比较税制(第二版)(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：王乔,席卫群

出版社：复旦大学出版社

格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT

比较税制(第二版)试读：

第二版前言

与第一版比较，这一版的《比较税制》主要做了以下一些增补修订：

一、有关章节补充或更换了新数据。第二章不同类型国家税制结构数据根据世界银行《世界发展指标，2001》，以及中国财政经济出版社出版的《国际统计年鉴2006/2007》有关数据计算得出，反映了世界各国税制结构的最新特点；第二章、第五章和第六章有关国家个人所得税和公司所得税改革补充了2003年以后的税率调整数据；第七章美国、英国、德国和瑞典社会保障税税率进行了更新；第十章补充了不同类型国家宏观税负状况指标，反映我国宏观税负状况，宏观税收收入结构，预算收入、税收收入和预算外收入比例数据进行了更新，补充了1995—2007年我国小、中、大口径宏观税负相关数据。相关章节删除了一些比较陈旧的数据。

二、补充、调整了有关内容。第三章补充了发达国家环境税征收状况；第五章补充了生计扣除的规定；第六章补充了各国（地区）公司所得税对存货估价的规定类别、对折旧规定的分类、资本利得的课税情况，以及亏损处理规定分类的表格；第七章补充了美国，以及发展中国家社会保障税发展状况；第八章补充了各国财产税状况。每一章关于借鉴与完善我国相关税收制度（税种）内容都重新进行了调整，删除了目前已经在实施的建议，补充了新的对策建议。

第一版前言

税收是国家参与市场活动、执行征收任务、调节经济利益的手段，是现代国家普遍运用的一种分配工具。由于各国的历史、政治、文化和经济发展状况各异，政治选择的侧重表现在具体的税收制度上就千差万别。但是，税收作为筹措财政资金、调节经济运行的工具，税收制度总是存在共性，并且随着经济的全球化，各国的税制建设和税制改革也相互影响。因此，研究中国税制应当而且必须注意研究各国税制的异同。

本书编写的指导思想是立足于我国的国情，采取比较分析的方法，广泛搜集和比较研究别国的有关税收理论、制度和政策，通过历史的发展眼光，比较别国成功经验和教训，着重研究世界各国税制建立和改革完善的共同点，并侧重比较在各国国情和历史背景下的特殊之处，以主体税种为重点建立起分析框架，为健全我国的税收制度贡献绵薄之力。

本书可以作为高等财经院校各专业学生和研究生的教材，对于那些有兴趣了解各国税制的读者来说，也是一本有益的参考书。

本书由王乔、席卫群任主编，姚林香、朱门添任副主编。具体分工如下：王乔、王丽娟编写第一、四章；席卫群编写第二、三、七章和附表；席卫群、车文军编写第五章；朱门添编写第六章；王乔、熊冬洋编写第八章；姚林香编写第九章；陈爱林编写第十章；最后由王乔总纂、定稿。本书在写作的过程中参阅了大量的中外文献资料，虽竭尽所能，但由于水平有限，错误和遗漏在所难免，恳请各位读者指正。

最后，感谢复旦大学出版社责任编辑李华所做的辛勤工作。作者2004年6月

第一章　税制理论比较

如何建立一国的税收制度以符合税收原则，是历来学者所不懈追求的目标。通过本章的学习，了解不同时期学者所提出的不同观点，掌握税制理论的发展过程。

第一节　单一税制论和复合税制论

税收制度从立法意义上说，是一国以国家法令的形式颁布的各种税收法律、法规条例的总和。从构成上看，是各种不同税种组合搭配的体系，根据体系内税种的多寡可以分为复合税制和单一税制。历史上不同时期的学者，根据当时客观社会经济条件都各自提出过自己的主张。有的赞成复合税，理由是能丰富财源，同时可起到税收调节的作用；当复合税发展到一定程度，苛捐杂税并出，人民负担加重，又有学者提出实行单一税。但实际上，各国实行的大多是复合税制，单一税制论始终处于一种讨论和设想的状态。

一、单一税制论

单一税制论主张整个税收体系由单个税种组成，或者以某种税为主，再简单搭配其他税种。西方税制发展史上，提出单一税制的设想主要有以下四种。

1.单一消费税论

这一设想的代表人物是17世纪英国的晚期重商主义者霍布斯，他从受益说出发，认为消费税可反映出人民从国家活动中得益大小，可予征税。由于消费是人皆必需的，对消费征税涉及范围广，可以做到税收公平；并且对消费征税，可以促进节俭和储蓄，有利于资本的形成。另一代表人物是19世纪中叶德国学者普费菲，他从税收平等原则出发，认为只有消费税能涉及全体国民，并认为消费体现了纳税能力的大小，主张对全部支出课税。因此，这里的消费税实际上是一种消费支出税，有别于我们现在实行的对商品征收的消费税。

2.单一土地税论

这一理论包括：由18世纪法国重农学派布阿吉尔贝尔、魁奈等人提出的单一土地租税论，以及19世纪美国经济学家亨利·乔治提出的单一地价税。重农学派目睹法国由于实行重商主义经济政策而使农业处于极度衰落的现实，他们从自然法则出发，主张自由放任，认为“只有土地上的经济活动才能真正产生纯生产物或纯收益”，所以租税只应课于土地，反对当时的繁杂税制。并认为，若对土地以外之物征税，其税收负担最终必将辗转归嫁于土地。1791年，法国在大革命成功以后，曾废除了君主官僚的数十种赋税，实行单一的地租税，但不久就因为财政困难又重开了其他税种。19世纪的亨利·乔治从社会改良主义出发，认为土地私有是造成社会贫困的总根源，所以欲免除疾苦，须将土地充公。而他提出要对土地所有者获得的地租征收100%或接近100%的税收的做法，正是通过用土地税来代替没收土地的方式，实现土地归全社会所有。

3.单一所得税论

早在16世纪，法国重商学派的博丹就在其《共和六法》中提到过单一所得税。18世纪初，法国重农学派经济学家沃邦提出实行“什一税”，这种税是以包括土地所得、养老金、工资所得等各种所得为课税对象的收益税。但他同时认为，建立这种单一所得税制，应以其他小税种如消费税、奢侈税为辅。单一所得税论和单一土地税论都为重农学派所倡导，两者的发展有一定的联系。可以认为单一土地税论是单一所得税论的基础，随着经济和认识的发展，人们认识到所得的范围不仅包括土地所得，还包括其他所得，这是单一所得税论的理论前提。而19世纪的德国社会主义者，如拉萨尔等人更是主张实行单一的高度累进的所得税制，以实行对私有制的改造。德国社会民主党曾一度以单一所得税制作为其纲领。

4.单一财产税论

也叫单一资本税论，法国的吉拉丹和莫尼埃是这一理论的倡导者。他们主张对既得资本征税，而不对产生收益的资本征税，因此无碍于资本积累，并且可促进资本再投资，还可以捕捉所得税不能捕捉到的负税能力。该学说后来又根据具体资本的含义不同分为两派，一派是美国学者所提倡的以不动产为资本课税对象；另一派则是法国学者所主张的以一切有形资产为资本课税对象。

二、复合税制论（一）近代复合税制理论

复合税制是由各不同税种共同组成、相互搭配、互为补充的复合体系，世界上绝大多数国家实行的都是复合税制。具体构成上，学者们有持两大税系观点的，也有持三大税系观点的。

1.两大税系论

两大税系论认为，整个税制由直接税和间接税两大税系构成，其代表人物有德国的劳·劳菲和谢夫勒·劳。他们提出，整个税制由配赋课税和消费税两大税系组成，前者属直接税范畴，后者属间接税范畴。

2.三大税系论

三大税系论具体有两种分法：一种是在直接税和间接税并列的基础上，提出第三大税系与之并列。例如，斯泰因将所得税作为第三种税系提出，与直接税、间接税并列；康拉德提出的直接税、间接税和补充税三大税系论。另一种是突破了直接税和间接税的束缚，直接并列三大税种：例如，瓦格纳的所得税、所有税和消费税三大税系论，小川乡太郎的所得税、消费税和流通税三大税系论。其中，第二种分法是西方国家所得课税、商品课税、财产课税三大税系建立的理论前提。（二）现代复合税制理论

现代对复合税制体系作出突出贡献者当数美国财政学家马斯格雷夫。他在《财政理论与实践》一书中通过对社会资金运动流程图的描绘，初步分析了现代税制中可能包含的各个税种，并揭示出商品所得税在经济运行流程中的可能分布点，勾画了现代复合税制的基本构造。

该图的理论假设前提是：整个社会部门分为企业和家庭两大部门，这两个部门间通过商品市场、资本市场和生产要素市场相互作用、相互联系，形成两个方向相反的流程——资金流和商品流。一方面，资金由企业部门通过生产要素市场雇佣劳动力、借入资本，并使用土地和其他生产要素，以工资、利息、利润、地租等支付形式，流入家庭部门；家庭部门再将这些收入，一部分通过在消费品市场购买商品和劳务的形式，另一部分作为储蓄在资本市场进行投资，流入资本品市场，最终两部分支出一起流入企业部门，形成企业的收入，完成一个资金流程的循环。另一方面，企业部门销售其产出，家庭部门购买商品与劳务，物资由企业流向家庭部门。家庭部门再向企业部门提供劳动力、资本和土地等生产要素，企业获得这些要素，再进行产品和劳务的生产，这样就完成了商品流程的一个循环。

在图1-1中，资金流量运动的方向以顺时针箭头标明，商品流量运动方向与之相反。家庭部门的收入（1）用作支出时，分为消费支出（2）和家庭储蓄（3）。消费支出流入消费品市场，成为企业的销售收入（4）。家庭储蓄流入资本市场，进入投资渠道（5），在资本货物市场中成为投资支出，转为生产投资品企业的销售收入（6）。（4）和（6）一起成为企业部门的总营业收入（7），成为企业部门的资金（8）。企业把这些资金用于再生产，一部分作为折旧摊提（9），另一部分进入生产要素市场，用作生产要素支出（10），包括工薪支出（11）、资本的利息和利润支付（12），以及其他要素支出。相应地，这些支出构成家庭部门收入（1）的组成部分即工资（13）、股息（14）、利息、地租（利息与地租未在图上表现流转过程）等。当然，利润并非全作股息分配，而是一部分作为保留收益（15），和折旧摊提（9）一起构成企业的储蓄（16）。企业储蓄再和家庭储蓄（3）一起形成投资资金，即对投资品的购买。至此，整个收入与支出的流转过程完成了。

马斯格雷夫认为，税收就是政府从上述货币资金的总流量中征收一定数量的资金，而图1-1所示流转图中的16个作用点，也正好是税收影响点。由于各国经济情况、历史传统都不相同，对税种设置点的选择也有所区别，但整个税制的框架大致不会脱离于此图。在图中，课于作用点（1）家庭收入的税是个人所得税；课于点（2）消费支出的税是支出税；课于点（3）家庭储蓄的税可以是储蓄利息所得税；课于点（4）营业收入的税是零售销售税；课于点（7）营业总收入的税是营业税；课于点（10）折旧后企业收入的税是增值税；课于点（11）工薪支付的税是雇主支付的社会保险税；课于点（12）利润的税是公司所得税；课于点（14）股息的税是个人所得税的一部分。1-1　在流转图中的税收影响点与各税分布点

如果将图1-1用横、纵轴分为如图1-2所示的4个象限，不同的课税部位分别落入4个象限中，将更有利于我们发现税种分布的特征和性质。

第Ⅰ象限中的税收，纳税人是个人或家庭，课税对象是个人或家庭的支出额，税收的性质是消费税。课税对象是个人的消费支出或投资支出。1-2　税类分布示意图

第Ⅱ象限中的税收，纳税人是个人或家庭，课税对象是个人和家庭的所得，税收的性质是所得税。若课税对象选择在（1）上，就是个人综合所得税。

第Ⅲ象限中的税收，纳税人是企业，课税对象是已经作了一定扣除的企业销售收入，税收的性质是所得税。若课税对象选在（11），就是由企业支付的社会保险税；若课税对象选在（12），就是公司所得税；若课税对象选在（10），就是扣除折旧后的因素型增值税，属增值税性质。

第Ⅳ象限中的税收，纳税人是企业，课税对象是企业的销售收入，税收的性质是商品劳务课税，属于间接税，即对零售收入课征的营业税、产品税。

综上所述，对货币资金从个人或家庭部门流向企业部门的课税，主要是商品课税，属间接税性质，课征点愈接近企业部门，商品课税的特点愈明显。对货币资金从企业部门流向个人或家庭部门的课税，大体上是所得课税，属直接税性质，课征点愈接近家庭部门，所得课税的特点愈明显。

同时，从税收制度理论上说，各种税还可按下列三种标准分类：（1）按课征的市场不同，可以分为课于产品市场的税和课于要素市场的税；（2）按课征的交易对象不同，可分为课于买方的税和课于卖方的税；（3）按课征的部门不同，可分为课于企业的税和课于家庭的税。

据此，可将图1-1中的税种，按上述分类形成一种体系（见表1-1），这种分类体系，不仅有助于税制结构的设计，对税负归宿的探讨也有积极意义。

马斯格雷夫税制体系的第二部分，是对积累的财富课税，具体有对财富持有环节的征税和对财富转移环节的征税。在财富持有环节课征的是财产税，在财富转移环节征收的是遗产与赠与税。由于这种财产税的征税对象是对往年财富的积累量，故无法在图1-1中体现。

比如，在商品市场中对买卖双方课税是等效的。在竞争性的商品市场中，对价格10元的商品课以10%的税。如果课于卖方，则毛价为11元；如果课于买方，则买者支付净价10元，另纳1元税，效果等同。这种等效情况，适用于对选择性消费品课税，或对全部消费品课税。类似地，在要素市场中课于买方和卖方的税是等效的。

三、单一税制和复合税制的比较

单一税制和复合税制的优缺点往往是相互交叉的。相对于复合税制来说，单一税制的优点更少，缺点更多。（一）单一税制的优缺点

1.优点（1）税负较轻，民众易于接受；（2）便于征管，税收成本低。

2.缺点

其缺点更是与生俱来的。（1）不能普遍征税，对经济的扭曲效应大，不符合税收普遍原则；（2）财源单一，不能保障国家财政收入，不符合国民收入原则；（3）税种单一，缺乏弹性；（4）易激化矛盾，使财源枯竭；（5）不能实现对经济的有效调控，税收作用没有充分发挥等。

而相对于单一税制来说，复合税制将各种不同税类相互搭配、长短互补、综合调控，能充分避免上述缺点。（二）复合税制的优点（1）课税范围广，能捕捉各种税源，征税较普遍；（2）税源充裕，能保障财政收入；（3）税制具有较大弹性，能适应财政需要的变化；（4）财源不会轻易枯竭，并能促进社会经济综合发展。

但不可否认的是，税制越复杂，税收的征管难度就越大，征收费用也就越高，而如何把握这个度，正是最优税制所要研究的。

另外，单一税制与复合税制的关系并不是泾渭分明的，而是一种辩证关系。理论上即使在复合税制下，在税源的总汇处课税比在零星环节课税，可收到节约、便利、充裕、高效之利。关于这个“总汇处”，现代复税制论者认为，是总收入（所得）、总积累（财产）和总支出（消费）；而现代所得税论者认为，总汇处包括个人生存时的所得和死亡后的遗产，因此只需以所得税为主、遗产税为辅就可以了，不必课征消费税，这种论点又近似回到了单一税制论。

第二节　最优税制论的沿革与发展

最优税收理论（optimal tax theory）、最优税制论与税制优化论都是同一种意思，指的是在保证政府获得一定税收收入的前提下，以资源配置的效率原则和收入分配的公平原则为指导，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。也可以这样认为，最优税制论实际上是对税收原则的细化和延伸。早期的税制优化思想侧重于从理论上进行阐述，现代意义上的最优税制论更侧重于数学工具的运用，对税收理论研究具有开创新篇章的非凡意义。

一、早期的税制优化思想（一）福利经济学——早期最优税制的起点

传统的税制优化思想一直可追溯到福利经济学派。1897年，英国经济学家埃奇沃思基于4个假定给出了实现社会福利最大化的最优税制设计，因此福利经济学可视为传统最优税制的出发点。

福利经济学，是以福利效用为标准来衡量一切经济活动的理论。它认为，经济活动最根本的目的是增进福利、提高效用。它最著名的理论是帕雷托最优，也称帕雷托效率。即当社会资源配置处于这么一种状态，一部分人境况改善以另一部分人境况恶化为前提；或社会资源配置处于一种不可能使一部分人福利提高，而另一部分人福利效应不变的状态，此时的社会资源配置处于最优，即最有效率状态。它是因意大利经济学家维尔富雷德·帕雷托而得名。

如何实现帕雷托最优？福利经济学家认为，市场竞争这只“看不见的手”能使资源配置自动达到最优状态。因而可以认为，福利经济学派的最优税制，是在充分发挥市场自由、不干预经济的前提下实现的；而它的“最优”，则是充分体现在税收的效率方面。（二）超额负担——税收效率标准

超额负担（excess burden），也叫额外负担，是指税收将资源从私人部门转移到公共部门过程中，由于对生产者和消费者的选择产生了干扰，造成的纳税人在缴纳税款之外蒙受的福利损失。

1.收入效应与替代效应

超额负担可从税收的收入效应和替代效应的区分中得到说明。税收的收入效应是由于征税造成对纳税人收入的影响。收入效应会使纳税人的收入减少，但并不会影响纳税人对不同商品的偏好，不干扰纳税人对不同商品的选择，因而不会产生超额负担。税收的替代效应是由于对某种商品征税，造成商品相对价格发生变化，而对纳税人产生的影响。替代效应使商品相对价格发生变化，必然会干扰纳税人对商品的选择。如果甲、乙两种商品之间具有可替代性，当对甲商品课税时，势必会造成消费者选择乙商品，代替对甲商品的消费，以避免纳税。因此，税收的替代效应干扰消费者的自由选择，产生超额负担。

2.超额负担含义的图解

用图1-3也可说明为什么会产生超额负担。1-3　超额负担

图中假设在完全竞争的市场条件下，对商品X按每单位t的税率征收从价税。D D线是商品需求曲线，表示人们消费该商品愿意支付的价格或获得的收益；S S线是商品供给曲线，表示厂商生产该商品的成本。它们的平衡点是C，对应的价格是P，产量是Q；消费者剩余oo（即消费者所获得的收益与其预期收益的差额）是图形PC D，生产0者剩余（即生产者获得的收益与其提供商品的生产成本的差额）是图形PC S O。当对X商品征税时（假设由生产方负担），使得生产成本0增加，SS线左移到SS线，均衡点由点C转移到点A，对应的价格为ttP，产量为Q。此时，消费者剩余为D A P而生产者由于实际上只能111得到P。的价格，因此，生产者剩余为P B S O；中间P A B P为政2212府征税拿去的税收；而△ABC则既不为政府所得到，又不为生产者、消费者的剩余，白白损失，称之为额外负担、超税负担等。

能证明超税负担的一个典型的例子是：古代欧洲国家课征窗户税，凡是有窗户的人家皆须纳税，人们为了逃避此税收，干脆用砖块将窗户砌封住，不开窗户。一方面，人们的居住不舒适，而政府也没有得到税收，这种福利损失是无谓的，可视为完全的超税负担。

经过进一步研究，在一系列严格的假设条件下，人们又得出产品[1]税比所得税的超额负担要大，间接税比直接税的超额负担要大。

3.税收中性原则——早期最优税制的指导原则

税收中性原则一度曾被认为可以与税收效率原则相互替换，因为它侧重于探讨什么样的税能对资源配置起最优的作用，主要表现就是税收的效率原则。

税收“中性”的概念最早是由19世纪末英国古典学派的代表人物马歇尔所提出的。在其1890年的名著《经济学原理》中，他在提出税收的“额外负担”概念后，证明了间接税的额外负担超过直接税，并且额外负担的大小直接与消费品的价格需求弹性相关，弹性愈大，额外负担就愈重。据此，他认为应增加直接税，减少间接税，使税收保持“中性”。

而更早的税收“中性”的思想，甚至可追溯到亚当·斯密的“看不见的手”的主张。斯密认为，政府不应该干预市场经济的有效运行，应让市场这只“看不见的手”自由和自发地发挥作用，这样的资源配置能达到最佳状态；而任何政府对市场经济活动的干预，都将破坏这种合理的流动和最佳配置。因此，“中性”在这里含义即指“不干预”，而“管理最少的政府是最好的政府”便成为税收中性原则的基本思想。

在马歇尔证明的基础上，后人又证明了直接税也有扭曲价格的作用，也会产生超额负担。至此，基本上可以明确，绝大多数的税收都会导致资源配置的扭曲，产生额外负担。而税收中性原则的内涵则可以进一步得到明确，国家在课税时，除了使人民因纳税遭受损失之外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。按照此原则指导的理想的税收制度，就是理论上应使其对个人的生产和消费决策没有任何影响，使额外负担减少到最低限度。

在具体税制设计上，国际上针对“税收中性”的讨论的结果中，有这么几点可以参考：（1）建立以直接税为主的税制，理由是直接税比间接税产生的超额负担要小；（2）在商品税上，要扩大税基，尽量将可能多的商品纳入征税范围，减少替代效应；（3）税率平均化，单一比例税率比累进税率更能减少替代效应。

随着社会经济的发展，税收中性原则的含义也日渐演变，现在它的含义已不仅指税收是否会对消费者产生诱因，改变其选择，还包括其他如劳动诱因、储蓄诱因、产业（产品）决策诱因、投资诱因等。至此，税收中性原则可理解为税收对各种经济活动所发生的不良影响，应使其减少到最低限度。

另外，税收中性思想也有其局限之处。例如，该思想是建立在纯粹的完全竞争市场假设基础上的，而实际生活中的市场却与这个假设相去甚远，因此，税收中性的实际应用只有相当小的一块，较为符合目标的是增值税，它比以往的多环节销售税能减少资源配置的损失。在市场运行不充分的地方，我们希望税收是“非中性”的，能起纠偏匡正的作用。例如，消费税的设立，即是基于消费者的非理性会使市场错误配置资源这一现象，通过对这种错误消费行为的纠正，来实现资源的更优配置。

当代最优税制的研究已经完全挣脱了税收中性原则中部分思想，如单一比例税率的指导，进一步用实证研究来证明怎样的税收才是最有效率的税。

二、最优税制论

当代的最优税制理论研究是以拉姆齐（Ramsey）1927年发表的重要学术论文《对税收理论的一种贡献》为标志的。在这篇文章中，他提出的对产品税征税税率的设计与中性税思想所提倡的统一税率是大相径庭的，标志着最优税制发展史上崭新的起点。此后，经过逐步发展，尤其是英国剑桥大学教授詹姆斯·米尔利的贡献，最优税制数理的特征越来越明显，问题的讨论也逐渐深入，研究方法也逐渐转向实证分析。

最优税制理论主要可以分为最优商品税和最优所得税两个部分。（一）最优商品税

在中性税收思想的指导下，为了避免替代效应的发生，使效率损失最小，对商品征税要求：①扩大税基，对所有商品征税；②统一税率，对所有商品课征统一比例税率；③在替代效应存在的前提下，应尽量寻求需求价格弹性较小的课税对象，以使效率损失最小。然而，拉姆齐运用数学工具证明的情况并非如此。

1.拉姆齐法则（1）基本假设前提及思路：①不采用一次性总付税，财政收入通过产品税筹集；②生产表明，有经常的以固定的生产者价格计算的与规模成比例的收益；③生产成本给定，并且没有利润。他的基本思路是，当从不同商品征得的最后一单位税收引起的效率损失都相等时，此时的总效率损失最小，税制达到最优。从这一点可见，现代最优税制论仍然起点于超额负担和税收效率。[2]（2）弹性倒式法则。

设有两种商品X和Z，税前价格需求弹性分别为η和η，两商品XZ的税率分别为t和t，课税的税率损失或超额负担大小用El代替。根XZ据哈伯格三角形的计算公式，即

最优税收制度目标可以理解为，政府欲在征税效率损失最小的前提下，获得一定的财政收入（设为R），因此建立

目标函数

约束条件是

用拉格朗日法求解后，可以得到

结论表明，要想效率损失最小，对不同税前价格需求弹性的商品课税，必须做到税率之比应等于弹性之比的倒数，此所谓“弹性倒式法则”。将结论适当变形后，可成为

也称为“等比例递减法则”。该法则同样表明，对商品课税时要做到效率损失最小，并不要求对所有商品课征统一的税率，而且需求使不同的商品税后需求量的变动比例能够统一。（3）不足之处。虽然拉姆齐法则对商品征税问题提出了极具价值的理论见解，使得不同商品间相对税率的比例在理论上可以确定，但是其不足之处也成为该理论遭人攻击的目标。

1）该法则忽略了商品之间的替代性和互补性。如果考虑了商品之间的相互关系，则不同商品的需求弹性就不是简单直接的了。举例来说，对于替代性较强的高级面粉和普通面粉，前者税前价格需求弹性大，后者较小。按拉姆齐法则，该对高级面粉征低税，后者征高税。在两种面粉税后价负相差不太大的前提下，人们将会选择高级面粉来代替普通面粉，这样的税制对相当一部分中低收入水平消费者的选择产生了干扰，同时对生产商也会产生干扰，势必产生较大的替代效应，导致效率损失。

2）更主要的是，该法则与公平原则直接冲撞。这一点从上例中也可看出，对大多数人日常所需的必需品征高税，对少数高收入阶层所消费的奢侈品征低税，这显然违背了公平原则。虽然也有人这样争辩，商品税的主要职能并不是要解决公平问题，所得税才需要体现公平原则。

3）该法则没有考虑闲暇这类特殊商品的征税问题，这样的商品税制仍然是不完善的。

2.科利特—黑格法则

闲暇作为一种特殊的消费品，在人们的生活中是非常常见的，但却不引人注意，它与一般消费品之间或多或少具有一定的替代性或互补性。对一般消费品的征税必然会影响人们对劳动供给和闲暇的选择，为纠正产品课税对工作—闲暇关系的干扰，科利特和黑格于1953年提出对拉姆齐法则进行修改，采取一种补偿性措施。即对与闲暇互补的产品，如高尔夫球场、游艇等产品课征较高的税率，对与闲暇替代的产品，如工作服、工作手套等课征较低的税率，这样的考虑可有效实现对闲暇的征税。同时，该法则也从另一角度考虑了公平原则，因为闲暇是劳动的替代品，大部分与闲暇有互补关系的商品属高收入阶层的消费品，而大部分与闲暇有替代关系的商品属低收入阶层的消费品，对前者征高税，对后者征低税的做法符合公平原则。（二）最优所得税

如果说，人们对商品税寄予的希望主要是效率，那么对所得税，更多的则是希望它能在公平方面能有所作为，或者说所得税本身就是对公平与效率结合的一种体现。

对最优所得税的研究方向远比对最优商品税的研究方向更模糊，因而更具有挑战性。因此，与商品税不同的是，关于对最优所得税采用比例税率还是累进税率，人们也是各持己见。

1.最优线性所得税

这是一种简单的，但同时考虑了公平与效率的所得税设计。它的基本形式是T=（-α）+ty，α是每个人都可以得到的一个归总的转移支付，“-”号表示负税，t是所得税征税比例。在这里，“最优”的目标是确定合适的边际税率t和归总支付α，使得社会在得到合意的收入分配目标的同时，还能实现所得税效率损失的最小化。

理论上，社会最优条件下，t和α是可以确定的，由于其运用了一些繁琐的几何分析，在这里我们不作介绍，有兴趣的读者可参见刘宇飞的《当代西方财政学》（北京大学出版社，2000年）第321～326页。它的结论基本上与弹性倒式法则类似：劳动的供给弹性越大，最优的t值应越小。

2.最优非线性所得税

所得税的边际税率如果是变化的，则称为非线性。按照一些人的观点，随着收入的增加，边际税率也应提高，对最高个人收入的最高边际部分应课以高税，甚至可以是100%。米尔利斯在当初研究时，也想证明对有能力的应该多征税。这在完全信息条件下，是可以做到的。但在现实中，在不完全信息条件下，一个人假装低能力要比假装高能力容易得多，所以政府就可能征不到一部分税。而米尔利斯经过证明得到的结果，与最初的设想恰恰相反。结果认为，由于信息的不对称，最高收入的边际税率应该为0，也就是对最高能力的人的边际收入不应该征税。

另一位在最优所得税方面有卓越研究的美国哥伦比亚大学教授威廉·维克里，也对此有相似认识。早在1945年，维克里就指出，高度累进的所得税制不会给个人努力工作提供有效的激励，由此必然会产生税收的超额负担（一种效率损失）。具体地说，向高收入者征收高额累进税，就是向他们的额外努力征收高边际税率。这有点类似向经济博弈“胜利者”的征税的味道，会妨碍市场提供的基本动机，削弱他们努力工作的激励机制。

应该说，最优税制论只是理论上探讨研究所假设的一种理想状态，它必须在一系列严格的假设条件下才能存在。现实中的税制不可能完全靠近这种理想状态，因为理论在实践中的实施至少要遇到像实[3]施路径的选择等具体问题，但不可否认的是，它对现实的税制建设仍起着一种导向的作用。

本章小结

本章着重讲述了税制理论的一些基础知识，包括单一税收制度、复合税收制度，以及马斯格雷夫的税收流程图。单一税制论主要包括单一消费税论、单一土地税论、单一所得税、单一财产税。复合税制论具体又包括两大税系论、三大税系论。现代复合税制理论的重点和难点是马斯格雷夫的社会资金流程图和税收分布点。单一税制具有征管方便、税负低的优点，缺点是财源单一、调节作用有限、不能普遍征收。设计良好的复合税制能有效避免单一税制的缺陷，这正是当今绝大多数国家都采用复合税制的原因。

最优税制理论代表了当代税制理论研究的最前沿。税收中性思想是早期优化税制的定性指导，直到现在仍有其深远意义。而当代最优税制理论运用数学工具，进行定量分析，所得出的结论与税收中性理论有所偏差，但并不说明税收中性原则的错误性。相反，由于理论环境与实践环境的差距，某种程度上，定性的税收中性原则对指导实践更具有可行性。另一方面，最优税制理论也发挥着对实际税制发展的引导性作用。

关键词

单一税制　复合税制　超额负担　税收中性　最优税制

复习思考题

1.历史上单一税制理论有哪些观点，为什么没有一个国家在进行税制建设时以单一税制理论为指导思想？

2.马斯格雷夫认为，一国复合税制应由哪些部分组成，怎样进行税制建设？

3.如何评价一国税制的优劣，以何为标准？如何看待当代最优税制理论？[1]曹立瀛：《西方财政理论与政策》，中国财政经济出版社，1995年版，第350～363页。[2]罗森：《财政学》，中国财政经济出版社，1992年版，第417～421页；刘宇飞：《当代西方财政学》，北京大学出版社，2000年版，第310～313页。[3]阎坤、王进杰：“最优税制改革理论研究”，《税务研究》，2002（01）。

第二章　税制结构比较

税制结构是根据国情，为实现税收的效率、公平、财政目标，由若干不同性质和作用的税种组成的主次分明、层次得当、长短互补、具有一定功能的税收体系。如何确定较为适合本国国情的税制结构，是各国着力解决的问题，也在相当程度上决定了一个国家税收功能的发挥程度。任何国家的税制结构都不是一成不变的，都会随其经济发展阶段和社会组织结构的演变而调整。本章主要通过介绍和分析发达国家与发展中国家税制结构选择的不同特点，结合优良税制的一般标准，进一步探讨我国税制结构的目标模式。

第一节　发达国家和发展中国家税制结构比较

尽管各国的税制都是由若干税种组成的复合税制，但几乎每个国家都有其主体税种，可以是一个或多个主体税种。如果以流转税作为主体税种，则该国呈现以流转税为主的税制结构；如果以所得税作为主体税种，则该国呈现以所得税为主的税制结构；如果以流转税和所得税并重或同时作为主体税种，则呈现直接税与间接税并重的税制结构。若加以细化，则上述几种税种结构模式还可分为若干模式：以流转税为主体，则税制结构又可分为以全额流转税（如销售税、货物税和营业税等）为主体的税制结构和以增值税为主体的税制结构；以所得税为主体的税制结构，又可分为以个人所得税为主体的税制结构、以公司所得税为主体的税制结构、以社会保障税为主体的税制结构、以个人所得税和公司所得税为主体的税制结构、以个人所得税和社会保障税为主体的税制结构等。在本书，我们主要从大的层面对以所得税为主和以流转税为主的税制结构模式进行分析，进而揭示世界各国税制结构演变的态势。

一、以流转税为主体的税制结构

这一模式以流转税为主体税种。流转税的具体税种从名称上看，有营业税、货物税、销售税、周转税、增值税、关税等。从课税对象来说，除增值税以增值额为计征依据，其余税种都是就商品或劳务的全部收入征税。

1.以全额流转税为主体的税制结构

全额流转税的课税对象是流转金额，其中周转税对多阶段、多环节，如产制、批发、零售和劳务进行普遍全额征收；销售税则对上述某一环节的产品或劳务收入全额征收。不难看出，全额流转税的显著特点是税基宽，具有较强的聚财能力，对税收征管条件要求相对较低，稽征简便易行，对经济调节灵活，针对性强，可配合价格共同调节。上述优势适于在较落后的发展中国家推行，因而曾在许多国家成为主体税种。

但是，全额流转税有其致命的缺陷：一是重复征税，二是累退性，不符合公平原则。由于全额流转税既不利于专业分工协作，又难以按纳税人的实际负担能力征税，因而不少国家逐渐用增值税取而代之。不过一些经济基础较差国家和地区由于条件的限制，还是以全额流转税作为主体税种。目前，大约有50多个国家和地区采用了该模式，甚至几个国家，如乌干达、哥斯达黎加等还以关税为主体税种，对全额流转税有很强的依赖性。在已实行增值税的国家，全额流转税也并非束之高阁，而是视情况启用，弥补增值税调节功能不足的缺陷，挖掘税收收入。

2.以增值税为主体的税制结构

增值税对商品和劳务的增值额征税，征税范围包括生产、批发、零售各个环节。在实际运作过程中，由于经济发展水平、财政状况、国民纳税习惯、国家具体情况等因素，增值税因法定扣除项目的规定不同，分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。

增值税税负与商品周转环节次数没有关联，只与增值额相关，可以避免重复征税，税基宽广，对经济影响是中性的。但增值税的直接征税成本高于全额流转税，需要有完整的会计制度与税收征管制度配合，如果该条件不能具备，即使实行增值税也无法达到预期的某些政策目标，偷、逃税现象会应运而生。此外，增值税呈累退性，不同收入阶层在商品购买和消费中，实际承担的税负相对于其收入比重是递减的，即收入越高，所负担的税收比例越低，不符合税收公平原则。

以增值税为主体的税制结构，在公平和聚财方面不亚于全额流转税，在效率方面可以从根本上克服全额流转税为主体的税制结构的缺陷，是一种比较好的税制结构。

二、以所得税为主体的税制结构

这一模式以所得税为主体税种，包括个人所得税、公司所得税和社会保障税。具有以下特点：（1）以所得税额或财产额为课税对象，税源比较固定，聚财功能较强，较易适用累进税率。

当经济过热、需求过旺时，由于所得税的累进性，其增长速度高于国民收入的增长速度，从而会抑制需求。相反，在经济衰退、需求不足时，所得税可自动减税，起到刺激需求的效应。同时，通过相机抉择税收政策的运用，即在不同的经济发展周期，对所得税税率、各种减免扣除项目及其数额进行调整和变动，可实现对社会总供给和总需求的调节，有利于在市场机制无法合理地配置资源时促进经济协调发展，对经济能起重要调节作用。（2）个人所得税考虑了基本扣除、配偶扣除以及抚养扣除等个人情况，实现对高收入者多课税、对低收入者少课税或不课税的量能课税原则，体现纵向公平和横向公平。

所得税中的个人所得税的征收实行源泉扣缴制度，可控制税源，因此其对收入调节更为直接有效。社会保障税的征收为社会保障制度提供了物质基础，虽然就社会保障税征收本身而言，对社会成员间收入差距的调节作用不大，但通过社会保障基金的支付，即对低收入者多支付、高收入者少支付，可实现社会成员间收入的再分配，促进社会公平和社会稳定目标的实现。（3）税负不易转嫁。（4）税收变动不会对物价产生直接的影响。

但是，所得税在征收管理上，相对于其他税种，尤其是对照商品税要复杂得多。所得税的计税依据是应税所得，应税所得是经过复杂的计算后得出的，而且要加以核实，所以征收管理相对困难，征收成本居各税之首。此外，因税负不易转嫁，纳税人感到负担重，偷、逃税较多，尤其是在法制不健全的发展中国家。当然，如果在税率结构上进行比较好的选择，如起征点较高、累进档次不多、边际税率不高，但仍有一定累进性的所得税，再辅之以良好的征管条件和较好的经济发展背景，应该能够兼顾公平与效率，成为较好的税制结构。

三、世界各国税制结构的总体格局

一般根据一国年人均GDP水平，把国家划分为发展中国家和发达国家。根据世界银行2007年对高、中、低收入国家划分标准：人均GDP在11 456美元以上为高收入国家；人均GDP在11 456美元以下的为经济发展中国家，其中人均GDP在935美元以下的为低收入发展中国家、人均GDP在936～3 705美元为下中等收入国家、人均GDP在3 706～11 455美元为上中等收入国家。在这几种类型的国家，各类税收占税收收入总额的比重，如表2-1所示。

资料来源：根据世界银行的《世界发展指标，2001》计算得出。

注：①表中所列不同类型国家划分标准不是根据2007年世界银行标准划分的，而是根据当时年份标准划分的。

②表中不包括中国，中国在1980、1997年时属于低收入国家，现在为下中等收入国家。

上述表中反映的只是世界各国税制结构的大致轮廓，为了更详细说明，现抽样选择2个低收入国家、13个中等收入国家和9个高收入国家，其各类税收占税收收入总额的比例，如表2-2所示。

从表2-1和表2-2可看出，经济越发达国家，所得税（包括社会保险税）越重要，对流转税的依赖性不大，对关税的依赖性极其微弱；而经济越落后国家对流转税的依赖性越强，其中对关税的依赖很强。具体来说，表现为这几个基本的特点（详见表2-3～表2-5）。（1）低收入发展中国家税制结构以流转税为主，其中关税占有重要地位，尤其又以进口关税为主。与商品税相比，所得税份额过小，其他税收份额微乎其微，没有社会保障税。

注：①根据中国财政经济出版社出版的《国际统计年鉴200 6/200 7》有关数据计算得出，小计数据不能简单相加得出。②货物和服务一般税包括：总销售税和周转税或增值税、部分商品消费税、部分服务税、商品或财产使用税，以及财政垄断税。

资料来源：OECD收入统计（1997）。（2）下中等收入国家税制仍以流转税为主，但商品税的份额比低收入国家有所降低，所得税的比重在增大，其中又以公司所得税为主，社会保险税的比重很小。属于流转税第一、所得税第二主体的格局。（3）上中等收入国家税制明显呈现所得税和流转税分庭抗礼的格局，普遍征收社会保障税，贸易税和交易税比前两类国家低得多。（4）高收入国家税制结构以所得税为主，尤其个人所得税比重大，公司所得税比重长期以来基本稳定，一般在10%～20%。社会保险税和个人所得税成为最重要的税种。商品和服务税的比重在提高，财产税的比重也在缓慢提高。所得税系、商品和服务税系、财产税系的收入比重之比大约为52:28:3。

由于各国的税制结构受其历史的、社会的背景影响很大，因此，具体各国的税制结构各有其特殊性。例如，大多数西方国家税制体系是以所得税为主，但法国和意大利都以流转税为主。这是由于法国间接税比重一直较高，特别是法国在大革命时期的自由、平等、博爱精神的影响下，非常强调自由，不喜欢“窥视他人的怀抱物”，故不喜欢明显的直接税。不过总的来说，各发达国家在经济发展的同时，提高了以计算能力为首的税种征税能力及纳税人方面的适应能力，因此，一个发达国家新开征的税制很快地被各先进国家所效仿，有的还被引进，从而使税制发生变革，导致各发达国家税制逐渐接近。

资料来源：刘军、郭庆旺主编：《世界性税制改革理论与实践研究》，中国人民大学出版社，200 1年。

部分拉美国家

部分亚洲国家

部分中东国家

而发展中国家特别是低收入国家，还没有出现发达国家那样的客观历史条件，即经济商品化、货币化、城市化、公司化。在主要是农村、农业经济、人们极其分散和收入水平低的情况下，个人所得税的税基通常限于政府雇员及大公司，特别是跨国公司的雇员；而公司所得税，包括对大的采矿经营的利润及农业不动产权所征的税，在征收管理上没有什么困难。因此发展中国家相对地更多依赖于公司所得税，而不是个人所得税。当然，发展中国家更多的是依赖流转税，（商品与劳务税）来实现财政目标，调节宏观经济上的总供给与总需求不平衡的问题。

四、合理税制结构的参照标准

确定合理的税制结构就需要把税制体系作为一个整体来看待，需要强调各税种之间的相互协调。因为对单个税种进行改革，可能会在促进某一税制目标实现的同时影响另一税制目标的实现，因而也许有必要对其他税种采取一些补偿措施。（一）税种改革的标准

1.商品类税种的改革应具有的特征（1）建立一个具有广泛税基，并在消费环节征税的税种，作为取得财政收入的主要税种，且处在工业环节的中间产品和出口产品不征税，对国家和进口产品给予同等待遇，可以达到上述目标的最好税种可能就是增值税。这里所说的增值税应使用单一税率（10%～20%），出口产品适用零税率，并采用扣税的征收办法。（2）为公平税负，应征奢侈品消费税，税率不超过三至四档，国产和进口商品同等对待，同时对贫困阶层的支出占有较大比重的产品应免征增值税。（3）为体现效率原则，对环境产生不良影响的产品应征收传统的商品税。（4）只通过征收关税保护国内市场，建立完善的出口退税制度。（5）为保护国内自然资源，应有限度地合理征收出口税。

2.公司税和个人所得税体系的改革应具有的特征（1）公司税应采用单一法定税率，并应与个人所得税最高税率一致，应减少与投资和利润有关的税收优惠。（2）应通过以下两种方式达到效率的目标：一是为避免不同经济部门间的税收扭曲，税收扣除和抵免对各经济部门和各类资产一视同仁；二是为避免不同时期之间的税收扭曲，应合理地制定折旧方法，根据通货膨胀调整利息扣除率和相关税收指数体系。（3）税收优惠的范围和时间应限制在对市场缺陷进行矫正的限度内。（4）个人所得税应成为取得收入的重要税种，并具有广泛的税基，最高边际税率应在30%～50%。（5）为达到公平税负的目的，应制定充分的家庭所得税标准（例如在征管能力有限的低收入国家，可以最低工资或人均GDP两倍以下为免税标准），以便把过小的纳税人排除在征税范围之外，并采用渐进的累进税率结构。（6）为贯彻公平原则，并改善税收管理，对于工薪利息所得应尽量采用预扣税款的办法，对难以征税的纳税户应采用公平的估算征税办法。（7）对利润、股息和其他汇出境外的所得，如果没有征收预提税，则应建立预提税制度，税率宜在10%～15%。

3.财产和遗产税的改革应具有的特征（1）征收财产税、资本利得税和遗产税都应采用累进税率，以减少对经济运行的不利影响。（2）为保证公平，必须同时开征遗产税和赠与税。（3）这些税种的设计必须既便于征收，而又不影响储蓄。

当然，我们把税制作为一个整体来分析，并不是要求对每个税种都进行改革，也不是要求所有的改革都同时进行。一国确定主体税种，选择税制结构，不能只考虑税种本身理论上的优缺点，而更应该考虑经济发展水平的国情因素，优良的税制结构首先是要建立在可行性基础上。因此有不少学者在研究税制改革时，针对不同类型国家总结出来衡量成功税制改革的标准。（二）发达国家成功税制改革的标准

1.桑福德标准

英国巴斯大学财政研究中心锡德里克·桑福德采用了三条标准来评价澳大利亚、加拿大、爱尔兰、新西兰、英国、美国等6国的税制改革。（1）税制改革在多大程度上实现了改革者确定的目标。这一标准的优点在于无需价值判断，根据改革发起者的标准来估价税制改革。（2）税制改革的可持续性。（3）税制改革产生合意的或不合意的副产品的程度。这些副产品是指，税制改革所产生的可能预测到，也可能没有预测到的主要影响。

2.阿彻标准

美国众议院税收方法委员会主席比尔·阿彻在批评性地评价了美国20世纪80年代的税制改革时说：“今天的税法比1986年税制改革前更糟”。为此，他针对美国情况，提出应该用以下五个标准来评价税制改革：（1）简化征税程序和纳税程序。（2）尽最大可能激励储蓄。（3）最大限度地限制地下经济。（4）去除出口产品和服务价格中所含的税金。（5）增加进口产品和服务价格中所含的税金。

显然阿彻标准并非适用他国，而仅指美国具体情况。

3.博斯金标准

美国著名经济学家迈克尔·J·博斯金提出税制改革的五项检验标准：（1）税制改革能否促进经济绩效的提高。（2）税制改革能否有利于形成适度的政府规模。（3）税制改革是否有利于巩固联邦制。（4）新税制能否持续下去。（5）税制改革能否使民主制度长期繁荣、稳定。

应当说，博斯金和阿彻都是从美国实际情况出发，提出评价税制改革建议的标准，特别是阿彻标准的第四项、第五项和博斯金标准的第三项和第五项表现得更加突出。

4.英国国内收入局标准

英国国内收入局在《1986年公共支出白皮书》中列出了主要标准：（1）给国库造成的成本或带来的收入，在不同类型的纳税人之间的受益者和损失者的分配。（2）改革方案的经济影响及其可能引起的任何行为变化。（3）改革方案与政府税收政策及其更广泛的经济政策、金融政策和社会政策的总体目标的一致性。（4）改革方案对税收制度的其他部分、社会保障制度以及财政部正在考虑的其他改革方案的影响。（5）改革方案对税收制度的公平性和一般可接受性的可能影响。（6）改革方案在增加或降低税制的复杂性方面的作用。（7）管理影响，包括对公共支出的影响和对公职人员使用的影响。（8）给雇主、企业和其他纳税人造成的纳税成本负担。（9）代表团体或单个纳税人对国会提出的方案的影响。（10）对来自比如双重征税协定或欧盟义务的有关国际义务的影响。（三）发展中国家成功税制改革的标准

国际货币基金组织财政事务部主任、著名经济学家坦兹首先作了两项假设：第一，政府最好有为数不多，但能有效地贯彻经济政策的工具；第二，政府强有力地控制着法定税制。然后他提出了诊断税收制度的八种检验方法。在其他条件不变的情况下，以这些检验方法评估而获得高分的税制比获得低分的税制作为经济政策工具的质量高。

1.集中性指标

即在某种既定的税制体系下，如果相对少量的税种和税率就能筹措到大部分税收收入，那么这种税制就是优良的税制。具体计算方法是：三四个税种或税率所产生的税收收入占税收总收入的比例，包括两个方面内容：一是主要税种和税率的区分及其所产生税收收入的单独计算；二是这些税种所筹措的税收收入占税收总收入的比例是70%以上，还是80%以上，要视很多条件而定。

2.分散性指标

它要求收入少的小税种数量要保持在最低限度。具体计算方法是：小税种所产生的税收收入占税收总收入的平均比例，或曰这些小税种的平均贡献率。坦兹认为，一国应当认真对待那些贡献率连1%都达不到的税种。

3.侵蚀性指标

税基侵蚀一般有两种原因：一是方法措施，如免税期、税收豁免、纳税扣除、进口关税减免、零税率等；二是非法行为，如逃税、走私等。侵蚀性指标要求一国的实际税基要尽可能接近于潜在税基水平。

4.征收时滞指标

征收时滞分为合法时滞和拖欠时滞。在高通货膨胀情况下，征收时滞越长，对纳税人越有利，而对政府越不利。税制改革的基本目标之一是将征收时滞降低到最低限度。

5.从量性指标

一国如果存在大量的从量税，税制弹性必然下降，违背现代税制的要求。因此，一个良好的税制必须使对从量税的依赖程度最小化。

6.客观性指标

它是指对客观上可以测定的税基征税的程度。一个良好的税制要求有健全的核算体系和明确的会计标准，在此基础上，客观指标越高越好。

7.执行性指标

如果一种税制由于来自纳税人的阻力而得不到有效执行，法定税制与有效税制之间的偏差就可能大到足以使合法税制失去其存在意义。虽然执行性指标比较模糊，一般不能确定处罚和执行程度的确切数量指标，但能在一定程度上反映现行税制的健全程度。

8.征收成本指标

可以肯定的是，在其他条件相同的情况下，征收成本越低，这种税制就越好。

总之，无论一国的税制结构如何，有效税制的指标要求是：①高集中性指标；②低侵蚀性指标；③低征收时滞指标；④低从量性指标；⑤高客观性指标；⑥合理的处罚；⑦低征收成本指标。只有当税收制度在一定程度上满足了上述要求时，它才能作为政策工具在实现多种目标过程中起作用，否则，仅具有筹措税收收入的职能。

第二节　各国税制改革趋势

自20世纪80年代以来，以美国为首的经济发达国家率先掀起了历史上规模最大、持续时间最长的税制改革浪潮。这次税制改革不仅蔓延整个90年代，而且还在向21世纪波及。可以肯定地说，二十多年来，世界上大大小小的国家几乎都进行了不同程度的税制改革，对各国和世界经济的发展产生了深刻的影响。

一、发达国家的税制改革

为了克服滞胀危机，在供给学派思想的指导下，美国1986年率先进行税制改革，以消除税制中存在的种种问题，促进经济的发展。这场税制改革一直延续到现在，并影响到其他发达国家。尽管各国都有自身的具体情况，税制改革的措施千差万别，但由于它们改革的起因相似，因此，发达国家税制改革具有一些共同点。（一）所得税：降低税率、拓宽税基

降低税率、拓宽税基是世界各国，特别是以所得税为主体的发达国家改革所得税制的普遍做法。我们分别就个人所得税和公司所得税在这方面的改革情况，进行简要分析。就个人所得税的税率降低来说包括两方面：一是最高边际税率的降低，二是纳税税收的减少。就公司所得税的税基拓宽来说也有两方面：一是扩大征税范围，二是减少税收优惠。

1.个人所得税

全球各国的个人所得税最高税率在过去的25年里出现了大幅度下降。最大的变化发生在20世纪80年代后期和90年代初期。加权平均的最高个人所得税税率从1981年的62%下降至1986年的56.3%，下降了5.7个百分点。但在随后的8年期间（1986—1993年）个人所得税税率猛跌约16个百分点（从56.3%到40.7%）。随后两年个人所得税税率轻微上升了2个百分点，但从1996年起又开始持续下降，在之后的10年里，平均法定的最高税率进一步下降了6.5个百分点至36.4%。上述这些变化显示了，加权最高个人所得税税率跌幅约41.2%。在2001—2005年，只有17%的非加权最高个人所得税税率超过40%，而在20世纪80年代初，同类比例超过了71%。最高税率在60%以上的国家，所占比例从1981年的25%猛降至2005年的不到1%。

在OECD成员国，除土耳其以外（因其开始时的边际税率就不高，为50%），绝大多数国家都削减了最高边际税率。从1986—1995年，平均削减程度在10个百分点以上，其中挪威削减了26.83%，居各国之首，葡萄牙削减了21%，日本和英国削减了20%，美国削减了10.4%。不过，绝大多数国家最高边际税率的降低都发生在20世纪80年代末期，到了20世纪90年代最高税率已趋于稳定，而加拿大、意大利、瑞典和美国，最高边际税率还有所回升。到了90年代末，随着美国1997年减税方案的出台，一些发达国家对个人所得税税率又进一步下调，重新出现进一步降低个人所得税税率的趋势。如德国，1999年税改法案决定将个人所得税的最低税率23.9%降至22.9%，最高边际税率从53%调低为51%；2000年将最低税率从22.9%降至19.9%，最高边际税率从51%降至48.5%，同时提高对个人征税的宽免额；2003年将最低税率降至17%，上述最高边际税率2005年降至42%。日本政府1998年11月宣布促进经济发展的一揽子税收改革方案，中央个人所得税最高税率从50%降至37%，地方居民税的最高税率也从15%降至13%。法国2000年3月16日宣布对所得税前两档级距的税率进行调整，将10.5%的降为9.5%、24%降为23%。荷兰的2001年税制改革方案中，拟将工作以及拥有主要居所而获取的所得适用的最高边际税率从60%降低到52%。

除了削减所得税的最高边际税率之外，许多国家还调整了所得税税率表，减少税率档次。减少纳税档次不一定使得所得税缺乏累进性，因为所得税制一般都有免税规定。经合发组织成员国中有16个国家在20世纪80年代末减少了纳税档次，平均从10个以上下降到不足6个。但是，同最高边际税率的变化趋势有些类似，到了90年代中期，加拿大、丹麦、瑞士和美国的纳税档次又有所增加。

综合来看，自从20世纪80年代末期以来，个人所得税变成更为单一的税种，也就是税率数目或纳税档次减少，税率间的差额缩小。但是应当指出，第一，20世纪80年代末的最高税率降低、纳税档次减少趋势，到了90年代初在有些国家又有所逆转，这或是由于为了削减财政赤字而考虑收入的需要，或是因为这些措施本身就属于经验问题，需要不断地试验调整。第二，在降低最高税率的同时，有些国家提高了最低税率，可能也是为了保证税制改革后的收入不增不减。第三，从90年代末开始，发达国家又开始降低个人所得税税率，其原因也许主要有两个：一是经济全球化将导致各国税制一体化，各国为了增强国际竞争力而降低税率；二是发展中国家经济的迅速崛起和发展，使人才流动、资本流动，以及技术流动更加广泛，流动范围更大、更自由，这无疑给发达国家现行的高税负政策带来冲击。

个人所得税的税基拓宽也主要表现在两个方面，一是外延拓宽，二是内涵拓宽。前者是指扩大征税范围，后者是指减少优惠措施。

就税基的外延拓宽来说，各国主要是根据综合所得概念来扩大税基，最突出的两大措施是对附加福利和资本利得的税收待遇。①许多国家不仅对附加福利，即对纳税人获得的工薪之外的实物或现金，按其市场价值计入应税所得，而且像澳大利亚、芬兰、新西兰和英国还提高了对附加福利的征税。②各国加强了对资本利得的征税。例如，美国和英国把资本利得并入所得税课征；加拿大对资本利得的课税接近于一般所得的课税；澳大利亚也开征了资本利得税，作为所得税的一部分；而日本、芬兰、瑞典等国家提高了对长期资本利得课征的税率。

就税基的内涵拓宽来说，各国都不同程度地减少或取消了存在于所得税制中的税收支出，包括各种扣除、豁免、抵免等。美国1986年税制改革取消了一系列扣除，如取消所得平均化、“第二收入者”扣除、州和地方销售税扣除等，还有许多扣除受到限制，如雇员经营费用扣除、旅行费用扣除、招待费用扣除等。芬兰、爱尔兰和英国限制了抵押利息支付的扣除。作为向这些税收优惠发起进攻的一项措施，澳大利亚、比利时、芬兰、法国、爱尔兰、意大利、荷兰及葡萄牙在20世纪80年代就开始建造税收支出账，目前已有14个OECD国家这样做。这不仅是为了估计因税收优惠而放弃的收入（税收支出额），也是为了规范税收优惠制度，减少税收流失。

2.公司所得税

除了澳大利亚之外，几乎所有OECD成员国家都不同程度地降低了公司所得税的税率，平均削减近10个百分点。特别是瑞典，1995年比1986年的公司所得税税率降低24个百分点；其次是土耳其，降低了21个百分点；然后是冰岛，降低了18个百分点；澳大利亚和丹麦的公司所得税税率降低的幅度也比较大，都降低了16个百分点。当然，也有一些国家的公司税率在此期间一直没有改变，如意大利、西班牙、瑞士等。

在美国1997的减税方案影响下，英国、法国、德国、日本、加拿大、葡萄牙等国家又进一步下调公司所得税税率。1997年，英国将公司所得税税率下调2个百分点，即将标准税率和中小企业适用的低税率分别从33%和23%降至31%和21%；并在1999年3月公布的预算报告中，再次将公司所得税税率下调了1个百分点，即降至30%和20%。1997年11月日本预算案将法人税基本税率下调3%，即由37.5%降为34.5%；1998年11月2日采取进一步减税，将中央税的公司所得税税率从34.5%降至30%。德国1997年分两步降低公司所得税税率，自1998年，保留收益的税率从45%降至40%，已分配收益的税率从30%降至28%；1999年起，保留收益的税率进一步降至35%，已分配收益的税率降至25%，将公司适用的单一税率从42%降至32%；自2001年起，将公司所得税税率降至25%，取消分劈税率。2000年葡萄牙预算案中的所得税提案计划从2000年1月1日后的纳税年度起，税率由34%降为32%。法国2003年取消公司所得税附加税，爱尔兰公司所得税2003年起为12.5%，加拿大自2004年起为21%。

据统计，从2000—2008年，在30个经合发组织国家中平均下降了12%，其中有11个国家下降了15%以上、17个国家下降超过10%。这一趋势目前仍在继续。

公司所得税的税基主要靠内涵拓宽，如澳大利亚、奥地利、芬兰、德国、冰岛、爱尔兰、葡萄牙、西班牙，以及美国限制或取消了各种刺激计划，其中包括：适用于特定地区或部分的刺激计划、投资抵免、财产相关税收庇护、税收上的折旧更加贴近经济折旧等。（二）一般消费税：普遍开征增值税或提高增值税的标准税率

在世界税制改革运动中，各国在以“降低税率、扩大税基”为主要措施对所得税进行改革之外，还集中讨论并采取一些谨慎步骤改变税种组合。这种税种组合的改变，通常是指从个人所得税向一般消费税，如增值税转变。当然，一般消费税地位的上升，主要是减少了其他对商品和服务课征的税种（如国内消费税），而个人所得税和公司所得税的地位几乎没有下降。

但是不能否认，一般消费税收入的增加不光是因为取代了零售和批发销售税，更重要的是各国普遍开征增值税，而且增值税一旦开征，其税基在不断扩大，基本税率也有提高的趋势。各国在开始征收增值税时，平均税率为12.5%；到1996年，平均税率为17.5%。这种趋势倘若持续下去，那就不是整个消费税税种内部的此消彼长问题了，而可能真的变成了增值税对个人所得税的削弱，甚至取代。（三）个人所得税、公司所得税一体化，缓解或消除股息重复征税

具体措施在第五章将进行详细分析。（四）普遍采取税收指数化措施

为了消除通货膨胀的影响，大多数发达国家在20世纪70年代采取了税收指数化措施。不过在经济好转之后，有些国家又取消或拖延了这些措施，20世纪80年代的以美英为代表的工业化国家开始重新采用这些措施。美国首次于1981年立法通过这一方案，并于1985年开始实施。针对通货膨胀的影响，美国对个人所得税中的生计费用扣除额、标准扣除额和税率档次的级距等实行指数化，以消费者物价指数（CPI）为依据，每年调整相关项目，以减少通货膨胀对税收的扭曲性影响。但由于实行税收指数化以后，会出现一些问题，如削弱所得税制的弹性机制和税收的宏观经济调控作用、膨胀预算支出（因为税收指数化只在国家预算的收入一方起作用，而预算支出不能实行相应的指数化）。正因为如此，只有加拿大和丹麦一直实行完全指数化，有些国家（如澳大利亚、法国、荷兰、瑞典和英国）在某些税率和扣除额上实行了部分指数化，但大部分OECD国家并未向全面的所得税指数化方向发展，而是更多地采用自行决定调整方式来缓解通货膨胀的影响。

二、发展中国家税制改革

经济发达国家在20世纪70年代中期和80年代初期的两次经济危机，沉重打击了本来就很脆弱的发展中国家的经济，大多数发展中国家遇到了前所未有的经济困难，体现在高通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长速度缓慢和失业率攀升等问题。因此，各国把经济调整和改革作为走出困境的根本出路，进行税制改革，努力克服税基狭窄、税制结构落后、税负沉重、偷逃税现象严重等问题。从整体上讲，20世纪后期发展中国家的税制改革分为两个阶段：第一阶段是从70年代中后期到80年代末，第二阶段是90年代以来的10多年。这两个阶段的税制改革分别呈现不同的特征。（一）20世纪80年代的税制改革

这期间税制改革主要针对经济状况不断恶化问题，力图增强税收收入，提高政府对经济的干预能力，促进经济增长。在此前提下，发展中国家的税制改革呈现下列一些特征：（1）改革经济体制，调整经济结构，建立健全各项税制。在传统的商品和服务税和少量的财产税的基础上，加入了所得税。（2）降低税率，扩大税基。主要是调低关税和公司所得税税率，公司所得税税率整体上从50%降低到30%左右；另一方面，还通过增加税种来扩大税基。（3）扩大税收优惠。（4）开始采纳增值税。

截至20世纪80年代中期，美洲以巴西、乌拉圭、阿根廷、玻利维亚、巴拿马、墨西哥等13个国家实行增值税，这些国家的增值税课税范围广，一般都扩展到零售环节。非洲的突尼斯、科特迪瓦、摩洛哥、塞内加尔、阿尔及利亚、马达加斯加等6个国家实行了增值税，课税范围大部分主要限于制造和进口环节。亚洲的菲律宾、韩国、以色列、土耳其、印度尼西亚等国家和地区也实行了增值税，征税范围大都涉及批发和零售环节。（5）简化税制，加强税务征管。多数国家将所得税税率普遍降低的同时减少纳税档次，缩减至1～4档，同时合并税种来达到简化的目的。（二）20世纪90年代以来的税制改革

市场化改革已成为各国经济改革的主题，优化经济结构、促进有效供给、增加就业和提高人民的生活水平成为各国经济改革的主要目标。因此，各国税制改革的目标随之发生转移，从单纯组织财政收入转移到在保证税收收入稳定增长的前提下，发挥税收的宏观调控作用，最大限度地促进经济增长和效率的提高，并兼顾公平。这一阶段的税制改革呈现这样的特征：（1）增值税被广泛采用。根据国际货币基金组织统计，截至1999年，世界上采用增值税的发展中国家已超过80个，其中许多国家增值税税收收入已占本国税收总收入的40%～60%。大多数国家倾向于选择税基较窄的消费型增值税，但也有少数国家采用税基较宽的生产型增值税和混合型增值税。（2）逐步拓宽税基。一些国家相继改革税收征管制度，采取措施来扩大税基，如采用推定课征办法，在销售税和所得税中推广源泉扣缴办法、对各类资产规定征收最低税额等。通过这些努力，一些国家已成功地将各种附加福利和公营企业所得纳入所得税的税基。（3）降低税率，减少纳税档次。许多国家为了促进经济增长，大幅度调低进出口关税。巴西1991年2月公布新税率标准，将27%的平均进口税率逐步调低，1992年为21%，1993年为17%。玻利维亚的资本货物关税率经过两次调整，降为5%。在所得税方面，哥伦比亚和墨西哥等8国于20世纪80年代就对最高一档所得税额降低了一半税率；牙买加把个人所得税的累进税率简并为单一的比例税率，并与公司所得税率相一致，即33.3%。印度在1997—1998年的预算中，把个人所得税税率从5%、30%和40%的结构降到0%、20%与30%，同时标准扣除额增加；对只有分配股息的公司扣缴10%的预提税，公司所得税7.5%的附加税废止，国内公司所得税率降至35%，外国公司税率减至48%。90年代末，各发展中国家又掀起新一轮的降低税率热潮。巴西于1999年宣布修改个人所得税税率，将最高税率从30%降低到27.5%，2003年降至25%。哥伦比亚从1999年11月1日起，增值税标准税税率由18%降至15%。新加坡从2001年起，公司所得税税率从26%降至25.5%，同时对发明创造和企业经营采取一系列税收鼓励，对金融业实行税收优惠。南非2000年个人所得税税率全部降低，将原累进6级税率19%、30%、35%、40%、44%、45%降为18%、26%、32%、37%、40%和42%。

为了应对2008年爆发的金融危机，很多发展中国家也加大了减税力度。格鲁吉亚从2008年1月1日起将每公司所得税税率从20%降低到了15%，将税率12%的个人所得税与税率为20%的社会保障税合并成单一税种减按25%征收。保加利亚从2008年起实行10%的统一的公司所得税。（4）降低税收优惠，减少税基侵蚀。（三）不同地区发展中国家的税制改革

如果从地区来说，不同地区发展中国家的税制改革又有不同的特征。

1.拉美国家的税制改革

拉美国家在20世纪70年代末至80年代初，围绕税制结构合理化和税收管理现代化，陆续进行了大规模的财税体制改革。（1）税种结构的合理化。全面推行增值税，增值税尽可能覆盖所有商品生产、销售和劳务活动。实行单一增值税税率，对小额纳税人简化管理，相应取消各种形式的销售税，仅对某些特殊商品实行特别消费税。如在1977—1980年，墨西哥用增值税取代商业税，取消了32种联邦消费税和五百多种地方税。在扩大税基、规范税率的基础上，建立统一的企业所得税，实行适应性强、调节面广的个人所得税。（2）在税制改革的同时，对管理权限也进行了调整，各国实行的措施包括集中税权和统一税收。例如，墨西哥国家法律规定，州政府可以征税，但经联邦和州政府协商谈判，后者放弃了流转税等主要税种的征税权，联邦事实上成为税收高度集权的政府。同时，对以前独立征管的关税体制也进行了改革，将其纳入全国财政税务系统，相应建立了纳税人进口自动报关和抽查制度。（3）实行严格稽查制度。加强税收征管，建立纳税人单一注册体制，加强税收审计。

2.东盟国家的税制改革

20世纪80年代以来，东盟国家先后对税制进行了改革，建立起更加公平、有效和简便的税收制度。①引入增值税制度，辅以选择性货物税，区别对待必需品和奢侈品。②降低所得税税率，同时削减优惠，扩大税基。东盟为吸引外资和保留人才，也相应降低了个人所得税税率，如印尼从10%～50%变为15%～35%，菲律宾从5%～60%降至1%～35%；在公司所得税方面，印尼从20%～45%降至15%～35%，马来西亚从45%降至35%，新加坡从40%降至31%。③公司所得税与个人所得税协调一致，消除对股息的双重课税。东盟主要利用差别税率制、股息扣除法、股息所得免税法、股息所得扣抵法等，将股息与其他收入合并课征，来消除重复课税。

东盟国家在1997年金融危机发生后，又纷纷采取各种政治和经济措施以挽救经济。在财政方面实行增税减支的紧缩政策，同时也对包括进口原材料、中间产品的关税和投资收益课税等降低税率。受金融危机影响严重，并向IMF求助的东盟国家，税制改革是在国际货币基金组织设定的框架内进行的，其核心内容在于开放国内市场，减少政府对民族工业的保护。泰国在金融危机后及时调整税收政策，一方面提高汽油及一些奢侈品的税收，如规定每升汽油增收1泰铢，啤酒增收3%，同时提高皮革服装的进口关税；另一方面，调整进出口税率，以降低生产成本，提高本国产品的国际竞争力，如从1998年1月1日起，将塑料、黄豆的关税由40.5%和5%降低为35.25%和3%，停止向海外上市公司征收15%的资本利得税。印尼的重要涉税措施有：暂免大豆和部分船用设备的进口关税，降低具有出口潜力的商品出口关税，把享受优惠政策的商品由10种扩大到18种；取消对亏损严重的国营飞机制造厂和国民汽车项目的税收优惠，公司所得税率由35%降到了30%。受金融危机影响相对小、宏观和微观经济基本稳定的国家或地区的税制改革，偏重于通过减税优惠，扶持本地区家庭与企业渡过困境。越南从2004年1月1日起统一内、外资企业所得税税率，内资企业所得税税率从32%降到了30%，外资企业所得税税率从25%升至28%。马来西亚的公司所得税率由2006年的28%降低到2007年的27%，并在2009年降到25%。（四）发展中国家税制改革的经验

发展中国家虽然经济社会条件差别较大，但其税制改革基本符合国际税制改革的总趋势。从总体上看，发展中国家的税制改革目标是：不管公司的组织形式如何，都对利润征税；降低所得税税率；个人所得实行综合税制；将资本利得并入所得税税基；按通货膨胀率调整所得税和利润税的税基；用增值税取代各种销售税；使利润税税率与个人所得税最高税率相等；将利息收入也纳入所得税税基；协调所得税和利润税，以制止企业增加债务融资的倾向。

发展中国家税制改革的共同之处在于，都在致力于改变税收结构，转向对消费课税；降低公司所得税和个人所得税税率，同时扩大税基；税收征管具有显著的变化；强调税收的效率和中性。在公平方面，更强调横向公平，而不再是纵向公平；减小税收的扭曲；鼓励自由市场活动。在具体措施上，主要是开征增值税，降低个人所得税和公司利润税的税率，拓宽所得税和利润税的税基，随通货膨胀率进行调整，建立税收征管制度，适当降低关税。

第三节　借鉴与完善我国的税制结构

一、我国现行税制结构的主要特点及存在问题

1994年的税制改革使我国初步建立了新的税制结构体系，确立以增值税、所得税为主体的税制模式。总的来说，现行税制结构基本上适应了我国现阶段社会经济发展的需要，但从我国现行税制运行中存在的问题和进一步优化税制结构的要求来看还存在一些问题。

1.各种税收入轻重不一，呈现流转税趋重格局

经过1994年的税制改革，我国形成了以流转税为主体税种的税制结构体系。新税制经过十多年的运转，逐步形成了一个基本稳定的税制格局。流转税收入占全部工商税收收入比重从1994年起一直在75%左右，增值税占工商税收收入比重保持在46%～50%。2005年，增值税占48.3%，企业所得税占24.6%（内外资企业所得税）。2007年流转税的比重下降到40.7%，我国已形成以增值税为代表的流转税类为第一主体税种、以企业所得税为代表的所得税类为第二主体税种的“双主体”税制结构。这种模式将流转税的刚性和所得税的弹性功能有机结合在一起，有着较强的经济适应性。但应该看到，所谓流转税和所得税双主体的税种模式事实上一直处于“跛足”状态，2003年和2004年流转税占总税收比重是所得税的两倍多，即使在近三年里，这种差距也在15个百分点左右。这种格局与改革开放30年间重效率、重效益的经济发展模式密切相关。流转税占绝对优势的格局一直未动摇，所得税比重相对较低，财产税等辅助税种也没有调整到相应的位置。这说明，我国的税收分配参与初次分配过大，而参与再分配不足。或者说，我国的直接税征收不力，使得大量的应税收入既躲避了流转税的征收，又未能通过所得税集中而流失在外。

2.税源格局与征收格局不相符

随着经济的发展和体制的变革，我国的财力格局有了根本性的改变，由于各种原因，我国目前企业之间的税收负担仍存在不公平现象。从企业的规模来看，大型企业税负高于中小企业；从不同的所有制性质来看，国有企业的税负高于集体企业，集体企业的税负又高于私营企业，私营企业的税负又高于个体户，这不符合市场经济的公平竞争原则。

从产业结构来看，我国正处于产业结构升级的进程中，在国民经济发展的结构变化中，第一产业比重下降，第二产业比重上升，在GDP中占有绝对的比重，第三产业保持稳定。与此同时，各个产业的税收负担率（该产业提供的税收收入占该产业增加值的比重）也应与产业结构的变化相适应。然而，2000—2004年第一产业、第二产业和第三产业税收负担率平均为3.23%、18.30%和19.66%，第三产业税负最重，不仅高于第一产业，也明显高于第二产业。这是与我国经济发展状况不相适应的。

3.税负不平衡，竞争不平等

增值税由于实行价外税的方式，其税额与销售额相分离，实际税负与进项税额大小密切相关。由于各个部门和行业的增加值大小不一，生产环节特别是初级产品的生产环节，由于无税可扣或扣除率很低，实际税负相对较高；而流通环节特别是最后的零售环节，其扣税率较高而实际税负相对较低，从而造成工业部门的增值税负大于商业部门的不合理现象，形成了产业结构上的税负扭曲。

在个人所得税方面，由于征管方面的原因，目前个人所得税的纳税人绝大多数是工薪阶层，而非工资性收入比重大的高收入阶层反而千方百计偷逃个人所得税。当初设计的时候，为了调节各类个人收入，并达到尽可能的分配公平，个人所得税采取分类征收办法，并设计了不同的税率和扣除额，结果导致个人所得税十分复杂，而税负不公依然存在。使得收入较单一的纳税人的税负明显高于那些收入渠道多样的纳税人的税负，难以充分体现“按纳税能力负担”原则。

4.税权划分不合理

1994年实行分税制后，中央财政在全部财源份额中拿大头，地方财政拿小头，导致中央财政收入增加，地方财政收入减少。尽管中央收入的很大一部分通过转移支付又返还给了地方，但是本着“返还收入与上缴收入成正比”的原则，上缴收入越多的地方从中央返还也越多，上缴收入越少的地方从中央返还也越少（少数特殊地区例外）；另一方面，地方税体系税种数量虽多，但只有营业税是主体税种，其他都是收入零星的小税种，并且随着增值税征税范围进一步扩大的可能，营业税面临进一步的萎缩，地方税税收收入进一步减少。导致地区之间的差距越来越大，中央与地方之间缺乏调剂的弹性。

二、优化我国税制结构

税制结构优化是在一定条件下合理选择税收的作用点和作用方式，其最终目的在于有效地取得财政收入和促进市场资源的有效配置。经济决定税收，随着经济的发展变化，税制结构必须要进行相应的调整。当前，我国税制优化必须要达到的几个目标：①促进国民经济结构的合理调整。为了实现我国经济建设的战略目标，必须优化产业结构，大力加强第一产业，调整和提高第二产业，积极发展第三产业，实现三大产业的均衡发展。为此，税制的优化必须体现产业政策精神，有利于资源向农业和基础产业的转移，促进加工行业的调整和改组，保证支柱产业和高新技术产业的发展，促进市场发育，完善商业服务网点，满足生产生活的需要。②促进地区间的平衡发展。税制的优化必须要搞活地方税，使地方税确实能体现与地方资源相符的特色，满足地方经济发展的需要。③增强国家宏观调控的力度和效力。国民经济的持续、稳定、健康发展，离不开国家及时适度的宏观调控，为增强国家宏观调控的力度和效力，税制结构必须开征以调节各市场主体行为为主要目标的税种，充分体现“寓禁于征”目的。

为了达到这些目标，我国税制结构优化目前应在保持“双主体”的格局下，重点在于各税种内部构造的优化与完善。

1.完善税种，改善环境，促进竞争（1）完善流转税制。我国现行流转税制度中，增值税是主体，辅之以消费税和营业税，它们共同构成了流转税制。对流转税的优化和完善，应以增值税为中心。适当扩大增值税范围，把征收范围先扩大到交通运输业；同时，实现消费税从价内税向价外税的转换，适当扩大消费税的征税项目并予以细化，以便更好地起再调节作用；再次，合理调整关税结构，提高关税的有效保护程度。（2）完善所得税。统一的企业所得税应完善优惠政策、硬税基、严征管；其次完善个人所得税，改分类所得征收制为分类与综合相结合所得征收制，并简化税率档次。（3）开征社会保障税，为机构改革、人员分流等各项综合改革创造一个良好的环境。（4）进一步充实财产税。我国目前的财产税只有房产税和契税。完善财产税，一方面应清理整顿对土地税费的杂乱征收状况，建立以土地税收为核心的财产税制；另一方面，可先着手进行遗产税、赠与税的立法程序，之后可允许条件成熟的地区开征此税，以作为财产税的补充，充实地方税的税源。（5）租税分流，完善资源税。改革完善资源税，要科学地认识资源税的性质及其征收的理论依据，在国家层次上存在两种权力，即资源或财产所有权与政治权的情况下，任何税收都只与国家政治权力有本质联系，而与国家资源或财产所有权没有本质联系，资源税也不例外。因此，不应当把税收当作是国家资源所有权的经济利益表现。国家资源所有权的经济利益表现形式是地租，开发经营资源的企业应向国家资源所有权主体上交地租，并通过契约形式加以规定，不应当以税收代替地租。当然，这并不是否定资源税，而是实行租税分流。（6）适当开征特定的行为税，如教育税、环保税等，以适应新的经济发展的需要。（7）完善出口退税制度。主要是增强出口稽核的手段，提高税收征退审定的效率，既要做到及时退税，促进出口，又要防止骗税，减少税收的遗漏。

2.稳定中央税，扩大地方税

为确保中央收入的稳定，除进一步加强中央税的征收管理力度外，还应明确划分税源，确保中央的税基。另一方面，积极完善地方税，其一是通过开征一些地方税种，进行缩费扩税，或清费归税，扩大地方税收收入；其二应合理划分税收权限，赋予地方部分税收立法权。我国人口众多，各地的自然条件和经济发展水平很不均衡，税源分布也有很大的差别。因此在全国政令统一的前提下，赋予地方一定的立法自主权是应该的，主要是地方税目的开征权和地方税税率的调节权，以适应地方经济的发展需要。

本章小结

税制结构是根据国情，为实现税收的效率、公平、财政目标，由若干不同性质和作用的税种组成的主次分明、层次得当、长短互补、具有一定功能的税收体系。尽管各国的税制都是由若干税种组成的复合税制，但几乎每个国家都有其主体税种，可以是一个或多个主体税种。如果以流转税作为主体税种，则该国呈现以流转税为主的税制结构；如果以所得税作为主体税种，则该国呈现以所得税为主的税制结构；如果以流转税和所得税并重或同时作为主体税种，则呈现直接税与间接税并重的税制结构。通过分析，我们发现世界各国税制结构的总体格局表现为以下基本特点：（1）低收入发展中国家税制结构以流转税为主，其中关税占有重要地位，尤其又以进口关税为主。与商品税相比，所得税份额过小，其他税收份额微乎其微，没有社会保障税。（2）下中等收入国家税制仍以流转税为主，但商品税的份额比低收入国家有所降低，所得税的比重在增大，其中又以公司所得税为主，社会保险税的比重很小。属于流转税第一、所得税第二主体的格局。（3）上中等收入国家税制明显呈现所得税和流转税分庭抗礼的格局，普遍征收社会保障税，贸易税和交易税比前两类国家低得多。（4）发达国家税制结构以所得税为主，但个人所得税比重稍有下降，公司所得税比重长期以来基本稳定，一般在10%—20%。社会保障税比重略有上升，社会保险税和个人所得税成为最重要的税种。商品和服务税的比重在提高，财产税的比重也在缓慢提高。所得税系、商品和服务税系、财产税系的收入比重之比大约为52:28:3。

自20世纪80年代以来，以美国为首的经济发达国家率先掀起了历史上规模最大、持续时间最长的税制改革浪潮。这次税制改革不仅蔓延整个90年代，而且还在向21世纪波及。如何来评判税制改革，很多学者都先后提出了一些发达国家、发展中国家成功税制改革标准。二十多年来，世界上大大小小的国家几乎都进行了不同程度的税制改革，对各国和世界经济的发展产生了深刻的影响。一般来说，发达国家税制改革具有这些共同点：降低所得税税率、拓宽其税基，普遍开征增值税或提高增值税的标准税率，个人所得税、公司所得税一体化，普遍采取税收指数化措施。发展中国家税制改革在20世纪后期分为两个阶段：第一阶段是从70年代中后期到80年代末，第二阶段是90年代以来的十多年。在后一阶段的税制改革呈现这样的特征：增值税被广泛采用，税基逐步拓宽，税率降低，纳税档次减少，降低税收优惠，减少税基侵蚀。

我国也融入这税制改革的浪潮中，1994年的税制改革使我国初步建立了以增值税、所得税为主体的税制模式，基本适应了我国现阶段经济发展的需要，但还是需要进一步优化税制结构，重点在于各税种内部构造的优化与完善。

关键词

税制结构　流转税　所得税　财产税

复习思考题

1.什么是税制结构，以流转税为主的税制结构和以所得税为主的税制结构具有什么特点？

2.一般来说，税制结构与经济发展有密切关系，具体来说，世界各国税制结构表现出哪些基本特点，为什么发达国家和发展中国家选择不同的税制结构？

3.你认为合理的税制结构的标准是什么？

4.从各国税制改革发展趋势看，你认为应怎样完善我国的税制结构？

第三章　增值税比较

增值税自1954年在法国课征成功以后，其自身所具备的宽税基、消除重复征税和内部约束机制等优越性，愈来愈为世界各国所认识。它的足迹已经踏入世界各大洲，迄今已有110多个国家和地区实行了增值税，增值税在我国税制体系中也已占据主体地位。本章主要介绍和比较欧共体国家的做法，为进一步完善我国的增值税提供借鉴。

第一节　增值税概述

一、增值税的产生与发展

增值税的概念，最早由美国耶鲁大学的亚当斯（T.Adams）在1917年发表的《营业税》一文中提出。他认为，营业毛利从会计上看，就是工资、租金、利息和利润的总和，正好就是计算国民所得时价值增加的那一部分，对营业毛利课税比对利润课税好得多。因此，他实际上已经提出了我们现在的所谓增值税。1921年，亚当斯又提出企业购买商品时，已经付出的税收从应纳的销项税额中扣除的简便计算方法，这就是后来人们所称的税额抵扣法（或扣税法）。同一年，德国的西蒙斯（C.F.V.Siemens）在《改进的周转税》一文中正式提出增值税的名称，并详细阐述了这一税制的内容，但没有受到重视。1940年，美国最有影响的营业税学者史图登斯基（P.Studenski）首先指出增值税是一种中性税收，是理想的营业税制。但由于种种原因，美国一直没有产生全面实施增值税的改革运动。1950年，美国税务顾问向日本政府提出实行增值税制，日本通过立法步骤建立了地方政府的增值税，但这一法律步骤当时没能付诸实施。

1948年，法国为了克服全值周转税对中间产品重叠征税，而严重影响专业化分工协作发展的问题，把制造阶段的商品税的全额征税改为对增值额的征税。1954年，法国又将增值税扩展到批发阶段，并采取了消费型增值税，取得了成功。1968年，法国又进一步将增值税扩展到零售阶段。增值税在法国的成功推行，使之形成有利于专业分工协作和国际竞争的税收环境，促进了战时法国经济的发展。

此后，欧盟其他国家都先后实行了增值税。欧盟委员会还发布许多指令，对增值税作出基本规定，促进了增值税的规范化和在欧盟内部的一体化。欧盟国家实行的增值税主要有以下特点：①征税范围广。欧盟增值税的征税对象范围涉及农业、工业、批发、零售服务等各个阶段和领域，纳税人范围不仅包括一般的企业主，而且包括农民、小企业主和自由职业者。②采用消费型增值税。纳税人可以从其销售税额中扣除当期购进的机器、设备、原材料、辅助材料等投资物品已纳的增值税，从整个社会看其课税基础相当于全部消费资料，使增值税具有消费税性质。③出口商品实行零税率，即可以完全退税，进口商品按国内商品的税率统一征税。④对经济的影响中性化。在征税上实行多环节、多次征，但同时伴随逐环节扣税的办法，使商品的最终销售价格一样，税负也一样，纳税人不因其经营规模、经营结构、经营方式的不同而税负轻重不同，具有经济影响中性化的特点。⑤发票注明税款的税额抵扣法。发票在欧盟增值税系统中是一个基本文件，纳税人获得购进税额抵扣的权利决定于发票数字。⑥税率档次少。一般都有一个基本税率，不少国家只有一档税率，税率档次不超过5个。⑦增值税制度在欧盟内部逐步趋向统一。

欧盟税制改革的实践证明，增值税优于原来的周转税，因此各国为了促进经济发展，纷纷引进增值税来代替传统的全值流转税。1995年，全世界实行增值税的国家和地区有94个，1998年已增至近110个，至2000年7月底已增至115个。从实行时间看，20世纪50年代1个（法国），60年代6个，70年代16个，80年代16个，90年代73个。90年代后增值税制的飞速发展，根本原因在于此税的公平合理、税基广阔等优点的发挥，因而受到各国政府的欢迎。从地区分布来看，实行增值税的国家和地区如下：

欧洲（34个）：奥地利、比利时、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、爱尔兰、意大利、卢森堡、荷兰、葡萄牙、西班牙、瑞典、英国（以上是欧盟15国）、阿尔巴尼亚、保加利亚、克罗地亚、塞浦路斯、捷克、爱沙尼亚、匈牙利、冰岛、拉脱维亚、立陶宛、马耳他、挪威、波兰、罗马尼亚、斯洛伐克、瑞士、土耳其、斯洛文尼亚、马其顿。

南美洲（9个）：阿根廷、玻利维亚、巴西、智利、哥伦比亚、厄瓜多尔、巴拉圭。

中美洲、加勒比地区和加拿大（15个）：巴巴多斯、伯利兹、加拿大、哥斯达黎加、多米尼加、萨尔瓦多、格林纳达、危地马地、海地、洪都拉斯、牙买加、墨西哥、尼加拉瓜、巴拿马、特利尼达和多巴哥。

亚洲和大洋洲（19个）：孟加拉、中国、斐济、印度尼西亚、以色列、日本、韩国、蒙古、尼泊尔、新西兰、巴基斯坦、菲律宾、新加坡、斯里兰卡、台湾地区、泰国、西萨摩亚、澳大利亚、巴布亚新几内亚。

独联体（11个）：亚美尼亚、阿塞拜疆、白俄罗斯、格鲁吉亚、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、摩尔多瓦、俄罗斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、乌克兰。

非洲（26个）：阿尔及利亚、贝宁、布基纳法索、喀麦隆、刚果、科特迪瓦、加蓬、查亚那、肯尼亚、马达加斯加、马里、毛里求斯、摩洛哥、尼泊尔、尼日利亚、塞内加尔、南非、多哥、突尼斯、乌干达、赞比亚、加纳、纳米比亚、卢旺达、津巴布韦、乍得。

还有一些国家，如博茨瓦纳、伊朗、瓦努阿图、苏丹、约旦等也宣布要实行增值税。

从实行增值税国家情况来看，存在以下几个值得重视的特点：（1）发展中国家增值税占总税收收入比重一般大于发达国家。其中最大的前几国是：哥伦比亚60%，萨尔瓦多50.1%，智利44.5%，格林纳达41.7%，秘鲁40.1%。（2）各国标准税率高低不一。税率为15%～20%的最多，有五十多国。最高税率的是丹麦、瑞典、匈牙利等为25%，格林纳达为27.5%。（3）各国的理想设计是实行单一税率，但实际上只有18个国家实现这个理想。多数国家采取复式税率，大约有50个国家对基本食品实行免税。（4）征税范围。绝大多数国家的征税扩展到零售环节，但还有10个国家只在制造或批发环节中实行。多数国家对货物和劳务（G+S）一律征税，但还有18个国家（包括中国）对劳务实行有选择征税，即只对列举的劳务征税。

二、增值税的类型

从理论上来看，增值税的计征对于纳税人生产应税产品或提供应税劳务所耗用的固定资产、原材料、半成品、零部件、燃料、动力、包装物、低值易耗品中所含的税金都应该予以扣除。但是在实际运用中，由于各国国情不同，在计征增值税时，各国除了都允许扣除外购流动资产及低值易耗品所含的税金外，对固定资产所含税金则存着几种不同的处理方法。据此，分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。

1.生产型增值税

即在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中的税款，以一定时期内纳税人的销售收入减去其耗用的外购商品和劳务的余额作为增值额，其计税依据相当于工资、利息、租金、利润和折旧额之和。从国民经济整体看，其课税基础与国民生产总值的统计口径大体一致，故一般称为生产型增值税。这一类型增值税税基宽广，能在一定程度上保证国家财政收入的稳定增长，但由于其税基包含折旧，对固定资产的重复征税无法彻底解决，而且资本有机构成越高，重复征税现象越严重，不利于鼓励投资，促进经济的增长。因此，目前只有6个国家（巴基斯坦、塔吉克斯坦、土库曼、巴西、多米尼加、海地等）实行生产型增值税。

2.收入型增值税

即以一定时期纳税人的销售收入减去其耗用的外购商品、劳务及固定资产折旧后的余额作为课税增值额，其计税依据相当于工资、租金、利息、利润之和，不包含折旧。从国民经济整体来看，其税基相当于国民净产值或国民收入，故称为收入型增值税。在这种类型的增值税下，其税基与增值额概念范围正好吻合，属于理论上的标准增值税。但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，采用这种方法并不容易实行规范的发票扣税法，故采用的国家很少，主要有阿根廷、摩洛哥等国。

3.消费型增值税

即以一定时期纳税人的销售收入减去投入生产的中间性产品价值和同期购入的固定资产全部价值后的余额作为课税增值额。在采用发票扣税法中，允许将购置的所有投入物（包括资本品）的已纳税款一次性地予以全部扣除。从国民经济整体看，税基相当于全部消费品价值，故称为消费型增值税。在这种类型增值税下，固定资产购进的当期虽然会使得增值税税基小于理论上的增值额，但由于最适宜采用规范的发票扣税法，在法律上和技术上都较其他方法优越。因此，大多数国家（欧盟及其他发达国家和很多发展中国家）采用消费型增值税。

三、增值税的优缺点

1.增值税优点（1）符合税收中性原则。完全意义上的消费型增值税只就每一阶段的增值部分课征，克服了重复征税的弊端。因此，它对于企业的组织形态的决定起中性影响，客观上会导致专业化分工协作的发展，从而促进了商品生产的社会化。所以，增值税通常取代效率低的、带有扭曲性的和征管混乱的税种。（2）稳定财政收入。增值税对达到财政收入目标是有益的。在采用发票法进行税额抵扣情况下，增值税的征收过程会产生纳税人自动钩稽效果，可防止偷漏税和随意减免税。增值税对增值额课征，从整体税负着眼是对商品的最后销售额课征，只要销售额不变，无论商品的中间环节有多少，在税率一定情况下，增值税税额不变，经济增长，财政收入也同步增长。（3）有利于资本的形成。消费型增值税对新增资本设备一次扣除，完全免税，会提高投资报酬率，可鼓励资本密集企业和大资本的形成，以及设备更新。（4）退税简便，鼓励外销。出口商品的增值税因易于计算，故退税方便，而且是全额认定，可以保证出口商品在同等基础上竞争，从而鼓励外销。

但是在世界性的推行增值税的大潮下，有一些国家如美国，对增值税做了研究但又终于放弃了它，究其原因可归于其缺点。

2.增值税的缺点（1）增值税是累退的，违反税收公平原则。消费型增值税本质上是对消费征税，而消费并不是公平理想的衡量标准。因为消费并不一定反映一个人的纳税能力，消费规模大的可能负债累累，而生活俭朴的人也可能是腰缠万贯的守财奴。而且，事实上一个社会还存在消费倾向递减现象。在采用单一税率的情况下，纳税能力弱的穷人和纳税能力强的富人负担同等比例的税负，不符合税收的纵向公平原则。有些国家虽然对某些生活必需品免税，但也无法完全解决这个问题。而许多国家的事实又证明，增值税如果设置多档差别税率，又会妨碍其中性作用的发挥。（2）消费型的增值税可能过度保护投资而抑制消费，不利于就业，可能引起经济与社会问题。（3）对价格的影响。澳大利亚有关人员曾经经过分析研究，得出如果增值税率为12.5%，预计会使价格上升6.5%。（4）会有较高的管理成本，特别是对逃税和出口退税的监管管理。（5）增值税的收入弹性强，可能会造成政府花钱大手大脚。（6）纳税人的纳税成本高。（7）虚报税收抵扣额与伪造发票的潜在漏洞十分严重。（8）增值税与传统的强大的地方销售税体系无法兼容。

因此，理论界一般认为，增值税能够最有效地筹集收入，取得较高的效率与下列因素有关：①贸易在GDP的比例相对较高（这可能是因为在进口环节征收增值税比在国内征收要相对容易一些）；②识字率较高；③实施增值税的时间（实施该税种的时间越长，效果就越好）。为此，设计增值税的最佳做法应是：出口实行零税率；购买资本性投入品最好不免税；单一税率；周转额设定的登记门槛应高。

四、增值税与其他流转税配合的模式

由于实行增值税比较成功的国家一般只采用一个或几个税率来发挥其一般调节功能，故其对实现某些特定社会政策目标的作用是极其不足的。为了弥补增值税难以发挥特殊调节的不足，很多国家除征收增值税外，还开征消费税、特定的货物税等选择性流转税，通过征税对象范围的有目的选择、差别税率，实现特定的财政政策和社会政策目的。

由于各国的社会经济问题各异，形成了不同的增值税与选择性流转税相互配合的格局，大体上有以下三种。

1.双层次模式

具体做法是：在对商品或劳务普遍征收增值税的基础上，再征收消费税或货物税。其中，增值税起普遍调节作用，目的是使经济中性和取得财政收入；选择性流转税则主要体现社会政策和经济政策。增值税与选择性流转税税源相同，但税率、计税依据、征税办法、征税环节一般不同。增值税税法中，一般都明确规定增值税的征税基础包括选择性流转税税款，即这部分税款在征收增值税时不予抵扣。多数国家采取这一模式，如法国、爱尔兰、意大利、卢森堡、荷兰、西班牙、比利时、丹麦、阿根廷、巴西、新西兰、中国、韩国等。以韩国为例，该国在出台增值税的同时，还配套出台了特别消费税。该税以特定的产品（如珠宝、首饰、化妆品、电器产品、汽车、高档食品、汽油）和特定的消费行为（如高尔夫球、赛马）为课税对象，实行从量征收和从价征收。这样不仅可以在一定程度上缓解增值税的累退性，平衡民众的逆反心理，而且可以配合增值税的改革，保持部分产品原税负的平衡，保证国家财政收入，尤其是使增值税采用一档基本税率成为可能，因而有助于避免增值税的复杂化和非中性化。

2.并行模式

一些国家规定，对一些特定项目征收过其他商品劳务税后，不再征收增值税，而在对一部分货物或劳务征收增值税后，不再征收其他商品劳务税，这类间接税与增值税并行，互不交叉。我国目前增值税与营业税就属这种关系。这一模式通常由各国国情和部分商品和劳务本身的特殊性所决定。从理论上看，增值税应对一切商品和劳务进行普遍征收，但是某些商品或劳务在具体征收中将遇到许多困难。因此在某些商品或劳务暂时不能或不宜征收增值税的情况下，一部分国家便选择大部分商品及劳务征收增值税，而其余商品则征收其他商品劳务税，既避免了对同一应税交易重复征税，又通过这种配合关系，实现对所有商品及劳务的普遍调节与征收，如德国对征收不动产转让税、赌博税、保险税的品目不再征收增值税。

3.限定模式

这种模式只有少数几个国家采取。即征收的某些商品劳务税虽然制定了税率，但若同时还要缴纳增值税，则在征收增值税情况下其商品劳务税征税额固定为一个数额。如意大利对不动产合同的转让价按8%的税率征注册税，对乡村土地的转让按15%的税率征注册税，如果这类交易同时还要缴纳增值税，则注册税的征收额一律限定为5万里拉。

增值税与其他流转税之间的关系可能不是单一的，一个国家往往是这三种模式并存，如德国和比利时等同时采用交叉征收模式和平行征收模式，意大利同时采用交叉征收模式和限量征收办法。

第二节　增值税的纳税人比较

增值税的纳税义务人是指，各国税法规定的直接负有缴纳增值税税款义务的人。由于各国增值税的征税范围不一，纳税义务人的范围定义有着很大的差别。

一、纳税义务人的定义

欧盟和其他一些发达国家，增值税的征税对象范围很广，涉及所有的交易领域，规定增值税的纳税人为销售商品和提供劳务的企业主，以及从事进口活动的任何人。在发达国家，除政府通过税法特案规定免征增值税的交易项目外，企业主从事任何销售商品和提供劳务的活动，都要缴纳增值税。至于从事进口活动，不论是企业主还是非企业主个人，除有特殊规定外，都有就进口行为交纳增值税的义务。

对于“企业主”欧洲各国都在税法中作出专门解释。一般规定是，企业主指在任何地方独立地从事经济活动的人，不管那种活动的目的和结果是什么，也不论是主业还是副业，都构成增值税意义上的企业主。这里所说的经济活动包括生产者、商人、提供服务的人的全部活动，也包括采矿和农业活动以及职业活动。此外，以谋取盈利为目的对有形和无形财富继续开发的行为亦被视为经济活动。参与上述交易的所有人员，可以是个人、个人团体、法人、法人联合经营机构，以及任何其他经济实体；可以是征税国居民，也可以不是征税国居民；可以是定性了的实体，也可以是未定性的实体。但要有个前提：独立经营。

发展中国家在纳税义务人的定义上往往采取列举与征税对象范围相结合的定义方法，以那些属于列举征收增值税的交易活动和劳务活动的当事人为纳税人，如阿根廷、乌拉圭、科特迪瓦、摩洛哥、智利、阿尔及利亚及中国。以阿根廷为例加以说明如下。（1）税法规定增值税的应税交易包括：

1）由增值税纳税人（有关规定中提到的非登记的纳税人除外）销售在阿根廷境内的动产。

2）法律指定的工程、租赁劳务，只要它们是在阿根廷进行的。

3）动产的最后进口。（2）与此相适应，增值税纳税义务为：

1）经常从事动产销售的人。

2）以动产进行偶然企业交易的人。

3）出卖在死者手中已纳税财产的、已登记为纳税人的继承人或遗产承受人。

4）以他们自己的名义，但代表第三方进行买卖活动的人。

5）以他们自己的名义，但代表他们自己，或代表第三者，进行动产最后进口的人。

6）从事应税工程建设的建筑企业（包括单一所有权）。

7）租赁商品或提供劳务根据法律要纳税的人。

二、对小企业主税务处理规范比较

无论发达国家还是发展中国家，都存在为数众多的小企业主。小企业主一般营业额不大，很少有详细的记录凭证，大量使用现金，并从事自供活动，对他们按程序征收增值税往往十分困难。各国往往根据本国国情采取不同的课税方式。归纳起来，有如下几种处理办法。

1.对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税

这基本上是欧盟普遍做法。一些拉美国家，如哥斯达黎加、洪都拉斯、尼加拉瓜、巴拿马也这样做。德国税法规定，企业主的全部营业额包括应分摊的增值税在内，如果上一年度不超过2万马克，并且当年估计不超过10万马克，则该企业主的营业额免征增值税，企业主也可放弃免税而选择征税。如果选择征税可享有减征权力，减征额随营业额的增加而按比例减少。当年营业额不超过20 500德国马克时，减征率为80%；以后营业额每增加500马克，减征率减少1%，以此类推，营业额超过60 000马克就不再减征。

这种方法最大的好处在于减轻了税务部门的管理负担。主要的缺点是，较大的企业会产生一种被歧视的感觉，这种感觉会影响它们自觉纳税的积极性，并有可能促使其低报营业额。同时，当企业主采用免税条款时，他就失去了抵扣增值税的权利，以及要求取得记载详细资料发票的权利。因此，为了解决上述问题，许多国家对小企业免税的同时，允许小企业放弃免税待遇，如德国、丹麦、希腊、葡萄牙、卢森堡、土耳其等。

2.对免税小公司的供货按高于正常税率的税率征税

比利时最先采用这个办法，其后西班牙、土耳其和阿根廷都纷纷仿效。所有企业都必须进行增值税登记，但小纳税人如果满足一定的条件（属于某种行业、流转额低于某一水平，以及其他一些条件），可以得到一个特殊的识别号，并可选择按“平衡税制”缴税。根据这一制度，为小商人提供货物的供货商须向小商人收取一笔相当于对他们销售货物应征税的税金，并将这笔税金上缴国库，非登记的小企业的唯一义务是将采购发票保存好，如果税务部门来检查时不能出示发票，事主必须对其库存货物再次纳税。按这种办法纳税的小商人，可要求对他们购买的某些投资性货物所支付的增值税予以退税。

采用上述办法既避免了税款的减少，又减少了小型零售商直接纳税的麻烦，在技术上有一定的可操作性。但这一方法仍然会存在一些问题：适用的范围有限，仅适用于食品、书、报纸、五金工具和某些衣服织物的零售商，因为他们的加价幅度一般比较趋同和公开。再者，将税收征管任务移交给了供应商，特别是那些与小商人打交道的供应商，将加大供应商的额外成本，引起供应商的不满。正因为如此，土耳其采用这种方法后又放弃了，但比利时认为这一制度有利于减少舞弊，方便而成功。

3.估定征收

估定征收是税务局对小业户的销售额进行估算的一种安排。对销售额的估算一般都以前一年的销售实绩为基础，结合普遍影响商业活动的因素，以及该户特殊的情况作适当的调整。采用这一方法的有阿根廷、智利、马达加斯加、墨西哥和尼日尔等国。为了使估定征收制达到公平和有效，需要大量的工作人员和严格的控制，而且这类纳税人占整个增值税纳税人比重较大，但其销售额占整个应税销售额的比重都较小，加之对销售额的估算征纳双方往往不一致，因而容易导致征收效率低下。当然也有少数国家，如比利时运用得比较好。

4.减征增值税

减征增值税是对小企业实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税税金，这一办法主要为卢森堡所采用。其税法规定：对于本年度营业额超过1 000 000卢森堡法郎的小企业主，可以减轻1 000 000卢森堡法郎以上部分营业额增值税的1%，但减征部分不能超过本年度扣除投入物增值税后的应征增值税额，且不能超过8 000卢森堡法郎，而且减征不适用于这些企业主进口商品应征的增值税，也不适用于和作出应税选择的与销售不动产有关的业务。

尽管各国对小企业的处理方法各异，但一般来说，比较好的方法应该是对小企业主不区分零售商和小企业，而且对非常小的企业实行免税，但注意把免税范围的销售额定低一点。不要指望销售额低于免税线的都要进行纳税登记或要求他们进行纳税申报，但至少应该要求所有的商人都要记录和保留购货发票，并能做到随时都能提供检查，如果销售额超过了免税线，但未进行纳税登记，应处以重罚。

第三节　增值税税率比较

由于增值税制度下进项税款可得到抵扣，在操作上是上道环节销售时向下道环节收取税金，下道环节计缴税金时按其实现的税金减去购进环节向上道环节缴纳的税金，即为该环节应缴税金。这样一环套一环，环环相扣，税收负担最终落在消费者身上。这种特有的链条机制是排斥减免税的，因为其他税种的免税意味着国家放弃一笔财政收入，而给予纳税人的优惠。增值税的免税却不一定会给纳税人带来利益，有时反而会给纳税人造成负担。因此，科学地制定增值税的免税政策十分必要。

一、增值税的免税与零税率（一）免税

增值税的免税是指，对企业主从事某些特定的生产经营活动所获得的销售收入或报酬，以及某些进口行为不征增值税，但是该企业主为生产经营免税项目而购进商品、劳务的已纳增值税不准予抵扣。它的实际含义是，被“免税”的经销者在购买投入物时要缴税，但却不能要求对所缴投入物的税款予以扣除，相当于看作是最终购买者。

1.免税项目

目前各国增值税法都明确列举了对商品和劳务的免税项目，这些免税项目的列举各国都不完全一致，大体有以下几种：（1）采用列举法。

荷兰、匈牙利、西班牙、加拿大、印度尼西亚、菲律宾、韩国、中国台湾、泰国等大多数国家或地区采用这种方法。如西班牙税法列举的某些免税项目依据纳税人的身份进行：自然人和经济实体而非公司，免费提供商品和劳务免税；医生、口腔医师、牙医和护理人员，以及画家、雕刻家、设计师、作家、报社及杂志的投稿者、剧作家和电视剧本作者在其专业活动过程中提供的劳务免税。（2）按营业额确定征免税界限。

实际上就是规定起征点，对未达到起征点的纳税人免税，对达到或超过起征点的纳税人一律全额征税。采用这种办法的国家主要有：葡萄牙、爱尔兰、丹麦、韩国、德国、希腊、阿根廷、巴拿马、印度尼西亚等国家。（3）以业务范围确定免税项目。

这一办法主要为土耳其采用，其税法规定，适用免税的交易是供应用于文化、体育、教育、娱乐、科学、社会和军事的商品与劳务，以及某些其他免税品。

当然，在确定免税项目时一个国家往往同时采用几种方法。目前，世界各国增值税免税所适用的主要项目有不动产、企业转让、金融交易、通讯与运输等。

2.免税效果

由于增值税的免税同时，伴随进项税款不能抵扣的情况，因此名义上是“免税”，实际上还是要承担税负。所以用免征增值税的办法来提高增值税的累进性是不经济，甚至可能是不公平的。

我们假设某种商品经过制造、组装、批发、零售四个阶段，增值税税率为10%，实行进项税款凭发票抵扣，价外税，制造阶段的进项税款为零。不免税情况如表3-1所示。（1）现在假定对该商品的制造环节免税，则情况如表3-2所示。

从表中我们可以看出，对制造阶段的免税却导致组装环节应纳税额增加，且免税额和增税额正好相同，消费者实际承担的税额并无任何变化。免税不仅无效果，而且还造成了组装阶段的重复征税。（2）假定对商品的组装环节免税，通过表3-3，我们将看到，国家四个阶段收取的税款总额为500，而消费者承担的税额仍然为400，两者不相等，同时批发阶段的应纳税额达300，增加了200，组装环节应纳税额虽然为零，但实际却承担了100的进项税额，这正是国家税额增加的原因所在。同时重复征税现象也不可避免，且更加严重，而且违背了从各个阶段收取的增值税额要等于最终由消费者负担增值税的规则。（3）假定对批发阶段免税，通过表3-4我们发现，国家收取的税款总额达到600，零售阶段的应纳税额达400，批发阶段实际承担了200的进项税额，第二种情况出现的问题不仅未解决，反而愈加严重，纳税人的负担更加沉重，税款逐渐向最后消费阶段累积。（4）假定在零售阶段免税，则情况如表3-5所示。

这时有两种处理方式，第一种即零售商负担进项税额300，消费者不承担税额，国家共收取税额300。这样的免税应该说既违背了增值税税额由消费者承担的规则，也挫伤了零售商的积极性，进而产生“倒通”的连锁反应，无任何意义。第二种即国家允许零售商支付的300进项税额作为售价的附加向消费者收取。这时，消费者负担300税额，正好等于国家收取的税额总和。这种方式的免税能够在一定情况下起到鼓励消费的作用。但是这种方式已经不是真正的免税，还不如直接采用零税率。

结论是：在增值税体系下，免税不一定能为其接受者带来利益，免税项目应尽量减少，尽量避免采取中间环节的免税措施，而且在对象方面应对客体免税而不应对主体免税，以利于提高增值税的征管效率。税法一般还应允许纳税人在某些条件下放弃免税权，而选择纳税。所以，目前欧共体批准的免税项目十分有限，基本上只有出口、邮政服务、教育卫生事业，以及与教育性事业有关的产品、慈善事业、文化事业、赌博、土地提供、金融服务及不动产租赁业等。

由这个结论我们可以得出：对农民免税是没有意义的。在大多数国家，农民都是不易对付的纳税人，他们中的大部分都不建账，即使建账也很不健全，而且生产和销售的产品往往种类很多，征收成本很高。对农民免税可以降低征收成本，比较简便，但是简单的免税不仅不会给农民带来好处，反而会增加其税收负担。即使允许农产品的采购批发商有一个增值税抵扣额也仍然加重了农民的负担。

在对农民正常征税情况下，增值税情况如表3-6所示。

最终由消费者负担40的增值额，恰好等于各个阶段应付的增值税，农产品生产销售实际为中间阶段，农民不负担税收。

假设对农民免税，对农产品生产销售不征税也不允许其抵扣上一阶段已缴纳的增值税，从而不要求他们向采购批发商开出发票。为了使批发采购阶段能正常运用增值税机制，避免没有购进发票所产生的消极影响，假定农产品批发采购商可以就支付给农民的价款抵扣10%，则增值税情况如表3-7所示。

消费者最终负担的增值税仍是40，与对农民不免税情况下相同。但国家实际上只征得30税款，农民承担了10个货币单位的增值税，不仅未得到好处，反而负担加重，承担了本不应负担的10个货币单位的税款。从农产品批发采购阶段看，由于上一阶段免税，只要付出200价款就可以购得农产品而不必另付税款，本阶段的购进投入品已付税款抵扣照样进行；实际上得到一笔不必另付的20个货币单位的好处，这个数额恰好等于农民多负担的10个货币单位和国家减少的10个货币单位税款的合计数。

3.各国对农业征税处理

为了解决这个问题，各国采取了不同的做法。（1）欧共体采取农业统一加价补偿法，将税收包袱向后甩给农业投入物的供应商和向前甩给农产品的采购商。

欧共体第六号指令规定，当农民按正常税率或按小交易活动方式纳税有困难时，可使用加价补偿法纳税。农民既不用进行增值税纳税登记，也不用开销售发票，他们在购买农业投入物时所支付的增值税税款通过在销售农产品时向消费者收取一个加价比例得到补偿。这个加价比例是统一的，适用于所有农民，该加价可以作为农产品购买者的购项增值税从其销项增值税税额中扣除。在这种制度下，农民一般不需要再履行纳税义务。农民在销售农产品过程中不开具发票，由购买者自己开具，一联自己保存，另一联送销货农民保存。发票上列明净货价、加价补偿金额以及总价款。采用这种办法的国家有比利时、希腊、法国、荷兰等。例如希腊税法规定：为了农业产品的转让和农业劳务的提供，农民有权要求偿还他们购买商品或劳务所缴纳的增值税，条件是这些商品或劳务是用于其企业经营的。在此情况下，国家对农业商品或劳务的价值运用固定比例偿还税收给农民，税率从1.5%～5%。（2）大多数拉美国家把农民的销售排除在纳税范围外，或对首次销售的未加工的农产品免税。不过智利把农民包括在需要完全登记的商人之内，而且不对任何食品实行增值税免税。（3）比较好的解决方法。上述两种方法在实践中都存在不少问题，如加价补偿法中的补偿率是统一的，而实际上农民从事的农业项目各异，规模大小差别很大，不可能完全达到公平，终究会有一部分人得益，另一部分人受损。至于拉美的做法会造成的农业产品的重复征税。因此爱伦·A·泰特认为，应该根据不同国家的发展情况采取不同的做法，具体来说是：

——如果是较发达的国家，应尽量把农民当作生产经营行业来看待。销售额小的农户可以按小企业免税制度给予免税。如果他们处于免税线上，但又没有达到可以按特殊方法处理的界限时，他们可以采用加价补偿的方法，或者采用对农业投入物实行零税率方法。当然，所有农民应该有自愿选择进行完全增值税纳税登记的权利。

——在发展中国家，应对农业投入物予以免税（零税率更好）和允许大农户选择按正常增值税制度纳税相结合的政策。对于享受免税的小农户可采用折衷方法：规定农民销售额超过某一很小数字组仍然达不到可以按完全增值税制度纳税金额时，可以申请退付其购买投入物支付的增值税，申请人必须保留其购货发票，并凭发票提出正式退税。

规定很小的数字意味着，农民想避免为缴纳增值税而建账的负担，就必须付出一定的代价——负担最低限度的购项增值税。

正因为上述原因，目前有些国家已不再对农业实行加价补偿法，如德国、意大利等，而实行其他方法：

1）适用特别税率。对农业企业征收增值税，但有各种特殊规定。比如，不仅制定特别税率，而且在记账方法、申报期等方面也予以特别规定。采用这种办法的国家主要有：挪威、土耳其、卢森堡、德国等。例如卢森堡税法规定：企业主在其农业和林业企业经营范围内所发生的商品和服务供给均适用特殊规定，这一特殊规定不仅对这类企业的全部正常业务都有效，而且使之不必按税务部门关于登记、按期申报、开具发票、保存适当账簿等要求执行。其税法明确列举了特别税率适用的情况：3%的税率适用于正常情况下农业产品的销售；6%的税率适用于下面这些情况：正常情况下农业开发产品的销售；有利于农业或林业开发以及其商业活动的劳务供给，包括农业服务；纳税人在农业和林业开发中所需商品的销售，包括投资用品。与农业、林业适用上述税率征收增值税的规定相适应，在卢森堡，所有涉及上述减低税率业务的投入物增值税，均被认定为以相当的税率征收。因此，抵扣此类投入物增值税只认定以3%或6%计算。买方纳税人不管是否收到发票，都可以全额抵减支付给农业和林业生产的增值税。

2）给予一定的财政补贴。丹麦税法对牛奶厂等产品销于丹麦国内市场，用于私人消费的情况，按母乳代用品由国家财政给予牛奶补贴，以降低这些产品的销售价格，但牛奶厂必须经国家批准才可得到补贴。而且，能通过账务向有关政府部门提供足够的证据，以便政府掌握对牛奶厂的支付额。

3）按比例税率纳税。这一处理办法主要为西班牙和爱尔兰所采用。西班牙税法规定，按比例纳税的农民是指那些通过从事农业、林业、畜牧业或渔业生产，获得蔬菜或动物产品的人。按比例税率纳税的农民不按一般增值税规定计税、纳税和保存账册。在采用比例税率方案的情况下，农民不能申请投入税抵扣。为了克服由此带来的问题，西班牙税法明确规定：在采用比例税率方案的前提下，农民有权按商品或劳务的销售价格收取一定的补偿金，补偿金按商品和辅助劳务销售价的4%计算出来。

由于农业的复杂性，对农业征收增值税的国家往往对农业不只采用一种方法予以征收，而通常是二至三种方法，以适用农业的各种具体情况。而且，各国税法往往允许农业纳税人选择于自己有利的征收方式，如奥地利、卢森堡、荷兰、爱尔兰、意大利、法国等都明确规定纳税人可以放弃特殊待遇，而选择按常用方式纳税。（二）零税率

增值税零税率的含义是对企业主免征增值税，并且允许抵扣进项税额。零税率使享受这一待遇的纳税人不负担任何税收，因而是真正的免除了增值税。第一个使用零税率的国家是荷兰。

在实行发票注明税款抵扣制度下，由于存在追补效应，在出口或最终进入消费以前各阶段实行零税率，对消费者的税收负担没有影响（见表3-8、表3-9）。因此，实行增值税的国家通常只对出口商品和最终消费品实行零税率，但也有国家对基本食品的供应、农产品的供应、公共运输、农业服务等方面也采用零税率。（1）假设对组装阶段实行零税率，征纳情况如表3-8所示。

组装环节纳税人获得100的退税，以补偿其已支付的进项税额。但对批发环节纳税人而言，其购入商品是无税的，没有进项税款可抵扣，其应纳税为300，从整体上看，国家征收了400的增值税，与消费者负担等值。（2）假设对零售阶段实行零税率，征纳情况如表3-9所示。

在这种情况下，购买零税率商品的消费者不负担任何增值税。对于零售阶段纳税人来说，其已支付的300进项税款，由国家通过退税方式返还。

二、增值税税率制度设计的比较（一）增值税税率的类型

在增值税实践中，各国增值税的税率档次多少不一，有的国家实行单一税率，有的国家有十几档次的税率，多数国家的增值税税率档次在1～5个之间（见表3-10），总体分为两大类型。

资料来源：Interantional VAT Monitor January/February.

注：①这是适用于Jungholz和Nittelberg地区的标准税率。

②零税率适用于某些有限制的货物。

③零税率适用于报纸。

④艺术品第一次销售，只就税基的20%征税25%，故实际税率为5%。

⑤从2002年3月起增加到21%。

⑥适用于膳宿供应。

⑦另有26%与40%税率适用于奢侈品。

1.单一税率

就是增值税只有一个比例税率（几乎所有国家都对出口实行零税率，还有一些国家因零税率对国内的购入物实作免税，因此零税率不计在内）。不管征税对象是什么，纳税环节位于什么阶段，一律按一个税率征税。最高的单一税率在丹麦为25%，最低的税率为新加坡的3%。实行单一税率会大大简化增值税的计算，使征管富有效率。由于无论税率是高是低，单一税率增值税的征管费用相差不大，而增值税的征收和纳税费用都很高，因此太低的税率对资源的利用是不经济的。不过单一税率对奢侈品和必需品同等对待，有失公平之嫌，不过这不是增值税需解决的问题（在本章前面已有论述）。

2.复式税率

一般由两个以上税率，即由基本税率、高税率和低税率组成。基本税率体现增值税的基本课征水平，适用于一般商品和考务。确定基本税率取决于通过增值税计划取得财政收入的规模，当然也要考虑消费者的承受能力。

多档税率的最高税率，如塞内加尔为50%、土耳其40%、科特迪瓦为35.13%、尼日尔和哥伦比亚为35%。高税率设置的重要目标是对某些奢侈品或有害健康的商品，通过寓禁于征的办法限制消费。最低税率，如土耳其的1%，法国的2.1%。一般来讲，对食品实行的低税率通常为5%～6%。（二）增值税税率制度设计的基本经验（1）税率要少。实行单一税率、对出口实行零税率，并限制免税项目的观点，在增值税实施得比较成功的国家里占绝对优势。实在不得已需要采用多档税率，档次也应尽可能少为宜，税率过多会大大增加征收管理的复杂性。在实行增值税的条件下，不应当过分指望通过差别税率对生产和消费进行限制或鼓励，要达到限制或鼓励目的应征收选择性流转税。（2）基本税率要适度。基本税率的确定既要考虑国家财政的需要，也要考虑消费者的负担能力。各国的基本经验是实行税率不高，但广泛征收的策略，避免任意扩大免税和实行低税率的范围，这样取得同等财政收入。因税基广，标准税率可以定得低一些。（3）高税率和低税率的设置尽量放在商品销售的最后阶段，即最终进入消费的阶段。

高、低税率的设置只有在两种情况下才能起调节作用。一是对一个商品全部生产经营环节都实行低税率或高税率，二是对最终进入消费阶段的商品或者劳务实行低税率或高税率。第一种情况实际上很难实行，根本无法操作，除非连锁反应地直到整个经济都实行高税率或低税率，而这时已无任何意义了。因此，第二种情况是唯一选择，只有把高税率和低税率设置在最终消费阶段才能达到效果。

第四节　增值税计税依据和税款抵扣制度比较

一、增值税计税依据

在一般情况下，增值税的计税依据为商品消费者和劳务提供者向购买者、顾客和第三者已经收取和将要收取的所有报酬，即采取应收应付制（或权责发生制）来确定增值税的计税依据。当然在某些特殊情况下，有些国家允许采用现收现付制。如意大利规定，若不要求企业主开发货票（如某些零售商），则增值税税款以实际营业额为基数计算，不以应收应付制的营业额为基础计算。

构成增值税的计税依据，一般在各国税法中都包括：商品和劳务的销价、关税和各种税（主要其他流转税，如消费税），各种收费如代理商佣金、包装、运输、保险或其他收费，收货人或劳务取得的追加款等。不过在某些特殊情况下，商品销售和劳务提供的计税依据需要特殊处理。

1.折扣

折扣有三种形式：无条件的、即时支付和有条件的。最典型的无条件折扣例子是当商品在甩卖时，只要购买商品，就给予折扣，折扣在买卖成交当时就作出。大多数国家以折扣价作为计税依据。

即时支付的折扣往往是商人为了鼓励顾客能在28天之内付款，从而提供某种程度的折扣。由于折扣也是购货时给予的，所以如果顾客接受的话，大多数国家就以折扣价作为计税依据；如果未来被接受的话，则以全价作为计税依据。

有条件的折扣往往是要求顾客做某种事情，如顾客要得到折价优惠，必须以后再继续购买一定量的商品：在这种情况下，大多数国家计税依据应是全价，如果顾客确实继续购买了一定数量的商品而获得折价优惠的，可以通过签发扣税通知单来调整原来的税负。

2.销货退回

如果顾客向应税的销售商退货，则销售商可以从当期应付的增值税额中扣除相应的税额，或者要求退税。

3.以旧换新

各国对此类交易的税务处理各异，大致有三种处理方式：（1）按全部报酬征税。如果支付购买新货物报酬时，一部分用现金，一部分用旧货折价支付，则以全部报酬作为计税依据。英国、法国、比利时、丹麦、葡萄牙、挪威、意大利等国家采用这种办法。（2）按差额征税。在这种交易方式下，折价的旧商品价值不构成增值税的计税依据，而仅仅以新商品销价与旧商品折价的差额作为计税依据。爱尔兰、荷兰等国家采取这一类办法。（3）视同两笔交易。把提供旧货和换取新货看作是两笔交易，分别按新货价款和旧货折价作两次确定计税依据。我国和德国等国采用这种办法。

4.以货易货

两个纳税人之间的以货易货（或劳务互相交换），绝大多数国家视同两个纳税人互相销售劳务（或提供劳务），作为两笔应税交易对待，计税依据为商品或劳务的通常价格。如果不知道通常价格，则以计算的组成计税价格作为税基。但少数国家在某些情况下，还作了其他特殊规定：如丹麦对双方当事人均为登记纳税的企业主的情况，仅对一方纳税人就其货币支付部分征收增值税；英国对用一件改装过的物品交换一件不耐用的物品，视为提供劳务，仅对支付的货币报酬纳税。

5.小零售计算销售额的方法

通常增值税税负都由填开的发票确定，但对大多数零售商而言，他们都是不开发票或只是给一张收款机打印的收据。此外，各种名目的折扣和推销术常常使毛收入的确定十分困难。有些国家给零售商两种选择：第一种是让他们以现金收付为计算销售额的基础，即零售商收到的每笔付款都要即时记录，赊购货物当时不记账，到付款时才记账。新西兰使用这种方法，它的优点是可以对坏账不记增值税。第二种方法是对货物的开价（但在交接货物时并不一定已经付款）计征增值税，这种方法在拉美国家普遍采用。不过零售商需填写一份简化的发票，该发票的内容包括：卖主的姓名和登记号，以及所售货物的概要信息，同时增值税法规定，顾客应向店主索取标明已付增值税金额的发票，税务人员经常定期或不定期检查。

6.呆账

如果一项应收账款全部或部分不能收回，而纳税人以前已经将它计入增值税计税依据进行申报，向税务机关缴纳了税款，则纳税人在现在申报增值税时一般允许就缺收的差额要求扣除已纳税款。当债务人重新偿还已认为是损失的债务时，债权人必须补偿相应的增值税。但也有少数国家没有这样的规定，如意大利、土耳其。土耳其税法规定，呆账的情况下不能调整税基。

7.旧货

对于旧货的税务处理各国不同，大体有三种情况：（1）按全部销售额征税，以销售价为计税依据。丹麦等国采取这种办法。（2）按购销差价征税。比利时采取该方法。比利时规定，除海、陆、空运输工具的转卖外，经常从非企业主手中购进二手商品用以再出售的企业主，经财政部许可，可以进价和售价的差额作为计税依据。（3）规定某些旧货运用特别税率。荷兰税法规定，非免税企业出售旧货一般要缴增值税，但拍卖古董、艺术品、铸币和邮票按低税率6%征税。

有些国家还同时采用两种方法，如英国、丹麦、葡萄牙、比利时等。

8.出售企业

当企业或其中一个部门，作为单独进行经营管理的单位，整体转让并不免税时，其计税依据为购买者转让资产所得的报酬，所负担的各项债务在计算税基时不得扣除。

9.视同销售行为，包括自我供应和私人使用

各国税法一般都明确规定，商品的自我供应应征税。如果是货物，则计税依据是同样货物的市场购买价格，无可比市场价，则按组成计税价格；如果是劳务，则计税依据是为使用此项劳务而发生的有关费用总额。由于劳务的自我供应很难把握，因此，大多数国家对自我供应劳务不征税。但比利时、西班牙、葡萄牙、爱尔兰、丹麦等比照第三者提供劳务时应有的价格征税。

10.进出口货物

一般来说，对进口货物增值税的计税依据包括：（1）货物的海关价值（通常建立在反映独立成交交易的价格基础上）。（2）关税和其他所有在进口时征收税。（3）运往该国的运费和保险费。（4）所征收的消费税。

有些国家对出口货物征税（包括零税率），实行零税率的出口产品价值应包括货物的离岸价和各项出口税费。

二、增值税税款抵扣制度

各国对增值税的计算都只能采取扣税法，计算公式是：应纳税额=销项税额-进项税额。进项税额的确定是依据账簿记录计算，还是凭发票注明的数据计算呢？大多数国家采纳的是凭发票注明税款抵扣法（即发票法），也有少数国家采用按账计征的税额抵扣法（即账簿法）。不过经过增值税的实践证明，各种增值税制度都必须建立在两块“基石”之上，两者缺一不可。其一是，对应纳税人之间的所有交易签发税务发票；其二是，保持适当的簿记制度。因为这两种抵扣制度各有其适应性。（一）发票法

1.优点

发票法的优点很多，主要有：（1）计算简便。在这种方法上，纳税人只要将发票上的销项税额减去进货发票上的进项税额就可以算出应纳税额。整个抵扣税额的计算依据购货发票，不涉及扣税项目的认定和数据汇集问题，当然这是在一国实行全面型消费型增值税情况下才能达到的。（2）形成纳税人之间自动钩稽效应。购货者在购买货物或应税劳务时，必须向对方索取税务发票，根据发票上注明的增值税税额计算进项税额，否则已纳税不能扣除，实际将由购货者补交税款，这在很大程度上使纳税人之间互相监督，连锁牵制，形成自动钩稽效应。

在发票法下，仅凭发票注明税款抵扣虽然简便，但是只有在采取全面型消费型增值税，实行单一税率（或税率档次少）且运用计算机进行交叉管理的情况下，才能发挥得比较好。

2.缺点

增值税的自我监控制机制从理论上来讲是完美的，但是在实践中很难实施，偷漏税现象仍然存在。据统计，在发达国家，增值税的偷漏税额约占预计税收收入最低2%～4%（英国），最高40%（意大利）。增值税的偷漏税形式多种多样，主要有：（1）应缴纳增值税的经销商不进行纳税登记，这样尽管他们在购买时支付了增值税，但销售额却不用纳税，尤其对于那些所需购买原材料比重小的个体经营者，往往这样更合算。（2）高报退税额。这是逃避增值税的最简单方法之一。通过伪造发票和报关单等多得抵扣额，尤其不发达国家由于法制缺乏，发票监督和管理机制不健全，这种现象有时会相当严重。此外，开办新企业申请假退税，因为新企业往往要购置大量的资本设置和原材料，增值税抵扣额往往大于销项税额。（3）现金购买不作记录，在发展中国家往往会变成一种重要的偷税形式。（4）少报销售额。这也是逃避增值税最常用的方法。销售额越低，负担的增值税就越少。处于零售环节的经营者由于其服务对象不一定要求有发票，低报销售额逃税最不易被审计出来。（5）漏报自产自用金额。世界所有国家的增值税立法都要求经销商记录私人使用的货物，并要折合成销售额缴纳增值税。但是要求记录所有这类消费金额，并缴纳增值税的期望很难实现，尤其是小经销商和小零售商。（6）易货贸易协议。销售者与购买者如果互相勾结，以易货方式变换货物和劳务而不支付货款，也不做发票甚至账簿记录，那么往往在发票法下很易逃避增值税。此外还有其他偷漏税形式，如对不应抵扣的购货申请抵扣，对投入免税活动的应税物料申请抵扣，以及发生会计错误等。

3.各国对发票的管理

值得一提的是，在发票法下，发票成为对一般增值税的控制管理起决定性作用的凭证。因此，各国都对发票进行严格规定。虽然欧盟成员国都有权决定自己采用发票的准则，公司可以自行决定采用发票的格式，但一般发票通常必须写明如下内容：（1）发票的编号。（2）增值税登记号码。（3）供应日期。（4）供应商名称、地址。（5）接受商品名称、地址。（6）商品或劳务的供应方式，如①即期付款销售；②分期付款销售；③赊销；④以货易货；⑤租赁；⑥来料加工；⑦代销；⑧一定期间内可退货的销售；⑨其他。（7）足以证明所销售的商品或提供的劳务的说明书。（8）每一份说明书要说明的数量或劳务的范围、税率，以及不含税销售价格。（9）用本国货币表示的不含税销售额总额。（10）任何一种现金贴现率的报价。（11）按每种和商品有关的适用税率计算出的应征税额。（12）应征税款总额。如果一张发票上有几项商品或劳务，或既有应税销售，又有免税销售及零税率销售，则应分别填列，并填列不含税的销售总额及应缴税款总额。

2000年11月20日，欧洲共同体委员会公布了简化增值税发票的指令方案。提案的主要内容：①对发票内容规定12项必填的项目。②电子发票必须使用数字化签字系统，以保证原件的真实性及数据的完整性。③在一定条件下，可将购货发票开给第三方或消费者。④允许自选发票的保存地点及方式，条件是保证查找方便、数据可靠完整。

韩国为了控制偷漏税现象，规定一般纳税人都必须在提供货物和劳务时，就每一笔销售额开具4份发票，一份由卖方保存，一份由卖方寄给本地区税务局，第三份交由买方保存，第四份交由买方寄给其所在的地区税务局。由主管税务局所持有的这两份发票，接着被寄给负责对照销售和购买进行交叉检查的计算机数据处理部门。签发出去的或者收到的税务发票要保存5年，记载交易价值超过300 000韩国圆的税务发票要存入计算机以便审计。采取这种方式后，偷漏税现象大为减少，但是它需要耗用大量的人力物力，征收成本大，不能简便模仿。（二）账簿法

在账簿法下，增值税的计算以账簿记录为依据，可抵扣进项税额和销项额的多少不与发票直接挂钩，发票只是作为记账的原始凭证，纳税人不可能通过伪造假发票骗取抵扣款、多得退税，税务机关也易于通过账簿记录的审计，控制纳税人的行为。当一个国家发票管理制度和法制不健全时，运用账簿法相对来说适应性要强，但是这种方法有几个主要的缺点：（1）计算复杂。由于进项税款的有关数据需要从有关账户、报表中汇集，容易发生计算错误和引起纳税人与税务人员之间的争执，特别当一国实行多档次税率、免税项目多、征税范围窄的情况下，工作量非常大。（2）对那些没有财务会计制度或财务会计制度不健全的纳税人没有办法实行账簿法。（3）难以形成纳税人之间的自动钩稽机制，偷漏税现象也很严重。由于纳税人的应纳税额的计算依据账簿记录，纳税人既不会关心购进项目已纳多少税款，有无偷漏税，又容易通过购销发票“大头小尾”、做假账、设置内外两套账簿等方法逃避纳税义务。不法分子通过伪造文件凭证达到骗取退税目的事件的发生率，账簿法要比发票法高。

第五节　借鉴与完善我国增值税制度

一、我国增值税的现状及存在的问题

1.现行增值税制度的现状

我国现行的增值税是在1994年税制改革中开始试行的，主要有以下几方面的优点：（1）实行价外税。恢复了增值税间接税的本来面目，明确了纳税人与负税人的界限，有利于提高纳税人的自觉性。（2）扩大了征收范围。这次税制改革把增值税的征收范围扩大到所有生产环节、商业环节、进口环节，以及加工和修理装配行业。（3）税率档次少。有利于增值税中性作用的发挥，也简化了增值税的计算征收。（4）统一了增值税的计算方法。这次税制改革后，统一实行凭发票注明税款抵扣，简化了计算。

但是由于我国生产力还很落后，市场经济不完善，存在着很多失灵的地方，财政也面临严重困难，税务管理的现代化程度还较低，纳税人的自觉守法纳税意识还不强，发票管理制度不健全，法制不严，增值税制度本身不完善，存在着很多弊端。

2.现行增值税制度的弊端（1）征收范围仍然比较窄。增值税的征收范围虽然扩大到所有生产环节、商业环节，以及加工和修理修配行业，但服务业和大部分劳务仍然征收营业税。增值税和营业税的并存，使得“混合销售”和“兼营”行为在实际操作过程中很难把握，经常引起纳税人与税务人员的争执。此外，虽然把农业纳入增值税范畴，但为了征收的简便，以及促进农业的发展，税法又对农业免税，并允许从生产者购入的免税农产品按买价的13%计算进项税款。本意是为了消除农产品的重复征税。但是我们仔细分析一下发现，农业生产者仍然要承担购进农业投入物时的已纳增值税款，而农产品的购入者在没有承担已纳税款的前提下，还可以允许按买价的13%，冲抵销项税款，他们才是农产品免税的真正受益者，而不是农业生产者，这与免税的目的大相径庭。（2）增值税偷漏税现象仍然存在。在实行增值税的十多年中，偷漏税现象严重，利用虚开、代开增值税发票，以及其他可抵扣发票偷漏增值税案件时有发生。此外出口退税中的骗税行为也存在，给国家造成了重大经济损失。近年来，又普遍出现了通过不开票交易，自断增值税抵扣链条，造成无税经营、账外周转，以及增值税额体外循环等问题。

二、完善我国的增值税制度

作为主体税种的增值税的构造，应充分考虑我国还处于社会主义初级阶段的基本国情，在借鉴西方国家行之有效的经验时，不能片面追求理想化的税制模式。因此，应该寻求建立一种理论上虽然次优，但在运行上更加适合我国的社会法制现状，易于依法普遍征收、偷漏税能得到有效控制，从而公平税负、节约征税成本的增值税模式。（1）进一步扩大增值税的征收范围，变对部分交易推行的增值税为对所有交易推行的全面型增值税。增值税对商品增值额征税的特征，使其有可能成为征税范围最广泛的税种之一，农业、工商业、服务业与各个经济活动领域，都可以涵盖在增值税征税范围之内。由于各国国情不同，增值税征税范围可分为全面型增值税和非全面型增值税。前者是指增值税的征税范围包括农业生产、工业生产、商品批发零售，以及服务业全过程，目前主要是经济发达的欧共体国家实行。后者是只对零售环节的以前的生产环节，或者生产和批发环节征收增值税，而在零售环节或农业生产环节不征收增值税。各国增值税的征收范围，一般都是随着经济的发展、增值税的完善而逐步扩大，从而由非全面增值税向全面增值税过渡。

我国1994年改革后的增值税的实施范围，已由过去只对工业生产环节的部分产品征收改为包括整个销售货物、提供加工、修理修配劳务及进口货物等环节，但仍属非全面型增值税。在流转税制度中形成增值税和营业税之间互不交叉的板块式并行结构，使增值税进项税额抵扣的链条出现中断，使来源于营业税征税范围各行业的进项税额，要么不予抵扣，要么定率抵扣，产生抵扣不均衡、不准确问题。增值税和营业税计税依据、计算公式、操作方法和税率各不相同，造成缴纳增值税的纳税人和缴纳营业税的纳税人之间税负不公平，不适应企业跨产业、跨地区重组、合并、联营的新趋势。

为了适应我国经济的发展，建议扩大增值税的征税范围。第一步先将与工业生产和商品流通密切相关的交通运输业、建筑业、代理业、仓储业、租赁业、广告业、无形资产转让等纳入增值税的征税范围；第二步将增值税推广到其他交易领域。

在扩大增值税的征收范围同时，相应调整对农业免税的政策（对农业免税效果的分析，在本章前面内容已经论述过）。税法可以采取对农业投入予以免税和允许大农户选择按正常增值税制度纳税相结合的政策。在具体的操作中，将农民作为纳税人看待，实际征收中允许农民根据一定的法定条件自愿选择免税或纳税。如其选择征税，就必须按税法规定建立会计账簿，按正常征收程序纳税，即购进农业投入品时按发票抵扣进项税额，销售农产品时开出发票将增值税作为价格的附加，向其购买者收取；选择免税则可获得销售额一定比率的进项税额补偿，它等于加价比例乘以销售价格。销售额比例统一，适用于所有农民，该加价可以作为农产品购买者的进项税额的，从其销项税额中扣除。这样，农民作为生产经营者大体上同其他中间环节的生产经营者一样，不负担增值税；作为消费者，则与其他行业的消费者一样负担增值税。还有人建议，对农业征收增值税，但由农产品购买者就其支付的进项税款代农民缴纳到税务局，农民则就其购买的农业投入物持发票到税务局申请退税或采取加价向农产品购买者收取，允许农产品购买者就支付的加价进行抵扣。（2）进项税额的抵扣由发票法转变为发票法和账簿相结合的实耗扣税制。由于发票法的采纳需要有一定的条件：实行消费型增值税进行全面推行，并且设计单一税率。我国虽然自2009年推行消费型的增值税，但由于征收范围不全面，不可能实行完全的凭发票抵扣进项税额的制度。对于实行简化征收程序的纳税人（在我国数量很多），若具备完善的会计制度，可以通过账簿法，通过统一的抵扣率计算抵扣税率和应纳税额；对于不具备完整的会计制度，又实行简化征收程序的纳税人，将通过民主评议，税务机关查定营业额方式，按统一征收率计算应纳税额。另外，为了降低计算的复杂性，应将我国实际上的多档税率变为接近的单一税率制。（3）强化增值税的征收管理。为了保证增值税的征收效果，制定完备的监督体制，严格执法，提高税务人员的素质，改善征管手段和技术都成了亟待解决的问题。

本章小结

增值税自1954年在法国课征成功以后，其自身所具备的宽税基、消除重复征税和内部约束机制等优越性愈来愈为世界各国所认识。它的足迹已经遍布世界各大洲，迄今已有110多个国家和地区实行了增值税，增值税在我国税制体系中也已占据主体地位。

由于各国国情不同，在计征增值税时，除了允许扣除外购流动资产及低值易耗品所含税金外，对固定资产所含税金则存在几种不同处理方法，据此分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。因为增值税主要是发挥一般调节功能，为了弥补其特殊调节不足，很多国家除征收增值税外还开征消费税、特定的货物税等选择性流转税，形成了增值税与选择性流转税相互配合的格局，大体上有双层次模式、并行模式和限定模式三种。

增值税的纳税义务人是指，各国税法规定的直接负有缴纳增值税税款义务的人。由于各国增值税的征税范围不一，纳税义务人的范围定义有着很大的差别。在对小企业主的税务处理上，各国有这几种办法：对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税，对免税小公司的供货按高于正常税率的税率征税、估定征收、减征增值税。

通过对增值税的免税和零税率分析，我们得出：在增值税体系下，免税不一定能为其接受者带来利益，免税项目应尽量减少，尽量避免采取中间环节的免税措施，而且在对象方面应对客体免税而不应对主体免税，以利于提高增值税的征管效率。税法一般还应允许纳税人在某些条件下放弃免税权而选择纳税，简单地对农民免税是没有意义的。在增值税实践中，税率设计的类型总体分为单一税率和复式税率两种。基本经验是：税率要少，基本税率要适度，高税率和低税率的设置尽量放在商品销售的最后阶段，即最终进入消费的阶段。

各国对增值税的计算都只能采取扣税法，计算公式是：应纳税额=销项税额-进项税额。进项税额的确定是依据账簿记录计算，还是凭发票注明的数据计算呢？大多数国家采纳的是凭发票注明税款抵扣法（即发票法），也有少数国家采用按账计征的税额抵扣法（即账簿法）。不过经过增值税的实践证明，各种增值税制度都必须建立在两块“基石”之上，两者缺一不可。其一，对应纳税人之间的所有交易签发税务发票；其二，保持适当的簿记制度。因为这两种抵扣制度各有其适应性。

对于我国来说，作为主体税种的构造应充分考虑基本国情，在借鉴西方国家行之有效的经验时，不能片面追求理想化的税制模式。因此，应该寻求建立一种理论上虽然次优，但在运行上更加适合我国的社会法制现状，易于依法普遍征收、偷漏税能得到有效控制，从而公平税负、节约征税成本的增值税模式。

关键词

增值税的免税　增值税的零税率　发票扣税法　账簿法

复习思考题

1.增值税是一个优良的税种，但为什么有些国家经过研究至今仍未开征？

2.增值税的类型有哪些，它们的税务处理方法有什么不同？

3.为了兼顾普遍调节与中性调节，各国增值税应如何和其他流转税配合？

4.增值税的免税与零税率效果如何，应怎样设计比较好？如何看待农民免税问题？

5.从各国增值税税率制度来看，有什么特点，可以吸取什么基本经验？

6.各国对小企业主的增值税税务处理怎样，你认为有什么启发？

7.在进行税款抵扣时，应采取发票法还是账簿法？你认为应该怎么做才能最大限度地减少增值税偷逃税现象？

8.通过增值税的比较研究，你认为应如何完善我国增值税？

第四章　消费税比较

消费税作为一个特殊调节的税种，在实现一国的特定政策方面发挥着重要作用。各国根据其自身的经济发展和税制改革的需求，有目的地确定消费税的征税范围，设计差别比例税率来实现产业结构优化、改善社会风气、提高税制公平程度、将外部成本内在化、防止环境污染等社会经济目标。

第一节　理论概述

一、对消费税含义的两种认识

在对消费税具体含义的问题上，历来有两种不同的理论观点。（一）消费税

这是一种主流观点，这种消费税主要是以某些特定的消费品为课税对象，课征环节单一，课征范围根据各国国情不同，可大可小，属商品劳务税性质。英文名词是excise tax，可译为国内产品税（美国）、国内消费税（中国）、生产和服务特别税（墨西哥）或货物税等。除少数国家是以征收财政收入为主要目的外，大多数国家设立该税的主要目的是为了配合增值税等主要流转税种，达到调节经济的目的。它的计税依据是特定消费品的销售收入额，纳税环节在生产或零售环节，先由厂商代缴，再以价内税的方式转嫁给消费者，属间接税范畴。目前，世界上开征消费税的国家中，皆采用的是此种含义的消费税。（二）消费支出税

此种消费税是以个人及家庭在某一段时间的消费支出为课征对象，计税依据是支出的数额，即个人及家庭在某一段时间的所得额扣除所得税与储蓄额后的余额，简称为支出税（expenditure tax）。

这种消费税最早是由重商主义时代的托马斯·霍布斯提出的，他主张对消费支出征税，可促人节俭，有助资本形成。到19世纪中叶，穆尔为使储蓄免税，也赞成对支出课税。20世纪，英国经济学家马歇尔和美国经济学家费雪认为所得课税不利于储蓄的增长，主张对所得额减储蓄额后的消费支出课税。20世纪50年代，由于西方各国普遍存在消费过盛而资本短缺的现象，消费支出税重新被人们所重视，并在印度和斯里兰卡小规模试行过，但不久即被中止。70年代后，西方各国经济发展缓慢，投资不足，通货膨胀严重，形成了经济“滞胀”的局面，消费支出税设想重又被提出。

英国学者卡尔多一直力荐支出税，并对其进行过系统的研究。在其1955年的《支出税》一书中，他设计出了消费支出税的支出计算公式为

支出=（期初现金+本期内各项收入+从他人处借得款项+变卖资产收入）-（期末现金+贷与他人的款项+各项投资）

支出税的性质类似于所得税，它的课征依据是所得收入减去所得税及储蓄后的余额，它的税基仍是所得收入的一部分，因而支出税可视为是所得税的一种延伸和发展，是一种直接税。但同时，它与所得税又有所不同，所得税只对总所得收入课税，不管其用于储蓄还是消费，更不管消费支出大小；而支出税只对消费支出征税，并不管收入及储蓄多少。支出税有其自身独特的优缺点。

1.优点（1）符合公平原则。主张支出税的学者认为，消费支出的大小，体现了经济能力的强弱，反映了纳税能力的大小，以支出数额为课税依据，符合公平原则。所谓公平，是由享受的程度来判断的，应注重实际的消费，而不仅是指个人的所得。（2）可以促进资本形成。对支出课税，即对储蓄进行鼓励，而储蓄又有助于投资，促进资本生成，这也是支出税被推崇的一个主要原因。（3）具有直接税的功能。支出税与所得税一样，没有税负转嫁问题的发生，纳税人就是负税人，税负的归宿比较确定。（4）支出税比所得税更有利于对劳动的激励。对于善于积累财富、减少支出的人来说，支出税会促使其更加努力工作，增加财富；而所得税则不考虑劳动者积累财富的积极性，因而也不能像支出税那样鼓励劳动者努力工作。

2.缺点（1）征管繁杂程度远较所得税为甚。一般来说，所得税的课征步骤仅有两步，即先计算所得额，再计算法定免税扣除额。而支出税的课征，除了要求纳税人申报较多的事项，另外征收人员核查的工作也较繁琐，包括调查储蓄与投资、赠与或遗赠、资产的购入与售出等。（2）支出税对收入分配的功能，远逊于所得税。支出税主要施惠于储蓄与投资，而能具有储蓄与投资能力者，多为高所得者，一般平民则享受不到此种优惠。非但如此，如果低级税率过重，还不免降低一般消费倾向，影响经济生活。

二、消费税的历史演变及发展

本章所指的消费税如不作特别说明，皆指第一种含义的消费税。excise一词最早是由拉丁语accensus的变形所得，它的含义是税。也就是说，古时候最早开征的一些税即是现在消费税的前身，具有当代消费税的特性。

在古罗马时期，随着农业和手工业的发达，城市也日渐兴起，商业繁荣，因此出现了对各种商品的征税，如盐税、酒税、矿产品税、皮毛税，这些税可视为现代消费税的雏形，在今天，酒产品仍是消费税的一个主要征税对象。

在中国古代，早在周朝就开征了“山泽之赋”，春秋战国时有渔税、齿角税、羽翮税、盐税、茶税、矿产品税、皮毛税、竹税、生漆税、糖税、烟税等。盐、铁、酒、茶一直是各朝代的主要征税对象，[1]不过有时实行专卖，有时采取征税的方式。

到欧洲中古至近古时代，产品税已发展成为国家财政收入的主要来源，这时人们开始将产品区分为必需品和奢侈品，发现对不同产品征税，效应也不同。斯密在《国富论》中进行了详细论述，他认为烟酒是贫困阶层享用的奢侈品，对此征税，不致使劳动工资提高，所以对奢侈品征税不会影响工业生产。他举例说，香烟税在英国高过原价的3倍，在法国高达原价的15倍，税率如此之高，但劳动工资并未受此影响。可是对必需品征税，却会提高其价格，致使工人的劳动工资增加。他以当时的四种必需品盐、皮革、肥皂和蜡烛举例，英国盐税为每蒲式耳三先令四便士，约为原价的3倍，但与其他国家相比，仍低得多；皮革和肥皂税为每磅3.5便士，分别约为其原价的8%～10%、20%～25%，蜡烛税为每磅1便士，约为原价的14%～15%。因为税负较轻，所以没有任何制造业受到侵害。相反，在荷兰，由于对生活必需品课予重税，曾使该国一切主要制造业受到重创。

工业革命后，各主要发达国家均建立了市场经济体制，税收体系也日渐健全，在商品税方面，均建立了销售税或周转税与消费税相结合的商品税制模式，消费税的地位也日趋重要。[2]

据国际货币基金组织的一份调查材料显示，世界上128个国家中只有9个国家或地区尚未开征消费税，它们是：赤道几内亚、科摩罗群岛、巴林、科威特、阿曼、卡塔尔、阿联酋、沙特阿拉伯、西萨摩亚。在约119个已开征消费税的国家中，消费税占各国国内生产总值的比重大多在5%左右，少数国家在3%～4%，有些国家甚至达8%～9%（见表4-1）；占各国税收收入总额的比重从6%到51%不等（见表4-2）。

注：①资料来源：K·C·麦锡尔：《经合组织成员国的税收政策——选择与冲突》，第36～38页。

②n.a：缺乏资料，不存在。

资料来源：各国税制比较研究课题组：《消费税制国际比较》，中国财政经济出版社，1996年版，第15～30页。

三、消费税的特性

消费税除了具有一般税种所具有的增加收入、调节经济的共性外，还具有某些其自身独有的特征。（一）目的明确

消费税区别于其他所有税种的最本质特征就是，其能够体现特定的政策目标。消费税是国家调节消费、引导生产、加强宏观经济管理的重要手段，通过对消费品课以重税、轻税或免税，可以引导不同收入水平的消费者进行适当的选择，可以体现对特定行业、特定产品的支持或限制，从而达到调整产业、促进经济发展的目标。（二）手段灵活

要达到体现政策的特定目的，消费税可以通过征收项目和征收税率两种手段灵活调节。

1.征收项目

横向来看，各个国家由于各自的国情不同，征收项目有多有少。日本的消费税有一百多个项目（实际上，已接近增值税性质），印度也有110多个项目，我国台湾省有29个项目。美国的消费税项目分为3类：受益性的、节约性的和限制性的。虽然各国征收项目不同，但一般都是将非必需品、奢侈品、嗜好品、高档消费品等列入征收范围。大体上有：烟类、酒类、化妆品类、贵重金属类、珠宝、石油、各种燃料油、机动车辆、音像设备、电视机、录像机、电气器具、饮料以及赌博、赛马、彩票等。纵向来看，随着经济和社会的进步，以及消费政策的调整，征收项目也会随着调整。

2.征收税率

消费税对选定的消费品分别确定不同税率，彼此之间差别较大，以便体现特定的政策目的。如法国，对粮食酒每100公升征收1 350法郎的重税，就是为了抑制粮食酒的消费，以达到节约粮食的目的；对果酒每100公升只征收3～9法郎的税款，以鼓励对它的消费。再如日本，对酒类在从量计征部分按含酒精度数不同，分为10类65个项目，度数高的项目征高税，度数低的项目征低税，以鼓励对低度酒的消费；在从价计征部分，最高的税率达55%，最低的税率达22%。

3.计征方式

消费税可以采用从量计征与从价计征相互结合的方式，来有效避免经济情况变动对税基的冲击。当经济萧条时，物价下跌，从价计征部分将会受到影响，但从量计征部分将会抵消该影响；而当通货膨胀时期，物价上涨，仅仅采取从量计征的方式，将会使一部分税源白白流失，而从价计征的方式将可以减少这种损失。（三）财源集中，征收方便

许多国家都选择那些生产集中、产销量大、财政收入充足的消费品作为消费税的征收对象。由于税源集中、征收简便、成本低，因而聚财方便，且聚财量非常可观。一些发达国家消费税的收入占各税总收入的比例约在20%～30%，发展中国家约在30%～40%，有的高达40%以上。可见，消费税已是财政收入的重要支柱之一。[1]各国税制比较研究课题组：《消费税制国际比较》，中国财政经济出版社，1996年版，第6页。[2]同上书，第15页。

第二节　消费税课征范围比较

消费税的课征范围不仅可以反映一国政策调节的范围，还可以侧面反映一国的经济发展水平。目前，世界上一百二十多个国家开征的消费税，其课征范围大体可以分为三类：有限型、中间型、延伸型。

一、有限型消费税的课征范围

有限型消费税征税范围仅限于传统的货物项目，包括烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆和各种形式的娱乐活动。此外，有的国家还把糖、盐、软饮料等某些食物制品和钟表、水泥等纳入征税范围。但总起来看，征税品目不会超过10～15种。

目前，世界上消费税征税范围属有限型的国家有美国、巴哈马、危地马拉、洪都拉斯、巴拿马、巴布亚新几内亚、巴西、哥伦比亚、玻利维亚、智利、厄瓜多尔、圭亚那、巴拉圭、秘鲁、苏里南、委内瑞拉、英国、瑞士、荷兰、塞浦路斯、马耳他、卢森堡、中国、新加坡、新西兰、泰国、老挝、菲律宾、印尼、缅甸、斯里兰卡、黎巴嫩、阿拉伯也门共和国、毛里求斯、马达加斯加、马拉维、布隆迪、摩洛哥、马里、利比里亚、几内亚、几内亚比绍、科特迪瓦、尼日尔、塞内加尔、多哥、尤里赛而、布基纳法索、卢旺达、博茨瓦纳、莱索托、斯威士兰、阿尔及利亚、贝宁、冈比亚、科特迪瓦、利比亚、毛里塔尼亚等五十多个国家或地区。部分国家具体征收品目，如表4-3所示。

资料来源：陈志楣：《税收制度国际比较研究》，经济科学出版社，2000年版，第148～153页。

二、中间型消费税的课征范围

中间型消费税应税货物品目约在15～30种，除包括传统的消费税品目外，还涉及食物制品，如牛奶和谷物制品。有些国家还包括一些广泛消费的品目，如纺织品、鞋类、药品，以及某些奢侈品，如化妆品、香水等。甚至还有些国家还涉及某些生产资料，如水泥、建筑材料、颜料、油漆等。采用中间型消费税的国家有丹麦、法国、德国、爱尔兰、意大利、奥地利、芬兰、冰岛、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞典、土耳其、阿根廷、乌拉圭、墨西哥、萨尔瓦多、多米尼加、马来西亚、也门、叙利亚、约旦、伊朗、乌干达、坦桑尼亚、索马里、肯尼亚、埃塞俄比亚、加蓬、刚果、乍得、中非、喀麦隆、塞拉利昂等三十余个。部分国家具体征收品目，如表4-4所示。

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

下载完整电子书