税收新政与企业所得税汇算清缴操作指南(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：中国税网

出版社：企业管理出版社

格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT

税收新政与企业所得税汇算清缴操作指南试读：

企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业（居民企业及非居民企业）和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。《企业所得税法》规定：企业所得税的应纳税所得为企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额；企业按纳税年度计算应纳税所得；分月或者分季预缴，年终汇算清缴。

企业所得税是按每一个纳税年度计算应纳税所得额，其实质上是一个年度征收的税种。理论上，只有一个纳税年度终了后一段时间内才能准确核算出全年的应纳税所得。为保证税收收入及时均衡入库，促进财政预算收支平衡；同时方便纳税人合理安排资金，避免一次性大额缴税影响纳税人的资金周转，税法规定了按月或按季预缴的政策，并于年度终了后5个月内办理年度汇算清缴。

汇算清缴就是指纳税人在纳税年度终了后规定时期内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴的所得税数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

年度汇算清缴综合反映了纳税人在一个纳税年度中的整体情况，其唯一的载体就是企业所得税年度纳税申报表。因此，年度纳税申报表集中反映了纳税人全年的损益核算及涉及的所有政策。本书以年度汇算清缴为主体，同时兼顾相关联的企业预缴及清算的纳税申报管理，运用纳税申报表的框架结构梳理税收政策。

本章主要介绍了年度汇算清缴的基本规定、企业所得税纳税申报表体系、年度汇算清缴需要掌握的重要政策、2014年度汇算清缴需要关注的重点征管事项。一、年度汇算清缴的基本规定《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发［2009］79号）、《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发［2009］6号）、《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴工作规程〉的通知》（国税发［2009］11号）等政策法规中对企业所得税汇算清缴的相关规定归纳如下：（一）企业所得税的征收方式

企业所得税纳税人按照征收方式可以划分为查账征收及核定征收两类纳税人。查账征收纳税人适用A类的预缴及年度纳税申报表；核定征收纳税人适用B类的预缴及年度纳税申报表；两类纳税人同时适用清算企业所得税申报表。（二）企业年度汇算清缴的对象

1.居民企业年度汇算清缴的对象

凡纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应进行企业所得税汇算清缴。

实行核定定额（不含核定应税所得率）征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。

2.非居民企业年度汇算清缴的对象

依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的非居民企业（以下称为企业），无论盈利或者亏损，均应参加所得税汇算清缴。

具有下列情形之一的非居民企业，可以不参加当年度汇算清缴：（1）非居民企业在中国境内未设立机构、场所，如临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动，且已经结清税款；（2）汇算清缴期内已办理注销手续；（3）其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴的。（三）企业所得税纳税时间及纳税申报的相关规定

1.企业所得税的纳税年度规定

正常生产经营企业的纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。

特殊情况：（1）企业在一个纳税年度中间开业或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。（2）企业依法清算时，以清算期间作为一个纳税年度。（3）根据《国家税务总局关于外国企业所得税纳税年度有关问题的通知》（国税函［2008］301号）规定，自2008年1月1日起，外国企业一律以公历年度为纳税年度，按照我国《企业所得税法》规定的税率计算缴纳企业所得税。

2.企业所得税季度、月份预缴的相关规定（1）企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报，应在纳税年度终了后15日内完成，预缴申报后再进行当年的企业所得税汇算清缴申报。（2）所得税分月或者分季预缴的方法由税务机关具体核定。《企业所得税法》第五十四条规定预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度实际利润额预缴；按照月度或者季度实际利润额预缴有困难的，按上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

3.年度汇算清缴的相关规定（1）企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。（2）纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销等终止生产经营情形，需进行企业所得税清算的，应在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税款；纳税人有其他情形依法终止纳税义务的，应当自停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

4.年度汇算清缴的报送资料

企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照《企业所得税法》第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

5.年度汇算清缴的一些特殊规定（1）纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。（2）纳税人因不可抗力，不能在汇算清缴期内办理企业所得税年度纳税申报或备齐企业所得税年度纳税申报资料的，应按照税收征管法及其实施细则的规定，申请办理延期纳税申报。（3）纳税人因有特殊困难，不能在汇算清缴期内补缴企业所得税款的，应按照税收征管法及其实施细则的有关规定，办理申请延期缴纳税款手续。（4）纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。二、企业所得税纳税申报表体系

纳税申报是纳税人按照税收法律、法规、规章、规范性文件的规定，根据其生产经营核算的情况，向税务机关提交有关纳税事项的书面报告的法律行为。真实的、合法的纳税申报既是纳税人履行纳税义务的法定程序，也是税务机关确定纳税人法律责任的依据。因此，纳税申报表是真实反映纳税人生产经营情况和计算缴纳所得税情况的唯一有效载体，是税务机关依法征收企业所得税的基础，也是具有法律效力的文书。

2014年新版企业所得税纳税申报表延续了2008年版申报表的设计理念，在整体思路及具体事项填报上均较为完整地体现了新《企业所得税法》的立法思想，并成为贯彻落实新《企业所得税法》及其实施条例的最终体现。

现行的企业所得税申报表的体系，按照纳税申报时间划分为：一是月（季）度预缴申报表；二是年度纳税申报表；三是企业清算所得税申报表。

按照不同的征收方式分为：查账征收企业适用的A类申报表；核定征收企业适用的B类纳税表。（一）企业所得税预缴申报表

1.居民企业的季度、月份预缴申报表（1）《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》，适用于查账征收的居民企业。（2）《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表（2015年版）》作为《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》的附表，适用于查账征收企业中跨地区经营汇总纳税企业的总机构及分支机构。（3）《企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（B类，2015年版）》，适用于核定征收的居民企业。

适用政策：《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2015年版）等报表〉的公告》（国家税务总局公告2015年第31号）。

2.非居民企业的季度、月份预缴申报表（1）《非居民企业所得税季度纳税申报表（A类）》，适用于查账征税的非居民纳税人。（2）《非居民企业所得税季度纳税申报表（B类）》，适用于核定征税的非居民纳税人。

适用政策：《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国非居民企业所得税申报表〉等报表的通知》（国税函［2008］801号）。（二）企业所得税年度纳税申报表

1.居民企业汇算清缴年度纳税申报表（1）《企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》，适用于查账征收的居民企业。其中跨地区经营汇总纳税企业只适用于总机构填报。本表包括了《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》。（2）《企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（B类，2015年版）》，适用于核定征收的居民企业。（3）《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》，适用于查账征收企业中跨地区经营汇总纳税企业的分支机构。

适用政策：（1）《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）。（2）《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2015年版）等报表〉的公告》（国家税务总局公告2015年第31号）。

2.非居民企业汇算清缴年度纳税申报表（1）《非居民企业所得税年度纳税申报表》（适用于查账申报企业）。（2）《非居民企业所得税年度纳税申报表》（适用于核定申报企业）。

适用政策：《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国非居民企业所得税申报表〉等报表的通知》（国税函［2008］801号）。

3.企业年度关联方业务往来报告表

企业年度关联方业务往来报告表，适用于设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业填报。

适用政策：（1）《国家税务总局印发〈中华人民共和国企业年度关联方业务往来报告表〉的通知》（国税发［2008］114号）。（2）《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号）。（三）企业所得税清算纳税申报表《企业清算所得税申报表》适用于按税收规定进行清算、缴纳企业所得税查账征收及核定征收的居民纳税人。

适用政策：《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函［2009］388号）。三、企业所得税年度汇算清缴需要掌握的重要政策

企业年度汇算清缴是对企业当年度损益进行的全面核算，涉及收入确认、成本费用扣除、应纳税所得额的计算、适用税率、税收抵免、特别纳税调整、税收优惠、审批备案等事项。因此，年度纳税申报表体现了企业所得税的全部税收政策。

据粗略统计，截至2015年年底，财政部及国家税务总局以《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》为基础出台了近400多项企业所得税政策，特别是国家税务总局2014年第63号公告出台的2014年新版企业所得税年度纳税申报表，进一步明确了企业所得税的纳税申报口径。以下从收入类、扣除类、资产类、准备金类等方面归纳了近20项年度汇算清缴具有普遍性的重要政策，从会计核算、税收政策规定、纳税申报实务三方面予以重点关注。（一）收入类政策

1.商品销售收入的所得税政策《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）。政策要点分析：文件重点明确了销售商品收入及提供劳务收入的确认原则，以及几种特殊形式确认收入的条件。此项政策是每个企业确认收入都要遵循的政策依据。

需要深入理解税收确认销售商品收入与企业会计准则规定的区别。税收上确认销售商品收入时应同时满足四个条件：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

企业会计准则较税收政策增加了“相关的经济利益很可能流入企业”的规定，从确认收入的环节考虑到了企业的经营风险。税收政策虽然强调了收入确认的强制性，在收入确认时点上不考虑经济利益可能流入企业的情况，但是《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的调整》（财税［2009］57号）及《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年25号）等政策明确：确实无法收回的应收账款产生的坏账损失准予税前扣除。资产损失的政策从根本上弥补了企业因经济利益没有流入的情况下确认税收收入后可能产生损失的情况。

［例1-1］A企业于2015年6月20日向B企业发出一批商品，并向B企业开具了增值税专用发票，其中价款300万元，增值税51万元，商品成本240万元。并于7月12日办妥了托收手续。A企业在12月31日得知B企业被其他企业提起诉讼，银行账户已被法院冻结，无法回收该项货款。A企业的会计核算与纳税申报存在差异。（1）A企业2015年度的会计核算

此项销售无法收到货款，会计上不核算销售收入，也不结转销售成本。（2）A企业2015年度的汇算清缴申报

此项销售行为符合税法规定的确认收入条件，新版年度纳税申报表中对此项业务的纳税处理：

一是纳税申报表中的收入填报：①《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中第13行“其他按权责发生制确认收入”中填报：第1列“合同额（交易额）“300万元；第2列“账载金额-本期”0；第4列“税收金额-本期”300万元；第6列“纳税调整金额”300万元。②同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制确认收入”：第1列“账载金额”0；第2列“税收金额”300万元；第3列“调增金额”300万元。

二是纳税申报表中的成本填报：《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目的“其他”，第1列“账载金额”0万元，第2列“税收金额”240万元，第4列“调减金额”240万元。

因此，此项业务2015年度纳税申报纳税调增收入300万元、纳税调减成本240万元，计算后并入应纳税所得额60万元。（3）A企业以后年度不同情况的会计核算及纳税处理：

①第一种情况：甲企业在以后年度收到货款的会计处理。

收到货款年度的汇算清缴纳税申报处理：一是《A101010一般企业收入明细表》第3行“销售商品收入”中填报300万元；二是《A102010一般企业成本支出明细表》第3行“销售商品成本”中填报240万元；三是《A105000纳税调整项目明细表》第11行收入类调整项目的“其他”项第4列“调减金额”中填报60万元。

由于A企业在2015年度已经按会计准则规定将此项业务计入利润总额，已将60万元并入当期的应纳税所得缴纳了企业所得税。因此，实际收到年度会计核算中确认的所得60万元应进行纳税调减。

②第二种情况：A企业确实无法收回销售货款，根据财税［2009］57号及国家税务总局公告2011年第25号等资产损失文件规定，符合条件的应收、预付账款可以作为可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。

2.资产处置的所得税政策《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）。

政策要点分析：《企业所得税实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售。国税函［2008］828号文件进一步细化了视同销售的概念，明确企业将资产移送他人因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。文件规定了资产所有权属改变的六种情形：一是用于市场推广或销售；二是用于交际应酬；三是用于职工奖励或福利；四是用于股息分配；五是用于对外捐赠；六是其他改变资产所有权属的用途。

新企业所得税法实行的是法人所得税制，纳税主体为一个法人企业。资产发生了所有权转移，由一家企业流转到另一家企业，资产所有权的转让方应该缴纳企业所得税。如果转让时获得现金形式的对价即为资产的销售；如果转让时没有获得现金形式的对价应为资产的视同销售；如果资产在法人企业流转，资产的所有权没有发生变化，则不需要视同销售缴纳企业所得税。按资产所有权的权属转移时点确认销售收入最能体现法人所得税制度的精神，但是，政策执行中需要重点关注以下一些问题：（1）企业确认视同销售的纳税处理基础是企业会计核算中没有确认销售收入，税收上应视同销售收入处理。目前，会计准则对企业以自产产品抵偿债务、以存货对外投资、以自产产品发放福利、以存货进行非货币性资产交换等情形已按公允价值确认销售收入，不用再重复进行视同销售的纳税处理。

①将自制资产视同销售的案例分析。

［例1-2］2015年9月A公司将其生产的不锈钢保温杯作为福利发放给职工，保温杯的单位成本40元，市场价90元，适用的增值税率为17%。（A公司有职工300名。2015年度发放工资薪金150万元，除发放保温杯外的职工福利费支出10万元），根据上述条件分析不同会计核算对纳税申报的影响。

结转成本费用：

管理费用=300×90×（1+17%）=31590（元）

结转收入：

增值税=300×90×17%=14000×17%=4590（元）2015年销售收入的纳税处理：

A企业会计核算时已按售价确认主营业务收入27000元、按成本价结转主营业务成本12000元。A企业纳税申报时填报《A101010一般企业收入明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品收入”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第1行“营业收入”；同时填报《A102010一般企业成本支出明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品成本”12000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第2行“营业成本”。

2015年职工福利费的纳税处理：

A企业会计核算按售价结转“管理费用——职工福利费”31590元。

A企业职工福利费的纳税申报：一是利润中列支职工福利费支出131590元（100000+31590）；二是A企业2015年度工资薪金1500000元，税前扣除职工福利费限额210000元。实际计算税前准予扣除的职工福利费为131590元，即100000元加上此项职工福利费31590元不做纳税调整。

2015年新版年度纳税申报表填报顺序：一是《A104000期间费用明细表》第1行“职工薪酬”中填报1631590元。二是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”1500000元、第4列“税收金额”1500000元、第5列“纳税调整金额”0；第3行“职工福利费支出”填报：第1列“账载金额”131590元、第2列“税收规定的扣除率”14%、第4列“税收金额”131590元、第5列“纳税调整金额”0元；第13行“合计”填报：第1列“账载金额”1631590元、第4列“税收金额”1631590元、第5列“纳税调整金额”0元。三是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”1631590元、第2列“税收金额”1631590元。

②将外购资产视同销售的案例分析。

［例1-3］2014年9月A公司将其外购的不锈钢保温杯作为福利发放给职工，保温杯的购买价格90元，适用的增值税率为17%。（A公司有职工300名。2014年度发放工资薪金150万元，除发放保温杯外的职工福利费支出10万元），根据上述条件分析不同会计核算对纳税申报的影响。

结转成本费用：

管理费用=300×90×（1+17%）=31590（元）结转收入：

增值税=300×90×17%=4590（元）2015年销售收入的纳税处理：

A企业会计核算时已按售价确认主营业务收入27000元、按成本价结转主营业务成本27000元。A企业纳税申报时填报《A101010一般企业收入明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品收入”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第1行“营业收入”；同时填报《A102010一般企业成本支出明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品成本”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第2行“营业成本”。

2015年职工福利费的纳税处理：

A企业会计核算按售价结转“管理费用——职工福利费”31590元。

A企业职工福利费的纳税申报：一是利润中列支职工福利费支出131590元（100000+31590）；二是A企业2015年度工资薪金1500000元，税前扣除职工福利费限额210000元。实际计算税前准予扣除的职工福利费为131590元，即100000元加上此项职工福利费31590元可全额税前扣除。

2015年新版年度纳税申报表填报顺序：一是《A104000期间费用明细表》第1行“职工薪酬”中填报1631590元。二是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”1500000元、第4列“税收金额”1500000元、第5列“纳税调整金额”0；第3行“职工福利费支出”填报：第1列“账载金额”131590元、第2列“税收规定的扣除率”14%、第4列“税收金额”131590元、第5列“纳税调整金额”0元；第13行“合计”填报：第1列“账载金额”1631590元、第4列“税收金额”1631590元、第5列“纳税调整金额”0元。三是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”1631590元、第2列“税收金额”1631590元。（2）目前，视同销售事项在纳税处理时，对已确认视同销售收入并结转视同销售成本后能否再扣除相关支出的问题一直存在认识上的分歧。从上述案例分析：将自制资产视同销售的案例中，企业纳税申报扣除了销售成本6000元，同时扣除了职工福利费8380元；将外购资产视同销售的案例中，企业纳税申报时扣除了销售成本14000元，也扣除了职工福利费16380元。因为企业无论将视同销售事项确认为主营业务收入或视同销售收入，都应按照税法配比性原则结转相应的销售成本；同时会计核算的职工福利费，应作为准予税前扣除的事项按照税法规定的标准计算扣除。视同销售成本与福利费支出的扣除应理解为企业在不同环节对两种不同扣除事项的纳税处理，不存在重复扣除问题。

由于税法对税前扣除视同销售相关支出的标准尚未出台相关规定，实践中视同销售相关支出税前扣除的纳税处理存在两种情况：①按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额；②按照视同销售事项的公允价值（售价）确认税前扣除额。上述两种处理方式一直存在争议，笔者认同第一种按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额的纳税处理方法，更符合税前扣除的真实发生原则。（3）目前的实践中大量存在非货币性资产交易的案例，很多企业对用非货币资产进行投资，或将评估资产无偿划拨下属公司等资产处置事项应做视同销售处理的认识不足存在税收风险。因此，国税函［2008］828号文件是年度汇算清缴中涉及资产处置的重要政策。

3.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）

政策要点分析：此文件细化了纳税人实际操作中容易出现问题的租金收入、债务重组收入以及股权转让所得确认纳税义务发生时间等问题。（1）租金收入的确认问题。《企业所得税实施条例》规定：租金、利息、特许权使用费等让渡资产使用权取得的收入按照合同约定的应付款日期确认收入的实现。这是考虑到税收实现的可能性，突破了权责发生制原则，于承租人应付款日确认收入，最大限度地保障了税款入库的可能性。

79号文件则针对租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的情况单独规定，可以在租赁期内分期均匀计入相关年度的收入。此项特殊规定更符合权责发生制要求，并为企业租金收入的纳税处理提供了两种选择的可能性。实践中，两种方式的具体适用需要结合企业的不同情况：如果企业处于免税期或经营亏损时，按合同规定的应收款日一次性提前确认收入是较为有利的选择；正常的盈利企业在租赁期内分年度均匀确认收入则可以缓解税款一次性入库的压力。

目前，营业税规定提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天；预收租金收入的纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，营业税与企业所得税的政策规定存在差异，执行中应按税种分别进行纳税处理。

［例1-4］2015年A企业办公房屋租赁给B企业使用，租赁期5年，每年租金200万元，2015年一次收取了5年的租金1000万元。

企业的账务处理：

①2015年度A企业会计核算确认租金收入200万元，并同时确认1000万元的营业税。

②2016-2019年度的每一年度会计核算确认租金收入200万元

企业所得税的纳税处理可以有两种选择：

①根据国税函［2010］79号文件选择按权责发生制原则分期确认收入。

2015年度纳税申报：一是企业在2015年度至2019年度的每年纳税申报表时确认200万元租金收入，与会计核算一致可以不做纳税调整；二是依据收入与成本费用配比原则需要对计入当期损益的营业税金及附加50万元进行调整。2015年度纳税申报填报A10000主表第3行“营业税金及附加”50万元；同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目“其他”：第1列“账载金额”50万元、第2列“税收金额”10万元、第4列“调减金额”40万元。

2016-2019年度每年纳税申报填报《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目“其他”：第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”10万元、第3列“调增金额”10万元。

②按照《企业所得税实施条例》选择2015年收到1000万元租金收入时一次性确认收入。

2015年度纳税申报：一是企业在2015年度纳税申报表一次确认的1000万元租金收入，与会计核算不一致需要进行纳税调整。2015年度纳税申报填报《A101010一般企业收入明细表》第7行“让渡资产使用权收入”及A10000主表第一行“营业收入”200万元；同时填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》中第2行“租金”：第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”200万元、第4列“税收金额-本年”1000万元、第6列“纳税调整金额”800万元；以及《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”200万元；第2列“税收金额”1000万元；第3列“调增金额”800万元。二是依据收入与成本费用配比原则，因2015年当期一次性确认收入1000万元，不再调整计入当期损益的营业税金及附加50万元，即2015年度纳税申报填报A10000主表第3行“营业税金及附加”50万元。

2016-2019年度每年纳税申报调减收入200万元。填报《A104020未按权责发生制确认收入调整明细表》中第2行“租金”：第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”200万元、第4列“税收金额-本年”0万元、第6列“纳税调整金额”-200万元；以及《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”200万元；第2列“税收金额”0万元；第4列“调减金额”200万元。（2）关于债务重组收入确认问题《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）文件中规定的企业重组业务的六种形式，其中包括了企业发生的债务重组事项，但是目前的重组政策中没有明确规定重组业务的发生时间，仅笼统地规定了企业重组业务完成年度可以按照各当事方适用的会计准则确定。《企业会计准则第12号——债务重组》中也没有债务重组时间的规定。79号文件则明确了企业发生债务重组应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现，在实际操作层面具有很好的指导作用。（3）关于股权转让所得确认和计算问题

一是企业转让股权收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。强调股权转让所得的纳税义务时间为完成股权变更手续时，注重法律形式要件，突出了执行税法的客观性，避免人为因素造成征纳双方的矛盾。

二是严格区分股权转让所得、从被投资企业分回清算所得、从被投资企业撤回或减少投资三种处理方法的差异。

①企业股权转让所得的计算：79号文件规定企业的股权转让所得为转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后的余额，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

［例1-5］A企业将控股40%的B企业以1000万元的价格转让给C企业，其中B企业有1600万元的累计未分配利润不能在转让环节扣除。A企业的投资成本700万元，则股权转让所得为300万元（1000-700）。

②从被投资企业分回清算所得的计算：《财政部，国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）规定了被清算企业股东分得的剩余资产，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额减投资成本确认投资转让所得或损失。

［例1-6］接上例，B企业清算，A企业分回清算所得1100万元，其中B企业有累计未分配利润1400万元。①A企业分回清算所得中相当于累计未分配利润的560万元（1400×40%）为股息所得，可以享受免税政策；②A企业的股权转让损失为-350万元（1100-560-700）。

③从被投资企业撤回或减少投资的税务处理：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业撤回或减少投资时从其被投资企业取得的资产相当于初始出资的部分确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

［例1-7］接上例，A企业将40%的股权从B企业撤回，收回投资款1100万元，其中B企业有1400万元的累计未分配利润。①A企业首先收回了投资成本700万元；②A企业收回投资的1100万元中相当于B企业累计未分配利润的400万元（1100-700＜1400×40%）为股息所得，可以享受免税政策；③A企业的股权转让损失为0万元（1100-700-400）。

需要注意：上述案例中从被投资企业分回清算所得股权转让损失350万元，从被投资企业撤回或减少投资计算的股权转让损失0万元。差异原因分析如下：①计算股权转让所得或损失的顺序不同。从被投资企业分回的清算所得先扣减股息所得，再扣减投资成本；从被投资企业撤回或减少投资的分回所得先扣减投资成本，再扣减股息所得。②分回所得小于投资成本加按被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按投资比例计算的股息所得之和时，能够享受免税政策的股息所得存在差异。

4.《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）

政策要点分析：原政策性搬迁文件国税函［2009］118号规定，企业搬迁后重置的固定资产可从搬迁收入中扣除资产重置价值，同时该资产的折旧或摊销可在税前扣除。新搬迁政策第40号公告对企业产生的重大影响在于明确了企业的搬迁所得为搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，其搬迁支出是指搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出，企业发生的购置资产支出不得从搬迁收入中扣除。（1）企业搬迁重置资产的政策衔接

第40号公告自2012年9月下发后，各地在执行中反映了一些新情况、新问题。针对出现的问题，国家税务总局2013年11号公告《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》进一步补充规定了：企业政策性搬迁项目第40号公告生效前已经签订搬迁协议的，企业购置资产支出可以从搬迁收入中扣除，此后签订搬迁协议的不得扣除。

［例1-8］A企业2012年度因政府规划用地被拆除厂房取得搬迁补偿收入1500万元用于重建过程中的固定资产损失及搬迁后的新建支出，五年内发生重置固定资产支出1200万元，2015年度完成搬迁。①A企业在2012年10月1日之前签订搬迁协议的，应在2015年搬迁完成年度就搬迁所得1500-1200=300（万元）纳税；②A企业在2012年10月1日之后签订搬迁协议，应在2015年搬迁完成年度就搬迁收入1500万元全额纳税，购置固定资产支出1200万元不能从搬迁收入中扣除。（2）搬迁补偿收入的会计核算与纳税申报处理

企业符合政策搬迁的条件收到政府从财政预算拨付的拆迁补偿款应作为专项应付款处理，其中属于搬迁重建过程中发生的固定资产、无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建支出进行的补偿应由专项应付款转入递延收益，并按《企业会计准则第16号——政府补助》处理。

企业应在搬迁完成年度计算搬迁所得缴纳企业所得税，其购置资产支出不得从搬迁收入中扣除。

［例1-9］A企业在2015年1月1日签订搬迁协议并收到搬迁补偿款1500万元拟用于购置固定资产。2015年发生购置重置资产发生支出1200万元，并于2016年12月31日完工投入使用，预计使用年限10年。

政府规划搬迁的会计处理：

①2015年度收到搬迁补偿款。

②购置资产等用于重建。

③2016年12月31日搬迁工程完工。

④2017年1月1日结转专项应付款。

⑤2017-2026年每年结转递延收益。

政府规划搬迁的纳税申报处理：

①A企业于2015年1月1日收到搬迁补偿款时会计核算及纳税申报都不确认收入。②2016年12月31日完工投入使用搬迁完成并投入使用应就搬迁收入1500万元全额纳税，购置固定资产支出1200万元不能从搬迁收入中扣除。

2015年度的纳税申报：一次性确认政策性搬迁收入1500万元。

一是由于A企业2015年会计核算的营业外收入中没有确认政府的拆迁补偿款，因此2015年度纳税申报应进行纳税调增1500万元。《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第1行“搬迁收入”、第2行“搬迁补偿收入”、第3行“对被征用资产价值的补偿”分别填报1500万元；第17行“搬迁所得或损失”填报1500万元；第18行“应计入本年应纳税所得额的搬迁所得或损失”及第19行“其中：搬迁所得”1500万元；第22行“计入当期损益的搬迁所得或损失”0万元；第24行“纳税调整金额”1500万元。

二是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第37行“政策性搬迁”第3列“调增金额”1500万元。

③2017-2026年度每年调减已转入营业外收入的政策性搬迁收入150万元。

一是填报《A101010一般企业收入明细表》第20行（营业外收入的其中项）“政府补助利得”150万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”150万元。

二是填报《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第1行“搬迁收入”、第2行“搬迁补偿收入”、第3行“对被征用资产价值的补偿”分别填报1500万元；第17行“搬迁所得或损失”填报1500万元；第18行“应计入本年应纳税所得额的搬迁所得或损失”及第19行“其中：搬迁所得”0元；第22行“计入当期损益的搬迁所得或损失”150万元；第24行“纳税调整金额”-150万元。

三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第37行“政策性搬迁”第4列“调减金额”150万元。

5.不征税收入的所得税政策《企业所得税法》及《实施条例》规定了收入总额中的不征税收入包括：一是财政拨款；二是依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；三是国务院规定的其他收入，即由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）、《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）等文件将不征税收入的政策进一步细化。

政策要点分析：（1）应注意区分“不征税收入”和“免税收入”的性质。一是不征税收入是指专门从事特定目的从政府部门取得的收入，不属于营利性活动带来的经济利益，是法律上规定不予征收的项目。免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分，实质是国家对纳税人的一种税收饶让政策。两者从根源和性质上存在差异。二是不征税收入对应的支出不得税前扣除应进行纳税调整；免税收入对应的支出准予税前扣除。（2）不征税收入用于支出形成的费用和不得税前扣除资产的折旧或摊销额，应在纳税申报表的不同行次分别做纳税调增处理。一是用于支出形成的费用填报《A105000纳税调整明细表》第38行“不征税收入用于所支出形成的费用”中第3列做纳税调增；二是用于支出形成的资产填报《A105000纳税调整明细表》第41行中第3列做纳税调增。（3）企业取得明确规定专项用途的增值税退税款符合“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”的条件属于不征税收入，不能按免税收入处理。

目前的税收政策中规定了多项增值税退税政策，其中软件企业退税、模具，数控机床，铸锻件退税、宣传文化事业退税、核电退税等4项退税款规定了专项用途符合不征税收入条件；福利企业退税、再生资源退税、物资回收企业退税等4项增值税退税收入没有规定用途不符合不征税收入的条件应计入应纳税所得额。（4）政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。《企业会计准则第16号——政府补助》将政府补助收入划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

税收政策对符合“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准”等条件的政府补助收入可以作为不征税收入进行纳税调减；不符合条件的政府补助收入做为应税收入全额计征所得税。需要注意：计征与资产相关的政府补助收入的纳税处理，一是在取得收入的年度对递延以后年度确认收入部分进行纳税调整，二是将递延收益结转收入年度做纳税调减处理。

［例1-10］A企业在2015年1月1日取得政府部门拨付购置一台环保设备的专项拨款1000万元，设备预计使用年限10年。

A企业的会计核算：

①2015年度收到专项拨款。

②专项拨款用于购置资产。

③2015-2024年每年结转递延收益。

A企业的纳税申报：

①2015年度的纳税申报：一次性确认政府补助收入1000万元。

A企业于2015年1月1日收到政府专项拨款时，会计核算收入100万元，纳税申报一次性确认收入1000万元。

一是填报《A101010一般企业收入明细表》第20行营业外收入其中项的“政府补助利得”100万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”100万元。

二是填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》第11行“政府补助递延收入”中“与资产相关的政府补助”第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额——本年”100万元、第4列“税收金额——本年”1000万元、第6列“纳税调整金额”900万元。

三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”100万元；第2列“税收金额”1000万元；第3列“调增金额”900万元。

②2016-2024年度每年调减已转入营业外收入的政策性搬迁收入100万元。

一是填报《A101010收入明细表》第20行营业外收入其中项的“政府补助利得”100万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”100万元。

二是填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》第11行“政府补助递延收入”中“与资产相关的政府补助”第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”100万元、第4列“税收金额-本年”0万元、第6列“纳税调整金额”-100万元。

三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”100万元；第2列“税收金额”0万元；第4列“调减金额”100万元。

6.企业接受政府或股东投资的所得税政策《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）中非常重要的政策是明确了企业接受政府或股东投资的纳税处理：

一是企业接受政府的股权投资应作为国家资本金或资本公积处理，并按政府指定的接收价值确定计税基础。

二是企业接受股东的划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权），如果合同或协议约定作为注册资本或资本公积并且已经进行了会计处理，不确认收入的同时按公允价值确定计税基础。如果企业会计核算作为收入处理的，按公允价值计入应纳税所得的同时按公允价值确定计税基础。

政策要点分析：（1）注意国家投资与政府补助的区别。

国家投资是指国家以投资者身份投入企业并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要政府补助包括：财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南解释“政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。”

国家投资与政府补助的纳税处理差异：国家投资增加的是企业的“实收资本”或“资本公积”科目，不涉及缴纳企业所得税；政府补助会计核算在“营业外收入”中的“政府补助”科目，符合税收相关规定的确认为不征税收入，不符合条件的作为应税收入计征企业所得税。

如果将［例1-10］的条件改为：某政府部门在2015年1月1日向甲企业投入一台节能节水设备，政府指定接收价格1000万元，并要求企业计入“资本公积”核算，设备预计使用年限10年。该企业纳税处理时，2015年度其设备款1000万元不作为收入计征企业所得税，同时，2015-2024年每年税前扣除折旧额100万元（1000÷10）。（2）企业会计准则对“股东划入资产”的界定。

一是《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

二是《企业会计准则解释第5号》第六条对企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理为：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的作为收入处理，经济实质属于对企业的资本性投入的作为资本金（资本公积）处理。29号公告秉承了会计准则的处理原则，企业股东的资产投入与会计核算保持一致。（3）注意区分接受政府投资与接受股东投资在资产计税基础上的差异。

企业接受政府投资资产的计税基础为政府指定的接收价值；企业接受股东投资资产的计税基础为公允价值。两者差异将导致税前扣除资产的折旧额或资产转让的计税成本不同。（二）扣除类政策

1.税前扣除凭证的所得税政策《企业所得税法》规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

一般而言，税前扣除的事项必须同时符合三个条件：一是符合权责发生制的原则属于当期费用。二是实际发生的支出：已现金支付或已形成企业的到期债务。三是取得合法凭证：发票管理办法中规定应取得发票的事项，必须凭发票扣除；发票管理办法中未规定应取得发票的事项，可以凭其他真实合法性凭证在税前扣除。目前税前扣除凭证的政策主要包括：（1）《国家税务总局关于进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发［2009］114号）文件规定，未按规定取得合法有效凭证不得税前扣除。（2）《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发［2008］88号）文件规定，不符合规定的发票不得税前扣除。（3）《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发［2008］80号）文件规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定的发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得税前扣除。（4）《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

税前扣除的“合法有效凭证”具体表现形式分为票、表、证、单、书、据等。票，是指发票。发票是日常经济生活中最重要、出现频率最高的原始凭证，商品购销活动、提供或者接受劳务服务、其他经营活动等商业活动都需要提供发票。发票又分为增值税专用发票、普通发票、金融保险等企行业专业发票；表，包括《工资发放表》、《固定资产折旧计算表》、《差旅费报销表》；证，如售付汇凭证、税收证明等；单，如行程单、签收单等；书，是指各种缴款书、法院判决书、合同、协议书等；据，如财政收据等。

2.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）

政策要点分析：工资及福利费的扣除涉及所有企业，也是最基础最常见的扣除事项，国税函［2009］3号文件在新税法的基础上进一步明确了“合理工资薪金”的概念和标准、工资总额的范围、职工福利费的扣除及核算要求等问题，进一步完善了工资及职工福利费税前扣除的政策规定。执行中需要重点关注以下问题：（1）税前扣除的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

税收政策原则上强调工资薪金在实际支付时税前扣除，为了进一步符合会计核算的实际情况，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

一般情况下，企业会计核算时先在费用中计提应付工资再实际发放。因此，损益核算中的工资与实际支付工资存在时间差。汇算清缴纳税申报时，已按会计核算实际支付了工资薪金，可按会计核算的工资进行税前扣除；未按会计核算实际支付了工资薪金时，应对会计核算的工资进行纳税调增处理。

［例1-11-1］A企业2015年12月在管理费用中计提应付工资及年终奖金120万元，并于2016年3月用银行存款支付。（仅就此项业务举例说明）

A企业的会计核算：

①2015年12月计提工资及奖金。

②2016年3月实际支付工资。

A企业的纳税申报：

2015年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”120万元、第4列“税收金额”120万元、第5列“纳税调整金额”0；二是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”120万元、第2列“税收金额”120万元、第3列“调增金额”0.

［例1-11-2］A企业2015年12月在管理费用中计提应付工资及年终奖金120万元，并于2016年6月用银行存款支付。

A企业的会计核算：

①2015年12月计提工资及奖金。

②2016年6月实际支付工资。

A企业的纳税申报：

2015年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”120万元、第4列“税收金额”0万元、第5列“纳税调整金额”120万元。二是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”120万元、第2列“税收金额”0万元、第3列“调增金额”120万元。

2016年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”0万元、第4列“税收金额”120万元、第5列“纳税调整金额”-120万元。二是《A105000纳税调整项目明细表》第16行“职工支出”填报：第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”120万元、第4列“调减

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

下载完整电子书