在中国公共财政改革取得众多成就的同时，同世界各国公共财政建设的通常路径比较，中国财政改革中也存在某些通常经济学理论所难以解释的悖论，从而在一定程度上，构成了中国财政改革之谜。

回顾中国改革开放的历程，财政改革始终扮演着为整体改革推进“铺路搭桥”的角色，这导致20世纪90年代中期以前，中国财政占GDP的比重相对较低。在这种多次出现的财力困境之下，为什么每次中国财政却都能走出困境？相对良好的宏观经济层面与财政困境之间呈现怎样一种互动的影响结构？与发达市场经济国家相比，中国财政体系始终缺乏以所得税为主体的现代税制结构，政府间财政关系与预算管理体系也尚待规范，在这种远称不上完美的构架之下，中国的财政运行机制是如何有效支持了经济快速发展的？近10多年来，中央财政状况得到根本性好转，但为什么县乡财政却又陷入困境之中？所有上述这些迷思，也构成了中国财政改革留给世界经济学界的重要时代命题。在本书中，我们按照以财政自身收支的不平衡和财政自身的改革，来换取整体经济体制变革成功，这样一条基本线索，尝试就上述迷思提供一种较具客观性的解释系统，从而进一步探求并破译中国财政改革与发展中的世界之谜。这是本项研究工作所期望回答的第二个命题。（3）有助于探求中国财政运行中的管理绩效问题。

尽管公共财政始终是一个通常意义上的经济学问题，然而一旦将时下的中国公共财政改革，进一步融入当代各国公共治理模式变革的宏阔背景加以分析的话，可以发现，20世纪90年代中后期以来启动的公共财政建设，并非仅仅是一个历史事件，也同样顺应了增加政府公共管理的透明度，逐步实现政府善治的时代潮流。在整个公共治理结构中，公共财政管理构成了现代公共管理的核心与关键。近年来，东西方各国的公共管理改革，都将财政管理改革作为重点之一。在这样的时代背景下，中国财政管理改革所体现出的制度创新与管理变革，是在吸收与借鉴市场经济国家公共财政治理经验的基础上，提供的一个社会转型期政府治理模式变革的成功个案，也丰富了当代公共财政管理的国别案例。

长期以来，国内对财政税收问题的研究，大多从经济学的视角展开分析，然而受学科自身的局限，经济学往往只能从资源配置、收入分配、经济稳定等视角来审视现实财政问题，难免在相当程度上忽略了公共财政系统所具有的管理工具特点。应该说，通过管理方式和治理结构的变革，所迸发出的管理效率，对于诠释前述中国财政改革与发展中的种种迷思，也提供了一个管理学意义上的注解。从这个意义上讲，这种财政学与公共管理学相互融合的研究范式，以管理问题为核心的财政学研究框架，对于中国传统财政学研究范式的重构，所可能产生的影响也同样将是十分深远的，也很可能成为今后中国财政学发展的未来方向。这也是本项研究工作期待实现的第三个目标。1.2主要研究内容

当我们从某种分析视角考察某一现实问题的时候，通常需要将其置于一个理论的或概念的分析框架中，以便加以深入且系统地研究。为了不致茫无头绪，本书除第1章外，其余章节拟按照公共收入、公共支出、公共预算管理和财政政策这样一条分析线索，展开对中国公共财政问题的系统考察，主要结构安排如下：

第2章，“转型期中国公共财政体系的演进脉络”，主要就构建公共财政框架体系之前的中国财政运行机制，加以简要的回顾。本章主要包括：改革开放前中国财政运行机制的简要回顾；以放权让利为起点的财政压力型体制改革；1994年的财政制度创新；构建中国公共财政框架这一目标定位的提出等。

第3章“公共收入：走向规范化的财政汲取机制”，主要分析财政收入问题。在本章中，按照“税利债费”的基本公共收入格局，重点考察以下内容：市场化进程中的中国税制结构变动轨迹；当代中国税收体系的总体格局与新一轮税制改革；公共收入规范化进程中的非税收入管理改革；公共债务管理与财政风险问题等。

第4章“公共支出：基于公共化取向的格局调整”，主要分析财政支出问题。在本章中，将从公共支出的总量规模分析入手，分别从民生财政、公共支出的绩效管理、政府间转移支付支出的规范化管理，这样一条逻辑思路，系统考察财政支出管理改革问题。

第5章“公共预算改革：机制重塑与路径选择”，主要分析政府预算管理问题。在本章中，将重点考察中国预算管理制度变迁的内在逻辑；当前中国预算管理改革的主要内容；以及地方预算改革和预算法修订等问题。

第6章“市场化进程中的中国财政政策”，主要分析财政政策问题。本章对于中国财政政策的考察重点，放在10多年来财政政策“积极—稳健—积极”的螺旋演进过程，系统分析当前积极财政政策的主要实践，以及相应的可能成效与可持续发展等问题。2转型期中国公共财政体系的演进脉络

按照传统财政学的解释，财政作为一种国家或政府的经济行为，是指一国政府采取某种形式，以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动。新中国成立后，开始建立了具有计划经济色彩的财政体制，并对其进行一系列调整。而在1978年以来的市场化改革历程中，财政体制改革则是贯穿始终的少数几个重要的变革领域之一。2.1改革开放前的中国财政：简要回顾

按照世界银行的观点，当代中国的社会经济转型体现为一种“双重转型”，即从乡村型农业社会向城市型工业社会的转型，以及从指令型经济向市场经济的转型。从新中国建立之初到改革开放之前，根据当时的政治经济环境，我国的财政管理体制与财政运行机制尽管历经多次调整，但总体上是与计划经济的管理体制相适应的。概括起来，计划经济时代的中国财政管理，具有这样的几个特征：财政支出格局呈现“大而宽”的特点；“先扣后分”的特殊财政收入机制；高度集中的政府间财政管理体制。

纵观改革开放以前的中国财政发展，它既完成了计划经济时代赋予的历史使命，又为后来的市场化财政改革留下了一系列的难题。对于这些制度安排的是非功过，或许需要交由长时间尺度上的历史去评说。不过，从总体上看，改革之前的中国财政运行机制调整，未能够从根本上跳出集权与分权的循环往复。2.2中国财政改革的逻辑起点：放权让利

在改革开放初期的放权让利制度变革中，政府既是推动改革的主体，也是改革成本的主要承担者。从这个意义上讲，在中国经济运行市场化改革的大部分时期内，财政体系承载了为整体改革“铺路搭桥”的历史使命。或许随着岁月的继续流逝，当今天也已成为历史的时候，我们再回眸以“放权让利”为发端的中国经济体制改革，可能会意识到，当初也许并不理想的种种改革举措，对于中国社会经济的转型与长远制度规则的演进所具有的影响，是相当深远的。2.2.1　减税让利与收入分配格局调整

当我们回顾中国财政改革乃至整个经济体制改革的时候，可以发现收入分配格局的调整贯穿了改革的始终。改革之初的思路是：减少财政在国民收入分配格局的份额，通过财政还权于企业、让利于居民等一系列“还账”举措，激发各利益相关主体的改革积极性，恢复几乎被传统计划经济所窒息的国民经济活力。这种财政还账行为的具体表现就是“减税让利”：扩大企业理财自主权，国有企业利润不再全额上缴；提高农副产品收购价格，调整城市职工工资水平。（1）逐步实现国民收入分配向个人的倾斜。

①我国的减税让利是先从农村开始的。在改革开放初期，我国大幅度提高农副产品的收购价格。这一方面增加了工业品的原材料投入成本；另一方面也加大了城市居民的生活费用开支。在工农业产品价格“剪刀差”缩小的同时，源自低价统购统销农副产品渠道的财政收入也相应减少。

②放松城市国有企事业单位的工资管制，相继实行了企业奖金制度和副食品价格补贴制度，进行职工工资同企业经济效益按比例浮动的试点。（2）改变高度集中的国民收入分配格局。为改革国有企业利润分配高度集中的问题，扩大企业的财权与财力，1978年11月，国务院批转财政部《关于国营企业试行企业基金的规定》。

为解决企业基金以工资总额为计算基数，不与企业利润挂钩的问题，于1979年在部分企业中实行全额利润留成试点，1980年又进行了基数利润留成加增长利润留成试点。1981年又根据不同情况实行了多种形式的利润留成和盈亏包干办法。2.2.2　“分灶吃饭”与政府间财政关系调整

传统计划经济体现为一种财政主导性的经济体制，因而财政压力也通常是中国经济体制变革的直接原因之一。其总体演进趋势大致呈现这样一种状态，即由高度集中的管理体制，逐步演变为多种形式的分级管理体制，进而在中央财政陷于困境的情况下，又开始尝试建立大体统一但尚待规范的“分税制”财政体制。

中国政府间财政格局的调整，是以20世纪80年代初施行“分灶吃饭”财政体制开始的。这一改革在机制设计上由过去的全国“一灶吃饭”改为“分灶吃饭”，财力分配由过去的“条条”为主，改为以“块块”为主（参见专栏2-1）。专栏2-1　“分灶吃饭”财政体制的主要内容“分灶吃饭”财政体制的规范称谓，应该是“划分收支、分级包干”财政管理体制。1980年2月，国务院颁发了《关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的暂行规定》，其基本精神是：按照行政隶属关系，明确划分中央和地方财政收支范围，地方以收定支，自求平衡，包干使用。一是，将财政收入划分为固定收入、固定比例分成收入和调剂收入三类。属于中央固定收入的有：中央所属企业收入、关税、公债、国外借款和其他收入；地方固定收入包括：地方企业收入、盐税、农（牧）业税、工商所得税、地方税和其他收入。地方划归中央各部门直接管理的企业收入为固定比例分成收入，80％归中央，20％归地方。工商税为调剂收入，具体比例依各地收支情况而定。二是，支出按隶属关系加以划分。中央支出包括中央投资、地质勘探费、援外支出、国家物资储备支出等；地方支出包括地方投资、各项事业费、城市维护费、支援农业支出、行政管理费和其他支出等；另外还有一些中央专案拨款。三是，地方财政支出先与固定收入和固定比例分成收入相抵，有余额即上解中央财政，不足则由调剂收入分成解决，还不足的则由中央给予定额补助。四是，地方上解收入比例、调剂收入分成比例、定额补助数额确定后，原则上五年不变，其间由地方财政自求平衡，多收多支，少收少支。这种财政体制的积极意义在于，它扩大了地方财政权力，延长适用期限，避免年年变动、年年争指标现象，便于地方主动安排本地社会经济发展对财政资金的需要，但也存在收支划分不太清楚，地方财权过大等问题。在这期间，除三大直辖市外，其他地区都实行这种体制。资料来源：《关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的暂行规定》，1980年2月。

1985—1988年，我国又实行了“划分税种，核定收支”分级包干体制。这种体制是与“利改税”相适应的，是“分灶吃饭”体制因应税制结构变化的相应调整。

当我们回眸三十多年前的这些改革措施的时候，如果跳出通常财政学意义上的中央与地方分权的单一视角来加以考察的话，“分灶吃饭”财政体制对于地方政府积极性的调动，对于中国公共治理结构所可能产生的长远影响，无疑是相当深远的。如果在未来的社会经济市场化转型中，我们能够构建起某种适合具体国情的“多中心治理模式”，或许也要归功于“分灶吃饭”改革对于地方政府治理权的重新重视。2.2.3　“利改税”与政企关系调整

对于今天的普通公民而言，任何企业实现利润后要缴纳所得税，都应该是再正常不过的事情。然而在经济体制改革初期，国家与大多数企业的分配关系却并非是通过税收来加以规范的，而是通过利润上缴的形式体现的。从这个意义上讲，中国税制改革起步阶段的两步“利改税”改革，对于奠定市场化条件下国家与企业之间基本分配格局，也具有相当深远的影响。早在1978年，我国财政部门就对改革工商税制问题提出了一些初步设想，其中就包括考虑开征企业所得税的思路轮廓。1979年初，率先在湖北省光化县对15户县办工业企业进行“利改税”的试点。此后，“利改税”的试点办法全国先后有30多种。

1983年，国务院决定在全国试行国营企业利改税，1984年10月起，在全国推行了第二步利改税的改革（参见专栏2-2）。专栏2-2　两步“利改税”的主要内容第一步利改税的主要内容包括：（1）对有盈利的国有大中型企业（包括金融保险机构），根据实现的利润，按55％的税率缴纳所得税。企业缴纳所得税后的利润，根据不同情况，分别采用递增包干上缴、固定比例上缴、定额包干上缴和缴纳调节税等方法上缴国家财政一部分，余下的作为企业留利。（2）对有盈利的小型国有企业，根据实现的利润，按照8级超额累进税率缴纳所得税。缴纳所得税之后，由企业自负盈亏，国家不再拨款，但对税后利润较多的企业，国家可以收取一定的承包费，或者按固定数额上缴一部分利润。（3）对营业性的宾馆、饭店、招待所和饮食服务公司按15％的税率缴纳所得税。（4）对县以上供销社，以县公司或县供销社为单位，按8级超额累进税率缴纳所得税。（5）军工企业、邮电企业、粮食企业、外贸企业、农牧企业和劳改企业暂不实行利改税办法。（6）经财政部门审查同意后，国有企业的各种专项贷款可用缴纳所得税之前的新增利润归还。（7）企业税后留用利润，按规定要建立新产品试制基金、生产发展基金、后备基金、职工福利基金和职工奖励基金。前三项基金的比例不得低于留利总额的60％，后两项基金的比例不得高于40％。第二步利改税实际上包括国有企业“利改税”和工商税制改革两个部分，其主要内容是：（1）改革工商税，将原来的工商税按纳税对象“一分为四”，即产品税、增值税、盐税和营业税。对某些采掘企业开征资源税，同时恢复和开征房产税、土地使用税、车船使用税、城市维护建设税等税种。（2）将国有大中型企业征收所得税后的利润上缴形式，改为征收调节税。按照一户一率原则，根据企业的实际情况分别核定税率。（3）对国有小型盈利企业改按新的8级超额累进税率缴纳所得税，不征调节税。一般由企业自负盈亏，国家不再拨款。但对税后利润较多的企业，国家可以收取一定数额的承包费。（4）营业性的宾馆、饭店、招待所和饮食服务业，也改按新的8级超额累进税率缴纳所得税。（5）继续实行企业用贷款项目投产后新增利润，在缴纳所得税前归还贷款的政策。资料来源：高培勇、温来成：《市场化进程中的中国财政运行机制》，中国人民大学出版社2001年版。

实施第二步“利改税”和工商税制改革，是我国改革开放以后第一次大规模的税制改革。此后经过进一步的税制完善，初步建立起了包容32个税种的工商税制整体框架。由此我国的税制建设开始了由单一税制向复合税制的转变，从而进一步加快了财税体制顺应市场化进程的历史转变。2.31994年的财税体制创新：走向市场经济

在改革开放以来的中国财政史中，无论采取何种视角，1994年都是一个不应被遗漏的年份。虽然自20世纪80年代中期的两步“利改税”到1994年的近10年间，顺应市场化的改革进程，中国财政管理领域进行了一系列制度变革，但都未能完成市场化进程中整体财税体制的机制重塑。然而，也正是经历了这一系列艰难的探索，以1994年的税制改革和实行“分税制”财政体制为标志的财政体制创新，才有可能在20世纪90年代中期登上历史舞台。2.3.1　1994年财税制度创新的指导思想

1994年财税管理体制改革的指导思想是：按照建立市场经济体制的改革目标，吸取和借鉴国外市场经济条件下的一些成功做法，并充分考虑我国国情，把市场经济对财税体制的一般要求同我国经济建设和社会发展的特殊性有机地结合起来，建立有利于市场经济发展的新型财政管理体制和运行机制。具体来说，就是要求：（1）借鉴国际通行的做法，实行科学的收入分配体制，合理规范国家与企业、中央与地方的分配关系，建立起有助于企业公平竞争和财政收入稳定增长的财税体系；（2）按照市场经济中政府参与资源分配的客观要求，健全国家财政职能，灵活运用财政政策手段，有效地调节宏观经济运行；（3）确保中央财政的主导地位，适当集中必要的财力，增强中央政府的宏观调控能力；（4）在经济持续高速发展和分配关系趋向合理的基础上，实现国家财政的中长期平衡。

为贯彻上述的指导思想，确定了四个方面的原则：

第一，正确处理中央与地方的分配关系，促进财政收入合理增长。既要考虑地方利益，调动地方发展经济、增收节支的积极性，又要提高中央财政收入在整个财政收入中所占的比重，增强中央政府的宏观调控能力。

第二，合理调节地区之间财力分配。既要有利于经济发达地区继续保持较快的发展势头，又要通过中央财政对地方的税收返还和转移支付，扶持经济不发达地区的发展和老工业基地的改造。同时，促进地方加强对财政支出的约束。

第三，坚持统一政策与分级管理相结合。划分税种不仅要考虑中央与地方的收入分配，还必须考虑税收对经济发展和社会分配的调节作用。中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令畅通，维护全国统一市场和企业平等竞争。税收实行分级征管，中央税和共享税由国家税务机构负责征收。

第四，坚持整体设计与逐步推广相结合。分税制改革既要借鉴国外经验，又要从我国实际出发。在明确改革目标的基础上，采取积极而稳妥的办法，逐步在全国推开。2.3.2　1994年财税改革的主要内容（1）全面税制改革，建立适应市场经济要求的现代税制体系。1994年税制改革的指导思想是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，保障国家财政收入的稳定增长，建立与市场经济体制相适应的税制体系。

①流转税改革。流转税改革是当时整个税制改革的关键。流转税改革的目标是建立公平、中性、透明、普遍的流转税制度，并使总体税负维持原来水平。其主要内容包括：取消产品税和工商统一税，对内外资企业统一实行新的流转税制；在工业生产环节和商业批发零售环节普遍征收增值税，对少量商品征收消费税，对不实行增值税的劳务和销售不动产、转让无形资产征收营业税；原来征收产品税的农、林、牧、水产品，改为征收农业特产税和屠宰税。

②改进和完善所得税制。所得税改革包括企业所得税改革和个人所得税改革两部分。企业所得税改革的主要目标是调整、规范国家与企业的分配关系，促进企业经营机制的转换，实现公平竞争。改革的主要内容是，统一内资企业所得税；规范税前列支项目和标准；取消国营企业调节税和两项基金（国家能源交通重点建设基金和国家预算调节基金）。个人所得税改革的主要内容是，将几个对个人征收的税种合并改为统一征收个人所得税；提高扣除标准；扩大征税范围。

③其他税种改革。取消集市交易税和烧油特别税；将特别消费税并入消费税；将盐税并入资源税。（2）实行分税制财政管理体制，理顺中央与地方的分配关系。其主要内容是：

①按照现行中央政府和地方政府各自的事权，划分各级财政的支出范围。中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需经费，调整国民经济结构，协调地区发展，实施宏观调控所必需的支出以及由中央直接管理的事业发展支出；地方财政主要承担本地区政府机关运转以及本地区经济、事业发展所需的支出。

②根据财权事权相统一的原则，合理划分中央和地方收入。按照税制改革后的税种设置，将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将适宜于地方征管的税种划为地方税，并充实地方税种，增加地方税收入；将与经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税。在划分税种的同时，分设中央和地方两套税务机构，实行分别征税。

③中央财政对地方的税收返还。为保持原有地方既得利益格局，逐步达到改革目标，中央财政对地方的税收返还数额以1993年为基期年核定。1993年中央净上划收入全额返还地方，保证地方既得财力，并以此作为以后中央对地方税收返还基数。1994年以后，税收返还额在1993年基数上逐年递增，递增比例按本地区增值税和消费税增长率的1∶0.3系数确定。（3）改革国有企业利润分配制度，创造公平经济的外部环境。这次改革是结合税制变动与《企业会计准则》、《企业财务通则》的实施展开的。主要包括：国有企业统一按规定的33％比例税率缴纳所得税，并增设两档照顾性税率，取消对国有大中型企业征收的调节税；规范企业所得税税基，取消“税前还贷”的做法；考虑国有企业的特殊困难，对1993年以前注册的多数国有全资企业所得税后利润暂不上缴；取消对国有企业征收的能源交通重点建设基金和国家预算调节基金。2.3.3　1994年财税制度创新的基本评价

1994年财税体制改革与以往财税改革的不同之处在于，它突破了“放权让利”的传统改革思路，向着重塑市场经济条件下的财政运行机制，迈出了重要的一步。这是新中国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次财税制度变革。推行近20年来，从总体上看，改革的目标也算初步实现，但也同样存在着某些不尽如人意之处。

就税制改革而言，内资企业所得税的统一和以增值税为主体的流转税制的建立，既为各类企业创造了公平竞争、同等纳税的外部环境，又为财政收入机制的规范化奠定了基础。尽管出于多种考虑，当时内外资企业所得税的统一工作未能同时到位，但毕竟向着税制、税政、税负全面统一的方向，迈出了实质性的步伐。

就财政体制而言，1994年的分税制财政体制改革，尽管不是一个完全意义上的分税制方案，但分税制改革终究是对地方财政包干制的彻底否定。以明确划分中央和地方的利益边界、规范政府间的财政关系为主旨的分税制，在克服和弱化包干体制的弊端方面，取得了实质性进展。

就缓解财政收支困难状况而言，1994年的财税改革，在建立与市场经济体制相适应的基本财税规范方面所做出的种种努力，对于减少税收流失，缓解中央财政所面临的困难，具有不可忽视的重要作用。

当然，1994年的财税体制创新，仅仅初步搭建了重构中国财税运行机制的基本框架。不得不承认的是，由于种种因素的制约，当年的许多改革内容并未能一次到位，而是采取了带有变通性或过渡性的办法。这个框架只是勾勒出了一个大致的轮廓，其中许多关键之处，当年的制度设计者也未能妥为参通解透，留下的许多难题需要后人去继续探索。2.4构建中国公共财政框架体系：目标定位

经济体制改革的具体措施与制度安排，或许可以采取某种逐次逼近的演化路径，但改革的目标却不能游移不定。中国财政改革在经历了一系列“摸着石头过河”的探索与尝试之后，在20世纪即将结束的时候，终于确立了最终的演进目标。

2000年10月召开的党的十五届五中全会，审议通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十个五年计划的建议》，明确将建立公共财政初步框架作为“十五”时期财税体制改革的重要目标；党的十六届三中全会《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，进一步提出了健全公共财政体制的改革目标。

尽管时至今日，关于公共财政框架的构建模式选择，还存在着这样或那样的不同观点，然而，以公共财政作为市场化进程中财政运行机制的基本载体，已得到普遍的认同。中国公共财政的建设，也向着市场化进程的内在要求而逐步推进，应该说，距离最终构建起符合市场经济时代要求的公共财政体系，或许已经并不遥远。3公共收入：走向规范化的财政汲取机制

公共收入是指政府为履行其职能而筹集的一切资金形态的总和。在市场经济条件下，规范意义上的公共收入主要包括：（1）税收收入。税收是公共收入的主要形式，构成公共收入的绝大部分。（2）非税收入。非税收入也是公共收入的一种重要形式，尽管常态状况下，只占公共收入总额中相对较少的份额。（3）公债收入。公共债务作为公共收入的重要补充形式，是弥补公共收支差额或为项目建设筹措资金的重要方式。

在计划经济时代，中国的国家财政与企业财务合二为一，政府运用其掌控的定价权，对农产品原料和粮食等初级产品规定很低的价格，将非国有部门创造的剩余产品转移到国有工商企业，然后通过国有工商企业的利税上缴，将国民经济的几乎全部剩余都纳入国家预算。随着市场化进程的不断推进，中国的政府公共收入格局和财政汲取机制也随之发生了重大变化。3.1中国政府收入的总量考察

一个国家的政府收入总体规模及其占GDP比重的高低，受多种因素影响，其基本面则取决于经济发展水平和政府职能范围的边界。通常情况下，经济发展水平越高，社会创造的剩余产品越多，可供政府运用的社会资源相应也就越多；政府职能越宽泛，承担的社会事务越多，其提供的公共产品或服务也就越多。因此，各国政府收入的绝对与相对规模，并没有一个统一公认的标准。3.1.1　财政收入总量的基本判断

2006—2010年，全国财政收入累计303，032亿元，年均增长21.5％，比上一个五年提高了2.7％。在短短的几年间连续跨越了4万亿、5万亿、6万亿、7万亿和8万亿五个台阶，由2006年的38，760.2亿元到2010年的83，101.5亿元，增长了2.14倍。

2010年，全国财政收入83，101.51亿元，比2009年增加14，583.21亿元，增长21.3％，完成预算的112.4％。加上调入中央预算稳定调节基金100亿元，安排使用的收入总量83，201.51亿元。其中：中央本级收入42，488.47亿元，地方本级收入40，613.04亿元，中央财政收入结构如图3-1所示。图3-1　2010年中央财政收入结构

根据国际货币基金组织《政府财政统计年鉴（2007）》公布的2006年数据计算，全部51个国家的财政收入占GDP比重平均为40.6％，21个工业化国家的平均水平为45.3％，30个发展中国家的平均水平为35.9％。其中，税收收入占GDP比重的世界平均水平为25.4％，工业化国家的平均水平为29.5％，发展中国家的平均水平为21.3％。单纯从这个意义上机械地理解，当前我国政府财政收入占GDP比重，似乎不仅低于发达国家平均水平，而且略低于发展中国家平均水平。

就财政收入增长与GDP增长的关系而言，尽管在基本原理上，二者之间具有正向相关的关系，但财政收入增长受多种因素共同作用，其与GDP增长之间通常难以呈现直接的对应关系。仅以作为财政收入主体的税收为例，从1994—2010年GDP和税收对比情况看，二者之间并不同步（如表3-1所示）。例如，1994—1996年税收增长速度低于GDP的增长速度，而2000—2010年税收的增长速度则高于GDP的增长速度。表3-1　中国GDP与税收总收入的增长情况表（1994-2010年）资料来源：《中国统计年鉴（2011）》、《中国税务年鉴（2011）》。专栏3-1　税收增长与GDP增长的相互关系税收增长速度是诸多因素共同作用的结果，GDP增长速度和税收增长速度不存在直接的、量的对应关系，两者不能简单地比较。经济增长是税收增长的基础，但影响税收收入增长的最主要因素是各税种对应税基的增长。具体来讲，以销售额或销售量为税基的税种与GDP一般呈明显的正相关关系（如增值税、营业税、消费税、城建税、资源税）。当经济处于上升期时，GDP增长较快，这些税种的税基一般较快增长；当经济处于下行期时，GDP增速减缓，这些税种的税基增速一般也会减缓。另外，一些税种与GDP有一定相关关系，但相关度较小。例如企业所得税，其税基是企业的利润，与经济发展的质量密切相关，但其增速与GDP增速的关联度很小；还有一些税种与GDP没有明显的相关关系，如财产税、行为税等税种，与财产的存量和行为发生的数量等密切相关，与GDP没有直接的数量对比关系。当反映主要税种税基的经济指标的增长速度高于GDP增长速度时，税收增速就会高于GDP的增长速度，反之，就会低于GDP的增长速度。一般而言，在经济恢复增长或快速增长时期，反映税基的经济指标会快于GDP的增长，相应地，税收的增长速度也会高于GDP的增长速度。例如，1999—2007年，中国为应对亚洲金融危机而采取的调控措施逐步发挥作用，经济出现恢复性增长且增速逐年加快，期间主要税种税基的增长速度高于GDP的增长速度，从而税收增长速度也高于当期的GDP增长速度。当经济增长放缓时，反映税基的经济指标的增长速度会低于GDP的增长速度，从而使税收收入的增长速度低于GDP的增长速度。如1994—1996年，国家为防止经济过热而采取的宏观调控措施的效果逐步显现，经济增速逐步回落，这一时期，主要税种税基的增长速度低于GDP的增长速度，从而税收的增长速度也低于当期的GDP增长速度。税收增长与GDP增长速度之间差异的原因，还主要体现为以下几个方面：首先，GDP的增长结构与税收的来源结构并不直接对应。GDP由一、二、三产业增加值构成，GDP增长速度是一、二、三产业的平均增长速度，而作为我国税收收入主体税种的流转税主要来源于第二和第三产业，来源于第一产业的税收比重较小。近年来，随着经济结构的调整和工业化进程的加快，二、三产业增加值增长一般快于GDP的增长，从而造成税收的增长快于GDP的增长。在工业增长速度下滑时，部分年度第二产业的增速会低于GDP增速，从而造成税收增长低于GDP增长。其次，反映经济总量的GDP增长与经济质量的变化并不同步。GDP的增长反映的是经济总量和规模的扩大，这种扩大既可以是粗放式、低质量型的，也可以是集约式、高质量型的。在经济总量维持稳定的情况下，当经济质量和企业效益整体提高时，与经济质量密切相关的所得税收入增速会超过GDP增速。反之，当经济质量和企业效益整体下滑时，所得税收入增长幅度会低于GDP增长幅度，甚至可能会下降。第三，GDP与税收核算方法存在较大差异。按照支出法（投资、消费、净出口）核算的GDP，在对净出口的核算方法上和税收收入的核算方法存在较大差异。在支出法中计入GDP的是净出口额（出口减去进口），出口额在核算GDP时是增项，进口额在核算GDP时是减项。在税收统计中，进口额提供的进口税收（关税和进口环节税）对总收入是增项，因出口形成的出口退税对总收入却是减项。在经济繁荣时期，国际大宗商品价格大幅上涨，一方面使得进口税收增加，另一方面国家在此情况下为缓解外贸顺差而实施的降低出口退税的调控措施，将使出口退税减少，从而使进出口环节税收增长进一步高于GDP增速。第四，税收政策调整会对税收收入产生直接影响。税收政策的调整、税种的开征、停征等，直接导致税率和税基的变化，会对收入产生直接影响，但这种变化和GDP的增减是没有关系的。第五，税收征管水平的变化对税收收入产生直接影响。税收征管能力的增强和征管水平的提高，可以在其他因素不变的前提下增加税收收入，从而提高税收的增长速度。但这种变化和GDP的增减变化同样没有较大的关系。资料来源：史耀斌：“科学认识税收增长与GDP增长的关系”，《中国财经报》，2009年5月12日。3.1.2　税收收入超经济增长的表现及成因3.1.2.1　中国税收收入超经济增长的表现

首先从总量角度讲，在1994年税制改革之后的十几年间，中国的税收收入与国内生产总值均呈现出持续的高速增长态势。

国民经济的持续快速发展，特别是经济运行质量的提高，有效带动了税收收入的快速增长，特别是在1994年进行了工商税制改革后，中国的税收收入呈现了前所未有的增长态势。1999年中国税收收入首次突破1万亿元人民币，从此每年的税收增量都在几千亿元以上（如图3-2所示）。图3-2　我国税收收入与经济总量（1994-2008年）资料来源：税收收入数据来源于国家税务总局网站（www.chinatax.gov.cn）；1994—2007年GDP数据来源于《中国统计年鉴（2008）》；2008年GDP数据来源于《2008国民经济与社会发展统计公报》。

其次从增长速度角度，中国在过去的若干年内出现了税收增长率远高于GDP增长率的现象。

从经济原理上讲，GDP是税收的基础，没有GDP的增长，税收增长也就成了无源之水。然而近年来中国的税收增长率远远高于GDP增长率。

在1994年至2008年的15年中，我国的经济增长与税收增长的总体趋势保持一致，但1996年之前税收收入的增长速度低于经济增长速度，而从1996年开始，税收收入的增速持续超越了经济总体的增长速度，两者绝对值的差距也呈现不断增大的趋势（如图3-3所示）。

最后从税收弹性角度讲，相对于当前中国以流转税为主的税收制度体系，目前中国的税收弹性系数存在偏高的现象。

为了更好地衡量一个国家、一个地区税收收入增长速度是否适度，我们运用税收弹性系数来深入分析税收增长与经济增长的关系。税收弹性反映的是税收收入增长对经济增长的反应程度，即税收收入增长率与经济增长率之比。

其基本表达式为：

税收弹性问题，实质上就是说明税收收入与GDP增长的协调问题。当E＜1时为缺乏弹性，表明尽管税收绝对量可能增大，但税收增长速度慢于经济增长速度，新增国民收入中税收集中度下降，税收收入与国民经济发展之间的关系发生了扭曲；当E＝1时，表示税收与经济同步增长；当E＞1时为富有弹性，表明税收增长速度快于经济增长速度，税收参与新增国民收入分配的比重有上升趋势。图3-3　我国经济增长率与税收增长率（1994-2008年）资料来源：1994年—2007年GDP增速与税收收入增速的数据，为笔者根据中华人民共和国国家统计局公布的GDP数据以及国家税务总局公布的税收收入数据计算而来；2008年税收收入的增长速度数据来源于中国财政局税政司，2008年税收收入增长的结构性分析[EB/OL]，www.mof.gov.cn，2009年2月；2008年GDP增长数据来源于中华人民共和国统计局，2008年国民经济与社会发展统计公报[EB/OL]，www.stats.gov.cn，2009年2月26日。

按照经济学的基本原理，若采取以商品税为主体，以商品流转额为计税依据，采用比例税率的税收制度，税收收入的增长率通常应略低于或与经济增长保持同步，即税收收入弹性应该小于或等于1。如图3-4所示，在1994—1996年我国税制改革初期，税收弹性小于1或接近于1，说明此时税收收入的增长速度是低于GDP的增长速度的，属于正常的增长范围，但随着我国税收体制改革的深入和经济发展的稳步上升，我国的税收弹性不仅远远高于1，甚至在1999—2000年已经超过2。图3-4　中国税收收入弹性（1994-2008年）

以上种种现象表明，中国的税收增长速度较高。那么，税收收入为什么会长期、持续偏离税源增长呢？中国的税收增长是否健康？是否可长期持续？3.1.2.2　中国税收收入超经济增长的原因

虽然中国税收收入的增长速度远超经济增长速度，但不可否认，中国税收的快速增长，离不开中国经济的持续快速增长。从图3-3中二者变化趋势的一致性，我们可以有这样的基本认识。而本章以下的分析，则主要集中于使二者增长水平产生差异的原因。（1）经济因素。

①产业结构的调整。产业结构的变动一方面反映经济变化情况，另一方面又影响着税收收入的规模和结构。从中国的产业结构变动看，近年来第一产业增加值占GDP的比重持续下降，而第二产业和第三产业的比重却不断上升，1994年的GDP总量中，第一、二、三产业的比重分别为是20％、47％和33％，而到2007年这一构成则是12％、49％和39％，同时，中国近年来频繁利用税收政策引导产业结构调整，造成产业之间税负差异不断扩大。轻税产业或行业在GDP中的比重不断下降，也是造成税收增长快于经济增长的重要原因之一。

②经济增长影响的时滞性。当年的税收增长不仅受到同年经济增长的影响，还要受到以前年度经济运行的惯性影响，即从经济增长转换为税收增长需要一定的时滞，因此在当年税收增长中可能包括前一时期经济增长的因素。（2）制度因素。

①统计规范制约的影响。一方面，由于非税GDP导致税收增长与GDP增长的背离，非税GDP的存在导致了税收收入与GDP在统计内容上的差异。在GDP总量中，绝大部分GDP会带来税收收入，但也有一部分GDP无法形成税收收入，我们称之为非税GDP。例如，由于国家取消了农业税，大部分第一产业的GDP转变为非税GDP。同时，在可税GDP中，又有高税率GDP与低税率GDP之分，前者对税收的贡献大，后者对税收的贡献小。显然提高可税GDP的比重，特别是提升高税率GDP的比重，会导致税收的快速增长。

另一方面，外贸进口核算的影响。在一个外向经济体系中必然存在外贸进口额，而近年来海关对于进口环节代征的增值税和消费税的快速增长，也是造成税收收入超速增长的原因之一。但GDP核算的是外贸进出口净值，外贸进口应作为统计宏观经济增长的减项。但在这一过程中，会产生税收收入的增加，如增加增值税、消费税以及关税的税额。

最后是出口退税制度。在经济统计中，出口退税是不从税收收入统计中扣除的。而客观上，出口退税并没有形成国家的可支配收入，企业即使在实际得到所退税款之前，也并不将其视为实际的成本费用。这种统计方法，实际上造成了税收收入规模一定程度的虚增。

②税收制度设计的原因。现行税制中某些税种的制度本身造成二者的背离，即有些税种的收入和GDP没有直接关系，如有一些定额税，含车船使用税、印花税的部分税目等；一些财产行为税类收入如房产税，其税基（tax base）是以财产的原值为基础，并不与经济同步增长。

③“先征后返”等税收优惠政策。在现时的中国，存在大量的税收“先征后返”或“即征即退”现象。这其中包括按照国家相关法规进行的先征后返，但更为普遍的是各级地方政府为实现招商引资等经济调控目标而出台的，由本级财政负担的先征后返或变相税收优惠。但同时在税收统计上，只要税款缴入国库，无论退还与否，往往形成税收收入。显然，已退还的税款所形成的税收收入存在“虚假性”，导致了税收收入的“虚增”。

④其他制度原因。国家财政税收收入与非税收入的相对水平发生变化。政府的非税收入中通常包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、罚没收入以及以政府名义接受的社会捐赠等。在改革开放初期，中国的非税收入规模相对庞大，20世纪80年代末期中国政府非税收入占GDP的比重曾高达20％左右，在90年代初期，该比重大约在14％左右，随着中国取消“两金”（能源交通重点建设基金、国家预算调节基金）以及清理“乱收费”的进行，非税收入出现了大规模的下降，到2003年，该比重已降至8.67％。显然，当一国政府收入中的非税收入比重下降时，政府必须通过提高税收收入满足其资金需求，这时税收增长与经济增长往往是不一致的。（3）管理因素。管理因素对税收增长的影响，主要是税务管理部门通过税收征管水平提高带动税收收入增长。这一方面取决于税收征收管理能力，即是不是所有的税源都能够应收尽收，这主要受到税务机构的征管方式、征管手段、征管技术、人员素质以及社会纳税意识等因素的影响；另一方面还取决于一些制度约束，例如制度是不是激励税收管理当局收取比税法所规定的更多或更少的税款。

就税收管理而言，在1993年以前，中国财政体制运行的典型特征是“减税让利”，税收收入增长率连续多年低于经济增长率。1994年分税制改革以后，税收征管力度不断加强。税务部门采取了诸多措施，依法治税，强化税源控制，大量清缴欠税，严厉打击各类偷税骗税违法犯罪活动，堵塞税收漏洞，加强税收征管，调整税务机构设置，将国家税务局与地方税务局分设、加强税收信息化建设、实施“金税工程”等，大大提高了税收的征管水平，减少了税收流失，也促使了税收收入的更快增长。3.2新一轮税制改革：当代中国税收体系的格局与构架

税制结构问题始终是中国市场化进程中财政汲取机制变革的一个焦点问题。自1994年税制改革以来，中国的宏观经济背景已然发生了重大变化。尤其是1998年提出建设公共财政体系的改革目标，以及中国加入WTO后日益融入全球经济一体化的进程等，都对市场化进程中的中国税制结构变动，提出了更高要求。

结合20世纪90年代末期以来世界性税制改革的发展趋势分析，在全球税制结构日益彼此交融的背景下，中国税制改革方向是否应该与发达市场经济国家保持总体上的一致？扩大个人所得税在整个税制结构中的比重，是否已经具备了相应基础？影响中国税制结构变动的主要因素有哪些？中国社会转型期的特殊性是否对税制结构调整有特殊的要求？这些都是市场化进程中的中国税制结构变动，需要回应的时代命题。3.2.1　各国税制结构变化的一般性趋势3.2.1.1　发达市场经济国家的税制结构变化

从发达市场经济国家的税制结构演进趋势来看，大体经历了从早期的以直接税为主体税种的阶段，到以间接税为主体税种的阶段，再到在以直接税为主体税种的基础上提高间接税比重的阶段。从横向上看，由于社会发展水平、社会制度、经济政策目标、税收管理水平等方面的差异，也导致各国的税制结构安排存在较大程度的差异。

当代欧美发达经济体的税制结构主要分为三类：一是，实行以所得税为主体的“公平型税制结构”的国家，主要包括美国、日本、澳大利亚等国。这些国家的财政收入主要依靠所得税筹措，目的在于增进社会公平。二是，实行“效率型税制结构”的国家，主要包括法国、希腊、瑞典等国。这些国家的税制结构设计偏重于效率原则，税收收入的筹集主要依赖于国内流转税。三是“兼顾型税制结构”，在所得税和国内流转税的权衡选择上，实行相对均衡的双主体税制结构。这些国家主要包括英国、德国、意大利、瑞士等国。

在上述三种税制结构类型中，通常多以个人所得税作为主体税种。这些国家之所以不以公司所得税作为主体税制，主要是为了减少对公司生产经营过程造成过多的负面扰动，尽可能避免经济性重复征税。目前各国对公司所得税的课征，在制度选型上大致可分为两类，一为独立课税制（以美国为主），根据法人实体说理论，公司为有独立纳税能力的纳税主体。公司所得课征公司所得税后，其盈余分配予股东时须再征个人所得税，两税分别独立并无关联。在国际税收实践中，这是一种传统的观点，因此又称为“古典制”。另一类为合并课税制（以欧洲国家为主），根据法人虚拟说理论，公司法人仅为法律的虚拟体，无独立纳税能力，仅作为将盈余传送至股东的导管，故公司阶段的所得与股东阶段的股利，应仅课征一次所得税。同时，这些国家较为发达的税收征管体系，也为个人所得税作为主体税制提供了技术上的支持和保障。3.2.1.2　发展中国家和经济转型国家的税制结构变化

就发展中国家而言，其税制结构大多以国内流转税为主体，所得税通常发挥辅助作用，至多呈现“两税并重”的态势。这主要受其相对较低的人均收入水平和相对落后的税收征管手段限制。但是，这种税制结构的安排，主要适用于发展中国家储蓄水平较低的经济发展起飞阶段，随着经济发展的日益深化，其不利于社会公平的缺陷将日趋明显。

就经济转型国家而言，其市场机制是通过体制转换而并非自然演进建立起来的。基于社会经济发展的现实需要，众多转型国家的税制结构变革，大多选取了消除计划经济模式下税收对经济运行的扭曲作用，简化税收制度以提升征管效率，逐步向“统一税法、公平税负、简化税制”的世界税制改革潮流靠拢的路径。

概括起来，经济转型国家的结构性税制改革，主要体现出以下特点：第一，实施以增值税为主体的间接税改革，以取代原有的流转税制度；第二，适时提升个人所得税在税制结构中的比重；第三，适度降低公司所得税的比重。从税制优化的角度看，经济转型国家的税制改革，体现了强调对消费课税，降低公司所得税和个人所得税的税率，突出税收效率原则和中性原则的基本取向。

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