高等学校教育成本核算体系研究(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：曲京山

出版社：河北人民出版社

格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT

高等学校教育成本核算体系研究试读：

前言

计划经济体制下，由于体制上的原因，我国高等教育一直处于由国家统管的单一的模式，政府包揽了高等学校办学的全部经费，形成了高等学校较为单一的经费来源渠道，高等学校只是按上级主管部门核定的经费数额完成必要的支出，无需考虑学校自身的教育成本问题，从而导致了高校缺乏必要的成本观念，成本意识薄弱。随着我国市场经济的快速发展和高等教育管理体制改革的不断深化，高等学校教育经费来源的单一渠道逐步被打破，教育投入多元化的局面逐步形成。政府相关管理部门、高校管理层、债权人、投资者及潜在的投资者等相关各方对教育成本信息关注度快速提升，客观上要求高等学校能够提供准确、及时的教育成本信息，以满足其决策需要。

然而就我国高等学校教育成本领域整体研究研究状况而言，高等学校教育成本核算方面的研究尚处探索阶段，亟需构建一套与现行高校会计制度相衔接、全面规范、可操作性强的高等学校教育成本核算体系。鉴于此，本书在对高等学校教育成本核算相关理论进行深入归纳分析的基础上，并充分借鉴国内外高等学校教育成本研究成果，采用规范研究与案例研究相结合的方法，紧密结合高等学校的未来发展，从高等学校这一微观角度，在对高等学校教育成本核算的相关理论进行详细论述的同时，结合高校未来发展，设计了一套较为全面、系统、明了、易于理解和掌握的高等学校教育成本核算体系，以期推动高等学校教育成本领域研究的不断深入，并为解决现实高等学校教育成本核算中存在一些实际问题提供思路。

本书共分八章：

第一章绪论。主要介绍了本文的选题背景、研究的目的及意义，研究中相关问题的界定、研究的内容及方法以及主要创新所在。

第二章文献综述。对国内外学者在教育成本核算所做的相关研究做了较为全面的介绍。

第三章是高等学校教育成本核算的实施基础。分别对教育成本核算的基本理论基础和基本前提基础进行了必要研究。

第四章是高等学校教育成本核算体系问题研究。这章是本书的主体部分，主要阐述了以下观点：高等学校教育成本核算与企业成本核算有同有异；由于高等学校所提供的是高等教育服务，所以高等学校教育成本的核算对象也就相应的确定为高等学校向学生所提供的高等教育服务，因此将其成本计算期定为学年度而非我们所习惯的月度，进行相应的成本结转，既考虑了高等学校所提供的高等教育服务的特殊性，也可以减少核算过程的工作量。同时，鉴于高等学校所提供的教育服务种类繁多，书中将成本核算对象界定为高等学校在向在校本科生和研究生所提供的全日制学历教育服务。另外，作者认为，高等学校在教育成本核算过程中，除了应遵循相应的基本假设、会计原则之外，还应该遵循配比、区分资本性支出和收益性支出、区分经常性支出和专用支出等原则，以向相关使用者提供决策有用的详实、可靠的教育成本信息。

由于当前高等学校的会计核算遵循的是收付实现制，尽管财政部在2009年提出的《高等学校会计制度》征求意见稿中提出了要在高等学校会计核算中实行“校正的权责发生制”，但毕竟还需要一个过程。因此，目前看来，高等学校教育成本核算的难点还是在于如何协调成本核算应遵循的权责发生制与现行高等学校会计制度的收付实现制之间的矛盾。根据这一情况，本书按照权责发生制的原则，以现行的高等学校事业支出的核算为基础，通过单独设置成本核算账户，结转各项事业支出来进行教育成本核算，并结合我国当前高等学校会计核算的现状和教育成本核算的特点，将教育成本核算的会计科目归纳为：教育成本、间接成本、待摊费用、预提费用、在建工程、固定资产、累积折旧、固定资产清理、养老保险费、引进人才费用。同时为了有效的进行成本分析和控制，将高等学校教育成本按照其经济内容分为人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭的补助成本和其他成本五个项目。并结合高等学校教育成本的特点，高等学校教育成本核算分为以下五个步骤：第一步，获取教育成本核算所需的财务与非财务资料；第二步，确定成本核算对象和成本核算期；第三步，设置教育成本核算科目；第四步，记录、归集、分配、核算教育成本；第五步，编制教育成本报表。

第五章论述了高等学校教育成本核算中的特殊问题。本章主要对高等学校教育成本核算过程中涉及到的诸如科研支出、固定资产折旧、职工住房补贴、职工养老保险费、高层次人才引进支出如何计入教育成本等特殊问题进行了相应探讨。

第六章是高等学校教育成本核算实例。以H师范大学真实的财务数据为例，按照前面各章所设计的方法和程序核算了H师范大学2009－2010学年的教育成本，验证了该方法和程序的合理性与可行性，并为其他高校的教育成本核算开辟了全新的思路，提供了有益的参考和借鉴。

第七章对教育成本的控制、分析及成本信息的披露等内容进行了相应介绍。

第八章进行了总体的总结，并在总结的基础上提出了未来研究展望。

本书在研究视角、研究内容和核算体系三个方面有所创新。研究中从高等学校这一微观角度出发，对高等学校教育成本核算问题进行了较为系统的研究，首次将科学发展观思想引入研究内容，并首次对人才引进成本纳入了相应研究范围，力争通过对包括高等教育成本核算和成本分析、控制及成本信息披露在内的新的高等学校教育成本核算体系的研究，构建一套与现行高校会计制度相衔接，全面规范、可操作性强的高等学校教育成本核算体系及方法。

第一章 绪论

第一节 研究背景、研究目的和意义

一、研究背景

本书对高等学校教育成本核算体系进行研究，主要基于如下原因：

(一)我国高等教育的迅猛发展，使高等学校教育成本核算成为必要

在以往旧的管理体制下，作为事业单位而被看做是非物质生产部门的我国高等学校，由国家财政全部包揽了其办学所需的各项经费，办学所发生的各种支出都被当做是一种政府性消费行为，办学的宗旨就是完成国家布置的相关培养、教育任务，其目的不是为了盈利，当然也就谈不上计算利润，因此也就没有必要也不需要去考虑教育成本核算问题。

改革开放后，伴随新的市场经济体制的建立，高等教育管理体制也随之进行了一系列改革。一些改革措施相继出台：高等学校所面临的社会环境发生了很大的变化：1985年，《中共中央关于教育体制改革的决定》出台，允许高等学校在计划外招收少量的自行缴纳相应数量培养费的自费生；1989年由国家教委会同其他两部委联合签发的《关于普通高等学校收取学杂费和住宿费的规定》出台，第一次冲击了我国自1977年以来一直实行的免费高等教育；1992年开始酝酿关于招生过程中的公费生、自费生进行并轨招生的有关事宜；1993年实行了统一收费上学，并将上海外国语大学和东南大学定为缴费上学的试点院校；1997年完成了全国范围内的普通高等学校公费生、自费生的并轨招生，缴费上学、双向选择、自主择业、就地就近安排的新的招生和就业体制开始全面实施，由此带来了招生人数的不断增长和教育经费组成结构的变化。下面是摘自2010年《中国统计年鉴》的两组相关数据：表1－1　2000－2009年高等学校招生情况统计表表1-2　2000-2008年国家教育经费组成情况表

根据表1－1我们可以看出：在招生人数上，虽然各年度招生人数较上年增长的比例有所不同，但与上年相比均呈上升趋势，招生规模逐年扩大，由2000年的220.6万人上升至2009年的639.5万人。根据表1－2可以看出，由于招生规模的不断扩大，使得高等学校的经费来源渠道发生了相应的变化，由过去的教育经费由国家包揽的单一结构逐步转变为包括学杂费收入、社会捐赠及社会投资等多元化结构。并且在这一多元化结构中，学杂费和其他教育经费(包含社会投入经费)的数额逐年增加，其中学杂费收入2000年为5948304万元，至2008年则升至23492983万元；其他教育经费2000年为1483939万元，至2008年则上升至5115225万元，二者较前均上升了近5倍，上升势头较为迅猛，使得高等学校教育成本信息逐渐成为各级政府、教育行政主管部门和社会各界普遍关注的热点问题，从而使成本核算逐步成为一种必要。

也正是基于这方面的考虑，国家相继出台了《中华人民共和国高等教育法》和《中国教育改革和发展纲要》等相关法规，并在其中提出了“国务院教育行政主管部门应该会同其他有关部门，根据在校学生年人均教育成本和生均培养成本的一定比例和社会及学生家长的实际承受能力，因地、因校(或专业)来确定高等学校的学生缴费标准”的原则和要求，其目的也在于唤醒社会各界尤其是广大高等学校的成本意识。然而，对于发展中的中国高校而言，由于多年来受计划经济体制的影响，在多数人的思想意识中普遍缺乏成本效益观念，成本核算和成本控制得不到应有的重视，教育资源的浪费现象非常严重。也正是由于这些原因，导致了高等学校教育成本核算的严重滞后，造成高等教育投资效益低下。此种状况延续至今，一方面严重浪费了高等学校的有效资源，另一方面对于高等学校的健康、稳定和快速发展产生了极大的不利影响，进而有悖于科学发展观的要求。

因此，如何使现有的资源得到优化配置，使资金的使用效益得以提高，以求得自身更进一步的发展，成为广大教育管理者首要解决的问题。高等学校教育成本核算，虽然是在近些年才刚刚出现，并且研究内容较新，而且正处于研究和探索阶段，所运用的一些核算方法还不太成熟，还需要通过进一步的研究、探索才能使之逐步趋于合理和完善，但却是广大高校解决上述问题的最佳途径，需要我们予以充分的关注，并给予高度重视，以达到高校现有资源的高效、合理的利用，实现学校健康、稳定和可持续发展。

(二)克服制度上的阻碍，要求我们对高等学校教育成本核算进行必要研究

现行制度对高等学校教育成本核算所形成的阻碍主要表现在如下方面：

(1)现行的高校财务制度制约着高等学校教育成本核算的开展

我国于1998年出台并且付诸实施的《高等学校会计制度》，对我国原有的高等学校财务制度进行了必要的改革，此次改革，对原有的高等学校的财务行为做了进一步的规范，不但强化了财务管理，而且提高了资金的使用效益，对促进高等学校各项事业的发展，起到了极大的、积极的推动作用。按照该制度的规定，高等学校的会计年度自公历1月1日起至12月31日止；并且在会计记账时要统一采用借贷记账法；采用收付实现制作为核算基础，权责发生制只能用于经营性收支业务的核算；将资产、负债、净资产、收入、支出等定为高等学校的会计要素；将资产负债表、收入支出表、支出明细表及有关附表定为高等学校对外报送的会计报表。然而令人遗憾的是，尽管广大高校一直都在对教学及科研体制进行着必要的改革，但在会计制度方面，从其发布至今，却一直未曾做过针对性的修订，从而导致现行高校会计核算的局限性日益突出，从而影响了高校教育成本核算的顺利开展，具体表现在如下几个方面：

①没有进行相应的教育成本核算工作。

按照《高等学校会计制度》的相关要求，将上级补助收入、教育事业收入、科研事业收入、经营收入等列为高校收入内容，将拨出经费、教育事业支出、科研事业支出、经营支出、对附属单位补助和上缴上级支出等列为高校支出内容。由此可见，目前高等学校的收入和支出核算仍然为过去的那种“大收、大支”的理念所左右，成本目标管理并没有在高校内部得以推行。因此，效益观念在各基层教学单位和部门没有一个清晰的认识，无法充分利用现有的教育资源，经费的使用效率较低并且存在浪费的现象，进而有碍于教育成本核算的开展。

②仍然采用收付实现制的核算基础。

按照现行高等学校会计制度，高等学校的会计核算基础确定为收付实现制，高等学校在对收入和相应的成本费用进行确认时，是以现金的实际收付作为判定标准的，并没有考虑此项收入或相应成本费用的真正归属期间。这样一来，就不能对那些已经完成但尚未实际支付或已经支付但尚未实际完成的经济业务予以如实反映。并且对于一项经济业务只有在实际支付时才把它确认为一项支出，而对于那些没有实际支付或是提前支付的来说，也就自然的成为一种“隐形资产”或“隐形负债”，进而无法保障高等学校当期的实际收入和成本费用的准确性和真实性，从而影响高等学校教育成本的确认和计量的精确性。

③不进行固定资产的折旧处理。

现行高等学校会计制度中，没有涉及固定资产折旧处理内容，虽然新修订的《高等学校会计制度》中明确了对高等学校固定资产计提折旧的要求，但仍处于征求意见过程，目前尚未执行。因而高校依然处于对固定资产不考虑折旧问题的做法。而按照这种一贯做法，采用的是提取修购基金的方法，其具体的提取数额是根据每个会计年度末的事业收入和经营收入一定比例确定。采用此法提取的那部分修购基金，与高等学校的固定资产的实际使用情况和规模相距甚远，既无法体现高等学校固定资产的实际损耗情况，又无法对相关固定资产的保值、增值情况予以说明，影响计入教育成本的固定资产折旧计算的准确性，进而影响教育成本计算的精确性。

④没有区分收益性支出与资本性支出。

在现行高等学校会计制度中，没有对收益性支出和资本性支出做出严格的划分。加之高等学校基本建设单独核算的现状，给高等学校教育成本核算增加了一定的难度。

⑤支出划分方式不利于成本归集。

现行财务分析中，高等学校的教育事业支出数是教育总成本的数据来源，但在这个支出数中还包含着不应归集到教育成本中的离退休人员支出、后勤产业支出以及部分科研项目支出等与学校教学活动无关的项目，并且目前执行的将支出划分为人员支出、公用支出和对个人和家庭的补助支出的划分方式，都给教育成本核算中的直接费用和间接费用的确认带来了难度，有碍于高等学校教育成本核算工作的顺利进行。

(2)单一的会计核算职能，不利于高等学校教育成本核算职能的强化

正常的高校会计工作的职能应该表现为：为相应管理部门提供会计信息，满足公共管理的需要；为高校内部管理层提供相应会计信息，满足自身管理的需要。而目前高等学校的情况是：高等学校的会计工作所表现出来的只是按照国家统一规定所进行的会计核算，尽管也定期地按统一规定的格式编制报送会计报表，但所提供出来的也只是会计核算信息，而且在核算时，也只是对支出进行核算，对于国拨教育经费，由于申请预算的需要，也只是把生均支出数做一简单计算，并未进行必要的教育成本核算。由此所反映出来的高校会计核算的职能作用是单一的，不利于高等学校教育成本核算职能的强化。

(3)片面性的经费使用效益考核评价，阻碍了教育成本核算工作的开展

一直以来，由于认识上的片面性，政府对高校的投资只注重其社会性，而忽视了其生产性，导致政府部门在对高等学校教育经费的使用情况进行效益考核评价时，产生了一种片面性的做法，就是在进行具体的评价过程中，只是一味地侧重评价在教育经费被使用后所能产生的事业效果和社会效益，而忽略了对社会效益考核评价的科学的定量指标体系的构建，评价时所要求提供的也只是一些财务信息，没有要求被评价单位提供相应的能够具体衡量高校综合办学水平和办学效益的教育成本指标，影响了高等学校对教育成本核算的重视程度，一定程度上阻碍了高等学校教育成本核算的开展。

(三)现阶段对高等学校教育成本核算进行相应研究具备一定的可行性

尽管目前高等学校教育成本核算还存在许多困难，但从进行高等学校成本核算所应具备的基础和条件等方面分析，进行高等学校教育成本核算是可行的，主要表现在：

(1)改革事业单位会计制度，奠定了高等学校教育成本核算的基础

财政部从2005年开始进行事业单位会计制度的相应改革，拟将事业单位的记账基础由收付实现制改为权责发生制和收付实现制相结合。改革现有的事业单位会计制度，全面奠定了高等学校教育成本核算的基础。其中政府收支科目的分类改革在2006年完成，并正式实施于2007年1月1日。按照这一改革，高等学校对会计科目进行了重新的设置：按教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务支出、离退休人员保障支出和其他支出等对事业支出做了进一步细化；按基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费、其他费用和业务招待费等类别对支出内容进行了细化。经过上述一系列改革，奠定了高等学校实行教育成本核算的基础。

(2)高等学校教育成本分担机制，奠定了高等学校教育成本核算的现实基础

我国在对教育管理体制进行改革以前，对高等学校国家实行的是供给制，即国家财政负担了高等学校的全部运行经费，高等学校所承担的只是简单计算生均经费支出数，并以此为依据向国家申请下一年度的预算。随着教育体制改革的逐步深入，我国绝大多数高等学校逐步实行了并轨招生、收费上学的制度，打破了过去那种单一的国家统管的办学经费来源渠道，形成了以国家财政投资为主、多渠道筹措办学经费的格局以及高等教育经费由国家(财政拨款)、学生家庭(缴纳的学费)、学校(创收收入)以及社会各界(捐赠收入)等共同承担的阶段。这期间，由国务院、教育部、国家计委、财政部联合制定的规定了学费的收费标准必须控制在生均培养成本的25%以内的《普通高等学校收费管理暂行办法》颁布实施，更加奠定了高等学校实行教育成本核算的现实基础。

(3)高等学校会计电算化的高速发展，为高等学校进行教育成本核算提供了技术可能

目前，高等学校会计核算体系比较健全，会计核算程序和方法较为统一、规范，并且高等学校已经普遍实行了电算化手段和网络技术，改进了业务处理的方式，不但提高了业务处理的效率，还减少了人工管理的错误几率，因而，高等学校可以在目前教育事业支出核算的基础上，通过会计电算化系统自动对事业支出会计账簿的资料进行分析、调整、转化、汇总后得出教育成本所需的各项计算结果，为教育成本核算提供了强有力的技术支持。

(四)高校的持续发展需要建立一个完善的教育成本核算体系

随着高等教育体制改革的不断深入，高校所面临的竞争压力越来越大。要在这种激烈的竞争环境中保持持续发展的势头，控制学校的运行成本就成为保持竞争优势的关键所在。因此就需要建立一套合理、完善的教育成本核算体系，为校方提供及时、准确、全面的成本信息，以便相应部门作出必要决策，进而合理控制运行成本，以保持必要的竞争优势，使学校始终处于竞争中的优势地位，进而达到可持续发展。

二、研究目的

尽管随着我国教育体制改革的不断深化，逐步建立了高等学校教育成本由国家、学校、社会、学生家庭或个人共同分担的机制，并且随着教育体制改革的深入，政府和社会各界潜藏的成本意识也被逐步唤醒，高等学校教育成本信息逐步作为一个热点问题日益受到各级政府、教育行政主管部门和社会各界的普遍关注。为了能够合理确定财政拨款和各项收费标准，政府及相关部门希望得到准确的成本信息；为了有效地控制运行成本，高等学校希望得到准确的成本信息，以使自己保持应有的竞争优势；为了准确掌握自己所应承担的教育成本份额，受教育者也开始需要准确的教育成本信息。然而令人感到遗憾的是，我国对教育成本的研究，虽然开始于20世纪80年代，但纵观其研究，不难看出，多年来我们所从事的教育成本研究，一直侧重于两个方面：一方面是会计学界对教育成本的研究，着重于在理论上研究用会计核算的方法进行教育成本核算；另一方面是从教育的成本效益分析的角度，利用统计资料和抽样调查资料进行估计与分析，用模型的方法研究教育成本的变化趋势、行为特点等。迄今为止，在高等学校教育成本核算中仍难以得到系统准确的高等学校教育成本数据，其原因除了制度方面的限制外，主要还是由于目前对教育成本核算方法的研究还很薄弱，还没有建立起较为完善的教育成本信息系统。也正是由于这些因素的存在，使得现行研究存在着诸如不考虑高等学校现行的制度环境和会计核算现状，缺乏可操作性；过于偏重理论分析，因素混杂，不符合成本核算的基本原则要求，若用于政策制定则显得过于粗放等弊端。

鉴于上述状况，本文希望在现行高等学校会计制度环境下，通过比较深入、细致的分析和研究，构建高等学校教育成本核算体系的理论框架，设计一套较为系统、相对简便和实用的核算方法，为建立高等学校教育成本信息系统提供理论和方法支持，以期能在一定程度上解决高等学校教育成本核算的理论和实践问题。

三、研究意义

在当前新的经济形势下，进行高等学校教育成本核算研究，具有其深远的现实意义：

(一)进行高等学校教育成本核算是高校践行科学发展观思想的体现

首先，在高校推行教育成本核算，充分体现了科学发展观“以人为本”的思想要求。高校教育成本主要是人才培养成本，即为培养一定数量和质量的学生而发生的、能够用货币价值量反映的全部开支。教育成本核算就是在教育成本核算过程中运用一定的技术手段和方法，对教育运行过程中所发生的各种费用及成本进行具体的核算，最后将在人才培养过程中所耗费的可归集于一定人才对象上的劳动价值总和计算出来。据相关调查，目前，在我国的普通高校中，特别困难学生的比例在5%～10%。通过教育成本核算，能使得国家和高校根据对相关的教育成本核算资料的分析结果，制定合理的高等学校收费标准和收费范围，规范各种收费行为，而不只是一味地强调学费对高校发展的重要性，从而避免上述情况的发生，保证贫困地区和贫困家庭孩子能够享受高等教育这一公共产品的权利，是对科学发展观“以人为本”思想的最好体现。其次，高校推行教育成本核算是高校全面贯彻“可持续发展”要求的反映。一方面，在高校推行教育成本核算，能够提供客观、真实、准确的教育成本数据，有助于高校进行必要的成本分析，真实地反映学校各项活动实际成本的相对水平，揭示学校各部门成本管理的实际状况(包括已经采用的先进做法、存在的主要问题和外界的影响)，有针对性地采取措施，力求将现有成本降到最低水平；另一方面，实行教育成本核算，有助于高校施行成本控制。使得管理部门能够根据成本计划对各项实际或将要发生的耗费、支出进行审核、控制，综合考虑学校发展的方方面面，既保证教学经费的投入，不断加大对科研和社会服务方面的经费支持力度，又关注师生员工物质生活的改善， 丰富其精神文化生活；同时杜绝各种浪费，少花钱多办事，提高资金的使用效率。再则，通过成本核算，使高校在理财过程中合理分配其维持和发展的资金，设计高校控制贷款风险的模型，尽早理清高校防范风险的对策，促使学校走规模适当、质量良好、结构合理的发展之路，实现规模、质量、结构和效益的协调统一， 并且最大限度地确保经济效益的稳定化和最优化，争取高校社会和经济效益的“双赢”，最终达到“可持续发展”的目标。

(二)进行高等学校教育成本核算符合不断发展的高等教育体制改革要求

随着我国经济体制由计划经济向社会主义的市场经济的转变，国家逐步改变了在过去计划经济体制下所实行的那种对高等学校实行的“统收统支”的预算管理模式，新的“核定收支，定额或定项补助，超支不补，结余留用”的预算管理办法被逐步采用，打破了过去的那种由政府包揽的旧的办学格局，新的以政府为主体，社会各界共同办学的体制逐步建立起来。高等学校的资金来源渠道也随之发生了相应的转变，由过去的单一靠国家财政供给，逐步转变为国家、社会等多渠道筹集。也正是这种客观形势，要求在高校进行教育成本核算，使高等学校的财务状况置于社会各界的监督之下，进而促使高等学校有效的配置资金和教育资源，提高教育投资的效益，保证高等学校自身的可持续发展。

(三)进行高等学校教育成本核算可以促进高校财务工作水平的全面提升

由于管理体制上的原因，目前我国高等学校较多考虑的仍是办学的社会效益，对教育成本的核算缺乏应有的重视。而进行教育成本核算，能够分析评价资金分配的合规性、合理性和经济性，从而加强资金的管理，提高资金的使用效益。同时，通过合理界定教育成本的范围，还可以减少不必要的支出和资源浪费，确保关系到教育事业发展的重点支出，实现教育支出管理的科学化和规范化，并为相关部门的财务决策提供可靠的依据，在此过程中使得高校财务工作得以全面提升。

(四)进行高等学校教育成本核算能够促进高等学校的会计核算改革，为高等学校相关决策提供更为准确、有效的教育成本信息

随着教育体制改革的不断深入，当前的高等学校的资金来源已经从原来单一的以教育资金为主，发展成为现在的教育资金、经营资金、借贷资金等多渠道资金来源，核算的内容也随之变得越来越复杂。然而仅就目前的情况来说，高等学校仅仅是对自身所掌握的资金进行比较简单的计量和管理，没有充分考虑资金的时间价值。不能提供进行教育成本核算所必需的准确、合理的财务信息。为此，高等学校必然要进行一系列会计理论、会计核算方法和会计程序的改革，以求能为教育成本核算提供准确、合理的财务信息，进而得出全面、合理的教育成本数据，从而为最终的财务决策提供可靠依据。就此来说，目前财政部正在进行的包括在高等学校实行权责发生制和对高校固定资产计提折旧等高校会计制度的相关改革，就是对此的一个最好的例证。

(五)通过教育成本核算所获得相关成本信息成为教育行政主管部门考核评价高等学校管理水平的重要依据

由于我国各类高等学校所处地区不同，在办学条件和师资力量等方面存在着很大差异，因此，各高校在其具体的培养目标上也就不尽相同。如果只是以各个高校的综合财务收支为基准，并以此作为评价各个高校资金使用是否合理以及办学效益的高低的标准，就无法对各个高校实际办学水平的高低作出一个全面的衡量。而通过进行教育成本核算所获得的教育成本信息，则能够运用有关成本核算指标对同类高校之间以及同一学校不同年度之间进行相应的比较分析，全面反映高校各类人才培养费用水平及人才培养成本的高低，并依据相应的分析数据，判断出各高校人力、物力和财力消耗是否合理，从而为考核、评价各高校的管理水平提供依据。

(六)进行高等学校教育成本核算可为研究人力资源会计提供便利条件

将人力资源视为企业和社会的一项资产，并根据人力资源成本和人力资源价值的信息，进行人力资源管理就是人力资源会计。因而对于人力资源会计来说，需要在对人力资源的各种费用单独计量，并依照相应规定进行相应的资本化形成人力资产，然后再按受益期来确定该人力资源投资所带来的收益或形成的损失。故而高等学校教育成本自然就成为了人力资源成本的重要组成部分，其成本核算相应的也就成为人力资源会计的重要内容之一。所以说高等学校教育成本核算为开展人力资源会计研究提供了便利，也是研究人力资源会计的重要前提。

(七)进行高等学校教育成本核算是实行学分制收费的基础

国家发展和改革委员会在“关于进一步加强高等学校学分制收费管理的通知”中要求：经批准按照学分制收费的，学生完成学业所缴纳的学费总额不得高于实行学年制的学费总额。由此我们不难看出：学分制学费的基础是学年学费。而学年学费收费标准的制定来源于各学校对培养成本、教学成本等的精确测算。而要达到对这些培养成本、教学成本的精确测算，就必须进行必要的教育成本核算。因此，要实行学分制收费，脱离不了教育成本核算这一基础。

第二节 相关研究问题的界定

一、高等学校的界定

二、教育成本的界定

教育成本的出现是西方经济学家试图把经济学中的成本应用到教育领域的产物，是随着教育经济学研究的深入发展而提出的。教育成本概念最早由西方经济学家于20世纪50年代末至60年代初提出。早期的教育成本概念通常指宏观教育投入，是以国家为研究对象，研究目的是为了考察宏观教育投入的方向与效果等。本文所指的教育成本是与早期教育成本相对的微观主体的学校教育成本，是以学校为研究对象，服务于学校这一微观主体的管理与考核。

三、高等教育成本的界定

高等教育成本是教育成本的一个重要组成部分，是耗费在受教育者接受高等教育阶段的服务方面的资源的价值，是由于存在高等教育财政拨款下降、高校财政紧张、高等教育财政危机等问题并逐步演化成为了全球性的问题，急需一种新的理论来创新国家的高等教育财政政策的情况下，于20世纪90年代产生的。

高等教育成本按其所涵括的范围有广义与狭义之分，其中经济学范畴的成本属于广义的高等教育成本，其内容涵括了高等学校教育成本及个人教育成本。具体来说，包括以下四个方面内容：

(1)归属于高等学校实支成本(财务成本)的高等学校在提供高等教育服务过程中所耗费的、可以用货币计量的那部分教育资源的价值；

(2)归属于个人实支成本的受教育者个人或家庭为接受高等教育服务而发生的那部分开支或耗费；

(3)归属于个人机会成本的受教育者因参加学习而未能参加工作而减少或放弃的那部分收入；

(4)高等学校机会成本即高等学校由于将资源用于高等教育而造成的价值损失。

其中，前两个方面可以归集为高等教育的实支成本(财务成本)；后两个方面则可以归集为高等教育的机会成本。会计学范畴的成本属于狭义的高等教育成本，包括上述的高校教育成本、个人成本和机会成本等三方面内容。具体反映了高等学校及受教育者个人或家庭为接受高等教育服务所耗费的、可以用货币计量的那部分教育资源的价值。

四、高等学校教育成本的界定

高等教育成本与高等学校教育成本是两个相互关联的概念，两者之间是包含与被包含的关系，高等学校教育成本涵括在高等教育成本之中，是高等教育成本的重要组成部分。与高等教育成本相对应，高等学校教育成本按其涵括的范围也有广义和狭义之分。其中与经济学范畴相关联的属于广义的高等学校教育成本，主要包括两方面的内容：一方面属于高等学校实支成本(财务成本)是高等学校为了提供高等教育服务所耗费的、可以用货币计量的那部分教育资源的价值；另一方面属于高等学校机会成本，是高等学校因资源用于高等教育所造成的价值损失。狭义的高等学校教育成本仅就高等学校实支成本(财务成本)而言，也就是高等学校在提供高等教育服务过程中所实际耗费的，可以用货币计量的那部分教育资源的价值，而对于高等学校的机会成本即高等学校因资源用于高等教育所造成的价值损失部分则不予反映。应用高等学校教育成本的概念时应注意以下两点：

(1)高等学校教育成本明确以高等学校作为成本的主体，而舍弃国家、社会和个人教育成本的内容，使得高等学校教育成本的概念由抽象变为具体，有利于对高等学校进行教育成本核算和管理。高等学校教育成本应限定为高等学校这一主体为提供高等教育服务所发生的全部耗费，而不应该包括其他主体的高等教育支出，如国家、社会、个人及其家庭发生的支出。

(2)高等学校教育成本只确认教育的实支成本而不确认机会成本。从理论上来看，教育成本按发生的性质可分为实支成本和机会成本。然而，由于下述原因，使得高等学校教育成本不应包括机会成本：第一，机会成本并不是实际发生的支出，而只是一种主观的潜在收益；第二，会计界在机会成本的估算和计量方法上，尚未达成统一，尤其是对于某些备选品的未来价值或效用难以量化；第三，机会成本实质上不是一种资源的耗费，如果该备选品最终被拒绝就没有被耗费，也就不存在成本补偿的问题。

本书以高等学校作为成本的计量主体，将研究范围定义为狭义的高等学校教育成本，即高等学校为提供高等教育服务所实际耗费的、可以用货币计量的教育资源的价值(即高等学校的实支成本或财务成本)。

五、高等学校教育成本核算的界定

教育成本核算就是利用一定的技术手段和方法，对教育运行过程中各种费用的发生和成本的形成进行核算，计算在人才培养过程中耗费于一定人才对象上的劳动价值总和。高等学校教育成本核算就是针对高等学校教育成本，运用一定的技术手段和方法，对学生培养过程中发生的各种耗费和实支成本(财务成本)进行核算，为相关部门和社会各界提供所需要的翔实、准确的教育成本信息。

第三节 研究的内容和方法

一、研究的内容和框架

本书在借鉴国内外高等学校教育成本研究成果的基础上，采用规范研究与案例研究相结合的方法，从高等学校这一微观角度构建了一套与现行高校会计制度相衔接，规范统一、可操作性强的高等学校教育成本核算的理论和方法，并针对我国高等学校教育成本核算过程中客观存在的若干特殊问题提出了相应的解决的思路和建议，以期能在一定程度上为解决高等学校教育成本核算的理论和实践问题提供帮助。在此基础上，选择了一所综合性的H师范大学为研究对象，用H师范大学2009—2010学年度的真实财务数据，按照本文中所提出的程序和方法，对H师范大学2009—2010学年度的教育成本进行了相应的核算，用以对本文提出的高等学校教育成本核算方法和程序进行相应的实例演示。全书共分八章，具体内容安排如下：

第一章为绪论。主要介绍了本文的选题背景、研究的目的及意义，研究中相关问题的界定、研究的内容及方法、以及主要创新所在。

第二章为文献综述。对国内外学者在教育成本核算所做的相关研究做了较为全面的介绍。

第三章是高等学校教育成本核算的实施基础。分别对教育成本核算的基本理论基础和基本前提基础进行了必要研究。

第四章是高等学校教育成本核算体系问题研究。这部分是本书的主体部分。主要阐述了以下观点：高等学校教育成本核算与企业成本核算有同有异；由于高等学校所提供的是高等教育服务，所以高等学校教育成本的核算对象也就相应地确定为高等学校向学生所提供的高等教育服务，因此将其成本计算期定为学年度而非我们所习惯的月度，进行相应的成本结转，既考虑了高等学校所提供的高等教育服务的特殊性，也可以减少核算过程的工作量。同时，鉴于高等学校所提供的教育服务种类繁多，本书将成本核算对象界定为高等学校在向在校本科生和研究生所提供的全日制学历教育服务。另外，作者认为，高等学校在教育成本核算过程中，除了应遵循相应的基本假设、会计原则之外，还应该遵循配比、区分资本性支出和收益性支出、区分经常性支出和专用支出等原则，以向相关使用者提供决策有用的翔实、可靠的教育成本信息。

由于当前高等学校的会计核算遵循的是收付实现制，尽管财政部在2009年提出的《高等学校会计制度》征求意见稿中提出了要在高等学校会计核算中实行“校正的权责发生制”，但毕竟还需要一个过程，因此，目前看来，高等学校教育成本核算的难点还是在于如何协调成本核算应遵循的权责发生制与现行高等学校会计制度的收付实现制之间的矛盾。根据这一情况，本文按照权责发生制的原则，以现行的高等学校事业支出的核算为基础，通过单独设置成本核算账户，结转各项事业支出来进行教育成本核算；并结合我国当前高等学校会计核算的现状和教育成本核算的特点，将教育成本核算的会计科目归纳为：教育成本、间接成本、待摊费用、预提费用、在建工程、固定资产、累积折旧、固定资产清理、养老保险费、引进人才费用。同时为了有效地进行成本分析和控制，将高等学校教育成本按照其经济内容分为人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭的补助成本和其他成本五个项目。并结合高等学校教育成本的特点，高等学校教育成本核算分为以下五个步骤：第一步，获取教育成本核算所需的财务与非财务资料；第二步，确定成本核算对象和成本核算期；第三步，设置教育成本核算科目；第四步，记录、归集、分配、核算教育成本；第五步，编制教育成本报表。

第五章论述了高等学校教育成本核算中的特殊问题。对高等学校教育成本核算过程中涉及到的诸如科研支出、固定资产折旧、职工住房补贴、职工养老保险费、高层次人才引进支出如何计入教育成本等特殊问题进行了相应探讨：

对于科研支出，由于高等学校的科研活动非常复杂，为了既能够科学合理地确定高等学校教育成本，又能够便于高等学校教育成本的核算，应将专门为教学服务的科研支出和国家及省部级单位拨款所设立的重大项目的科研支出计入高等学校教育成本；技术转让、科技咨询和横向课题研究过程中的科研支出则不计入高等学校教育成本。

对于固定资产，按现行高等学校会计制度，高等学校各类支出中不包含固定资产折旧因素，但由于固定资产是教育活动必不可少的物质条件，其磨损价值也应得到足够的补偿。为了正确地核算高等学校教育成本，建议将固定资产磨损价值以折旧费的方式计入教育成本。

对于职工住房补贴，建议高等学校在教育成本核算中，将为职工缴纳的住房公积金、按月发放给无房老职工和1999年1月1日以后参加工作的新职工的住房补贴资金，计入教育成本中；对于已经福利分房的职工享受的住房福利费，以职工住宅折旧费的形式计入成本。发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴资金，数额巨大的，采取按学校教职工平均工作年数(即从参加工作到退休之间的年数，一般按30年计算)的方法进行分摊，按年度分摊额计入教育成本。

对于职工养老保险费，由于我国高等学校目前还没有实行养老保险制度的改革，因而高等学校会计核算中相应的也就没有养老保险费支出。然而，从长远发展来看，在职教职工的养老保险费用应该是教职工劳动报酬的重要组成部分。因此只有将与提供高等教育服务有关的在职教职工的养老保险费用计入教育成本，才能准确地计算出高等学校的教育成本。这样就需要以一个合理的比例，模拟计算出的与提供高等教育服务有关的在职教职工的养老保险费，并将其计入教育成本。

高等学校为保证学校的长期可持续发展而引进高层次的教学和科研人才，引进过程中必然会为其支付诸如科研启动费、安家费等一系列的费用，从而形成了人才引进支出。这些支出从表面上看似乎与学校的日常教学没有太大联系，而纯属人事工作。但从实质上来看，这些高层次人才引进后，最显著的表现就是使学校的教学、科研水平得到了必要的提高，并且直接或间接的服务于学生。因此，这部分相应支出也应计入相应的教育成本，这样才能保证教育成本核算的准确性。

第六章是高等学校教育成本核算实例。以H师范大学真实的财务数据为例，按照本文设计的方法和程序核算了H师范大学2009－2010学年的教育成本，用以验证该方法和程序的合理性与可行性，以期为其他高校的教育成本核算开辟思路，提供相应的参考和借鉴。

第七章对教育成本的控制、分析、成本信息的披露等内容进行了相应阐述。

第八章是对全部内容所做的总结及针对现行教育成本核算存在问题所提出的解决对策建议和对未来研究的展望。全文总体结构安排如下图1－1所示：图1－1　研究框架图

二、研究方法

本文主要采用规范研究结合必要的案例分析的方法。在总结和借鉴了国内外专家、学者目前的研究成果，经过仔细的梳理与较为细致的对比分析，对高等学校教育成本在概念和内容上作了必要的定性研究，并在此基础上对高等学校教育成本核算所依托的相关理论和应遵循的原则进行了较为详尽的阐述，依此确定了相应的核算程序；对高等学校教育成本核算过程中应予考虑的特殊问题进行了必要的分析研究，力求研究的全面性；在此基础上，运用H师范大学具体的案例资料及财务数据进行实例分析，体现了理论研究与案例研究的有机结合，使得研究更具实用性。

书中全文在研究过程中以经济学、教育学、会计学、管理学等相关学科的理论和方法为基础，综合运用各学科相关知识，基于发展的视角，对高等学校教育成本核算问题进行了较为深入细致的分析与研究。

第四节 研究中的主要创新

本研究的创新主要体现在以下三个方面：

1.研究视角的创新

通过对我国当前对教育成本核算研究的现状可以看出，我们所作的相关研究，大多是为了满足政府相关决策的需要，总体的着眼点放在了对宏观理论的探讨上。而从微观角度，特别是从高等学校这一微观角度去进行相应研究的却很少。本文立足于微观角度，以高等学校为主体，针对我国高等学校教育成本核算过程中客观存在的若干特殊问题提出了相应的解决思路和建议，以期为建立高等学校教育成本信息系统提供理论和方法上的支持，并在一定程度上解决高等学校教育成本核算的理论和实践问题。研究过程中，选择了一所综合性的H师范大学做为研究对象，并以H师范大学2009～2010学年的真实财务数据为资料，进行了H师范大学2009～2010学年的教育成本的具体核算，验证了本文提出的高等学校教育成本核算方法和程序的可行性，构建了一套与现行高校会计制度相衔接，规范统一、可操作性强的高等学校教育成本核算的理论和方法。

2.研究内容的创新

研究中，首先以经济学和会计学的双重角度，对教育成本、高等教育成本、高等学校教育成本的概念和范围进行了广义的和狭义的界定，并将本文的研究对象界定为会计学角度的、狭义的高等学校教育成本；同时肯定了关于高等学校的会计目标应由过去占主导地位的受托责任观向决策有用观转变的观点，并以此目标为导向设计了高等学校教育成本核算的方法和程序。提出了高等学校教育成本核算应遵循企业成本核算的基础、会计前提和原则，以权责发生制为基础，除了应遵循一般会计原则之外，还应该遵循配比、区分资本性支出和收益性支出、区分经常性支出和专用支出等原则。同时为了有效地进行成本分析和控制，将高等学校教育成本应根据其经济内容分为人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭的补助成本和其他成本五个项目。并结合我国目前高等学校会计核算的现状和教育成本核算的特点，归纳设计了包括教育成本、间接成本、待摊费用、预提费用、在建工程、固定资产、累计折旧、固定资产清理、养老保险费等在内的教育成本核算的会计科目。参照企业成本核算过程，将高等学校教育成本核算分为以下步骤：第一步，获取教育成本核算所需的财务与非财务资料；第二步，确定成本核算对象和成本核算期；第三步，设置教育成本核算科目；第四步，记录、归集、分配、核算教育成本；第五步，编制教育成本报表。

对高等学校的科研支出、固定资产折旧、职工住房补贴、职工养老保险费等特殊项目如何计入教育成本进行相应的探讨，并首次将高层次人才引进成本计入教育成本的特殊问题的探讨范围。同时，在汲取国内外教育成本核算研究成果的基础上，开创性地将科学发展观思想引入高校教育成本核算研究，极大地丰富了目前高等学校教育成本核算的研究内容。

3.核算体系上的创新

本文在对国内外教育成本核算研究成果进行比较和借鉴的基础上，立足于高等学校这一微观角度，全面分析了高校教育成本核算的理论基础、前提基础、成本核算的相关程序及步骤，并将成本控制、成本分析、成本信息披露等有助于高校可持续发展的相关内容纳入教育成本核算研究，形成了较为全面的高校教育成本核算的新的框架体系。

第二章 文献综述

第一节 国内外教育成本研究综述

纵观研究探讨教育成本的文献，大多是遵循教育成本的概念—教育成本的分类—教育成本的确认和计量的思路展开的。

一、国内外对教育成本概念的研究综述

教育成本问题在传统上始终被视为教育经济学的研究领域，最早可以追溯到20世纪50年代，教育成本概念的提出与教育资源实际耗费的计量分析和教育投资收益率的计量分析有关，因此它的初期研究成果主要集中在宏观教育投资的效益分析上，那时的教育成本也因此被称做“高等教育成本”，其英文含义为“the cost of higher education”或“higher education cost”，而并非我们现在所说的“高等学校教育成本”；到了20世纪80年代初，教育经济学领域对教育成本问题的研究逐渐由宏观转向微观，这种微观角度的高等学校成本才是本文所要研究的对象，英文为“the cost of Higher school and university”。早期的教育成本概念通常指宏观教育投入，与微观主体的学校教育成本相比，不同之处在于：前者是以国家为研究对象，后者是以学校为研究对象；前者的研究目的是考察宏观教育投入的方向与效果等，后者是服务于微观学校的管理与考核；前者的教育投入来源主要是财政拨款，后者成本补偿渠道包括财政拨款、学费收入、社会捐赠等。

西方对教育成本的研究主要是把经济学中一整套成本概念和分析方法移植到教育领域中来，所采用的方法是建立各种模型测算成本并进行成本效果分析、成本收益分析、成本效用分析、成本可行性分析等。

我国学术界于20世纪80年代初开始对教育成本进行相应探讨。当时，我国会计学界德高望重的潘序伦老先生于1980年在上海《文汇报》上发表了《开展“人才会计”的研究》的文章，提出了“可以将学校看成是生产人才的加工厂，应当采用工厂成本会计的方法来核算某一科系、某一班级、某一学生的培养费用”。文章中虽未正式出现教育成本的字眼，但对教育成本的研究已初露端倪。20世纪90年代后，随着教育体制改革的逐步深入，针对教育成本问题进行探讨的文献不断涌现，并且所呈现出的在研究内容上的阶段性特点主要表现在：初期研究所关注的是经济学观念上的复杂的教育成本概念的引进和讨论；中期研究着眼于系统引进构成了教育经济学的重要内容的西方经济学意义上的国家教育成本、家庭教育成本和学校教育成本的成本测算和分析方法并对其做了适当改进；近期则更加务实地转向了会计学视角下的教育成本研究，并将重点放在了对教育成本的计算和探讨上。总的来说，教育成本核算还停留在浅层次的理论探讨水平上，教育成本会计核算的地位还没有最终确立。

(一)国外学者对教育成本概念的研究

英国著名的经济学家、最早的对教育经济学进行研究的学者——约翰·维泽(Johnvaizey)是“教育成本”一词的最早提出者。他在1958年出版的著名的《教育成本》(The Cost of Education)一书中，对自20世纪初至20世纪50年代的英国教育经费的变化情况进行了较为详细的分析。在该书中，约翰·维泽把教育经费看作了教育成本，并将该书以教育成本命名，但对教育成本，该书中并没有给出一个明确的定义。后又在1962年出版的《教育经济学》(The Economics of Education)一书中对前期教育成本概念的内容进行了进一步的扩展并在其中提出了不仅要计量教育的直接成本，而且要计量教育的间接成本的观点。

著名经济学家、人力资本理论的奠基者和创始人舒尔茨(Theodore W.Schultz)于1963年在其出版的教育经济学的奠基文献《教育的经济价值》(The Economic Value of Education)一书中对教育成本的含义进行了经典的阐述，在书中，他提出了“教育全部要素成本”(total factor costs of education)的概念。认为教育的全部要素成本由两部分组成：一部分是包括教师、行政管理人员、教学辅助人员的成本，维持学校正常运转所需要的要素成本，以及学校房屋、土地等的折旧、陈废及利息成本。但不包括如学生食堂、住宿、运动队活动等与教育服务无关的附属活动的成本和向学生提供的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出的学校提供教育服务的成本；另一部分则是可以用学生因上学而放弃的收入来衡量的学生上学的机会成本。在该书中，舒尔茨明确指出了教育成本与教育经费是两个截然不同的概念，同时指出教育经费是一个统计概念，它包含了一些不属于教育成本的项目，同时又缺少了教育成本应该包含的一些项目。书中没有对教育成本进行必要分类，也没有对教育成本的概念予以明确界定。虽是这样，舒尔茨的这些论述也为此后几十年的教育成本研究奠定了必要的理论基础。就这一点来说，这相对于约翰·维泽的研究来讲又前进了一步。

莱文(Henry M. Levin，1983)认为，从经济分析的角度分析，机会成本是教育投入成本最合适的定义，它可以通过在其最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育成本不仅包括人员、学校设施、供给和设备等方面支出的公共教育经费，也包括学生及其家长在教育上的私人成本(直接私人成本，诸如学费及其他与教育有关的杂费、课本、校服、交通等)和学生放弃的机会成本(间接私人成本，诸如放弃的收入和其他生产活动)；还包括私人对教育的贡献(个人、家长或私人组织的货币或实物贡献)。

美国高等教育成本委员会(National Commission on the Cost of Higher Education，1998)在“关于高等教育成本与价格的简明直言”报告中将教育成本定义为教育机构为向学生提供教育服务所耗费的资源。

约翰·维泽和舒尔茨作出了对教育成本的最早的表述，并且从最初的将教育成本等同于教育经费，到后来认识到二者是两个不同的概念，同时两位学者对教育成本的不断认识的过程，也为学者们的后续研究指明了方向。美国高等教育成本委员会提出的教育成本定义，其目的主要是确定高等教育价格，因此它所确定的教育成本仅为教育机构的财务成本，不能作为教育成本的准确定义。但是，在确定高等学校的教育成本的概念时可以借鉴。

(二)国内学者对教育成本概念的研究

对于教育成本概念的研究，我国学者各有其观点：

盖浙生在其《教育经济学》(1982)一书中指出，由于教育活动是一种教育服务，因此可以将其按教育生产者(即教育机构)的成本和教育消费者(即学生)的成本进行划分。划分后，它们之间的关系可以用如下公式表达：

教育成本=教育生产者的成本(即直接成本，亦即公私立教育机构之费用支出)＋教育消费者的成本(即间接成本，亦即机会成本)

阎达五、王耕在《教育成本研究》(1989)一文中指出，教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，包括直接用于培养学生可以用货币计量和表现的劳动耗费的有形成本(直接成本)和进入劳动年龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入的无形成本(间接成本和机会成本)两部分，是培养每一名学生所耗费的全部费用。

王善迈在《教育投入与产出研究》(1996)一书中对教育成本的概念做了两种解释：一种解释是将教育成本定义为用于培养学生所耗费的教育资源的价值；另一种解释则是将教育成本定义为可以货币形式表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。

霍文达(1998)在《教育成本分析》一书中将教育成本定义为：各级各类学校的在校生在学习期间所耗费的全部费用，包括直接和间接消耗的物化劳动与活劳动。并将教育成本按来源渠道及使用性质分成了社会直接成本、社会间接成本、个人直接成本、个人间接成本。

袁连生在《教育成本计量探讨》(2000)一书中指出，应借鉴企业成本的概念，在保持教育成本概念本质内涵的前提下，形成一个可以用于多种目的的教育成本概念体系。这一概念体系具体划分为两个层次：第一个层次包括财务成本、直接成本和间接成本、总成本和单位成本、社会成本和个人成本、经常性成本和资本性成本等概念，是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量分类而形成的成本概念；第二个层次包括机会成本、变动成本和固定成本、标准成本和责任成本以及边际成本等概念，是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量分类而形成的成本概念。

周元武、陈德刚(2005)将高等学校教育成本理解为“高校这个会计主体为培养学生这个目的而付出(或可能要付出)的用货币测定的价值牺牲”。

通过以上学者对教育成本所做定义的分析中不难发现，虽然在我国教育经济学界与会计学界对于教育成本的定义还没有一个统一的说法，但其中却有一个基本的共识，即教育成本的本质是使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既可以表现为货币支出的教育资源的购买价格(实支成本或货币成本)，也包括因资源用于教育而造成的价值损失(机会成本)。

二、国内外对教育成本分类的研究综述

对于教育成本的分类，是迄今为止一直没有解决的一个世界性问题。到目前为止，国际上还没有一个公认的有关教育成本的国际标准化分类。目前对教育成本的相关分类，也只是教育经济学界和会计学界对教育成本的分类提出的自己的观点和见解。

(一)国外学者对教育成本分类的研究

科恩(Elchanan Cohn，1979)在他的《教育经济学》一书中对教育成本进行了相应的论述，但没有直接给出教育成本的定义，只是列示了教育成本所应包括的内容，并把教育成本分成了两大类，即直接成本和间接成本。他认为，直接成本应该包括学校提供教育服务的成本和学生因上学而发生的支出两部分；间接成本主要包括学生因上学而放弃的收入、学校享受的减免税款以及用于教育的建筑物和土地等资产损失的收入(利息或租金)等。

美国高等教育经济专家约翰·斯通，将高等教育成本分为四大类：

第一类是基本教学成本，美国会计标准中列为“教育一般成本”。包括教职工工资、图书、设备、行政管理、基本学术计算等开支，以及其他资金如地租等，这些成本是高等学校完成其教学和基础研究或学术任务的支付，其中不包括特别拨款或合同经费。

第二类成本包括用自有资金或拨款开展的联合研究或特别活动开支，这笔资金特别重要，是上述活动开展的基础。

第三类是学生生活成本。包含学生的伙食、住宿、衣服、娱乐以及其他不管是不是一名学生都应支出的开销。从这个意义上说，虽然这项成本并不是全部都能与高等教育发生相应的联系，但对于学生及其家庭来说，在其发生时却是由学生、家长、纳税人或高等学校等来支付的，其承担主体是与学费或书费一样的。

第四类是作为学生而耽误的赢利(实际上是耽误的实际生产)。因为作为学生，劳动力队伍中就少了相应的人手。对于大学年龄组人员来说，在劳动力队伍中，他们属于极其重要的有生力量，但因为成为学生，此预期目标就不能实现。从理论上讲，由此产生的成本是非常值得的。

(二)国内学者对教育成本分类的研究

1.以教育成本负担为标志的分类方法

1988年曾满超教授提出的成本分类方法是以教育成本负担为标志。这种分类比较规范，将经常性成本按成本项目和功能排列，构成[1]一个成本矩阵，如图2－1：图2－1　教育成本的矩阵图

这种分类法为进行教育成本分析提供了许多便利，但有其不足之处，表现在：

①将直接成本与间接成本表述为货币成本与机会成本，在概念上无法与会计学相吻合。教育货币成本从概念上去理解，无论是称为财务成本还是称为实支成本，都是指实际支出的成本，这是从会计学的角度所做的概念；教育机会成本，是因为资源用于教育而损失的将这部分资源用于其他方面所获得的那部分价值，属于教育经济学的概念。而教育直接成本与间接成本的概念更多地从会计学的意义上分析，即以与成本对象的关系来确定。教育直接成本是与教育成本对象直接相关，能经济方便地追溯到教育成本对象上的成本；教育间接成本是与教育成本对象相关，但不能经济方便地追溯到各个教育成本对象上的成本。

②按照成本必须是资源的实际耗费这一公认准则，将资本性投入全部作为机构成本(教育机构成本)的一部分是不恰当的。只有耗费掉的那部分资本性投入才能构成相应的机构成本，而那部分未耗用掉的资本性投入，由于尚未形成实际消耗，因此不能将其作为教育机构成本对待。并且对于这部分作为将资本性投入所形成的资产，也只能是按一定的折旧方法计算出的在各成本计算期内的相应的折旧金额。这里的机构成本是广义的成本概念，而不是教育活动实际耗费的资源价值。

③将教育成本分为家庭成本与机构成本，但教育成本不等于家庭成本与机构成本之和。因为家庭成本和机构成本中有交叉内容存在，如家庭成本中的学费，作为学校的收入，可以用于学校的资本投入或经常性支出，从而构成了机构成本的一部分。

2.适合小学使用的分类方法

学者韩宗礼、高建民于1990年提出了类似于曾满超教授的从教育成本的负担主体出发进行成本分类的方法。所不同的是具体到小学生教育成本的分类，比较适合小学使用，如图2－2：[2]图2－2　教育成本的分类

这一分类有一个重要特点就是扩大了机会成本的范围，将损失的固定资产收益作为教育的机会成本，将“直接成本中流通资金不用于教育可能获得的收入”作为一项机会成本，从而使其在数量上相当于完全的“资金成本”。这一思路虽然可取，但不足之处在于：

①将政府的教育拨款、社会捐集资、学校创收收入等学校经费的来源渠道当成教育成本项目是不恰当的。学校的各项收入来源并不等于成本，只有当它们实际运用于教学活动如购买各种教育资源等并形成实际耗费时，才能形成教育成本。并且通常来说，学校的收入与支出是不相等的，而且学校的支出也不是完全与教学服务有关，不能把学校的支出全部看成是教育成本。

②在概念的使用上，用机会成本取代间接成本能更好地反映教育成本的构成。

③没有设置人员成本、折旧成本、维修成本、业务成本等功能性的成本项目，不能按构成和功能反映教育成本，也不利于进行教育成本分析和控制。

3.以是否实际支出为标志对教育成本进行成本分类的方法

1991年王玉昆教授提出了以是否实际支出为标志对教育成本进行成本分类的方法，如图2－3：[3]图2－3　教育成本的分类

这一分类也有其不足，主要表现在：

①将成本项目按照收入来源进行分类，过于简单。

②使用直接成本、间接成本的概念不恰当，与会计学中直接成本与间接成本的概念不符。

③视折旧费为机会成本。折旧费所反映的是固定资产的价值损耗，应将其作为财务成本，而不能看做是一种机会成本。

④对教育成本项目的构成和功能未予反映。

⑤不能对教育成本的消耗或补偿进行必要分析。教育成本耗费与教育成本补偿是两个领域的问题，不要对他们进行必要的分析，用一种分类方法是无法解决的。教育成本的消耗必须通过各种教育经费来源予以补偿，教育成本的补偿结构也必须通过分析各种教育经费的来源渠道予以了解。采用此种方法，没有对教育经费的消耗进行详细分类，因此无法直接获得教育成本的消耗情况进而进行必要的分析；无法获得除教育经费拨款外的其他经费来源渠道，因此也无法实施对教育成本补偿的分析。

4.按照资源的实际消耗对教育成本进行分类的方法

袁连生博士于2000年提出以区分教育财务成本和机会成本为基础、按照资源的实际消耗对教育成本进行分类，如图2－4：

这一分类既从构成和功能方面对教育成本进行了相应反映，同时也为进行教育成本的管理和分析提供了便利。

在理解上述教育成本的各种分类时，对于各个成本项目不能简单的只从数量关系上去考虑，更重要的是要理解其中的结构关系。比如对曾满超的“教育总成本=家庭成本＋机构成本”的分类，我们应该理解为是从不同的计算主体或负担主体出发而对教育成本所做的家庭成本、机构成本的划分。家庭成本中的学费和学校其他收费，对于学校来讲，是它的一项收入，这些收入在将来可能用于资本投入，也可能用于其他经常性支出，可能全部也可能部分的构成了机构成本，所以：教育总成本＜家庭成本＋机构成本。[4]图2－4　按资源实际消耗区分的教育成本分类

5.会计视角的分类

周元武、陈德刚应用会计视角，将高等教育成本划分为财务成本和管理成本两大类。同时结合各类高等学校教育成本信息需求者具体的信息需求，对高等学校教育成本进行细化分类，将财务成本用“教育成本”或“培养成本”一词，按培养对象和成本计算期的不同可具体分为许多成本概念；根据使用者信息需求差异和具体用途的不同，将管理成本进一步分为四类，即决策成本、计划控制成本、考核分析成本、资金成本。

教育经济学和会计学的视角不同，对教育成本划分的目的和标准也不同，从而形成了不同的分类标准。从以上观点可以看出，教育经济学的分类侧重于理论研究，涵盖实支成本和机会成本两类；而会计学的分类接近实务，侧重于实支成本。但是以上观点没有考虑从教育成本的经济内容或经济用途的角度进行分类，从而无法反映教育机构在一定时期内的哪些方面发生了多少成本，也就不能进一步分析教育机构在不同时期这些方面的成本占总成本的比重，还无法反映整个教育成本中成本的使用方向，不利于进行成本项目分析，寻找降低成本的途径。

三、国内外对教育成本确认和计量的研究综述

(一)国外对教育成本确认和计量的研究

20世纪60年代初，维泽将长期教育计划的失败归结于两个原因：一个是由于管理的缺陷，而另一个则是统计数据的缺陷。直至20世纪90年代末，这一问题仍没有得到很好的解决。教育成本数据在质量方面仍没有明显的改善。其主要原因在于教育成本的计量问题没有得到很好的解决。十分巧合的是，舒尔茨在他的《教育的经济价值》一书中，在对教育成本问题的研究所列出的6个未解决的问题，几乎都是教育成本的计量问题，教育成本计量问题方面的研究不尽人意。

对于教育成本和价格制定方面的研究工作，英国有关高等学校进展较快。成本价格研究联合推进组(JCPSG)是英国于1997年7月成立的一个专门的组织，该组织把“坚持和鼓励英国高校在财务管理实践中采用适当的方法计量成本，保证决策者的决策和价格的制定都能基于粗略的全成本信息”作为组织宗旨。JCPSG不但对成本和价格作了标准定义，还将作业成本法(ABC)的核心原则及1997年7月的“高校的成本准则：决策所需的管理信息”和2000年7月的“明晰地接近成本：准则手册”纳入其制定的准则中。正是由于这些准则的相继出台，使得英国的高校在成本计量方面有了一个统一遵循的原则，所有高校在采取相应的办法核算高校的各类成本时所遵循的都是准则手册的要求。并且手册中原有一些内容又在实施该准则手册2年后进行了必要的修订或更新，并于2002年12月，出版了该手册的最新补编指南。英国采用“明晰地接近成本法”(TRAC)进行成本核算的高校从1999年秋天开始约有160所，并在2000年6月出具了第一份相关财务报告。

20世纪90年代，美国高等院校学费大幅提高。据美国公共会计部(General Accounting Office，简称GAO)统计，公立高校的学杂费从1980年至1996年上涨234%，而家庭收入同期只上升80%。高等学校在提高学费时，提出的主要理由是教育成本的提高。这一问题引起了公众、研究者和政府的关注。因此，近年来美国教育成本研究热点围绕“高校教育收费与教育成本”展开。

温斯顿(Winston)从90年代初开始对美国高等学校成本和学费进行了近10年的研究，撰写了一系列研究论文。他指出，高等学校的教育成本应该在学校会计资料的基础上进行调整计算得到，调整项目包括固定资产折旧、学生资助、科研费用等。同时还提出了在计算教育成本时，可以采用比例折算的方法，将非全日制学生和研究生转换成当量本科生。

20世纪90年代末，美国国会任命了专门用来调查高等学校学费和成本问题的国家高等教育成本委员会(National Commission on the Cost of Higher Education)。该委员会发布的第一份报告就是敦促高等学校提供更好的成本和学费信息。作为对这一报告的回应，美国全国大专院校行政事务官员理事会(The National Association of Higher school and University Business Office，简称NACUBO)成立了一个高等学校成本特别委员会。这个特别委员会的主要任务就是开发在现有会计资料基础上的一种“新的、简单的、统一的并且易于接受的计量和报告高等学校成本的方法”。该委员会提出了一个包括六个项目的关于计量和报告高等学校成本的框架。

在高等学校成本特别委员会研究的基础上，美国的NACUBO提出了计算本科生教育成本的方法，其中包括对学生资助、非教学费用的调整，大量学生的折算等。与温斯顿不同的是，该委员会没有提出固定资产折旧的计算，而是将学校使用的固定资产总值、教学用固定资产以及生均教学用固定资产等数据予以单独列示。在该研究过程中，有150所高等学校按高等学校成本特别委员会设计的方法进行了试验性的成本计量，得到了比较满意的结果。

2000年3月，美国华盛顿高等教育政策研究所(Institute for Higher Education Policy，简称IHEP)召开了一次研讨会，重点讨论高等教育成本计量的公共政策(Public Policy)问题，在其出版的研究报告《高等教育成本计量》(Higher Education Cost Measurement)中，探讨了如何使教育成本的计量满足公共目的(政府)的成本分析需要。公布了由其调查得出的高等教育成本计量结果，但该调查主要是站在公共政策角度进行的成本计量与分析，实际上得出的仍是对教育经费支出计量的结果。

美国“预算管理办公室”(Office of Management and Budget，简称OMB)下设的“成本会计准则委员会”负责制定、发布、修改和废除有关政府单位的成本核算，其发布的规则中对高校成本核算影响最大的几个是“教育机构的披露报告”、“教育机构成本会计准则”和“A—21”号令：

(1)教育机构的披露报告[Disclosure Statement(DS－2)for Educational Institutions]

该规定包括七个部分：第一部分是有关每一个报告主体的概括性信息，包括组织的名称、地理位置、所属的州、本单位的性质(公立或私立)、负责人的联系方式、报告的有效期以及报告真实性的声明。第二到第六部分包括直接成本、间接成本、折旧与津贴、其他成本、递延费用和保险费用，具体分为如何划分直接成本与间接成本的标准、判断特定对象成本内容的标准、直接成本的计价方法、存货的计价方法、人工费用的处理方法、对于间接人工费用是如何分配的、间接费用是如何累计并对外分配的、间接费用的分配标准、折旧额的计算方法、资产的评估方法、资本化的原则、员工休假的处理方法等。第七部分为组织发生的中央管理费用对其他机构或项目分摊的方法。

(2)教育机构成本会计准则(Cost Accounting Standards for Educational Institutions)

该准则包括四个部分：

①成本会计准则9905.501(CAS 9905.501)——教育机构估计、合计与报告成本的一致性(Consistency in estimating，accumulating and reporting costs by educational institutions)。该准则的主要目的是，确保教育机构在核算特定资助项目的成本时采用与机构日常成本核算与报告相一致的原则，以确保成本实务具有可比性。这种一致性有助于确定资助项目的价格和比较资助项目的研究成果，提供履行资助协议责任和义务的财务控制基础。

②成本会计准则9905.502(CAS9905.502)——教育机构同一目的发生的成本分配一致性(Consistency in allocating costs incurred for the same purpose by educational institutions)。该准则要求一类成本必须采用一个标准、一次分给其他资助项目与成本对象，类似成本对象的分配标准应该相同。

③成本会计准则9905.505(CAS9905.505)——教育机构不允许成本的核算(Accounting for unallowable costs—Educational institutions)。本准则确认了“不允许成本”，首次定义了“不允许成本”的概念，规范了不允许成本的会计处理，以提高成本核算的一致性，本准则是为了方便协商、审计、管理和结算资助项目。

④成本会计准则9905.506(CAS9905.506)——教育机构成本核算期间(Cost accounting period—Educational institutions)。规定会计机构应采用财务年度作为成本核算期间，除非间接成本只存在于少于一个会计年度，并且可以分配给该期间的成本对象；教育机构所采用的会计期间大于一个财务年度是已有的惯例；在特定的会计政策变更的过渡期内。

(3)“A—21”号令(Circulars A—21)

1999年，为了提高联邦资助的效率和成果、简化联邦资助的申请与报告要求、提高对公众的服务、为向那些提供服务的主体创造更为和谐的条件，美国联邦政府发布了“联邦财务资助管理提高法案”(the Federal Assistance Management Improvement Act of 1999)，该法案也称“公共法令106—107”(Pul.L.106—107)号，主要规范由联邦提供资助的合作协议、贷款、奖学金等。“公共法令106—107”对学校成本核算的影响是，美国“预算管理办公室”(Office of Management and Budget，简称OMB)修订了教育机构的成本准则，使得由联邦资助的教育机构、非营利组织、地方政府成本核算协调一致，重点统一了含义相同、名称不同的三十多个成本概念。该法令由OMB以“A—21”号令(Circulars A—21)的形式颁布，主要是结合“公共法令106—107”的要求和“公认会计原则”，重新定义了教育机构的成本核算与主要概念。

(二)国内对教育成本确认与计量的研究

目前国内对于教育成本确认与计量的研究，主要有以下几种思路：

(1)“调整法”思想

王耕博士从解决现行预算会计制度与成本核算之间的矛盾出发，采用了下述方法：

①总账按照现行制度核算，并增设待摊费用、预提费用、折旧费用、累计折旧等四个科目，日常核算以权责发生制处理，期末按照收付实现制原则，通过编制调整表的形式对相应账户进行必要的调整，最终使期末总账结果与收付实现制原则下的结果相一致；

②在具体核算程序上可以比照企业。将一线教学活动视作基本生产部门，后勤部门视为辅助生产部门，校部管理部门视作厂部管理部门。在具体核算时，按照企业成本核算的原则，可以先按费用发生的用途和地点归集费用，然后在采用交互分配法，在后勤部门间分配所发生的相关费用，再运用综合结转或分步结转核算出产品成本，最后编制出产品成本报表。

可以说，王耕博士设计的核算方法在内容上已经相当完备，并且对诸如科研费用的分配、不同层次学生成本的认定等细节都有相应的解决办法。与此相类似的处理方法是，在现有收付实现制的会计报表基础上，通过分析收付实现制与权责发生制之间的差别，编制调整项目，将收付实现制的会计报表调整为权责发生制的会计报表。虽然方向相反，但基本思想相同。

(2)“双轨制”方案

这种观点是在学校已有的收付实现制会计核算方法以外，另外采用权责发生制模拟核算学校的业务，并且借鉴企业产品成本核算的原理来计量学校的教育成本。由于采用这种方法，需要对所发生的每一笔业务同时进行两类核算，所以将其称为“双轨制”。

核算的主要内容包括：确定教育成本对象和教育成本计算期；设置教育成本核算科目和教育成本计算单；记录、归集、分配费用；计算教育成本；编制教育成本报表。这种方法主要参考企业产品成本核算方法进行：将全部费用分为教学与非教学费用，在教学费用中对本期和非本期的费用进行区分，并将本期费用按直接教学费用和公共教学费用进行区分，对教学费用进行必要的归集与分配。“双轨制”的核算思想，对于在教育成本具体核算程序的研究方面影响很大，近几年来许多学者对学校教育成本核算的研究依然是建立在袁博士的这一“双轨制”思想框架上。

(3)“剥离与转换”思路

崔邦焱博士的观点是：可以在现行高等学校会计制度下，利用高校已有的会计资料，按照成本会计的核算原则，经过一系列的分析和转换后，最终得到学生培养成本的信息。

这一思路的具体调整方法是：按照权责发生制的原则，将那些已经记账的不属于教学的费用项目剥离出来，将科研费用按一定的比例计入培养成本，将折旧费用按照一定的方法分配到各成本对象。

从根本上说，崔博士的思路仍是“调整法”，其核算基本出发点仍然是定位于宏观教育收费的定价，试图在收付实现制与权责发生制之间通过“调整”搭建起畅通的桥梁。

(4)作业成本思路

王义秋(2000)以将高校教育活动比作企业“作业”的角度为出发点，认为高等学校教育成本的核算比较适合于运用作业成本法，其原因在于高等学校教育成本中较大比重的共同费用。为此，她设计了一套作业成本核算的框架：将高校作业分为直接作业与间接作业，直接作业是各教学院系，间接作业包括教学管理、学生管理、教辅、资源管理和行政管理，然后采用将间接作业按照成本动因分配到直接作业，并最终归集到各成本对象中。

这显然是一个十分新颖的观点，耿喜华(2000)、杨品祥(2000)、金敏力(2001)、宗文龙(2006)等也都提出了与王义秋相同的看法，认为应将作业成本法引入到学校的成本核算中。但就目前的情况来讲，如何将作业与高校成本核算结合起来，尚待进一步的研究和探索，尤其在诸如成本动因的选择、作业成本的分配等一些具体的细节方面还有待于更为深入的研究。

第二节 对国内外教育成本研究的述评

对于国外的研究，从研究时间上看，国外学者对教育成本方面的研究起步较早；从研究内容方面看，在进行有关教育成本方面的系统研究中，专门以高校为主体而进行相应研究的较少，即便是以高校为主体，也是对某一具体方面如教育成本计量、教育成本补偿等所做的研究，并且多数研究是集中在教育对经济增长的影响、教育的成本收益上。

而对于国内的研究来说，从研究时间上看，起步相对较晚。从研究内容上看，国内对于教育成本的研究，又主要侧重于两个方面：一个方面是在进行教育成本计算时采用会计方法，是会计学术界对教育成本核算进行研究时所采用的一种方法，但由于计算方法过于复杂，而且没能解决公共费用分担问题，所以还停留在理论探讨阶段；另一方面则侧重于偏重于理论分析，主要是利用统计资料和抽样调查资料通过建立模型的方法对教育投资效益进行估计和分析，从中发现成本的变化趋势、行为特点等，但由于影响成本的因素复杂，用于理论分析尚可，无法用于宏观决策。因此，总的说来，尽管国内的专家学者们对教育成本有关问题研究探讨得非常热烈，但研究人员和可供应用的研究成果的数量都偏少，普遍公认的教育成本计量方法和教育成本补偿模式至今尚未形成。因此可以说，我国高校教育成本管理问题的研究还处在初级阶段，还没能形成可用于指导办学主体高等学校管理其教育成本的系统理论及高校教育成本预算、进行高校教育成本计量和进行高校教育成本控制及管理评价等相关各个方面的细则及方法，尤其是缺少一套适合当前形势的、有利于高等学校可持续发展的教育成本核算体系，以满足教育行政主管部门及社会各界对高等教育成本数据的需求。因此，迫切需要对高等学校教育成本核算进行更为深入的研究，以尽快建立一套与现行高校会计制度相衔接、全面规范、可操作性强的高等学校教育成本核算体系。[1]Tsang，M. C. . Cost－Benefit Analysis，in International Encyclopedia of Economic of Education[M]. Oxford： Pergamon Press， 1988. 52～53.

　　[2]韩宗礼、高建民：城市小学生教育成本的调查分析，教育与经济，1990年第4期，第54～59页。

　　[3]王玉昆：教育成本问题初探，教育与经济，1991年第1期，第48～53页。

　　[4]袁连生：教育成本计算探讨，北京师范大学出版社，2000年版，第24页。

第三章 高等学校教育成本核算的实施基础

第一节 高等学校教育成本核算的基本理论基础

一、成本理论

成本的概念，是人类在其自身发展的过程中逐渐意识到的。由于人类的发展需要由劳动进行必要的支撑，因此，在人类的劳动过程中，逐渐地就会将劳动中所做出的耗费与其经过一系列劳动过程所得到的劳动成果进行比较，由此总是希望耗费最小而收获最大。这也就使得成为商品价值的主要组成部分，进而成为商品经济中的一个经济范畴，不仅在理论经济学中，而且在会计学中，都体现出了十分重要的理论价值和很强的实践意义。

(一)成本的概念

经济学和会计学，由于它们各自研究视角的不同，因此对成本概念，在各自的观点上有着很大的区别。经济学当中的成本概念，是进行经济分析的重要工具，主要侧重于对成本的本质属性的揭示；而从会计学的角度出发，在体现成本本质属性的同时，还体现了其作为管理工具所具有的计量属性的一面。

1.经济学中成本的概念

作为经济学范畴的成本，是随着商品经济的发展，在产品生产的过程中，随着物化劳动和活劳动的不断耗费，伴随着剩余价值的创造和商品价值的形成而反映出来。因此，从这一层面上讲，可以将成本定义为为生产商品和提供劳务而耗费的物化劳动和活劳动的必要劳动价值的货币表现。

马克思最早在他的《资本论》第3卷中以经济学的角度对成本的本质作了如下阐述：“按照资本主义生产方式生产的每一个商品W的价值，用公式来表示是W=c＋v＋m。如果从这个产品价值中减去剩余价值m，那么在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗去的资本价值c＋v的等价物或补偿价值”。根据这一阐述，我们可以从经济学的角度对成本做如下理解：从耗费的角度来看，成本可以视为一种价值体现，即成本可以看成是在商品生产中所消耗的物化劳动和活劳动的价值体现，即(c＋v)部分，它是成本最基本的经济内涵；从补偿的角度来看，成本可以被视为一种价值尺度，即补偿商品生产中资本消耗，也就是成本价格，它是成本最直接的表现形式。也就是说，成本的耗费在将来必须得到相应的补偿，而这种补偿可以通过价值和实物得以实现。

马克思以后的经济学家在马克思成本理论的基础之上，对成本进行了拓展性研究，扩大了成本的原有内涵。马歇尔在他的《经济学原理》(1965)一书中写道：“直接和间接用于生产商品的不同劳作，和节约或储蓄商品生产中所用资本所需要的等待，所有这些劳作和牺牲加在一起，就叫做商品生产的实际成本，对这些劳作和牺牲所必须付出的货币额叫做商品生产的货币成本，或叫做商品的生产费用”。可以看出，尽管在他的关于成本的论述中使用了实际成本和货币成本的概念，而最主要的是在其中包含了机会成本的内容，并且所提到的“货币成本”基本上是生产商品所耗费生产要素的价格，接近于马克思的成本概念。

萨缪尔森(1979)阐述了这样的观点：对于完全竞争条件下的最低成本的补偿，应当包含两方面的内容：一方面应该包括厂商因外购生产要素所耗费的那部分价格，另一方面还应包括厂商所耗费的诸如企业所有者自己劳动的报酬、自己的土地地租、自有的资本利息、自有的房屋租金等“内在成本”。这一观点体现了现代经济学中的成本概念基本上是机会成本的概念。

与此相通，美国经济学家斯蒂格列茨(1997)对成本所持的观点为：对于一个人来说，他在获得一种东西的同时需要以放弃获得另外一种东西为代价。指的就是你所获得的这种东西的成本中包含着为得到这个东西而不得不放弃的另一种东西的数量。他的这一观点同样也体现了现代机会成本的概念。

2.会计学中成本的概念

作为会计学中的成本概念，我们认为美国会计学会(AAA)在其《成本概念与标准》报告中对成本所作的定义具有一定的代表性。在他们看来，“成本是指为达到特定的目的而发生或应发生的价值牺牲，该价值牺牲可以用货币单位加以衡计量。”该定义包含了以下四[1]方面内容：

①成本是一种价值牺牲或耗费，不仅可以是现金支出，也可以是资源耗费、劳动消耗。

②这种价值牺牲既可以是已经发生了的，也可以是应该(可能要)发生或将来要发生的。前者是过去(历史)成本，主要与财务会计有关；后者是未来成本，主要与管理会计有关。

③成本的发生是负担成本主体为了达到特定的目的。广义地说，付出成本的目的是为了获取收益(效用)。具体而言，“不同目的，不同成本”，从而形成一个多维的成本概念体系。为了达到财务会计的目的，通常转化为以成本计算对象命名的成本概念，如产品成本、劳务成本、作业成本、工程成本、资产成本(进一步细分为存货成本、固定资产成本、无形资产成本、人力资产成本等)。因此，从财务会计的角度看，成本可以理解为取得资源(资产)的代价。为了达到管理会计的目的，通常使用以决策方案、管理控制目的(或对象)命名的成本概念，如项目投资成本、相关成本(差别成本、边际成本、机会成本、付现成本等)、责任成本、可控成本、质量成本、生命周期成本、环境成本、资本成本、标准成本等。因此，从管理会计角度看，成本则可以理解成为实现一定决策与控制目的，未来要付出或承担价值牺牲或放弃的潜在收益。

④这种牺牲可以用货币计量。这一点正是会计学成本概念区别于经济学成本概念的关键之处。因为经济学中虽然也使用各种各样的成本概念，但一个统领性的概念是机会成本，其他成本概念不过是机会成本的具体化。在曼昆所概括的经济学十大原理中，直接将机会成本作为第二大原理，他将其定义为为了得到某种东西所必需放弃的东西。此外，科斯定义的机会成本是，所有被放弃的机会当中价值最高的机会的价值，他抓住了机会成本的本质。在会计学还没有完全突破货币计量假设之前，表明成本计算(计量)还必须通过货币计量方式来完成。

在我国会计学界，长期以来，关于成本的定义，基本坚持的是马克思的关于成本本质的含义，即将生产产品在生产要素上耗费的资本价值c＋v的等价物或补偿价值作为“理论成本”。如于富生等人(1993)将成本界定为“生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现，也就是企业在生产经营中所耗费的资金的总合”；乐艳芬(2002)在其主编的《成本会计》一书中，对成本所作的定义为：“成本是为了取得某些财产(如材料)或劳务(如人力资源)而牺牲的某些经济资源”；现行企业会计制度中对成本所作的定义为：成本是指企业在生产产品或提供劳务过程中所发生的各种耗费。会计学中则对成本作了如下解释：成本是某一特定的会计主体为了实现其特定的目的而发生的可以用货币计量的资源耗费。这一定义一方面明确指出了成本必须发生于某一特定的会计主体，以符合会计主体假设；另一方面强调了成本的发生必须是为了达到一定的目的，如果某一项成本的发生从其开始就没有一个明确的目的，那么只能把它算成是一种损失；第三，成本的发生必须是可以用货币计量的，否则就无法进行必要的核算。

尽管由于各种原因诸如所处经济环境的不同和所在行业的不同的存在，会导致我们在对成本的内涵的理解上出现一些不同的观点，但是，从成本的经济内容上看，在以下方面存在共同之处：一方面成本在其形成时必须依赖于某种特定对象，也就是说，耗费是针对特定对象的，这种对象可以是新技术、新工艺等具体的有形的东西；也可以是教育、卫生系统的服务等无形的内容。另一方面则表现在成本是直接针对某一特定的目标而发生的耗费，没有目标的支出只能被看成是一种损失，而不能将其认定为成本。

通过上述内容，我们可以看出，成本概念是不断丰富和发展的。因此，在运用成本概念时应做好如下把握：

首先，区分和运用好经济学成本概念和会计学成本概念的相关内涵。经济学成本揭示的是成本的本质，基本上是机会成本。会计学成本在反映其本质的同时，还要体现其计量属性，即必须在特定的会计账簿系统中对其进行相应的货币计量。经济学在研究企业如何作出生产和定价决策时，需要包含所有的机会成本。会计学研究如何记录流入和流出企业的货币，其主要出发点是衡量企业实际发生的成本，但忽略了部分机会成本(曼昆，1999)。因此，经济学中的成本概念在内涵方面要比会计学的成本概念更为宽广。可以说，经济学上的成本是会计学成本的基础，为会计学成本提供了理论依据和指导，而会计学的成本则是对经济学成本理论的具体运用。因而，一旦我们要使用成本概念，务必要考虑所用的是经济学上的成本概念还是会计学上的成本概念，以避免运用中的错误。

其次，正确区分会计学中的成本层次。会计学中把成本分为财务会计层次的成本与管理会计层次的成本。从财务会计层次上看，可以把成本理解成为取得某种所需资源而付出的(资产)的代价，或为生产产品和提供劳务等所发生的支出，是实际耗费的要素价值，属于历史(过去)成本。从管理会计层次上看，则可以把成本理解成为实现某种预期的目标，而在未来将要付出或承担的价值牺牲，其中包括由于作出某种决策而放弃的一部分相应收益，由此形成了决策过程中的一种代价，相应的包括在未来成本中。《企业会计准则2006—基本准则》中关于会计信息质量要求部分第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”按照这一规定，机会成本不符合准则对会计信息质量的客观性要求，在实际核算中不应予以考虑。因此，在计算成本时，要把财务会计层次的成本和管理会计层次的成本很好的区分开来。

再次，合理把握机会成本。机会成本等成本工具其重要性主要体现在决策中，但从实际的角度出发，实际成本的核算和控制则是成本管理的核心。这主要是由于成本核算不仅是成本控制的直接环节，而且还是提供决策分析所需成本数据的基本来源。

(二)成本的分类

现实生活中，我们经常会按照不同的标准对事物进行不同的分类。相对于成本来说，我们可以按照成本服务的不同目的，运用多种标准对其进行必要的分类：将其划分为生产性成本和服务性成本，是按经营目标所作的分类；将其划分为变动成本、固定成本和混合成本，是按照与业务量的关系所作的分类；而对于会计层次的财务成本和管理层次的管理成本，则是在经济工作中所作的分类；而按其与特定对象之间的关系划分，又可以分为直接成本和间接成本两类；按照可控程度，分为可控成本和不可控成本；按照是否与决策相关，分为相关成本和无关成本。不同的需求，决定了成本的不同分类。

在诸多的成本分类中，与成本计算关系最为密切的分类是将成本按特定对象所作的直接成本与间接成本的分类。进行这样的分类，对于产品成本的正确计算是十分重要的。直接成本是指成本的发生能够直接归集到某一具体的对象上去，也就是说，它的发生与某一特定对象有着直接的联系，是专为这一特定对象所消耗的。也正是基于这一原因，我们又可以把直接成本看成可追溯成本。与直接成本对应的就是间接成本，由于间接成本是发生在若干对象之中，所以无法将其直接归集到特定对象上，而只能采取分配的办法，选择合适的分配标准，将其分配到各个对象之中去，因此，又可称其为“共同成本”。由此，在进行会计核算时，对于直接成本，可根据相关凭证，直接计入相应对象；而对于间接成本，则必须选择、确定合理的分配标准，在各对象间进行合理分配。因此，这一分配标准的选择就显得至关重要，直接影响到成本计算的准确性。

二、教育经济学相关理论

在马克思、恩格斯所创立的经济学理论学说体系中，分别在劳动价值学说、社会再生产理论、生产劳动与非生产劳动理论和教育服务学说等内容中，以不同的角度，全面地阐述了教育这一上层建筑的重要组成部分，在社会生产中所起的重要作用及地位，其中蕴涵了教育是一种非物质生产部门，其主要功能是提供教育服务产品的思想，从而也为我们进行教育成本核算提供了理论依据。

(一)教育劳动学说

通过马克思、恩格斯对于生产劳动和非生产劳动的论述，对于教育劳动的性质，我们可以作这样的理解：首先，教育劳动是一种间接的生产劳动。在人类社会的进展过程中，由于社会生产力的迅猛发展和科学技术的不断进步，使生产劳动的内涵、外延也随之不断发生变化，它所包括的范围不断扩大。对于劳动过程，马克思作了如下阐述：“劳动过程把脑力劳动和体力劳动结合在一起了。后来他们分离开来，直到处于敌对的对立状态，产品从个体生产者的直接产品转化为社会产品，转化为总体工人即结合劳动人员的共同产品。总体工人的各个成员直接或间接地作用于劳动对象。因此，随着劳动过程本身协作性质的发展，生产劳动和它的承担者即生产工人的概念也就必然扩大。为了从事生产劳动，现在不一定要亲自动手；只要成为总体工人的一个器官，完成他所属的某一职能就够了。上面从物质生产性质本身中得到的关于生产劳动的最初定义，对于作为整体看的总体工人始终是正确的。但是对于总体工人中的每一单个成员来说，就不再适用了。”[2]；而对于劳动者的范围，他又说道：“所有以这种或那种生产方式参加商品生产的人，从真正的工人到经理、工程师，都属于生产劳动者的范围。”综合马克思的这些阐述，我们不难看出，从事高等教育工作的广大教育工作者，同样属于劳动者的范围，他们所从事的工作，同样也可以称作是一种生产。其次，教育劳动是一种特殊性质的劳动，是直接与间接的统一体。因为第一，教育工作者通过教育来传播知识、技能，通过信息的交流来完成物质能量的交换，从而达到提高劳动者的生产能力的目的，其最终“产品”就是受教育者能力的提高，这是一种“直接”；第二，由于教育劳动是一种劳务性或服务性劳动，通过这种劳动，所提供的是一种特殊的使用价值，而不是直接的产品，因此它又具有“间接”性。

对于上述问题，目前在我国的理论界存在着三种不同观点。第一种观点是“肯定说”，持此观点的人肯定教育部门是生产部门，教育劳动是生产劳动，教师是生产劳动者；第二种观点是与之相反的“否定说”，对上述说法进行了全盘否定，认为社会生产应该专指物质资料生产，“肯定说”混淆了物质生产和精神生产之间的界限，因而教育劳动不能被看做是一种生产劳动；第三种观点是一种折中的观点，它游离于前两种观点之间，认为生产劳动的形式是多种多样的，它既可以表现为物质活动形式，也可以表现为非物质活动形式，因而教育在一定意义上既具有生产性质，同时又具有非生产性质。

(二)教育的社会再生产理论

社会再生产理论是马克思主义的重要组成部分，通过对这一理论的学习和研究，对于教育在社会再生产中的地位和作用，以及它与社会物质生产关系及其所具有的社会经济价值，我们可作以下理解：

(1)教育是劳动力生产与再生产的重要手段。马克思指出：要改变一般的人的本性，使他获得一定的劳动部门的技能和技巧，成为发达的和专门的劳动力，就要有一定的教育和训练。也就是说，教育能够迅速增强人的劳动能力。通过必要的教育，可以扩大劳动者的技术见识，使他们迅速掌握社会生产过程中所出现的新技术，以适应新的生产技术基础和生产结构变化的需要。

(2)教育是科学技术生产和再生产的重要手段。教育工作者通过有目的、有计划、系统地向受教育者传播科学文化知识，将人类所积累下来的科学知识、技能技巧传授给受教育者，使其具备更高的能力和水平。同时，又经过学校、科研院所等机构所作的大量的科学研究，生产出更多、更新的科学技术，从而促进了生产力的发展。

(3)教育是科学技术转化为实现生产力的重要手段。邓小平同志指出：科学技术是第一生产力。而只有把这种作为潜在生产力的科学技术转化为现实生产力，它才能显示出巨大的作用。要实现这一转化，必须有一定的媒介。而教育正是通过培养和造就各层次的专门人才，发展和传播社会科学能力，从而达到了将科学技术转化为生产力的目的。

(三)教育的劳动价值学说

结合马克思、恩格斯的劳动价值学说，我们认为教育的劳动价值主要表现在以下几个方面：

1.教育费用是构成劳动力价值的重要部分。恩格斯在论述劳动力的价值时指出：劳动力的价值包括三方面内容，第一，劳动者维持自身生活所必须的生活资料、费用；第二，劳动劳动者养育子女所必须的生活资料费用；第三，劳动者所接受必要的教育和训练的费用。由此可见，教育与培训费用是劳动力价值的重要部分，它会是劳动者具备更高的生产技能。并且随着时代的发展和科学技术的进步，教育费用在劳动力总价值中的地位也将越来越重要。

2.就经济价值来讲，首属复杂劳动。把人类所从事的劳动划分为简单劳动和复杂劳动是马克思在其劳动价值学说所作的分类。所谓简单劳动是指一般人类劳动，它是每个没有任何专长的普通人的机体所耗费简单劳动力的平均值。所谓复杂劳动，则是指劳动者要具备一定的劳动所需的技能和知识，就必须经过一定的专门教育和训练。对于复杂劳动与简单劳动，马克思有过这样的论述：“比较复杂的劳动只是自乘的或不如说多倍的简单的劳动。”“复杂劳动一个小时所生产的产品同简单劳动一个小时所生产的产品相比，在价值上是高出一倍或两倍的商品。”由此我们可以看出，要从事复杂劳动，达到复杂劳动的要求，就必须接受必要的教育与培训，所以复杂劳动必然需要较高的教育费用。

3.教育劳动是社会经济价值的重要影响因素。马克思指出，劳动力商品是一种具有独特性的商品：它的力量在于能够创造价值和产生价值。并且，在此种商品被使用后，能够创造出比它自己具有的价值更多的价值。教育劳动所创造的是一种间接的社会经济价值即通过培

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

下载完整电子书