契税 耕地占用税政策解读和征管指南(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：国家税务总局财产和行为税司

出版社：中国税务出版社

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契税 耕地占用税政策解读和征管指南试读：

前言

近年来，随着经济社会的快速发展，我国的税收政策环境发生了很大变化，契税、耕地占用税（以下简称两税）在政策和征管上也遇到很多新情况新问题。尤其是两税征管职能在全国范围内由财政部门向地税部门全面划转后，各地负责两税业务的人员变动较大，新接手两税业务的人员对两税政策的出台背景、立法本意和政策内涵都不甚了解，在执行政策时常有偏差。为了帮助基层两税业务人员全面了解、正确理解和准确执行两税政策，我们组织人员编写了《契税耕地占用税政策解读和征管指南》。

本书分三部分。第一部分是契税政策解读和征管指南。具体包括契税概述、《契税暂行条例》解读、《企业事业单位改制重组契税政策》解读、契税征管指南以及契税政策和征管问题解答5章。第二部分是耕地占用税政策解读和征管指南。具体包括耕地占用税概述、《耕地占用税暂行条例》解读、耕地占用税征管指南以及耕地占用税政策和征管问题解答4章。第三部分是与两税相关的基本法规及政策规定。具体包括契税基本法规及政策规定，耕地占用税基本法规及政策规定，综合性税收政策，房屋、土地管理相关文件4部分。

本书由国家税务总局财产和行为税司组织编写，杨遂周副司长审阅了书稿并提出了宝贵意见；薛明兵、练奇峰、刘明扬承担了主要编写工作；其他参与编写人员还有刘莉娜、张漪、简春庆、高伟、霍绍红、温磊、郑宏祥、马岩、陈书龙、曹圆圆、许峰、章征、戴静、傅玉明、马海滨、邱爱民、李少辉、胡老生、林英姿、欧阳明、谭春贵。

本书在编写过程中，得到了财政部税政司、国土资源部财务司、住房和城乡建设部房地产市场监管司的大力支持；山西省地方税务局、辽宁省地方税务局、江苏省地方税务局、浙江省地方税务局、安徽省地方税务局、河南省地方税务局、江西省地方税务局、海南省地方税务局和四川省地方税务局参与了编写工作。

在此，对上述单位的大力支持和参与编写人员的辛勤劳动一并表示诚挚谢意。

由于水平有限，加之工作繁忙、时间仓促，书中不当之处在所难免，敬请读者批评指正。国家税务总局财产和行为税司2014年8月

第一部分 契税政策解读和征管指南

第一章 契税概述

契税是一种行为税，是在土地使用权、房屋所有权转移过程中，对承受土地使用权、房屋所有权的单位和个人征收的一种税。

第一节 契税的历史沿革

契税在我国历史悠久，最早起源于东晋时期，至今已有1600多年的历史。早在公元317年或318年的东晋时期，就开征了“估税”。“估税”规定，凡买卖田宅、奴婢、牛马，立有契券者，每万钱向官输钱四百（卖者输三百，买者输一百），名叫“输估”。无契券者，从价百抽四，名叫“散估”。这是我国对田宅买卖征收契税的开始。从以上规定可以看出，早期的估税，不仅对田宅即房屋土地征税，而且对买卖奴婢、牛马也同样征税。税率为4％，对买卖双方征收，卖方缴纳3％，买方缴纳1％。

到了北宋开宝二年（公元969年），“估税”改名为“印契钱”（虽称为钱，实质是税）。“印契钱”规定，凡民间典买田宅，要在两月内向官输钱，请求验印。从此规定可以看出，“印契钱”只对典买田宅向买方征税。“印契钱”最大的一个进步，是规定了缴税期限，即限期两个月缴纳。自此以后，历代封建王朝均以保障买方产权为由，对土地、房屋的买卖、典当等产权变动行为向买方征收契税，其间契税税率和征收范围略有变动。如清初顺治四年（公元1648年）规定，民间买卖、典押土地和房屋到官府登记时，由买主依买卖价格，每一两银纳三分（即3％）；而到清朝末年，土地、房屋的买卖契税税率提高到9％，典当契税税率提高到6％。

到了清代，契税被称为“田房契税”，对土地、房屋产权的买卖、典当行为征收，并与土地、房屋的产权管理制度紧密相连。当时规定，民间土地、房屋产权交易，需按固定格式订立合同，称为“草契”或者“白契”；官府收缴税款后，在“草契”上加盖官印，称为“验契”；盖了官印的“草契”被称为“红契”。“红契”不仅是合法有效的合同，而且是土地、房屋产权的法定凭证。所谓“民凭文契官凭印”就是从这时流行的。这一产权管理方式一直沿用至新中国成立后，《中华人民共和国房地产管理法》实施时止。二、中华民国时期的契税

1912年中华民国成立后，受到西方国家影响，我国契税有了一定发展，税制开始逐步规范。1913年11月22日，北洋政府公布《划分国家地方税法（草案）》，将契税划为国家税。1914年1月11日，北洋政府公布《契税条例》。1923年10月10日，北洋政府公布《中华民国宪法》，又将契税划为地方税。1928年11月22日，国民政府公布《划分国家收入地方收入标准案》，将契税划为地方收入。随即各省、市参照北洋政府制定的《契税条例》，自行制定了当地的契税制度，不仅税率高低不同，而且附加名目繁多。1940年12月18日，国民政府公布了《契税暂行条例》，经过1942年、1943年两次以扩大征税范围、提高税率为主要目的修改后，1946年6月29日，国民政府公布修正后的《契税条例》。

民国时期的契税与过去相比，主要有以下几个特点：一是有了免税规定。即官方、自治团体买卖、典当土地、房屋时免征契税；购买土地、房屋作为公益活动的，也予以免税。二是征收附加。为解决地方政府经费，民国6年（1917年）7月，开始对买卖土地、房屋征收1％的契税附加。北洋政府同时规定，各省也可以征收契税附加税，但征收附加税的额度不能超过正税的1／3。三是增加了“验契费”和“注册费”，规定新旧契纸，无论典卖，均需呈验登录，换给新契，才能确保其权利。四是税收收入改为中央和地方共享收入。契税收入包括正税、注册费、验契费和契税附加，前三项为中央收入，后一项为地方收入。三、新中国成立后的契税

1949年新中国成立后，契税制度随着经济体制的发展而变化，大致经历了三个阶段：第一阶段，从新中国成立到1978年，这是契税与计划经济体制相适应的建立和调整阶段；第二阶段，从1979年到1996年，这是契税与有计划的商品经济体制相适应的调整和完善阶段；第三阶段，从1997年至今，这是契税按照建立社会主义市场经济体制的要求进行完善和改革的阶段。（一）计划经济体制时期

中华人民共和国成立初期，税收制度十分混乱。为了迅速恢复国民经济，巩固刚刚建立起来的国家政权，为国家机器正常运转提供必需的财力保证， 1950年1月，政务院发布了《全国税政实施要则》《关于统一全国税收政策的决定》和《全国各级税务机关暂行组织规程》等纲领性文件，明确规定了新中国的税收政策、税制体系和税务组织机构等一系列税收建设的重大问题，结束了税制混乱的局面，初步建立了新中国统一的税收政策、税制体系和税务工作组织框架。

1950年4月3日，政务院公布实施了《契税暂行条例》，是新中国第一个单行税收法规。该条例规定：凡土地、房屋之买卖、典当、赠与和交换，均应凭土地、房屋的产权证，由当事人双方订立契约，由产权承受者缴纳契税。税目设置为四个：买卖、典当、赠与和交换；税率为：买卖、赠与6％；典当3％；交换价值相等者，免征契税，不相等者，就其超过部分按买卖税率征收契税。

新中国的契税与旧中国的契税相比，主要有如下几个特点：一是明确了征收契税的宗旨是保障人民土地、房屋所有权；二是降低了税负，取消了契税正税之外的附加及验契费、注册费等杂项费用；三是取消了共有和分割等税目。

此后，根据政治经济形势变化情况，契税政策进行了两次大的调整：

第一次是1954年，财政部经政务院批准，对《契税暂行条例》条款进行了修改，其中第八条修改为：“凡机关、部队、学校、党派、受国家补贴的团体、国营和地方国营的企业与事业单位以及合作社等，凡有土地、房屋的买、典、承受赠与或交换行为者，均免纳契税。”这就意味着，从这时开始，契税只对个人及非公有制经济单位征收，契税纳税人的范围大大缩小了。

第二次是1962年，在全国完成土地改革后，随着农村社会主义改造的推进，为了确保农民“土改”的胜利果实，防止农村资本主义的发展，对土地产权的转移变动，由部分限制逐渐发展到全面禁止土地的买卖和转让。为此， 1962年财政部根据中共中央印发的《农村人民公社工作条例》中第二十一条“宅基地归生产队集体所有，不准出租和买卖，因此不能征收契税”的规定， 1970年财政部又进一步规定：“城镇居民的宅基地、果园、菜地，不应有买卖行为，也不应征收契税。”至此，以土地产权转移为内容的课税对象不复存在，契税征税范围进一步变成只对个人及非公有制经济单位的房产征税，全国契税征管工作基本处于停滞状态。（二）有计划的商品经济体制时期

1978年12月党的十一届三中全会以后，我国开始实行经济体制改革和对外开放，经济领域出现了深刻变化，同时计划经济体制时期的税制弊端不断显现。因此，这一阶段主要是对原有部分税种的恢复和完善，同时，根据经济发展的需要，开征了一些新税种，房地产税制逐步恢复为复合税制。

1978年新宪法公布后，国家逐步落实了房产政策，城乡房屋买卖又重新活跃起来。为此，财政部于1981年发出了《关于改进和加强契税征收管理工作的通知》，要求按《契税暂行条例》和其他有关规定，把城乡契税征管工作开展起来。1990年，全国契税征管工作全面恢复，并继续沿用1950年政务院发布的《契税暂行条例》。（三）社会主义市场经济体制时期

1992年底，我国明确提出了建立社会主义市场经济体制的改革目标，并逐步建立起统一、开放、公平竞争、按照经济规律要求运行的市场，与此相适应的是建立公平、合理、法制的税收体系。1994年我国对税制进行了较大的改革，取消了与经济发展不适应的税种，合并了重复设置的税种，开征了一些新税种，同时，参照国际惯例，采用较为规范的方式，实现了税制的简化和高效，维护了税制的完整、统一和严肃。

1990年契税全面恢复征收后，由于《契税暂行条例》是新中国成立初期制定和颁布的，而国家的宪法及房地产的法律法规随后陆续进行了修改和制定，房地产市场也快速发展，交易形式发生了非常大的变化，使得原条例在执行过程中出现了与实际情况不相适应的状况。主要表现在以下几个方面：一是课税对象不符合宪法规定。1988年4月《中华人民共和国宪法修正案》第2条规定：“任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地使用权可以依照法律的规定转让。”原《契税暂行条例》第3条规定：“凡土地、房屋之买卖、典当、赠与或交换，均应凭土地、房屋所有证，并由当事人双方订立契约，由承受人依照本条例完纳契税。”即对土地所有权转移征收契税，与《宪法》规定不得买卖土地的条款相抵触。二是税负不公。契税政策几经调整，只对一部分个人、外商投资企业、外国人、华侨、港澳台同胞等非公有制经济成分征收契税，对公有制单位则免征契税。这不符合社会主体市场经济税收平等、公平的原则。三是原《契税暂行条例》规定的征收机关，在几十年的税制变革中早已发生变化，征收管理等方面的条款也不规范，造成了税源的流失，影响了契税政策的贯彻执行。

因此，为了建立健全我国房地产税收制度，便利房地产权属转移和房地产市场的发展，发挥契税的调节作用，必须修订原《契税暂行条例》。经过大量调查研究，数易其稿，1997年7月7日国务院发布了《

中华人民共和国契税暂行条例

一是将对土地所有权转移征收契税，改为对土地使用权转移征税。对土地使用权转让征收契税首先符合宪法的规定，其次契税征税对象不应只是房屋，因为土地、房屋均属不动产的范畴，房屋所有权转移必然连带土地使用权转移，土地使用权转移往往包含着房屋，两者有着密切的联系。对土地、房屋转移征收同一种税符合国际惯例。

二是征收契税不再具有保障土地、房屋权属的作用。契税保证土地、房屋所有权的作用已延续了上千年的历史。20世纪90年代初国家相继出台了《中华人民共和国土地管理法》和《中华人民共和国城市房地产管理法》，在加强土地、房屋权属管理上已经有了法律保障。通过征收契税保障土地、房屋权属，已经没有必要和意义。税收的职能也不应代替行政管理的职能。

三是调整了税率。考虑到对土地使用权和公有制单位承受土地、房屋恢复征收契税后，纳税人的税收负担有所增加；同时，照顾到全国经济、房地产市场发展、纳税人的负担水平不平衡的状况，并增强地方政府对房地产市场价格的管理和调控能力，新《契税暂行条例》将税率调低了1～3个百分点。改原来实行全国统一税率，为由省、自治区、直辖市人民政府在规定的3％～5％的幅度内确定适用税率。

四是取消对典当行为征收契税。主要有三点考虑：第一，按照国家规定，土地使用权转让包括出售、赠与和交换三种交易行为，不包括典当行为。第二，原《契税暂行条例》中的典当行为是指土地、房屋的使用权转移行为，新《契税暂行条例》规定的转移房屋权属是指房屋所有权，而不是房屋使用权。第三，按照《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，对房屋出典的，由承典人缴纳房产税。为避免重复征税，对典当行为不应再征收契税。

五是修改了计税依据。第一，将买卖契税按买价征收，改为国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，按照成交价格计算征收。这样规定，不仅与《中华人民共和国城市房地产管理法》和有关房地产法规中的价格申报规定相一致，而且在实际执行中主要按照成交价格进行交易，有利于税收的征收与管理。第二，将赠与的契税，按现值价格征收改为土地使用权赠与、房屋赠与由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定征收。土地使用权赠与、房屋赠与属于特殊的转移形式，没有交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益，在计算征税时只能参照市场上同等类型的土地、房屋的交易价格计算征收。第三，对土地使用权交换、房屋交换，确定为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额征收。成交价格明显低于市场价格并无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋所有权的价格差额明显不合理并无正当理由的，由征收机关参照土地、房屋市场价格核定。通过对计税依据的修改，可以有效防止瞒价避税，便于征收管理。

六是缩小了减税、免税范围。根据规范税制和严格控制减免税的精神，新《契税暂行条例》缩小了减免税范围。但在对公有制单位恢复征收契税的同时，保留了对国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受的土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，继续给予免征契税的规定。其主要考虑是，这些单位的经费大多数来源于财政预算拨款，对教学、医疗、科研等特殊项目免税，有利于教学、医疗、科研事业的发展。

七是增加了纳税义务发生时间和纳税申报时间的规定。土地、房屋权属转移的形式相比以前发生了很大变化，形式也多种多样。如，房屋的预售、房地产的按揭、房屋的分期付款等。明确规定纳税义务发生时间和纳税申报时间，符合税收立法的普遍要求，也有利于加强契税征收管理工作。

八是征收机关由原来的土地、房屋所在县（市）人民政府征收改为由土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关征收，具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。

九是增加了部分协作的条款。比如新《契税暂行条例》增加了第11条，明确纳税人未出具契税完税凭证，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋权属变更登记手续。

同时，还取消了原《契税暂行条例》违章处理的有关条款，改为契税的征收管理依照条例和有关法律、行政法规的规定执行。

第二节 契税的法律体系

1997年10月1日，新《契税暂行条例》开始实行，其立法目的有三个：一是完善房地产税收体系，筹集地方财政收入；二是调控房地产市场，规范房地产交易行为；三是调节收入分配，促进社会公平。

在新条例的制定过程中，主要遵循了三项原则：一是即公平税负、合理负担原则。凡转移土地、房屋权属，承受的单位和个人均应依法缴纳契税。但为了减轻纳税人的负担，与原条例相比适当调低了税率。二是规范税制、统一政策、严格控制减免税原则。新条例缩小了减税、免税的范围，只对少数纳税人给予必要的减征、免征照顾。三是适当下放管理权限、调动地方积极性原则。在国家统一税政的前提下，授予地方部分税收管理权限，由省、自治区、直辖市人民政府结合本地房地产交易实际情况制定一些具体操作办法，以利于加强税收管理。

为实现上述目的，落实上述原则，契税构建了一套较为完备的法律体系。一、契税征管的实体法体系

契税征管的实体法体系分为五个层次：

第一层次是国务院颁布的行政法规，即《中华人民共和国契税暂行条例》。这是契税征管的根本之法。

第二层次是国务院财政主管部门，即财政部发布的部门规章《中华人民共和国契税暂行条例细则》。这是对《中华人民共和国契税暂行条例》的补充与解释。

第三层次是地方省级人民政府颁布的有关契税的地方性规章。如《××省实施〈中华人民共和国契税暂行条例〉若干规定》。这是各地结合本地实际对契税征管做的细化规定，目的是增加政策的可操作性。

第四层次是由国务院财政、税务主管部门，即财政部、国家税务总局发布的规范性文件，是根据国务院授权对部分契税政策及征管问题做的具体解释。

第五层次是省及省以下各级征收机关发布的规范性文件，是在授权范围内对落实有关政策和具体征收办法与程序等作出的适合本地区的规定。二、契税征管的程序法体系

第一层次为《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，这是我国税收征收管理的根本之法。

第二层次为《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则中有关征管程序的规定。这是针对契税自身特点对征管问题做的特殊规定。

第三层次为国家税务总局颁布的关于税收征收管理方面的部门规章等法律文件。这是对《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则所做的必要的补充与解释。

除上述两个法律体系外，契税征管还涉及其他相关法律法规。第一是宪法。宪法是国家的根本大法。宪法第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。第二是民法。包括《中华人民共和国民法通则》《中华人民共和国合同法》《中华人民共和国婚姻法》《中华人民共和国继承法》《中华人民共和国物权法》在内的所有民事法律。第三是行政法。包括《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国行政复议法》《中华人民共和国行政诉讼法》《中华人民共和国国家赔偿法》等。第四是经济法。包括《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国破产法》等。第五是刑法。《中华人民共和国刑法》第三章第六节明确了“危害税收征管罪”，对税收违法行为的惩处作出了详细规定。

第三节 契税的职能定位

筹集财政收入是税收的基本职能，契税也不例外。契税筹集财政收入的职能，首先体现在课税范围的广泛性上。凡土地权属的出让、转让，房屋权属的买卖、赠与和交换，均为契税征税范围。其次，体现在取得收入的及时性上。契税条例明确规定，契税纳税义务发生时间是在签定土地、房屋权属转移合同或者取得土地、房屋权属转移实质性凭证的当天，且要求土地、房屋管理部门在办理土地使用权证、房屋产权证之前必须查看完税证明。最后，体现在税基的稳定性上。1998年，我国实施住房制度改革，结束了福利分房制度，住房商品化成为主流，加之我国不断推进的城镇化战略，都极大地推动和促进了我国房地产市场的发展，为契税带来了稳定的税源。表1－1 2003—2013年全国契税收入单位：亿元、％二、调控房地产市场的职能

契税与房地产市场联系紧密，是对房地产市场进行调控的重要手段和措施。近年来，针对房价上涨过快、市场发展不平衡等问题，国家连续出台多项调控措施，契税是其中一项重要内容。契税在政策上基本体现了“保护基本居住需求、抑制投资投机性需求”的差别化调控思路，对促进房地产市场健康发展起到了重要作用。目前，契税的法定税率为3％～5％，具体由各省、自治区、直辖市的人民政府在上述幅度以内确定；对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女）唯一住房的，减半征收；对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1％税率征收。这样的税率规定，既一定程度上保证了各地税率差别不会过大，有利于公平税负；又给予地方政府一定的自主权，使得契税与当地房地产市场和经济发展相适应。同时，对不同类型的房屋适用不同的税率，促使房地产开发企业按照国家产业政策导向调整产品结构，有利于房地产市场的健康发展。三、调节收入分配的职能

契税对不同类型的房屋适用不同的税率，即对于高档、豪华房屋，适用高税率，且没有减免优惠，对于满足基本居住需要的房屋，适用低税率，且符合条件的还可以享受减免优惠，间接体现了对高收入者多收税，对中低收入者少收税或不收税的思路。同时，契税作为地方政府稳定的、重要的收入来源，为地方政府提高公共服务水平、改善民生直接提供了资金支持和保障，对于调节收入分配发挥了重要作用。

第四节 契税的基本规定

契税的纳税人为在中华人民共和国境内承受土地、房屋权属的单位和个人。单位是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织；个人是指个体经营者及其他个人。二、征税对象

契税的征税对象，是纳税人承受的土地、房屋权属，即土地使用权和房屋所有权。三、征税税目

1．国有土地使用权出让；

2．土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；

3．房屋买卖；

4．房屋赠与；

5．房屋交换。

土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。

国有土地使用权出让，是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。

土地使用权转让是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为。土地使用权出售是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，取得货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。土地使用权赠与是指土地使用者将其土地使用权无偿转让给受赠者的行为。土地使用权交换是指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。

房屋买卖是指房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。

房屋赠与是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为。

房屋交换是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。

土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：以土地、房屋权属作价投资、入股；以土地、房屋权属抵债；以获奖方式承受土地、房屋权属；以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。四、税率

契税税率为3％～5％。

各地适用税率由省、自治区、直辖市人民政府在此规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。目前，全国大多数地区契税税率为3％；个别地区非住房的税率为4％，土地契税税率一般为为5％。另外，针对个人购买家庭唯一普通住房的，契税税率在法定税率基础上减半征收，大多数地区减半后契税税率降至1.5％；个人购买90平方米以下且属家庭唯一普通住房的，契税税率为1％。五、契税计税价格

国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的契税的计税依据为成交价格。成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定计税依据。

土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。

以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。

契税应纳税额的计算公式：

应纳税额＝计税依据×税率

应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算。六、减免税项目

有下列情形之一的，减征或者免征契税：（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。用于办公的，是指办公室（楼）以及其他直接用于办公的土地、房屋。用于教学的，是指教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋。用于医疗的，是指门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋。用于科研的，是指科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。用于军事设施的，是指地上和地下的军事指挥作战工程；军用的机场、港口、码头；军用的库房、营区、训练场、试验场；军用的通信、导航、观测台站；其他直接用于军事设施的土地、房屋。这里所称的其他直接用于办公、教学、医疗、科研的以及其他直接用于军事设施的土地、房屋的具体范围，由省、自治区、直辖市人民政府确定。（二）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征契税。城镇职工按规定第一次购买公有住房的，是指经县以上人民政府批准，在国家规定标准面积以内购买的公有住房。城镇职工享受免征契税，仅限于第一次购买的公有住房。超过国家规定标准面积的部分，仍应按照规定缴纳契税。（三）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征契税。不可抗力，是指自然灾害、战争等不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。包括：土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定；纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税；依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定的规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属的，经外交部确认，可以免征契税。

经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于减征、免征契税范围的，应当补缴已经减征、免征的税款。七、纳税义务发生时间

契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天；土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。八、纳税申报和税款征收

纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当在签订土地、房屋权属转移合同后10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理减征或者免征契税手续。

纳税人办理纳税事宜后，契税征收机关应当向纳税人开具契税完税凭证。纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。

契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助契税征收机关依法征收契税。截止到2012年底，契税征管职能已经在全国范围内全部完成了由财政部门向地税部门的划转。

第二章 《契税暂行条例》解读

本条是关于契税纳税人的规定。应重点把握如下内容：一、纳税人的范围

根据《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《契税暂行条例》规定），契税纳税人是指在我国境内承受土地、房屋权属的单位和个人。《契税暂行条例细则》第四条对此做了进一步解释：条例所称单位，是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织。条例所称个人，是指个体经营者和其他个人。这里所说的单位和个人，既不区分所有制，也不区分国籍，对所有单位和个人一视同仁。单位既包括国家机关、事业单位、军事单位、社会团体、各种形式的企业，也包括外国企业、外国驻华机构、各种形式的组织等；个人既包括中国公民、港澳台同胞，也包括外国国籍及无国籍人士。二、纳税人的认定

一般情况下，房地产权属转移合同中约定的权属承受人为契税纳税人。确定承受人为契税纳税人的主要考虑：一是延续1950年《契税暂行条例》关于产权承受人为纳税人的规定，旨在保护所有权人的利益。二是综合考虑房地产税制不同税种间的科学配置，避免在交易环节对买卖双方重复征税。实际征管中，因为房地产权属的确定以登记为要件，征收人员一般可以按照登记要件原则进行判断，即房产证或土地使用权证上登记（或准备登记）谁的名字，谁就是纳税人。

那么对于未办理房地产权属登记而承受土地权属后再进行转让的，应如何认定纳税人？对此问题，《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，只要受让人享有占有、使用、收益或处分其承受土地权属的权利，且有证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，该土地权属承受人即为契税纳税人。

第二条 本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。

前款第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。

本条是关于契税征税对象的规定。应重点把握如下内容：一、土地、房屋权属的具体内涵

关于土地、房屋权属的内涵，《契税暂行条例细则》做了进一步解释。细则第二条明确，条例所称土地、房屋权属，是指土地使用权、房屋所有权。（一）土地使用权

土地使用权是指土地的使用人依法对土地享有的占有、使用、收益和有限处分的权利，包括国有土地使用权和集体土地使用权。

根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院令第55号）规定，我国按照所有权与使用权分离的原则，实行城镇国有土地使用权出让、转让制度。一般来讲，使用权是所有权的组成部分，一般不能交易。但在土地所有权高度稳定的情况下，为实现土地资源的有效利用，法律需要将土地使用权从土地所有权中分离出来，使之成为一种相对独立的物权形态并且能够交易。这种被分离出来的土地使用权，内涵被相应扩大，它包括了对土地的占有、使用、收益和有限处分的权利。

因为我国实行公有制，土地所有权的主体只能是国家或农民集体，其他任何单位或个人都不享有土地所有权。土地管理法规定，城市市区的土地属于国家所有；农村和城郊的土地，除法律规定属于国家所有外，属于农民集体所有；宅基地、自留山，属于农民集体所有。正因如此，在我国土地所有权不能转让，所以现行契税政策只对土地使用权的转移征税。但是国家可以通过征用的方式把集体土地所有权转为国有土地所有权，权属的承受主体为国家，这种转移土地所有权的行为，没有纳入契税的征税范围。（二）房屋所有权

房屋所有权是指房屋所有者对其所有的房屋享有的占有、使用、收益和处分的权利。房屋所有权人在法律规定的范围内，可以排除他人的干涉，独占性地支配其所有的房屋。在我国，房屋所有权通常由两部分组成，分别为地上建筑物所有权和建筑物所附土地的土地使用权。一般来讲，地上建筑物所有权与其所依附的土地使用权不能分离。建筑物所有权发生变更，土地的使用权也随之发生变更，反之亦然。由于房屋所有权与土地使用权不可分离，对于不可转让土地使用权的，其房屋所有权同样不能转让。按照我国法律规定，房屋所有权的设立与转移，需办理房屋所有权登记手续。但是，不是所有的房屋所有权都同时包括土地使用权。在我国由于房改等政策原因，也有一些房屋所有权不包括土地使用权，如经济适用房、城镇职工以成本价购买的房改房等。

这里需要指出的是，房屋所有权虽然包括房屋使用权，但房屋使用权不是独立的契税征税对象。房屋使用权的转移方式有租赁、借用等，房屋使用权发生转移，房屋所有权并不随之发生转移，因此，不属于契税的征税范围。二、契税的具体征税税目

按照本条规定，对5种承受土地、房屋权属行为应征收契税。分别是：（一）国有土地使用权出让《契税暂行条例细则》第五条对此做了进一步解释，明确国有土地使用权出让，是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。

国有土地使用权出让属于政府垄断的土地一级市场，出让方是国家，国家凭借土地的所有权向土地使用者收取土地租金。按照《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院令第55号）规定，土地使用权出让应由市、县人民政府负责，有计划、有步骤地进行。出让的地块、用途、年限和其他条件，由市、县人民政府土地管理部门会同城市规划和建设管理部门、房产管理部门共同拟定方案，按照国务院规定的批准权限批准—81—

后，由土地管理部门实施。土地使用权出让应当按照平等、自愿、有偿的原则，由市、县人民政府土地管理部门与土地使用者签订出让合同。出让最高年限按下列用途确定：居住用地70年；工业用地50年；教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；商业、旅游、娱乐用地40年；综合或者其他用地50年。土地使用者在支付全部土地使用权出让金后，应当依照规定办理登记，领取土地使用证，取得土地使用权，并按合同的规定和城市规划的要求，开发、利用、经营土地。需要改变土地使用权出让合同规定土地用途的，应当征得出让方同意并经土地管理部门和城市规划部门批准，依照有关规定重新签订土地使用权出让合同，调整土地使用权出让金，并办理登记。

在土地一级市场，土地使用权由国家名下转移至土地使用者名下，一般可通过两种方式。

一种是无偿方式，即划拨土地使用权，是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。按照《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院令第55号）规定，土地使用者通过划拨方式取得土地使用权，一般不得将该土地使用权再进行转让、出租和抵押。但符合下列条件的，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让、出租、抵押：（1）土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人；（2）领有国有土地使用证；（3）具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明；（4）依照条例第二章的规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获效益抵交土地使用权出让金。对未经批准擅自转让、出租、抵押划拨土地使用权的单位和个人，市、县人民政府土地管理部门应当没收其非法收入，并根据情节处以罚款。无偿取得划拨土地使用权的土地使用者，因迁移、解散、撤销、破产或者其他原因而停止使用土地的，市、县人民政府应当无偿收回其划拨土地使用权，并可依照条例的规定予以出让。对划拨土地使用权，市、县人民政府根据城市建设发展需要和城市规划的要求，可以无偿收回，并可依照条例的规定予以出让。无偿收回划拨土地使用权时，对其地上建筑物、其他附着物，市、县人民政府应当根据实际情况给予适当补偿。

以划拨方式承受国有土地使用权不征收契税，这是因为：首先，以划拨方式承受土地使用权具有无偿性。土地使用权划拨是经县级以上人民政府依法批准，在土地使用者交纳补偿、安置等费用后将该宗土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付土地使用者使用的行为。其次，以划拨方式承受土地使用权具有公共性。以划拨方式承受国有土地主要是国家机关用地和军事用地；城市基础设施用地和公益事业用地；国家重点扶持的能源、交通、水利等项目用地等。这些都是具有公共用途的用地。最后，以划拨方式承受土地使用权具有权属不完整性。用地单位通过行政划拨取得的土地使用权只能有限使用，不成为一项独立的财产权利，未经国家（土地所有者）同意，不得转让、出租、抵押，国家根据实际情况可以随时收回其土地使用权。

另一种是有偿方式。一般有四种形式，即国有土地使用权出让、国有土地使用权租赁、国有土地使用权授权经营、国有土地使用权作价出资入股等。

国有土地使用权出让。这是有偿使用国有土地使用权的最主要方式，一般又分为协议出让和竞价出让。根据国土资源部2006年制定的《协议出让国有土地使用权规范》的规定，协议出让国有土地使用权，是指国家以协议方式将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。出让国有土地使用权，除依照法律、法规和规章的规定应当采用招标、拍卖或者挂牌方式外，方可采取协议方式，主要包括以下情况：（1）供应商业、旅游、娱乐和商品住宅等各类经营性用地以外用途的土地，其供地计划公布后同一宗地只有一个意向用地者的；（2）原划拨、承租土地使用权人申请办理协议出让，经依法批准，可以采取协议方式，但《国有土地划拨决定书》《国有土地租赁合同》、法律、法规、行政规定等明确应当收回土地使用权重新公开出让的除外；（3）划拨土地使用权转让申请办理协议出让，经依法批准，可以采取协议方式，但《国有土地划拨决定书》、法律、法规、行政规定等明确应当收回土地使用权重新公开出让的除外；（4）出让土地使用权人申请续期，经审查准予续期的，可以采用协议方式；（5）法律、法规、行政规定明确可以协议出让的其他情形。竞价出让国有土地使用权，一般有招标、拍卖、挂牌等三种形式。根据国土资源部2006年制定的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》的规定，招标出让国有土地使用权，是指市、县国土资源管理部门发布招标公告或者发出投标邀请书，邀请特定或者不特定的法人、自然人和其他组织参加国有土地使用权投标，根据投标结果确定土地使用者的行为；拍卖出让国有土地使用权，是指市、县国土资源管理部门发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定土地使用者的行为；挂牌出让国有土地使用权，是指市、县国土资源管理部门发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果或现场竞价结果确定土地使用者的行为。招标拍卖挂牌出让国有土地使用权范围是：（1）供应商业、旅游、娱乐和商品住宅等各类经营性用地以及有竞争要求的工业用地；（2）其他土地供地计划公布后同一宗地有两个或者两个以上意向用地者的；（3）划拨土地使用权改变用途，《国有土地划拨决定书》或法律、法规、行政规定等明确应当收回土地使用权，实行招标拍卖挂牌出让的；（4）划拨土地使用权转让，《国有土地划拨决定书》或法律、法规、行政规定等明确应当收回土地使用权，实行招标拍卖挂牌出让的；（5）出让土地使用权改变用途，《国有土地使用权出让合同》约定或法律、法规、行政规定等明确应当收回土地使用权，实行招标拍卖挂牌出让的；（6）法律、法规、行政规定明确应当招标拍卖挂牌出让的其他情形。

国有土地使用权租赁。这是国有土地使用权有偿使用的一种形式，是出让方式的补充。根据1999年国土资源部印发的《规范国有土地租赁若干意见》，国有土地租赁是指国家将国有土地出租给使用者使用，由使用者与县级以上人民政府土地行政主管部门签订一定年期的土地租赁合同，并支付租金的行为。国有土地租赁，可以采用招标、拍卖或者双方协议的方式，有条件的，必须采取招标、拍卖方式。采用双方协议方式出租国有土地的租金，不得低于出租底价和按国家规定的最低地价折算的最低租金标准，协议出租结果要报上级土地行政主管部门备案，并向社会公开披露，接受上级土地行政主管部门和社会监督。租赁期限六个月以上的国有土地租赁，应当由市、县土地行政主管部门与土地使用者签订租赁合同。承租人在按规定支付土地租金并完成开发建设后，经土地行政主管部门同意或根据租赁合同约定，可将承租土地使用权转租、转让或抵押。承租土地使用权转租、转让或抵押，必须依法登记。国家对土地使用者依法取得的承租土地使用权，在租赁合同约定的使用年限届满前不收回；因社会公共利益的需要，依照法律程序提前收回的，应对承租人给予合理补偿。该文件同时明确，对于经营性房地产开发用地，无论是利用原有建设用地，还是利用新增建设用地，都必须实行出让，不实行租赁。

国有土地使用权授权经营。这是一种土地资产管理方式，有利于解决国企改革中的划拨土地使用权问题，对优化企业土地资源，盘活企业固定资产具有积极作用。1998年，当时的国家土地管理局制发的《国有企业改革划拨土地使用权管理暂行规定》（国家土地管理局令第8号），对授权经营的监控和管理作了特别规定，明确国家根据需要可以一定年期的国有土地使用权作价后授权给经国务院批准设立的国家控股公司、作为国家授权投资机构的国有独资公司和集团公司经营管理。国有土地使用权授权经营，由国务院土地行政主管部门审批，并发给国有土地使用权经营管理授权书。被授权经营的国家控股公司、作为国家授权投资机构的国有独资公司和集团公司凭授权书，可以向其直属的企业、控股企业、参股企业以作价出资（入股）或租赁等方式配置土地，企业应持土地使用权经营管理的授权书和有关文件，按照规定办理变更土地登记手续。对省属企业需要采取土地使用权作价授权经营管理的，必须经国务院土地行政主管部门批准后，才能由省级人民政府土地行政主管部门决定。国土资源部2001年制发的《关于改革土地估价结果确认和土地资产处置审批办法的通知》（国土资发〔2001〕44号）进一步明确，对于省级以上人民政府批准实行授权经营或国家控股公司试点的企业，方可采用授权经营或国家作价出资（入股）方式配置土地。其中，经国务院批准改制的企业，土地资产处置方案应报国务院土地行政主管部门审批，其他企业的土地资产处置方案应报土地所在的省级土地行政主管部门审批。

国有土地使用权作价出资入股。国家以土地使用权作价出资（入股），是指国家以一定年期的国有土地使用权作价，作为出资投入改组后的新设企业，该土地使用权由新设企业持有，可以依照土地管理法律、法规关于出让土地使用权的规定转让、出租、抵押。土地使用权作价出资（入股）形成的国家股股权，按照国有资产投资主体由有批准权的人民政府土地管理部门委托有资格的国有股权持股单位统一持有。当前，土地使用权作价入股的行为一般可分为3种：一是国家以国有土地使用权作价入股，界定为国家股；二是企业法人或其他经济组织将出让取得的土地使用权作价入股，界定为企业法人股；三是农村集体经济组织以乡镇土地利用总体规划确定的建设用地土地使用权作价入股兴办企业，可界定为集体股。土地使用权作价入股是土地使用权有偿使用的重要方式之一。但是，现行土地管理法律法规对土地使用权作价入股行为缺少明确的规定。目前，以作价出资（入股）方式使用国有土地在实践中很不规范。

需要特别说明的是，按照现行《契税暂行条例》第二条规定，在土地一级市场，只明确了以出让这种有偿方式承受国有土地使用权的，才征收契税。以划拨、租赁、授权经营等方式从国家手中承受土地使用权的，都不在征税范围。对于发生在一级市场上的国家以国有土地作价出资或入股方式将国有土地使用权转移给企业的，在《契税暂行条例》及其细则中没有明确规定。在2008年财政部、国家税务总局下发的《关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税〔2008〕129号）中，对此做了进一步明确。该文件对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的契税政策规定如下：根据《契税暂行条例》第二条规定，国有土地使用权出让属于契税的征收范围。根据《契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税。因此，对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税。至此，契税才正式在土地一级市场把国家以土地使用权作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为纳入征税范围。（二）土地使用权转让《契税暂行条例细则》第六条对此做了进一步解释，明确土地使用权转让，是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为，包括国有土地使用权转让和集体土地使用权转让，属于土地的二级市场。

土地使用权转让必须符合出让合同规定的期限和条件，以对土地进行投资、开发利用为前提，具体期限和条件一般由双方约定。按照《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院令第55号）规定，土地使用权转让应当签订转让合同，土地使用权转让时，土地使用权出让合同和登记文件中所载明的权利、义务随之转移。土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让。土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权转让，应当按照规定办理过户登记。土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的，应当经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，并依照规定办理过户登记。

土地使用权转让一般包括出售、赠与、交换三种形式。《契税暂行条例细则》第六条进一步解释，土地使用权出售，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，取得货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。土地使用权赠与，是指土地使用者将其土地使用权无偿转让给受赠者的行为。土地使用权交换，是指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为，是一种权利客体的交换。

这里需要说明三个问题：

第一，为什么条例明确在出让环节即土地一级市场，只对国有土地使用权出让征税？因为按照《土地管理法》规定，农民集体所有土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设；但是，符合土地利用总体规划并依法取得建设用地的企业，因破产、兼并等情形致使土地使用权依法发生转移的除外。根据上述规定，只有国有土地使用权才允许出让，集体土地使用权不允许出让，但在特殊条件下，集体土地使用权可以进行转让。因此，《契税暂行条例》规定，在土地一级市场，只将国有土地使用权出让纳入征税范围；而在土地二级市场，即“土地使用权转让”这个税目前，没有增加“国有”的限制，即意味着在土地转让环节，承受人无论承受的是国有土地使用权还是集体土地使用权，均应缴纳契税。

第二，土地出让和转让有哪些联系和区别？两者的共同之处具体表现为：（1）土地出让和转让均属于土地使用权转移方式。（2）两种行为都体现了土地有偿使用的性质。土地所有者在出让和转让后没有丧失土地所有权；出让国有土地使用权及土地使用者之间的土地使用权转让都有一定的年限限制；土地使用者均要为一定年限的土地使用权支付价款；土地的利用与开发，特别是用途等方面受到土地所有者的限制。（3）两种行为属于要式法律行为。出让和转让均须依法订立合同，否则法律不予承认和保护，还必须到政府的土地部门办理土地使用权的登记、过户等手续。（4）土地使用权出让是土地使用权转让的前提。出让发生在土地一级市场，它是将土地使用权从代表土地所有者的国家各级政府转移到其他单位或个人的过程，在这个过程中，出让方是行政主体，受让方是民事主体。根据现行《土地管理法》规定，只有国有土地使用权才能进入一级市场进行出让，集体土地使用权不能进入土地一级市场。而土地使用权转让则发生在土地二级市场，它是将土地从一个民事主体转移到另一个民事主体的过程，既包括国有土地使用权的转让，也包括指集体土地使用权的转让。土地使用者以出让为前提，在通过出让方式取得土地使用权后，将土地使用权依法再行转移、出售、交换、赠与，没有出让也就不存在转让。转让后，原土地使用权受让人与国家所确定的权利和义务关系全部转移给新的受让人。

两者的区别表现在：（1）两种行为当事人不同。国有土地使用权出让的当事人，一方是作为土地所有者代表的市（县）人民政府土地管理部门等，另一方是土地使用者。土地使用权转让行为的当事人双方都是土地使用者。（2）两种行为的标的不同。国有土地使用权出让的标的有两个特征：一是出让土地使用权的地块面积大；二是土地使用权让渡期限长。而土地使用权转让所涉及地块面积和让渡期限一般低于前者。（3）两种行为运行机制不同。国有土地使用权出让的运行机制体现为垄断竞争性，而土地使用权转让的运行机制则是限制竞争性，因为这一层次的土地使用权的流动及价格的形成受市场机制的影响较为明显，如果管理失控，极易导致土地使用权转让的投机现象发生。（4）两种行为当事人权利与义务不同。土地使用权出让时，土地使用者应当在签订出让合同60日内支付全部土地使用权出让金，依法登记、领取国有土地使用证，并按出让合同要求开发、利用和经营土地。若需要改变土地用途，须经政府及有关部门审批，重新签订出让合同。在土地使用权转让时，当事人的权利和义务主要限定在土地使用权出让合同所规定的范围之内。土地使用权转让后，转让人便不再与土地使用权出让人发生权利和义务关系，而由转让行为中新的受让人承继尚未履行的义务，同时，转让双方当事人应就转移土地使用权及出让合同和登记文件中所载明的权利和义务等办理过户登记手续。

第三，以划拨方式取得土地使用权的，转让时是否补征契税？《契税暂行条例细则》第十一条规定：以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。以划拨方式取得土地使用权的，按照现行的土地管理政策是不允许直接转让的，必须先办理出让手续，因此按照对土地出让征收契税的规定，转让方应补缴契税。（三）房屋买卖、赠与、交换《契税暂行条例细则》第七条对其做了进一步解释，明确房屋买卖是指房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为；房屋赠与是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为；房屋交换是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。需要特别指出的是，这里所说的房屋买卖、赠与和交换，均指的是房屋的所有权。通过这三种形式承受房屋所有权的，均要征收契税。这里重点要把握好房屋赠与这个税目，正确理解两个关系：

一是遗赠和遗嘱继承的关系。根据《中华人民共和国继承法》第十六条，遗赠是指公民通过立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或者法定继承人以外的人，而遗嘱继承则是指公民可以立遗嘱将个人财产指定由法定继承人的一人或者数人继承。二者既有相同之处，又有明显区别。相同之处是，二者都是被继承人以遗嘱方式处分个人财产，遗嘱都必须有效才能有效。而区别则主要体现在如下两方面：第一，受遗赠人与遗嘱继承人的主体范围不同。受遗赠人可以是法定继承人以外的任何自然人，也可以是国家或者集体，但不能是法定继承人范围之内的个人；遗嘱继承人只能是法定继承人范围之内的个人，而不能是法定继承人以外的个人，也不能是国家或者集体。根据《中华人民共和国继承法》第十条，法定继承人包括：第一顺序继承人，即配偶、子女、父母；第二顺序，即兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。继承开始后，由第一顺序继承人继承，第二顺序继承人不继承。没有第一顺序继承人继承的，由第二顺序继承人继承；同一顺序继承人继承遗产的份额，一般应当均等。第二，受遗赠权与遗嘱继承权的客体范围不同。受遗赠权的客体仅为遗产中的财产权利，而不包括财产义务；遗嘱继承权的客体则既包括财产权利也包括财产义务。

二是遗嘱继承和法定继承的关系。遗嘱继承是指按照立遗嘱人生前所留下的符合法律规定的合法遗嘱的内容要求，确定被继承人的继承人及各继承人应继承遗产的份额。法定继承是指在被继承人没有对其遗产的处理立有遗嘱的情况下，由法律直接规定继承人的范围、继承顺序、遗产分配原则的一种继承形式。在我国，遗嘱继承优先于法定继承。比较遗嘱继承和法定继承，二者同样既有相同之处，又有明显区别。相同之处是，继承人的范围都是法定继承人；继承人若不明确表示放弃继承则均视为同意继承；继承客体都包括权利、义务。不同之处是，遗嘱继承需要被继承人生前立有符合法律规定的遗嘱，法定继承不需要；遗嘱继承是在法定继承人内，指定具体继承人，其他法定继承人无继承权；法定继承按照法律规定，顺序继承。

由此可见，遗赠实际是赠与的一种表现形式，按照《契税暂行条例》对土地、房屋赠与征税的规定，受遗赠人通过遗赠取得土地、房屋权属，应照章征收契税。而遗嘱继承和法定继承，都是继承的具体表现形式，按照《契税暂行条例》的规定，继承不是契税征税税目，对继承人通过继承承受土地、房屋权属，不征收契税。鉴于此，国家税务总局2004年制发了《关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函〔2004〕1036号）。文件规定：对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人（配偶、子女、父母，兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属，不征收契税。按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，因此应征收契税。这实际上是再次明确了对遗赠和继承征免契税的问题。

除此之外，对于承受房屋权属，还要把握下面两项政策：

第一，对于购买房屋同时承受相关附属设施的，对承受附属设施是否免税？根据《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税〔2004〕126号）规定：对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。在实际征管中，税务机关可根据纳税人就附属设施是否办理了产权证明来予以认定。如果办理了房屋所有权证或土地使用权证，就征收契税；没有办理上述产权证明，就不征收契税。对于采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，应按合同规定的总价款计征契税。承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。

第二，对房地产抵押的，是否征收契税？房地产抵押是指债权人或第三人以土地使用权、房屋所有权作为履行债务的担保，当债务人逾期不履行债务时，债权人即抵押权人依法将房屋折价抵作价款或者变卖房屋优先得到清偿。房地产抵押过程中没有改变土地、房屋权属，因此，对房地产抵押行为不征收契税。（四）细则规定的其他征税行为

除《契税暂行条例》规定的征税税目外，《契税暂行条例细则》第八条还明确，土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。

1．以土地、房屋权属作价投资、入股。根据建设部制发的《城市房地产转让管理规定》，以房地产作价入股、与他人成立企业法人，房地产权属发生变更的，属于房地产转让行为。房产作价入股，房产所有权转移给新成立的企业法人，投资者同时取得股权。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，房地产权属转移应办理房地产权属变更登记并领取房地产权属证书。因此，《契税暂行条例细则》规定，纳税人以作价入股方式取得土地、房屋权属的，应视同土地使用权转让或者房屋买卖征收契税。这样既与现行房地产法律、法规相一致，且在契税征收过程中简便易行。

2．以土地、房屋权属抵偿债务。根据建设部制发的《城市房地产转让管理规定》，以房地产抵债的属于房地产转让的合法形式。在房地产交易活动中，对于债务人无法履行合同义务，需要以债务人的土地、房屋权属作为偿还，债权人有权依照国家有关法律规定，通过司法机关或者其他方式，以债务人的土地、房屋权属偿还债权人。通过这种方式，债务人与债权人之间发生了土地、房屋权属转移，应属于房屋买卖或土地使用权出售，债权人应到土地房产部门办理权属变更手续。因此，《契税暂行条例细则》规定，以土地、房屋权属抵偿债务的，应视同土地使用权转让或者房屋买卖征收契税。

3．以获奖方式承受土地、房屋权属。获奖方式一般是国家对单位、个人所做出某项突出贡献或者参加社会活动而给予的奖励。其土地、房屋权属是无偿转移，应属于土地使用权赠与或房屋赠与。因此，《契税暂行条例细则》规定，以获奖方式承受土地、房屋权属的，应视同土地使用权、房屋赠与征收契税。

4．以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。集资建房是指政府、机关团体、企事业单位出面组织，由城镇居民、单位职工投资或参与部分投资建设住宅的一种形式。集资建房的具体做法大多是由个人住宅工程的建造成本，单位补贴一部分征地、拆迁费用及小区市政配套建设费，政府给予减免有关收费来扶持建造住宅。其中个人集资部分有的超过了住宅本身的建造成本，还负担了一部分征地或市政配套设施费；有的则数额较小，甚至不及住宅本身的建造成本，且集资的名目也不统一。集资建房实际是采取预收房款的形式，将房屋所有权卖给城镇居民或单位职工，因此属于房屋买卖的一种形式，应按预付集资款总额征收税款。三、对农村集体土地承包经营权转移不征契税的考虑

本条明确规定，土地使用权转让不包括农村集体土地承包经营权的转移。这就意味着农村集体土地承包经营权的转移不在契税征税范围。

农村集体土地承包经营权是指农村集体经济组织成员依法承包经营农村集体所有土地，用于从事种植业、林业、畜牧业、渔业生产的权利。承包人必须将承包土地用于从事农业生产。

我国现行法律规定，集体所有的或者国家所有的由农业集体经济组织使用的土地、森林、山岭、草地、荒地、滩涂、水面，可以由个人或者集体承包经营，从事农、林、牧、渔业生产。承包经营是在土地权属未发生转移的情况下，对土地实行经营、管理的方式。土地使用权是一种对物权，土地承包经营权是一种授权，因此不属于契税征税范围。第三条 契税税率为3％至5％。契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。

本条是关于契税税率的规定。应重点把握如下内容：一、税率的基本分类

税率是根据计税依据计算应纳税额的比率，一般分为定额税率、比例税率和累进税率。

定额税率是指根据征税对象的数量直接计算应纳税额的税率形式，属从量征收。现行耕地占用税和土地使用税实行的就是从量定额税率。

比例税率是指根据征税对象的一定比例计算应纳税额的税率形式，一般对应税货物和劳务实行比例税率。

累进税率是指根据征税对象数量的变化，征税比例随之变化的税率形式。一般分为全额累进税率和超额累进税率。二、契税的税率设置

根据本条规定，契税实行的是比例税率，税率幅度为3％～5％。各省、自治区、直辖市人民政府在这个幅度内，可以根据本地实际情况确定具体适用税率，但要将确定的税率报财政部和国家税务总局备案。

现行契税税率的幅度确定为3％～5％，比原契税条例降低了1～3个百分点，主要考虑了如下几项因素：（一）土地、房屋产权所有人的承受能力。当时，国家对土地占有或者使用、房屋建筑及其权属转移几个环节征收多种税收，除契税外，还有耕地占用税、土地增值税、营业税、所得税、房产税、城镇土地使用税等。除此之外，还有各种收费。这些税费最终由土地、房屋权属转移的承受单位和个人负担，税费整体负担较重。为了更好地发挥契税的作用，降低契税税率有利于减轻纳税人的负担。（二）当时我国房地产市场价格在一些城市居高不下，价格构成不尽合理，普通住宅的价格也明显偏高，城市中大多数居民收入水平较低，影响到居民购买的积极性，不利于推进住房制度改革和实现住房商品化。降低税率，有利于缓解当时房屋价格偏高的扭曲状况，也与国家住房制度改革相配合。（三）对土地使用权恢复征收契税，税基比以前扩大了。根据“扩大税基、降低税率”的思路，在不减少地方财政收入的前提下，税率适当降低，有利于贯彻普遍征收原则，减少偷税漏税的发生，保证地方财政收入的稳定。三、各地适用税率要向财政部和国家税务总局备案的主要考虑

备案是指将法规、规章文本报送相应的有权机关，让其备查的程序，包括报送、登记、统计、存档等环节。备案不影响法律的生效，是一种很重要的事后监督形式。按照我国《立法法》的规定，不少有立法权的主体无须经过上级机关批准就可自主制定法律文件，根据社会主义法制统一原则，这些法律文件又不能违反上位法的规定，由于没有批准程序，制定上位法的有权机关难以了解其是否与上位法冲突，因此，《立法法》对于这类法律文件设置了备案程序。《立法法》第八十九条规定，行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章应当在公布后的三十日内依照下列规定报送有关机关备案：（一）行政法规报送全国人民代表大会常务委员会备案；（二）省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会制定的地方性法规，报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案；较大的市的人民代表大会及其常务委员会制定的地方性法规，由省、自治区的人民代表大会常务委员会报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案；（三）自治州、自治县制定的自治条例和单行条例，由省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案；（四）部门规章和地方政府规章报国务院备案；地方性规章应当同时报本级人民代表大会常务委员会备案；较大的市的人民政府制定的规章应当同时报省、自治区的人民代表大会常务委员会和人民政府备案；（五）根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案。

根据各地备案的情况，目前各地契税税率如表2－1所示：表2－1 全国契税税率表四、契税税率的特殊规定

除上述3％～5％的幅度税率外，财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部于2010年共同制发了《关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2010〕94号，以下简称财税94号文件），明确对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同）唯一住房的，减半征收契税；对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1％税率征收契税。

这里要重点强调家庭唯一的含义以及与首次购买的区别。财税94号文件所说的家庭唯一住房，是指在居民家庭成员名下没有任何住房产权的情况下购买的住房，家庭成员范围按照财税94号文件的规定确认。如果居民个人自己购买住房时，家庭成员名下已经拥有住房，或者居民个人与他人合伙购买住房，其合伙人名下或合伙人的家庭成员名下已经拥有住房产权的，不管该住房产权是以何种方式取得，其所购买的住房均不属于家庭唯一住房，不能享受家庭唯一住房的契税优惠。

在2008年财政部、国家税务总局制发的《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税〔2008〕137号）中，曾明确对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，契税税率暂统一下调到1％。与家庭唯一这个概念相比，首次购买的概念存在诸多问题。比如，居民个人或者家庭成员名下，已经拥有多套住房，但这些住房都是通过继承、赠与等非购买方式取得，此种情况下居民个人购买住房，确实是首次购买，但对其给予优惠又使得政策优惠面过宽，影响了政策效果。为了更好地发挥契税的调控作用，财政部、国家税务总局于2010年将该政策口径由首次购买调整为了家庭唯一。第四条 契税的计税依据：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；（二）土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；（三）土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

本条是关于契税计税依据的规定。应重点把握如下内容：一、买卖的计税依据为成交价格

买卖的计税依据为成交价格。《契税暂行条例细则》第九条对此做了进一步解释：《契税暂行条例》所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

对于房屋的成交价格，在政策实际执行中，一般没有太多争议。但一些特殊情况也需要注意。比如房屋的成交价格构成中，楼房管道、房屋装修等费用是否应计入房屋成交价格？对此问题，国家税务总局2007年制发了《关于承受装修房屋契税计税价格问题的批复》（国税函〔2007〕606号），该文件规定，房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款；买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。

对于国有土地使用权出让过程中成交价格如何确定，情况却比较复杂。为此，2004年财政部、国家税务总局共同下发了《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）。该文件明确了三方面内容：

第一，明确出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或成交价格明显偏低的可评估。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

对于本项规定，应重点把握以下几点：一是计入出让土地计税价格的经济利益，应为承受人为取得土地使用权而支付的经济利益。承受人支付的与取得土地使用权无关的费用，不计入计税价格。比如承受人参与土地竞拍支付给拍卖机构的佣金，属于承受人因参与拍卖活动支付给第三方的价款，不属于承受人为取得土地使用权而支付的经济利益，不计入计税价格。二是经济利益包括承受人交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。这是《契税暂行条例细则》对成交价格的进一步解释。三是出让土地的计税价格，不等同于土地出让金或者合同价款，还应包括承受人支付的与取得土地使用权直接相关的政府行政性收费和政府性基金。

第二，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他费用。

对于本项规定，应重点把握以下几点：一是本条的适用范围，仅限于原划拨土地使用权人将原划拨土地改为以出让方式取得土地使用权的情况，即原划拨土地使用权人与以出让方式承受原划拨土地的承受人是同一人的情况。二是以划拨方式承受土地使用权不是契税征税税目，不征收契税。改为以出让方式承受土地使用权时，是契税征税范围，因此应照章缴纳契税。三是对于原划拨用地人依法将划拨用地改为出让的，其计税依据应为补缴的土地出让金和其他费用。

第三，已购公有住房经补缴土地出让金和其他出让费用成为完全产权住房的，免征土地权属转移的契税。

对于本项规定，应重点把握以下几点：一是公有住房是指国家（中央政府或地方政府、城市政府）以及国有企业、事业单位投资兴建、销售的住宅，在住宅未出售之前，住宅的产权归国家所有。已购公有住房，一般是指根据国家房改政策由个人购买的原属国家产权的住房。二是公有住房一般多为划拨性用地，个人通过购买方式承受的原公有住房产权，只是房屋所有权，不包括土地使用权。要想取得土地使用权从而将该房屋产权变成完整的“大产权”，承受人应按照规定补缴土地出让金和其他费用。按照《契税暂行条例细则》第十一条规定（具体内容为：以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税，其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益），对承受人补缴的土地出让金和其他费用应征收契税。但考虑到房改房是我国房屋供给的一种特殊方式，为了配合房改政策，减轻职工购房的税收负担，财政部、国家税务总局明确对已购公有住房个人补缴的土地出让金和其他费用，免征土地契税。三是个人购买公有住房再进行转让的，不属此项土地契税减免政策范畴。二、交换的计税依据《契税暂行条例细则》第十条进一步明确，土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。

这里需要重点说明的是，这里所说的房屋交换，是单指交换房屋所有权的行为。交换房屋使用权不属契税征税范围，即使交换使用权双方有一方补缴差价的，也不征收契税。三、核定计税依据

按照本条规定，有如下三种情形的，需要核定计税依据：一是土地使用权赠与和房屋所有权赠与；二是成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的；三是所交换的土地使用权、房屋的价格差额明显不合理并且无正当理由的。上述三种情况由征收机关参照市场价格核定征收契税。

对于价格明显偏低又无正当理由或者所交换的土地使用权、房屋所有权的价格差额明显不合理并且无正当理由的处理问题，应把握如下几个要点：（1）这是国务院对契税征收机关的授权。为防止纳税人通过低报交易价格偷逃税款，国务院授权征收机关，在两种情况下可以参照市场价格核定计税依据。（2）这是财政部、国家税务总局开展存量房评估的法律依据之一。存量房评估是应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的简称，是财政部、国家税务总局部署的一项加强税收征管、落实房地产市场税收调控政策的重要举措。该项工作的基本任务，是在全国范围内建立一项评估机制，对存量房交易价格申报质量进行全面评估，以防范存量房“阴阳合同”所形成的税收风险，营造依法纳税、公平税负的良好税收环境。从实际效果看，该项工作的开展，对立足当前强化存量房交易环节税收征管和着眼长远为推进房地产税制改革做好相关准备等，都发挥了重要作用。（3）需要把握正当理由的认定问题。根据本条规定，对价格偏低又无正当理由的需核定计税价格。这就意味着对有正当理由的，即应当按照申报价格计征税款。那么认定正当理由的标准是什么？一般来讲，成交价格偏低的正当理由，应为土地、房屋因自身物理属性上存在瑕疵而影响其使用所导致贬值的情况，比如房屋因为有破损，土地因为有污染等。但具体标准，财政部、国家税务总局没有统一明确。各地税务机关可根据实际情况酌情确定。第五条 契税应纳税额，依照本条例第三条规定的税率和第四条规定的计税依据计算征收。应纳税额计算公式：应纳税额＝计税依据×税率应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算。

本条是关于契税应纳税额计算公式的规定。在实际征管中，可分不同情况按如下具体计算公式计算契税应纳税额：（一）土地使用权出让、土地使用权转让：

应纳税额＝成交价格×税率

其中，国有土地以划拨方式改为出让方式的：

应纳税额＝补缴的土地出让金额×税率（二）土地使用权赠与：

应纳税额＝该土地使用权的市场价格×税率（三）土地使用权交换：

应纳税额＝所交换土地使用权价格的差额×税率（四）房屋买卖：

应纳税额＝成交价格×税率（五）房屋赠与：

应纳税额＝该房屋的市场价格×税率（六）房屋交换：

应纳税额＝所交换房屋的价格差额×税率

这里需要重点说明的是，在土地出让过程中，一些地方政府为吸引企业投资，往往会在土地出让价格上给予适当优惠。对于契税而言，即使政府少收或不收土地出让金，对于少收或不收的土地出让金部分，仍要计入契税计税依据。而且，契税的计税依据不仅包括土地出让金，也包括用地人取得土地使用权时支付的其他经济利益。

对于本条所称的人民币市场汇率中间价，是指外汇买入价和卖出价的算术平均数表示的价格，即（买入价＋卖出价）／2。中间价也称中间汇率，常用于报导汇率或者分析外汇行市动向。目前，国家公布外汇基准价，而不再公布中间价格。因此，在进行外汇结算时，征收机关可参照国家的外汇基准价格进行结算。第六条 有下列情形之一的，减征或者免征契税：（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；（二）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征；（三）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征；（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。

本条是关于契税减免税项目的规定。应重点把握如下内容：一、国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属的免税范围，仅限于用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的土地和房屋

用于经营的部分，不予免征。《契税暂行条例细则》第十二条对用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的土地和房屋做了进一步的解释：条例所称用于办公的，是指办公室（楼）以及其他直接用于办公的土地、房屋。条例所称用于教学的，是指教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋。条例所称用于医疗的，是指门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋。条例所称用于科研的，是指科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。条例所称用于军事设施的，是指地上和地下的军事指挥作战工程；军用的机场、港口、码头；军用的库房、营区、训练场、试验场；军用的通信、导航、观测台站；其他直接用于军事设施的土地、房屋。同时明确，本条所称其他直接用于办公、教学、医疗、科研的以及其他直接用于军事设施的土地、房屋的具体范围，由省、自治区、直辖市人民政府确定。

根据国务院关于规范税制、严格控制减免税的精神，现行《契税暂行条例》对公有制单位恢复征收契税，但对国家机关、军事单位、事业单位、社会团体承受的土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研、军事设施用途的继续给予免税。主要考虑是：第一，这些单位承担的是文化教育、社会福利等公共服务职能，其经费主要来源于预算拨款；第二，对这些项目免税，有利于支持鼓励社会公益事业的发展，促进公共服务水平的提高；第三，对军事设施免税有利于加强国防建设。

这里需要对事业单位做一个特殊说明。1998年财政部、国家税务总局联合制发了《关于契税征收中几个问题的批复》（财税字〔1998〕96号），该批复的第三条，对经营性事业单位的减免税问题做了进一步明确：根据条例第六条、细则第十二条和财政部1996年发布的《事业单位财务规则》的规定，对事业单位承受土地、房屋免征契税应同时符合两个条件：第一，纳税人必须是按《事业单位财务规则》进行财务核算的事业单位；第二，所承受的土地、房屋必须用于办公、教学、医疗、科研项目。按此规定，对执行《企业财务通则》和同行业或相近行业企业财务制度的事业单位或者事业单位的特定项目，其承受的土地、房屋权属，应照章征收契税。二、对城镇职工按规定第一次购买公有住房予以免税《契税暂行条例细则》第十三条对此有进一步解释：条例所称城镇职工按规定第一次购买公有住房，是指经县以上人民政府批准，在国家规定标准面积以内购买的公有住房。城镇职工享受免征契税，仅限于第一次购买的公有住房。超过国家规定标准面积的部分，仍应按照规定缴纳契税。

对此问题，应重点注意三个方面：一是该纳税人所购买的住房应为经当地县以上人民政府批准，并严格按照国家有关房改政策规定出售的公有住房；二是该纳税人应是按房改政策第一次购买公有住房；三是该纳税人所购买的公有住房面积应在房改政策规定的标准面积以内。制定这一优惠政策的主要考虑是：将现有的公有住房逐步出售给职工个人，是国家推进住房制度改革的一项重要政策和措施。做出对此免征契税的规定，主要是为了配合这一政策的顺利实施，促进我国住房商品化进程，鼓励职工个人购买公有住房。对公有制单位职工首次购房免征契税，一方面体现了税收政策的统一。1988年财政部《关于城镇职工购买公有住房契税问题的通知》（财农税字〔88〕第30号）规定：对已实施住房制度改革的城市和县镇，以及城市中已实施住房制度改革的城区和单位，家住城镇有正式城镇户口的职工，第一次购买公有住房（含单位自管新旧住房和房管部门直管新旧住房），免缴契税。因此，对城镇职工不论采取怎样的付款方式（包括一次付清、预付、分期付房款），税收政策上应当一致。这样从政策上统一后，也就照顾到了职工购房的利益，减轻了城镇职工购房负担。另一方面，这次政策调整，再次体现了税收对住房制度改革的支持和对房地产市场健康发展的推进。三、因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征《契税暂行条例细则》第十四条对此有进一步解释：条例所称不可抗力，是指自然灾害、战争等不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。因上述因素不可抗力导致住房灭失的，可根据实际情况，酌情给予减征或免征契税的照顾。正是基于此条款，2008年和2010年，针对四川汶川地震灾害、青海玉树地震灾害和甘肃舟曲特大山洪泥石流灾害造成的房屋灭失或损毁，财政部、海关总署、国家税务总局先后共同制发了《关于支持汶川地震灾害恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）、《关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2010〕59号）、《关于支持舟曲灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2010〕107号），明确对受灾居民购买安居房，免征或减半征收契税；对因灾损毁的应缴而未缴契税的居民住房，不再征收契税。四、财政部规定的其他减征、免征契税的项目

这是国务院条例的授权条款。根据国务院的这项授权，财政部在其印发的条例实施细则第十五条，又明确了如下减免税项目：（一）土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定。

关于此款，要把握这样几个问题：

一是制定这一优惠政策的主要考虑：土地房屋被国家征用、占用后，需要重新承受土地、房屋权属的，具有权属交换的性质。即使国家给予一定的补偿费用，也会影响被征用、占用者的实际利益，因此在税收上需要给予一定的照顾。同时，由于国家给予的补偿费用是通过地方政府落实的，地方政府最了解重新承受土地、房屋权属的实际情况，因此将减免权授予省、自治区、直辖市人民政府，这既能充分体现国家的优惠照顾，又能真正切合实际地落实税收政策。

二是对房屋被征用后选择货币补偿用以重新购置房屋，或者选择产权调换的，财政部、国家税务总局有统一的减免税政策，各地应按《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）的统一规定执行。财税〔2012〕82号规定：市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。此项规定与2005年财政部、国家税务总局制发的《关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）相比，主要变化有三处：第一，将原来享受优惠政策的住房扩大为房屋，即住房以外的房屋与住房享受同样优惠政策；第二，将原来仅限于用拆迁补偿款购买住房享受优惠，扩大到个人房屋被征收而选择房屋产权调换并且不缴纳房屋产权调换差价的，同样享受免征契税优惠；第三，房屋被征用后，居民个人用补偿款到异地买房，一般来讲，只要不出本省（自治区、直辖市）范围内，均应给予契税优惠。具体地域范围可由各省自行确定。需要说明的是，这是财政部、国家税务总局对居民个人房屋被征收后再重新购买或调换房屋产权给予契税优惠的统一规定，各地必须严格贯彻执行。（二）纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。

制定这一优惠政策的主要考虑是：根据《中华人民共和国农业法》规定，除法律规定属于集体所有的荒山、荒沟、荒丘、荒滩外，其他荒山、荒沟、荒丘、荒滩等自然资源属于国有土地，因此，无论是通过出让或转让方式承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权均属于土地使用权转移行为，属于契税的征税范围，但是我国是一个农业大国，又是一个农业弱国，人口多、底子薄，国家既需要通过财政投入大量资金发展农业，也需要通过优惠的税收政策鼓励单位和个人承包经营荒山、荒地从事农业生产。契税的这一规定体现了国家对于农业的支持。（三）依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定的规定应当给予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属的，经外交部确认，可以免征契税。

制定这一优惠政策的主要考虑：根据《维也纳外交关系公约》规定，派遣国和使馆馆长的使馆馆舍，不论其为自有或租得，应免除缴纳一切国家、区域或市政性捐税。领馆馆舍及职业领馆馆长寓邸之以派遣国或代表派遣国人员为所有权人或承租人者，一律免缴纳国家、区域或地方性一切捐税。按此规定和国家间的对等原则，对驻华使（领）馆购置的馆舍即职业领馆馆长寓邸免征契税，对驻华使馆、领事馆为使馆工作人员和职业领馆馆长以外的其他代表派遣国的领事人员购置的房产征免契税的问题，按我国与他国双边、多边协定或领事条约的有关税收规定执行。对无双边、多边协定或领事条约可依的，按对等原则处理。具体操作办法，由外交部提供上述规定或我国驻他国使（领）馆购置房产享受免税的证明，经财政部审核批准免征契税。五、对于社会力量办学契税政策优惠特殊规定《财政部 国家税务总局关于社会力量办学契税政策问题的通知》（财税〔2001〕156号）和《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）规定，根据《中华人民共和国教育法》提出的任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构的精神，以及国务院发布的《社会力量办学条例》中关于“社会力量举办的教育机构依法享有与国家举办的教育机构平等的法律地位”的规定，对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门批准并核发《社会力量办学许可证》，由企业事业组织、社会团体及其他社会组织和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的教育机构，其承受的土地权属用于教学的，比照《契税暂行条例》第六条第（一）款的规定，免征契税。对于此项规定，应把握如下几点：第一，享受免税的主体，应为经县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门批准并核发《社会力量办学许可证》的教育机构。第二，承受房屋土地权属，应用于教学用途，即免税对象应为教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋。第七条 经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于本条例第六条规定的减征、免征契税范围的，应当补缴已经减征、免征的税款。

本条是关于纳税人改变土地、房屋用途补缴契税的规定。应重点把握如下内容：

税收减免是国家税制的重要组成部分，是税制严肃性和灵活性的具体体现，有鲜明的政策目的。《契税暂行条例细则》第十七条进一步对享受减免契税的纳税人改变有关土地、房屋用途后的纳税时间进行了明确，即纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。

本条规定的主要考虑是，契税的减免税政策是对特定的土地、房屋权属转移行为和特定项目进行的减免，为了充分体现政策，在减免税范围内的应予以减免，不在减免税范围内的不予减免。为了防止纳税人利用减免税政策，在享受减免后改变其用途进行避税，有必要规定对改变用途不再属于减免税范围的，应当补缴已经减征、免征的税款。

对本条规定应把握如下几点：一是纳税人因改变土地、房屋用途应补缴的税款，为当时应征而给予免征或减征的税款，是以前应纳税款的补缴，不是重新征税。因此，补缴税款的计税依据应当是当时免税时的计税依据；如果纳税人补缴税款的计税价格偏低又无正当理由，对其核定成交价格时，也应该按其免税时的市场价格予以核定。二是补缴税款的纳税义务发生时间，按照《契税暂行条例细则》第十七条规定执行。该条明确：纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。三是纳税人承受土地、房屋权属用于应税用途，后改为免税用途的，不予退税。第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

本条是关于契税纳税义务发生时间的规定。应重点把握如下内容：一、如何确定签订合同的当天

一般来讲，合同签订的当天，应为合同落款处注明的时间，即合同签订时间。对于不附生效条款的合同，其签订时间即为生效时间。土地、房屋权属转让合同生效，转让人开始履行土地、房屋权属转让承诺，此时发生纳税义务，承受方应按规定申报缴纳税款。土地、房屋权属转让合同多为不附生效条款合同，明确合同签订时间为纳税义务发生时间，符合法理和税理规定。对于转让合同附生效条款，或明确合同生效时间与签订时间不一致的，应认定合同生效日期为纳税义务发生时间。因为，合同生效日期即条件成就日期，可推定为某一转让凭证的签署日期。条例中表述的“纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”，也同样应推定为转让凭证的签署日期（生效日期）。因此，在实际征管中，契税纳税义务发生时间应认定为土地、房屋权属转移合同生效的当天。二、纳税人改变土地、房屋用途补缴税款的，如何认定纳税义务发生时间

对此问题，《契税暂行条例细则》第十七条进一步明确，纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。纳税人改变土地、房屋用途主要有三种情况：一是经土地房管部门批准确认改变用途的，应认定土地、房屋管理部门批准同意其改变用途的当天为纳税义务发生时间，具体以土地、房产管理部门的法定文书确定的日期为准。二是纳税人自行改变土地、房屋用途，后经土地、房管部门批准确认的，如果税务机关在纳税人改变用途后，土地、房管部门批准确认前发现的，应认定纳税人改变用途当天为纳税人义务发生时间；如果税务机关是在土地、房管部门批准确认后发现的，应认定土地、房管部门为纳税人补办权属证明的当天为纳税义务发生时间。三是纳税人自行改变土地、房屋用途且一直未经土地、房管部门批准的，应认定纳税人改变用途当天为纳税人义务发生时间。

土地、房屋改变用途的纳税义务时间确定为改变用途的当天，主要基于如下考虑：一是土地、房屋改变用途以后，导致土地、房屋权属转移行为的性质发生了变化，由原来享受减免的对象，变为不属于享受减免税照顾的对象，因此，纳税义务发生时间应从改变用途的当天开始。二是从改变用途的当天开始作为纳税义务发生时间，便于征收管理。由于纳税人承受减免税的土地、房屋权属时间可能较早，征收机关不容易追溯，并且计税依据很难确定，因此，定为改变用途的当天为纳税义务发生时间，便于税务机关征管。三、何为“其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证”《契税暂行条例细则》第十八条对此做了进一步解释：条例所称其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。

上述合同效力是指依法设立并受法律保护的合同产生的法律约束力。这种约束力要求合同当事人必须严格履行合同义务，否则国家将强制要求当事人履行合同并承担违约责任。在土地、房屋权属转让过程中，转让方与承受方即使没有签订合同，但只要承受方取得其他具有法律约束力的凭证，取得当天可认定为纳税义务发生时间。第九条 纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

本条是关于契税申报期的规定。应重点把握如下内容：一、纳税申报期的含义及税收征管法的相关规定

纳税申报是纳税人按照税法规定向税务机关申报缴纳税款的法律行为。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第二十五条规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

按照《契税暂行条例》规定，契税纳税申报期为纳税义务发生之日起的10日内。10日应以工作日计算，遇有节假日的，应予顺延。对于符合减免税规定的，《契税暂行条例细则》第十六条做了进一步解释，明确对于纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当在签订土地、房屋权属转移合同后10日内，向土地、房屋权属所在地的契税征收机关办理减征或者免征契税手续。由此可见，对于符合减征或免征契税的，纳税人同样要进行纳税申报，申报期同样为签订土地、房屋权属转移合同后的10个工作日内。二、税款缴纳期限的含义及《税收征管法》的相关规定

税款缴纳期限是指纳税人根据税法规定或税务机关核定缴纳税款的法定期限。《税收征管法》第三十条规定：纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。对于纳税人未按规定期限缴纳税款的，《税收征管法》第三十二条规定，税务机关除责令限期缴纳税款外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

由此可见，明确规定税款缴纳期限，是加收税款滞纳金的前提。只有逾期未缴纳税款的，才可以加收滞纳金。鉴于契税的纳税人多为自然人，税源控管难度较大，现行《契税暂行条例》明确契税征管实行“先税后证”制度。为便于各地根据实际情况细化征管措施，《契税暂行条例》只规定了申报期，没有规定税款缴纳期限。因此，按照条例的规定，尚无法对契税纳税人加收税款滞纳金。但各省级人民政府可以按照《契税暂行条例细则》里财政部的授权，在制定本地实施办法时明确税款缴纳期限。对逾期未缴税的，可以加收滞纳金。一般来讲，税款缴纳期限的规定，可以有两种方式：一是在制定的本地实施办法里直接明确申报期满后一定时间内应缴纳税款。即将纳税申报期的终点设定为税款缴纳期限的起点，明确具体税款缴纳期限。另一种方式是在纳税人进行纳税申报时，由税务机关直接核定税款缴纳期限，并及时告知纳税人。第十条 纳税人办理纳税事宜后，契税征收机关应当向纳税人开具契税完税凭证。

本条是关于契税征收机关法定义务的规定。应重点把握如下内容：一、完税凭证的含义

完税凭证是税务机关开具给纳税人的、证明纳税人已经完税的法定凭证。税务机关依法开具完税凭证，有利于正确贯彻执行国家税收政策和维护纳税人合法权益。《税收征管法》第三十四条规定：税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第四十五条进一步明确：税收征管法第三十四条所称完税凭证，是指各种完税证、缴款书、印花税票、扣（收）税凭证以及其他完税证明。实行电子缴税或者银行划拨方式解缴税款的，税务机关可以委托银行开具完税凭证。未经税务机关指定的任何单位、个人不得印刷完税凭证。完税凭证不得转借、倒卖、变造、或伪造。完税凭证的式样及管理办法由国家税务总局制定。二、契税完税凭证的特殊意义

现在的契税完税证是纳税人完纳契税的证明。但在历史上，契税完税证曾有着特殊的意义。由于契税是以保护产权名义征收的税种，长期以来一直是纳税人自动向政府申报纳税，请求验印或发给契证（亦称“税契”），以确保产权。契税因此被赋予了保障不动产所有人合法权益的功能，契税完税证也就成了产权的象征。这也是民间谚语常说的“地凭文契官凭印”“买地不税契，诉讼没凭据”的由来。新中国成立后，契税在一定时期内仍旧是国家管理土地、房屋产权的一种手段，契税完税凭证作为房屋产权权属证明，对规范土地、房屋交易具有重要的作用。直到《城市房屋权属登记管理办法》正式发布实施，契税完税证保护产权的功能才最终完结。第十一条 纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。

本条是关于契税“先税后证”制度的规定。应重点把握如下内容：一、对纳税人的要求

纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。契税完税证是纳税人完纳契税的证明。纳税人只有完纳契税，提交完税证明，才能办理土地、房屋的权属变更登记手续。二、对土地、房产管理部门的要求

对于纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由于契税的纳税人大多是自然人，对其税源控管一直是契税征管难题。通过这条规定，将完纳契税作为纳税人办理土地、房屋的权属变更登记手续的前置条件，可以更好地控管契税税源。因为《契税暂行条例》里有这样一条“先税后证”的规定，契税成为了房地产交易环节各税种中征管质量和效率较高的税种之一。正因如此，2005年国家税务总局决定对房地产税收实施一体化管理的时候，明确要利用契税“先税后证”的把手作用，全面控管房地产交易环节其他税收，为实现交易环节税收的“一窗式”征收、落实房地产交易环节税收政策创造了条件。第十二条 契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助契税征收机关依法征收契税。

本条是关于契税征收机关和土地、房产管理部门协税义务的规定。应重点把握如下内容：一、关于契税征收机关

根据本条规定，契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。这项规定是有其历史渊源的。1995年之前，中央农业税收（包括农业税、牧业税、契税和耕地占用税）的征管职能在财政部，各省的农业税收征管职能也都在财政部门。1995年，中央机构编制委员会办公室制发了《关于财政部国家税务总局职能划转问题的批复》（中编办字〔1995〕120号），明确规定中央农业税收的征管职能由财政部划转到国家税务总局，省以下有关农业税收的征管工作归属由地方政府根据实际情况确定。1996年，中央机构编制委员会办公室会同人事部、国家税务总局制发了《关于核定国家税务局系统和地方税务所人员编制及有关问题的通知》（中编办字〔1996〕10号），要求地方农业税收的征管职能应逐步划转到地方税务局，实行统一管理。在实施步骤上，可由各地财政部门与地税部门协商确定。1997年《契税暂行条例》颁布实施时，已有部分省份将农业税征管职能划转至地税部门，但大多数省份仍在财政部门征管。根据当时的实际情况，《契税暂行条例》规定，契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。目前全国契税已全部划转至地方税务机关管理。二、关于土地、房产管理部门的协税义务

一是向契税征收机关提供有关资料。关于有关资料的内容，《契税暂行条例细则》第十九条做了进一步明确：包括土地管理部门、房产管理部门办理土地、房屋权属变更登记手续的有关土地、房屋权属、土地出让费用、成交价格以及其他权属变更方面的资料。这些资料上所载的信息，都是与契税征收密切相关的信息，土地、房屋部门及时向契税征收机关提供这些信息，有利于征收机关及时掌握税源，并组织开展纳税评估等工作。二是协助契税征收机关依法征税。既包括严格把关，落实“先税后证”制度，对于纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续；也包括为征收机关征收契税提供便利条件，比如在土地、房屋交易场所为征收机关提供征税窗口，帮助征收机关核定成交价格偏低又无正当理由的土地、房屋的市场价格等等。总之，契税的征收管理，必须要依靠相关部门的密切配合。《契税暂行条例》作为国务院颁布的行政法规，对相关部门的协税义务做了明确规定。相关部门有义务按照国务院行政法规的要求，协助征收机关做好契税征管工作。第十三条 契税的征收管理，依照本条例和有关法律、行政法规的规定执行。

本条是关于契税征收管理问题的规定。应重点把握如下内容：

关于契税的征收管理，其适用的法律法规可分两个层次：第一，《契税暂行条例》有明确规定的，要依照条例的规定执行。《契税暂行条例》从第八条到第十三条，都是关于征收管理方面的规定。对于条例所做的这些规定，征收机关和纳税人必须严格予以执行。第二，对于《契税暂行条例》未做详尽规定，或者其征收管理涉及到相关法律法规的，均需按照相关的法律法规执行。第十四条 财政部根据本条例制定细则。

本条是关于条例细则制定权的规定。应重点把握如下内容：

法律、行政法规出台后，为使其易于理解、便于执行，一般要由国务院或国务院主管部门制定实施细则，对法律、行政法规作出解释性规定，这种规定同样具有法律效力。

本条例是国务院审议通过的行政法规，其解释权属于国务院。为了保证本条例的贯彻实施，需要制定实施细则。按照我国的立法体制，国务院颁布的行政法规，经国务院授权，国务院主管该项工作的部门可以制定实施细则，以便对行政法规的有关内容、条款做出具体的解释和规定。本条的规定，正体现了国务院对财政部的授权，为财政部制定条例细则提供了法律依据。第十五条 本条例自1997年10月1日起施行。1950年4月3日中央人民政府政务院发布的《契税暂行条例》同时废止。

本条是关于新条例生效日期及旧条例废止的规定。应重点把握如下内容：

条例的施行日期，也就是条例的生效时间，是条例明确从何时起开始生效，到何时终止效力，以及对其公布以前的事件和行为是否具有追溯力的规定。生效日期是法律的必备要件，一般需要在附则中规定，以使社会大众知晓法律的生效时间。法律废止是指有权机关或人员，依法定程序将现行有效的法律予以明确废弃，使之失去法律效力的活动；或者法律规定有施行期限或其他施行条件，期限届满或施行条件消失而使该法律失去效力。准确理解本条的含义，需要从以下两个方面把握：一、本条例的生效日期为1997年10月1日

法律的生效日期主要有以下几种形式，一是自法律颁布之日起生效；二是由该法律来规定具体生效时间；三是由专门决定规定具体生效时间；四是规定法律颁布后到达一定期限开始生效。本条例采用的是第二种形式。本条例规定从1997年10月1日实施。条例生效后产生以下法律效果：一是在全国范围内施行；二是除法律另有规定外，其他法规与本条例的规定相抵触的，以本条例为准；三是按照法律不溯及既往的原则，对本条例生效前发生的问题按照本条例生效前的规定处理。二、1950年4月3日中央政府政务院发布的《契税暂行条例》同时废止

法律的废止，是指有权机关依法定程序将现行有效的法律予以明确废弃，使之失去法律效力的活动。法律的废止一般有如下几种方式：一是在新颁布的法律中明确规定废止旧法。二是由有权机关明令宣布废止法律。本条例采用的是第一种形式，即在新颁布的法律中明确规定废止以前颁布的旧法律，是比较常见的一种形式。

第三章 《企业事业单位改制重组契税政策》解读

第一节 企业事业单位改制重组契税政策出台的背景和历史沿革

企业改制重组契税政策出台背景，应从国家开始推动企业改制重组说起。最早可以追溯到1992年10月，中国共产党第十四次全国代表大会胜利召开。这次大会明确提出，我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。同年，国务院发布了《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，要求国有企业成为“依法自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的商品生产者和经营者，成为独立享有民事权利、承担民事义务的企业法人”。这个过程当时称之为企业改制（或转制）。具体来讲，就是指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等，使其在客观上适应企业发展新的需要的过程。

企业改制的目标是建立现代企业制度，通常改制为公司制企业。公司制企业具有独立的法人资格，拥有独立的财产权利，能够独立的承担法律责任。企业改制的方式一般分为整体改制和部分改制。整体改制是指以企业全部资产为基础，通过资产重组，整体改建为符合现代企业制度要求的、规范的企业。部分改制是企业以企业部分资产进行重组，通过吸收其他股东的投资或转让部分股权设立新的企业，原企业继续保留。

由于1992年国务院发布《全民所有制工业企业转换经营机制条例》的当年，《中华人民共和国公司法》等相关法律法规尚未出台，改制后的公司依然存在着产权模糊、权责不明、政企不分、机构设置不规范等问题。企业的困难并未得到有效缓解。1997年在党的十五届一中全会上，明确提出了国有企业改革与脱困的三年目标规划。即拟从1998年起，用三年左右的时间，通过改革、改组、改造和加强管理，使大多数国有大中型亏损企业摆脱困境，力争到20世纪末大多数国有大中型骨干企业初步建立起现代企业制度。

1999年，党的十五届四中全会通过了《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》，要求国有大中型企业建立现代企业制度，同时进行公司制改革，实现产权多元化。国有企业开始进行第二次转制，也就是由非规范的公司，改建为规范的公司，或者由有限责任公司改建为股份有限公司，或者引入新的投资者、由国有企业募集资金设立股份有限公司。到2000年左右，三年改革目标基本实现。大多数国有大中型骨干企业初步建立现代企业制度。改制企业基本构造了公司法人治理结构，在实现政企分开、转换经营机制、加强企业管理、分离分流社会职能和富余人员等方面，迈出了重要步伐。根据当时的统计，进行建立现代企业制度试点的企业，绝大部分实行了公司制改革。514户国有大中型骨干企业，已有430户进行了公司制改革，占83.7％，其中282户整体或部分改为有限责任公司和股份有限公司，实现了投资主体多元化。在这种情况下，由于实施公司制改造，就涉及改造后的公司承受原企业土地、房屋权属的问题。（二）事业单位改制

党的十一届三中全会以后，我国不断推进事业单位改革，并取得较大进展。1985年，中央先后下发了《关于科学技术体制改革的决定》《关于教育体制改革的决定》，国务院批转了卫生部《关于卫生工作改革若干政策问题的报告》，中办、国办转发了文化部《关于艺术表演团体改革的意见》，对科研、卫生、教育、文艺等领域的事业单位改革进行了部署。

1993年，中央印发了《关于党政机构改革的方案》和《关于党政机构改革方案的实施意见》，明确事业单位改革的方向是实行政事分开，推进事业单位的社会化。1996年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了事业单位改革的第一个专门文件———《中央机构编制委员会关于事业单位改革若干问题的意见》，提出了事业单位改革的指导思想和目标，以及事业单位改革的具体措施。在此期间，为了提高事业单位改革的可操作性，党中央、国务院分领域先后出台了一系列文件，对各类事业单位的改革都明确了具体政策。2002年以后，按照中央要求，多个地区选择了一些领域和若干地市开展分类改革的综合试点。其中，文化事业单位改革试点成为此次事业单位改革的一个亮点。经过试点，我国文化事业单位的体制机制取得了较大突破，许多文化事业单位通过改革焕发了生机与活力。

2005年底，党中央、国务院下发了《关于深化文化体制改革的若干意见》，全面推进文化事业单位改革。2007年以后，按照党的十七大和十七届二中全会的相关要求，我国事业单位改革继续深化。为了进一步探索改革经验， 2008年，山西、上海、浙江、广东、重庆进行了事业单位改革试点。随后，为了推动文化和卫生事业单位改革，国家先后下发了《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和支持文化企业发展两个规定的通知》和《关于深化医药卫生体制改革的意见》《关于印发公立医院改革试点指导意见的通知》，为深入推进事业单位改革指明了方向。2010年，为了支持事业单位转制为企业，财政部、国家税务总局下发了《关于事业单位改制有关契税政策的通知》（财税〔2010〕22号）。2011年4月初，中央已经确定了一张事业单位分类改革的时间表，共涉及超过126万个机构、4000余万人，预计到2015年，中国将在清理规范基础上完成事业单位分类改革，到2020年中国将形成新的事业单位管理体制和运行机制。二、政策沿革

为了支持国有企业改制，降低企业改制重组成本，统一规范契税优惠政策，财政部和国家税务总局在2001年、2003年、2008年连续发布了《财政部 国家税务总局关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税〔2001〕161号）、《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）和《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号），对包括各类企业改制重组行为，统一做出了征收、免征、不征的政策规定。2010年，为了贯彻落实国务院《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的规定》（国办发〔2008〕114号），财政部和国家税务总局联合下发《关于事业单位改制有关契税政策的通知》（财税〔2010〕22号），进一步支持事业单位改制。2012年，财税〔2008〕175号文件执行期满，财政部和国家税务总局统筹整合了之前的企业和事业单位改制契税政策，联合制发了《关于企事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号），执行期限为2012年1月1日至2014年12月31日。

企业事业单位改制重组契税政策的总体原则：重点扶持国有企事业单位的改制重组；不因改制重组而增加企业事业单位的契税负担；尽量避免因契税政策造成市场行为扭曲；遵循税收国民待遇原则。

第二节 企业事业单位改制重组契税政策解读

本款是关于非公司制企业、有限责任公司和股份有限公司整体改造有关契税政策的规定。（一）公司制整体改造的含义

公司制改造包括整体改造和部分改造。

整体改造是指非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司；或者有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司。

企业是指按照全民所有制工业企业法、合伙企业法、个人独资企业法、乡镇企业法、中外合作经营企业法、中外合资经营企业法、外资企业法，乡村集体所有制企业暂行条例、城镇集体所有制企业暂行条例、私营企业暂行条例等法律法规的规定，设立的生产经营单位或其他社会经济组织，一般是以营利为目的，从事生产经营活动，实行自主经营、自负盈亏、独立核算。企业分为法人企业和非法人企业。法人企业是指具有符合国家法律规定的设定条件，能够独立承担民事责任，经工商行政管理机关核准登记取得法人资格的社会经济组织。非法人企业，指经工商行政管理机关登记，从事营利性生产经营活动，但不具有法人资格的社会经济组织，主要包括个人独资企业、合伙企业、企业的分支机构等。

公司是按照公司法的规定设立的企业组织，包括有限责任公司和股份有限公司。公司是企业法人，是经济活动的主体，有独立的法人财产。公司以其全部财产对公司的债务承担责任，有限责任公司以股东认缴的出资额为限、股份有限公司以股东认购的股份为限对公司负债承担责任。公司的典型特点是企业的所有权与经营权分离。

设立有限责任公司应具备如下条件：由50个以下股东出资设立；注册资本的最低限额为3万元人民币，公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20％，也不得低于法定的注册资本的最低限额；股东要共同制定公司章程；要有公司名称，建立符合有限责任公司要求的组织机构；要有公司住所。

设立股份有限公司应具备如下条件：应当有2人以上200人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所；注册资本的最低限额为人民币500万元，公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的2％；股份发行、筹办事项符合法律规定；发起人制订公司章程；有公司名称，建立符合股份有限公司要求的组织机构；有公司住所。

公司制整体改造的基本流程是，首先由投资主体对原企业进行清产核资，并界定产权；其次将净资产评估作价后，量化为股份投入改造后的公司，组建公司制企业；同时，安置相关人员，变更有关产权登记和工商登记。公司制整体改造的主要特征是，投资主体依法将原企业全部资产投入到改制后设立的新公司中，原企业必须同时终止；同时，改制后的公司要承接原企业的全部资产和全部债务。（二）对公司制改造给予优惠的原因

一是公司制改造是深化国有企业改革、建立现代企业制度的重要步骤。国有企业公司制改造是公司制改造的主流，2002年，大部分国有企业已完成改制，国有企业改革已经到了攻坚阶段，为了鼓励国有企业加速改制，尽快建立现代企业制度，需要对其给予必要的优惠。二是公司整体改制主要是指企业组织形式的改变，最典型的是由全民所有制企业或集体企业改造为公司。在这个过程中，企业的投资主体没有发生变化，只是按照现代企业制度的要求建立了公司法人治理结构，规范了企业的管理体制、运行机制，应该给予其必要的优惠。三是公司制改造过程中，在投资主体和比例不变的情况下，房产、土地归属实质上也没有发生变化，本身也不应征收契税。考虑到公司制改造前后投资主体和投资比例都不变的情况极少，为了进一步支持国有企业改制，公司制改造契税优惠政策取消了投资比例不变的限制条件，加大了优惠力度。（三）本款政策的要点

本款政策的意图，是仅对非公司制企业或公司自身进行公司制改造的行为给予照顾，不包括在改制中引入投资者的情况，目的是鼓励和支持其自身进行公司制改制。对于引入新投资者的情况，投资者看重的是被改制企业本身，不给予其政策优惠不会影响其改制行为，其改制成本应由新的投资者承担。在政策把握上，应首先判断非公司制企业在改制中是否引入新的投资者，重点把握以下三点：

一是按照本款规定，只有非公司制企业整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司这三种形式的公司制改造才可以享受契税优惠。

二是三种形式的公司制整体改造，只有不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务时，才可以享受相关契税优惠。

三是所谓不改变原企业的投资主体，是指享有对企业的投资权利和承担相应投资责任的投资者或投资人在公司制改造过程中不发生变化。《财政部 国家税务总局关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税〔2001〕161号）规定，在公司制改造中，对不改变投资主体和出资比例改建成公司制企业承受原企业土地、房屋权属的，不征收契税。《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号），将“不改变出资比例”的限制条件取消。这就意味着投资主体不改变，是指在公司制改造过程中，投资者或投资人不增加也不减少，但是投资者或投资人的出资比例可以变化。非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50％的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

本款是关于公司制部分改造中非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司与他人组建新公司有关契税政策的规定。（一）公司制部分改造的含义

公司制部分改造就是非公司制或其他企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司，或者企业以其优质财产与他人组建新公司而将债务留在原企业。部分改造的特点是原企业剥离部分资产吸收其他投资人改造为公司，原企业并不注销，只是资产结构发生变化。

非公司制国有独资企业是按照《中华人民共和国企业法人登记管理条例》规定登记注册的非公司制的经济组织（不包括有限责任公司中的国有独资公司）。具体来讲，就是指国家拥有企业全部资产，企业依法取得法人资格，并依照所有权和经营权分离的原则，实行自主经营、自负盈亏、独立核算，以国家授予其经营管理的财产承担民事责任的经济组织。

国有独资有限责任公司即《中华人民共和国公司法》中规定的国有独资公司，是指国家单独出资、由国务院或者地方人民政府授权本级人民政府国有资产监督管理机构履行出资人职责的有限责任公司。国有独资公司章程由国有资产监督管理机构制定，或者由董事会制定报国有资产监督管理机构批准。国有独资公司不设股东会，由国有资产监督管理机构行使股东会职权。（二）对公司制部分改造中国有独资企业和国有独资公司给予优惠的原因

一是部分改造是公司制改造的重要形式。党的十六大明确提出企业改革要实现“投资主体多元化”。公司制是现代企业制度的一种有效组织形式，核心是形成法人治理结构。公司法人治理结构的本质是解决所有权与经营权分离的问题，最重要的是实现投资主体多元化，建立企业运行的新机制。

二是在实际企业改制过程中，绝大多数国有企业要引进新的投资人，变更投资主体和投资比例，尤其国有企业改革到了攻坚阶段，不改变投资主体和出资比例很难引进先进的管理模式，真正实现优良资产的重新组合。因此，国家必须在整体改制税收政策的基础上进一步加大税收优惠力度，对公司制部分改造的两种形式给予优惠。

三是为了保持国有企业在新建企业中的绝对控股地位，必须规定绝对控股的比例。实现公有制与市场经济的有效结合，最重要的是使国有企业形成适应市场经济要求的管理体制和经营机制。同时，国有企业关系着国家经济命脉，在国民经济的重要行业和关键领域发挥着支撑、引导和带动作用。因此，国家税收政策必须要支持国有企业通过组织结构调整和优化做大做强。（三）本款政策的要点

一是适用本款的主体，必须是非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司以部分资产与他人组建的新公司，其他主体与他人组建的新公司不适用本款。

二是对他人即合作方，本款没有具体限制，可以是任何形式、任何所有制性质的单位和个人。

三是在新设公司中，非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司所占股份必须超过50％。这里所说的超过50％，不含50％这个比例。国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份超过85％的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额超过50％，或国有股份占股份有限公司股本总额超过50％的公司。

本款是关于公司制部分改造中国有控股公司以部分资产投资组建新公司有关契税政策的规定。（一）国有控股公司的含义

本款所称的国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额超过50％，或国有股份占股份有限公司股本总额超过50％的公司。所谓国家出资是指按照《中华人民共和国国有企业国有资产企业法》的规定，由国务院和地方人民政府依照法律、行政法规的规定，分别代表国家履行出资人职责，享有出资人权益的行为。（二）对公司制部分改造中国有控股公司给予优惠的原因

一是为了推动建立现代企业制度。国有控股公司改制重组是落实党的十六届三中全会提出的加快推进国有企业改革和发展要求的重要举措，是建立现代企业制度的重要途径，国家对此应该给予相应的税收政策支持。2001年出台的《财政部 国家税务总局关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税〔2001〕161号）没有对国有控股公司改制重组给予税收优惠，2008年为了加大企业改制重组的扶持力度，财政部、国家税务总局出台了《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号），增加了这部分税收优惠政策。

二是为了不增加国有公司改制重组的成本。为达到这一目的，本款对政策适用范围作了适当限定，规定国有控股公司在新设公司中所占的比重必须超过85％，即国有出资额在新设立公司中的比重必须超过42.5％。（三）本款政策的要点

一是适用该款的前提必须是国有控股公司以部分资产投资组建新公司。其他公司或企业以部分资产投资组建新公司不适用本款。

二是投资组建的必须是公司制企业，但新公司的形式没有限制，可以是有限责任公司，也可以是股份有限公司。

三是国有控股公司占新公司股份必须超过85％（不包含85％）。二、公司股权（股份）转让在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

本条是关于股权（股份）转让不征收契税的规定。（一）股权（股份）转让的法律规定

按照《中华人民共和国公司法》的规定，有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意，其他股东自接到书面通知之日起满30日未答复的，视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的，不同意的股东应当购买该转让的股权；不购买的，视为同意转让。股份有限公司的股东持有的股份可以依法转让，股东转让其股份，应当在依法设立的证券交易场所进行或者按照国务院规定的其他方式进行。（二）对股权转让不征收契税的原因

一是股权不同于土地、房屋权属。按照《中华人民共和国公司法》的规定，股权是出资人按照出资比例享有资产收益、参与决策和经营管理的权利；土地、房屋是企业法人财产，法人享有独立的法人财产权，二者属性具有本质区别。

二是股权转让和土地、房屋权属转移带来的结果不同。公司名下的土地、房屋权属属于公司法人财产，与公司所有者股权相分离。股权是股东（出资人）对公司的所有权，股权转让带来的结果是公司所有权的转移。土地、房屋权属是公司法人的财产权，土地、房屋权属转移带来的结果是法人财产权的变动。基于此，公司股份（权）发生变动，仅是出资人对公司所有权的改变，公司法人自身的财产权并没有发生转移，因此，不属于契税征收范围，不征收契税。（三）100％股权转让与企业整体出售的区分

实际征管中，100％股权转让与企业整体出售比较难以区分。在把握政策时，应查看发生股权变动的公司是否办理了新设法人登记，若新设法人意味着原法人财产权发生变动，转移到新法人名下，应征收契税。若没有办理新设法人登记，仅就法人代表、公司名称等工商登记事项进行了变更登记，则可认定为不属于契税征收范围，不征收契税。三、公司合并两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

本条是关于公司合并有关契税政策的规定。（一）公司合并的法律规定

所谓公司合并是指两个或两个以上的公司依照公司法规定的条件和程序，通过订立合并协议，共同组成一个公司的法律行为。

根据《中华人民共和国公司法》的规定，公司合并可以采取吸收合并或者新设合并两种形式。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上的公司合并设立一个新的公司，为新设合并，合并各方解散。公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自公告之日起45日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。（二）对公司合并免税的原因

一是公司合并是企业兼并重组的重要方式之一。公司通过合并有助于完善公司治理结构，促进公司扩大规模，提升市场竞争力；有助于加强资源整合，强强联合，淘汰落后产能，形成规模化、集约化经营，推动产业结构优化升级。因此，对公司合并有必要给予相应的税收优惠。

二是公司合并不同于公司买卖。公司合并的当事人是公司本身，尽管其中一个或几个公司注销，导致土地房屋权属发生变动，但合并后原出资人或投资人并没有消失或退出，与公司买卖存在本质不同，因此在税收政策上要有所区别。

三是在实际企业改组改制中，还存在其他形式的企业合并，但为了尽快建立现代企业制度，税收只对公司制企业合并给予鼓励和支持。（三）本条政策的要点

一是只有《中华人民共和国公司法》规定的公司合并，即公司吸收合并和公司新设合并适用本条，其他企业和其他形式的合并不适用本条。

二是并非所有上述两种公司合并行为均适用本条免税政策。限定的条件是“原投资主体存续”，因此，在适用政策前，应判断是否“原投资主体存续”。若存续，即使原各方公司投资人在合并后公司的投资比例和结构发生变化，仍可享受该条优惠政策。

三是投资主体存续，就是原公司投资主体必须存在于合并后的公司，且在合并过程中不能撤资。四、公司分立公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

本条是关于公司分立有关契税政策的规定。（一）公司分立的法律规定

公司分立是指将一个公司分立为两个以上公司的法律行为。按照《中华人民共和国公司法》的规定，公司分立，其财产作相应的分割，且应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起10日内通知债权人，并于30日内公告。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。

根据《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号），公司分立可以采取两种形式，一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；通过此种方式分立出的公司即为派生方。另一种是解散分立，指一个公司分为两个两个以上新公司，原公司解散；通过此种方式分立出的公司即为新设方。（二）对公司分立免税的原因

一是公司分立是企业改组改制的重要方式。公司分立可以使公司更好地适应经营环境变化，调整经营战略，提高管理效率，谋求管理激励，提高资源利用效率，对发挥生产专业化、职能化的优势，促进企业生产能力的提高具有很大作用。

二是在实际企业改组改制中，还存在其他形式的企业分立，但为了尽快建立现代企业制度，税收只对公司制企业分立给予鼓励和支持。（三）本条政策的要点

一是公司分立的数量不限，可以分设为两个或两个以上的公司。

二是免税的主体，是派生或新设的公司，对派生或新设的公司承受原公司的土地、房屋权属免征契税。

三是本条只对派生或新设公司投资主体与原公司投资主体相同的情况才予免征契税。所谓投资主体相同，是指公司分立前后的投资人不发生变化，但各投资人在派生或新设公司中所占投资比例与原公司中各投资人所占投资比例相比可以有所变动。五、企业出售国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30％的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

本条是关于国有、集体企业出售有关契税政策的规定。（一）国有、集体企业整体出售的概念

本条所称国有、集体企业整体出售是指国有、集体企业整体转让资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。（二）对企业整体出售免税的原因

一是国有、集体企业整体出售是推动整个国有和集体企业制度改革的重要方面。经营困难的国有企业和集体企业，通过整体出售的方式，可以优化资产配置、调整生产结构、引进先进的经营管理经验，焕发活力。

二是企业出售后，最难解决的问题是职工安置。企业安置原职工越多，享受税收政策优惠的力度应该越大。

三是从各地的实际情况看，职工安置费用的筹措非常困难，企业安置职工的费用来源主要是其土地、房屋等资产的处置所得，有必要对此给予税收优惠。（三）本条政策的要点

一是本条规定只适用国有和集体企业整体出售，其他所有制性质企业出售不适用本条。

二是对于企业出售的买受人可以是国有、集体企业，也可以是其他任何单位或个人。

三是买受人享受契税减免优惠的条件是依据劳动合同法等相关法律法规的规定妥善安置原企业职工，根据买受人安置原企业职工就业的比例，分别给予减征或免征的优惠。六、企业破产企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30％的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

本条是关于企业破产有关契税政策的规定。（一）企业破产的法律规定

企业破产是指企业因经营不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而依法宣告破产的法律行为。根据《中华人民共和国企业破产法》的规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，应依法清理债务。（二）对企业破产免税的原因

一是让劣质企业破产就是鼓励经济发展。为鼓励收购破产企业，加快企业结构调整及资产重组，对收购破产企业给予一定的税收优惠是必要的。

二是企业破产后，最难解决的问题是职工安置。企业安置原职工越多，享受税收政策优惠的力度应该越大。

三是从各地的实际情况看，职工安置费用的筹措非常困难，企业安置职工的费用来源主要是其土地、房屋等资产的处置所得，有必要对此给予税收优惠。（三）本条政策的要点

一是只有企业依法破产，债权人和非债权人承受破产企业土地、房屋权属，才可以享受契税减免优惠。

二是破产企业以土地、房屋权属抵偿债务时，只有债权人承受破产企业土地、房屋权属，才可以享受契税免征优惠。

三是对于非债权人承受破产企业土地、房屋权属的，应依据劳动合同法等相关法律法规的规定妥善安置原企业职工，根据买受人安置原企业职工就业的比例，分别给予减征或免征优惠。

四是本条所称企业不区分企业的所有制性质，即不限于国有企业和集体企业。七、债权转股权经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

本条是关于债权转股权有关契税政策的规定。（一）债权转股权的概念

根据2011年国家工商行政管理总局发布的《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号）规定，债权转股权（以下简称债转股），是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的债权，转为公司股权，增加公司注册资本的行为。一般来讲，债转股分为政策性债转股和商业性债转股。商业性债转股是完全的企业行为，目的是解决债权债务关系、重组资产、增资扩股等，不是契税优惠的对象。

本条所说的债转股是指政策性债转股，主要是针对国有商业银行对国有企业的不良债权实施的转股行为，目的是解决银行不良资产，化解金融风险，同时帮助国有企业解困。一般的操作模式是，由国家组建金融资产管理公司，通过指定金融资产管理公司收购国有银行的不良资产，把银行与企业间的债权债务关系变更为金融资产管理公司对企业的控股（或持股）关系。（二）对债转股免税的原因

一是债转股有利于解决国有商业银行不良资产。国有商业银行对整个国民经济影响较大，解决不良资产有利于化解金融风险，促进国民经济的健康发展。

二是按照《公司债权转股权登记管理办法》的规定，经国务院批准实施债转股的企业，应进行公司制改造，对其给予税收优惠有利于推动建立现代企业制度。

三是债转股后新设立的公司与原企业有必然的承继关系，对新设公司承受原企业的土地、房屋权属，应给予适当的税收优惠。（三）本条政策的要点

一是本条仅适用于经国务院批准实施的债转股。

二是免税主体为实施债转股后新设立的公司。

三是在2001年财政部、国家税务总局下发的《关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税〔2001〕161号）中没有此项政策。在2003年，《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）才增加了此项内容。八、资产划转对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

本款是关于政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转有关契税政策的规定。（一）行政性调整、划转的概念

本款所称行政性调整、划转，是指由县级以上人民政府或国有资产管理部门对国有产权实施的转移，一般表现为国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。政府对国有产权进行行政性调整、划转，主要是为了适应国家产业政策、国有经济布局和结构调整的需要，有利于优化产业结构和提高企业核心竞争力。（二）对行政性调整、划转免征契税的原因

一是政府为了调整产业结构、优化资产配置，通过行政手段实施的资产调整和划转，不是企业自主决定的。

二是行政性调整、划转资产不属于资产交易，应与资产交易行为区别对待。

三是行政性调整、划转资产是资产的无偿转移，属于政府行政行为，应给予税收优惠。（三）本款政策的要点

一是实施行政性调整、划转的主体只能是县级以上人民政府或国有资产管理部门，其他部门或单位实施的划转不属于本款免税范围。

二是被划转权属，必须是国有的土地、房屋权属。

三是划转土地、房屋权属的承受方可以是任何的单位或个人。

四是在实际征管工作中，税务部门认定行政性调整、划转的依据为县级以上人民政府或国有资产管理部门出具的资产行政性调整、划转文件。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

本款是关于同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转有关契税政策的规定。（一）相关概念

母公司是相对于子公司而言的概念，一般是通过拥有其他公司股权能够实际控制或参与这些公司管理的公司。

全资子公司是指完全由一家公司拥有全部股权（股份）的公司，实际上是“一人公司”，具有独立法人资格。

个人独资企业是根据《中华人民共和国个人独资企业法》的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。设立个人独资企业必须具备以下条件：（1）投资人必须是一个自然人；（2）有合法的企业名称；（3）有投资人申报的出资；（4）有固定的生产经营场所和必要的生产经营条件；（5）有必要的从业人员。

一人有限公司是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司。根据《中华人民共和国公司法》的规定，一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币10万元，一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司，该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。（二）对同一投资主体所属企业内部资产划转免税的原因

一是同一投资主体内部所属企业之间的土地房屋权属划转，一般都是企业内部行为，只是同一出资人的土地、房屋权属在其所属不同公司法人之间的变动。

二是同一投资主体内部所属企业之间的土地房屋权属划转，不同于市场交易行为，在税收政策上应与市场交易行为区别对待。（三）本款政策的要点

一是享受本款规定契税优惠“同一投资主体”的形式，原则上仅限于本款所列的母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间的形式。2012年财政部、国家税务总局制发的《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，个体工商户的经营者将其个人名下的房屋、土地权属转移至个体工商户名下，或个体工商户将其名下的房屋、土地权属转回原经营者个人名下，免征契税；合伙企业的合伙人将其名下的房屋、土地权属转移至合伙企业名下，或合伙企业将其名下的房屋、土地权属转回原合伙人名下，免征契税。此规定比照的是同一投资主体内部资产划转给予契税优惠的税理。

二是土地、房屋权属转移，只能以“划转”的方式进行才可免征契税。九、事业单位改制事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的企业按照《中华人民共和国劳动法》等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30％的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契税。

本条是关于事业单位改制有关契税政策的规定。（一）事业单位的概念

根据国务院发布的《事业单位登记管理暂行条例》规定，事业单位是指为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位是经济社会发展中提供公益服务的主要载体，是我国社会主义现代化建设的重要力量。事业单位被撤销解散的，应当向登记管理机关办理注销登记或注销备案，收缴事业单位法人证书和印章。事业单位改制，就是指事业单位转制为企业的行为。（二）对事业单位改制免税的原因

一是事业单位体制改革是经济体制改革的组成部分，是促进相关产业快速发展、增强我国总体经济实力的重要措施。但是，事业单位改制面临困难较大，为了不给改制事业单位增加负担，国家有必要给予税收政策扶持。

二是事业单位转制与企业改制一样，应给予相同的税收优惠。（三）本条政策的要点

一是对于改制前后投资主体没有发生变化的，给予免税优惠，在政策上与企业改制保持一致。

二是对于改制前后投资主体发生变化的，以妥善安置原事业单位全部职工为前提条件，按照与原事业单位职工签订劳动合同的人数比例不同分别给予减税或免税优惠。十、其他以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。

本条是关于以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原划拨用地有关契税政策的规定。（一）对划拨改出让或作价出资（入股）不予免税的原因

一是企业事业单位改制的契税政策是针对企业事业单位改制重组期间自身资产权属发生的变动，给予减免优惠。原国有划拨土地改出让或国家作价出资方式属于土地一级市场交易行为，交易双方是国家和改制重组企业，土地使用权在完成一级市场交易之前，属于国家所有，并不属于企业资产。因此，不符合政策优惠的原则，应予征收契税。

二是原改制重组企业、事业单位的划拨用地不属于契税征税范围。划拨用地改为出让时，则属于契税征税范围，应按照现行契税政策规定征收契税。

三是国有土地划拨改出让与企事业单位改制不同。划拨土地改出让是国家土地供地制度的改革，目的是按照市场经济的要求，真正体现土地的使用成本，以利于合理利用土地资源，营造公平竞争环境。而企业改组改制是企业制度的改革，目的是按照市场经济的要求，建立现代企业制度。（二）本条政策的要点

一是本条只明确对以出让和国家作价出资（入股）两种方式承受土地，应予征税。

二是征税的土地必须为原改制重组企业、事业单位以划拨方式取得的土地。

三是《契税暂行条例细则》只明确在土地二级市场，以土地权属作价投资入股征税。本条政策是针对土地一级市场的，即在土地一级市场以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受土地的，对承受方均应征收契税。本通知所称企业、公司是指依照中华人民共和国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。

本款是对适用《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）的企业、公司范围所做的规定。按照本款规定，企业、公司必须依照我国法律设立，且必须在我国境内注册。本通知执行期限为2012年1月1日至2014年12月31日。《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）、《财政部 国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》（财税〔2010〕22号）以及《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发〔2009〕89号）同时废止。

本条是关于政策执行期限的规定。

针对企业改制重组契税政策，财政部和国家税务总局曾先后联合下发了财税〔2001〕161号、财税〔2003〕184号、财税〔2008〕175号和财税〔2012〕4号四个文件。这一系列文件相互衔接，前一文件执行期满即废止，后一文件是根据前一文件适用期内具体执行情况调整完善后制定的，这样既保障了政策的连续性，也增强了政策的灵活适用性。

在具体征管工作中，会遇到纳税义务发生在前一文件有效期内，但纳税申报时间在后一文件有效期内的情况。由于政策是在微调之中，前后一系列文件的规定略有不同。对此情况，应遵循税法的“实体从旧”原则，即目前已期满废止的文件仍适用纳税义务发生于当时的企业改制重组行为，企业应根据改制重组具体时间适用相应的政策文件。

第四章 契税征管指南

此部分征管指南，为各地一般性做法。鉴于各地实际情况千差万别，具体征管流程和征管办法可能会有所不同。

第一节 纳税申报

契税的纳税申报是指契税纳税人在发生法定纳税义务后，按照《税收征管法》及其实施细则、《契税暂行条例》及其细则规定，在申报期限内，以书面形式向主管税务机关提交有关契税纳税事项及应缴税款的法律行为，也是契税征收机关办理征税业务、核实应纳税款、开具完税凭证的主要依据。

契税实行自行申报纳税制度。《契税暂行条例》规定：纳税人应在签订土地、房屋权属转移合同或者是取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证之日起10天内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

纳税人办理契税纳税申报时，必须按照税收法规的有关规定和报表中的填报要求，向土地、房屋所在地契税征收机关如实申报土地、房屋权属转移的成交价格和应纳契税金额，并根据税务机关的实际需要，根据不同的情况报送契税纳税资料。

纳税人申报缴纳契税时，要填报契税纳税申报表，并附送房地产转让合同和有效身份证件复印件，其他附报资料根据具体业务确定，详见表4－1：表4－1 房地产交易契税申报附送资料

契税申报分为直接申报和委托申报两种方式。直接申报，即契税纳税人须依照《契税暂行条例》及其细则等法律、法规确定的申报期限到契税征收窗口办理纳税申报；委托申报，即纳税人可以委托他人办理纳税申报，但必须提供契税纳税人出具的授权委托书。二、申报流程（一）纳税人填写《契税纳税申报表》；（二）征收机关审核纳税人提交的《契税纳税申报表》和相关资料；（三）征收机关审核无误后受理纳税人的纳税申报。

实行“免填单”申报的，纳税人只需提交相关资料，征收机关审核无误后将申报信息录入征收系统并打印出《契税纳税申报表》交纳税人签名确认即可。三、申报审核

契税征收窗口收到纳税申报资料后，要审核如下事项：（一）纳税申报的时间是否逾期；（二）《契税纳税申报表》填制是否符合规范，内容是否齐全；（三）应附送的资料是否报送齐全，与《契税纳税申报表》是否一致；

发现申报差错或不符合要求的退回纳税人，要求纳税人予以补正，并说明原因。

审核符合要求的，契税征收窗口负责受理、签收申报资料，在《契税纳税申报表》上填写接收人和接收日期，加盖征收机关征税专用章后，退还纳税人一份，转入税款征收环节。

第二节 税款征收

契税的税款征收是指税务机关对纳税人土地、房屋权属转移过程中应申报缴纳的契税税款征收入库，并向纳税人开具证明纳税人履行纳税义务的书面凭证的业务活动。

契税应纳税额，依照《契税暂行条例》第三条规定的税率和第四条规定的计税依据计算。具体公式为：契税应纳税额＝计税依据×税率。《契税暂行条例》第三条规定，契税税率为3％～5％。具体适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。

契税应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算。二、征收流程（一）资料复审

征收窗口的复审人员对于已受理的申报资料进行复审。需办理不征税或减免税手续等其他事项的，转入程序审核环节。（二）税款、滞纳金（罚款）征收

根据已审核的申报资料填制完税凭证，向纳税人收取税款后，将完税凭证交纳税人。对超过规定缴纳税款期限的纳税人，应在税款征收环节按照应纳税款的数额，逾期按日万分之五加收滞纳金。因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关可以在三年内要求纳税人补缴税款，但是不得加收滞纳金。三、日终处理

征收人员在每个工作日结束后，核对当天所录入的申报数据与原始凭证数据是否一致，申报数据与实际征收开票数据是否一致，申报数据与征收数据是否通过税收会统的逻辑性审核校验，开具的现金完税凭证合计金额与收取的现金或视同收取的现金（通过POS机结算金额）是否相符，同时根据原始凭证清单整理、归集原始凭证。四、资料归档

纳税人在缴纳契税过程中形成的纳税资料，包括纳税申报表、附送资料、完税凭证（存查联）及相关审批材料等，征收部门应依照档案管理的有关规定，按照分户序时方法进行归集整理。契税档案应于年度或月度终了后1个月内，缴至主管税务机关档案管理部门，按照规定妥善保管。五、特殊业务处理（一）延期缴纳税款

契税纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省级税务机关批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。税收法律、法规规定的特殊困难是指：一是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；二是当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。

延期缴纳税款业务流程：

1．申请。纳税人填写《延期缴纳税款申请审批表》及附送资料，在缴纳税款期限届满前向主管税务机关提出书面申请。

2．受理审核。收到纳税人报送相关资料后，审核纳税人提交资料是否齐全，填写是否符合规定、表内表间逻辑关系是否正确。纳税人提交资料齐全、符合法定要求，申报表内容填写符合规定，表内表间逻辑关系正确的，可以制作《税务事项通知书（受理通知）》交纳税人；纳税人提交资料不齐全、表内表间逻辑关系不正确的，可以制作《税务事项通知书（补正内容通知）》交纳税人，一次性告知纳税人需补齐、补正资料的内容；纳税人提交资料不符合条件的，可以制作《税务事项通知书（不予受理通知）》，告知纳税人不予受理的理由。

3．调查核实。税源管理岗收到纳税人的申请后，通过案头审核和实地调查相结合的方法对纳税人的当期货币资金、应付工资和社会保险费支出、银行存款账户信息、纳税人提交的灾情报告、公安机关出具的事故证明、政策调整依据等进行调查。

4．审核审批。县级、市级、省级延期缴纳税款管理岗应根据自身权限对基层主管税务机关提交的延期缴纳税款资料进行认真逐级审核、审批，最终由省税务（财政）机关完成对延期缴纳税款的审批工作。

5．文书发放。文书受理岗根据省局的审批结果制作《税务事项通知书（延期缴纳税款通知）》交纳税人。

6．资料归档。经办人员将纳税人申请资料传递档案管理岗归档。（二）不予加征滞纳金审批

不予加收滞纳金审批是指税务机关依据税收法律、法规及相关规定，对涉及的契税纳税人提出的不予加收滞纳金申请进行审批的业务活动。

因税务机关的责任，致使契税纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

不予加征滞纳金审批业务流程：

1．申请。纳税人在规定的期限内填写《契税纳税申报表》《不予加收滞纳金确认表》及附送资料，向主管税务（财政）机关提出不予加收滞纳金申请。

2．受理审核。所级税款征收岗收到纳税人报送相关资料后，审核纳税人提交资料是否齐全，填写是否符合规定、表内表间逻辑关系是否正确。纳税人提交资料齐全、符合法定形式，申报表内容填写符合规定，表内表间逻辑关系正确的，可以制作《税务事项通知书（受理通知）》交纳税人，受理纳税人申请并完成资料初审录入；纳税人提交资料不齐全、表内表间逻辑关系不正确的，可以制作《税务事项通知书（补正内容通知）》交纳税人，一次性告知纳税人需补齐、补正资料的内容；纳税人提交资料不符合条件的，可以制作《税务事项通知书（不予受理通知）》，告知纳税人不予受理的理由。

3．审核审批。县级税款征收岗审核不予加收滞纳金事项的合法性，依权对纳税人的申请进行审批，在《不予加收滞纳金审批表》上签署税务（财政）机关意见后经县级领导岗批准后生效。

4．文书发放。对不予加收滞纳金申请已终审通过的，所级税款征收岗制作《税务事项通知书（不予加收滞纳金通知）》交纳税人。

5．资料归档。经办人员将纳税人申请资料传递档案管理岗归档。（三）契税退税管理

退税是指税务机关对纳税人的退税申请，进行受理审核并在权限范围内作出审批，予以办理退税的业务活动。

契税纳税人超过应纳税额的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现，可以向税务机关提出退税申请，税务机关对纳税人的退税申请，进行受理审核并在权限范围内作出审批，予以办理退税。

退税的业务流程：

1．申请。纳税人需要办理退税业务的，可以填写《退（抵）税款及利息申请表》和其他相关资料，向主管税务机关提出退税申请。

2．受理审核。主管税务机关退税管理岗收到纳税人报送的相关资料后，审核纳税人提交资料是否齐全，填写是否符合规定、表内表间逻辑关系是否正确。纳税人提交资料齐全、符合法定要求，申报表内容填写符合规定，表内表间逻辑关系正确的，可以制作《税务事项通知书（受理通知）》交纳税人，受理纳税人申请；纳税人提交资料不齐全、表内表间逻辑关系不正确的，可以制作《税务事项通知书（补正内容通知）》交纳税人，一次性告知纳税人需补齐、补正资料的内容；纳税人提交资料不符合条件的，可以制作《税务事项通知书（不予受理通知）》，告知纳税人不予受理的理由。

3．调查核实。税源管理岗对所级退税管理岗传递来的退税资料，进行实地调查和核实。

4．审核审批。县级退税管理岗对于《退抵税及利息审批表》文书中“核准退抵税方式”为“退库”的应退税款进行审核审批。

5．国库退税。税收会计统计管理岗向满足条件的纳税人开具《税收收入退还书》，并移送至国库进行退税。

6．资料归档。经办人员将纳税人申请资料传递档案管理岗归档。

第三节 风险管理

契税的风险管理是指税务机关在纳税人土地、房屋权属转移缴纳契税过程中，通过对纳税人申报、征收机关管理以及相关协税部门配合等诸多方面全过程进行分析，结合契税征管工作中存在的实际问题和不断出现的新情况，判断可能导致契税政策执行偏差、税收收入流失、影响征收机关形象的各种因素，采取相应管控措施规避风险，最大可能减少损失，切实提高契税征管质量和效率的管理过程。二、风险信息采集

1．信息采集范围

房产及土地交易信息、市场价格信息、存量房纳税评估系统有关信息、家庭成员信息等。

2．信息来源（1）税务机关内部信息，包括：征收机关在日常契税征收过程中形成的交易房屋的基本信息、纳税人信息、历史成交价格信息，契税完税信息；征收机关运用存量房纳税评估系统采集的有关住宅小区基本情况信息和基准价格信息；税务机关内部相关部门在其他税收征管过程中反馈的涉及契税信息。（2）第三方信息（税务机关外部信息），包括：房产管理部门的商品房和存量房交易合同备案信息、权属登记信息，房屋成交价格信息，房地产市场交易指数信息、房屋拆迁信息；国土管理部门的土地使用权出让信息，土地使用权转让信息，土地使用权证办证信息，土地成交价格信息；价格管理部门的房地产开发项目销售价格备案信息；房地产开发公司、房产中介公司和宣传媒介的房地产交易市场行情信息；民政、统计、公安等部门的家庭唯一住房中家庭成员信息。

3．采集方式（1）实时采集。事项发生，随时采集。（2）定期采集。事项发生，一定时期内集中采集一次。

上述两种采集方式，税务机关可根据管理需要确定。

三、风险分析

1．风险点。纳税人方面：纳税人提供伪造的虚假家庭唯一住房证明；纳税人提供假合同、假发票，更改合同签定时间和发票金额；伙同不法房产中介机构更改房屋拆迁补偿协议，骗取国家税收优惠。征收机关方面：未按工作职责及流程办理减免税造成执法错误；税收征管人员对税法及相关法律理解偏差，或者执法过程中因主观过失未履行（或未完全履行）职责，造成国家税款及其他财产重大损失，以及由于贪污腐败、贪赃枉法、行政不作为而产生的风险。相关协作单位：“先税后证”把关不严，未税先证；出具虚假证明材料或评估报告，帮助纳税人逃避国家税收。

2．应对措施。针对上述风险点，契税征收机关要采取必要措施，加强风险管控，将损失降到最低。（1）加大对纳税人造假的打击力度。与公安驻税办联动，发现一起查处一起，依法严惩当事人，同时，对协作单位出具的家庭唯一住房证明，要建立必要的防伪措施，增加纳税人造假的难度，方便税收征管人员鉴别。（2）加强征管人员的管理。积极开展政策业务培训，提高征管人员的工作能力和办事效率；建立健全规章制度，简化办税流程，积极推行服务承诺制、首问负责制，优质服务、文明服务；抓好事中事后监督检查，执法情况随时自查、定期抽查，并严格实行责任追究；开展二手房交易税收违法违纪案例警示教育，提高全体干部防腐拒变意识。（3）充分利用信息采集成果，加强第三方信息与征收机关内部征管信息比对，确保先税后证政策落到实处。（4）明确相关协作单位职责，加强对房地产中介机构的管理，整顿和规范房地产中介市场秩序。对涉嫌违法违纪的房地产中介机构和经纪人名单，及时向房管部门和工商部门通报，并将其列入不诚信名单，在其代理办税时予以严格审核，必要时请司法机关介入，依法追究法律责任。

第四节 减免税管理

契税的减免是指政府利用税收制度，按预定目的，在契税政策方面采取相应的激励和照顾措施，以减轻契税纳税人应履行的纳税义务，由纳税人向主管地税务机关提出申报，主管地税务机关依照《契税减免管理办法》作出相应处理的业务活动。二、契税减免实行减免申报制度

申报契税减免的纳税人，应在土地、房屋权属转移合同签订之日起的10日内，向土地、房屋所在地的主管地税机关提出减免申报，填写减免申报表，并报送有关资料。各类减免需报送资料见表4－2：表4－2 契税减免项目附送资料表三、契税减免办理流程

契税的减免包括程序性减免和即时性减免两项业务。（一）程序性减免

契税程序性减免税是指依据税收法律、法规以及国家和各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关有关规定，由主管地税务机关按《契税减免管理办法》办理后给予纳税人契税减税、免税待遇的业务活动。

程序性减免业务流程：

1．申报。纳税人提出减免申请并应提交申报资料。

2．受理。受理机关窗口工作人员（受理人）要求纳税人如实填写减免申报表并提供相关资料，告知纳税人若申报不实或虚假申报而应负的法律责任。对纳税人报送资料齐全、符合受理条件的，制作《契税减免税申报受理通知书》即时送达纳税人；同时全部资料移交登记备案人员；纳税人没有按照规定提供资料或提供的资料不够全面的，受理人应一次性告知应补正的资料。

3．登记备案。登记备案人对申报人提供的资料进行登记备案，对于符合减免规定的，应及时转入办理减免手续环节；对于不符合减免规定的，应向纳税人说明原因，并核定应纳税额，转入税款征收程序；对纳税人申报减免税额较大或情况较为复杂的，需提出处理意见向上级请示，并向纳税人说明情况，在取得上级答复或局务会、局长办公会研定的解决方案后，及时办理征免手续。

主管地税机关在办理登记备案手续完毕之日起30日内按规定逐级报备减免税办理情况，计税金额在10000万元以上（含10000万元）的契税减免，报国家税务总局备案。

各级地方税务机关应根据备案情况组织力量定期对下级地方税务机关办理的契税减免项目实行集中办公、集体审核、定期检查，建立问题反馈解决机制，严格落实税收优惠政策。

4．跟踪管理。对契税减免项目实施跟踪管理，不再属于免税情形的，应责成纳税人补缴减免税款。（二）即时性减免

依据税收法律、法规以及国家有关税收规定，不需税务机关登记备案的法定减免税项目，由纳税人提出减免申请，受理机关当场审核，符合规定的给予纳税人契税减税、免税待遇。

即时性减免业务流程：

1．申请。契税纳税人向征收机关提出减免税申请并提交相关资料。

2．受理。窗口受理人员对纳税人报送减免税申报资料齐全、符合受理条件的，将申报信息录入契税征管系统，打印《契税纳税申报表》交纳税人确认并签章，即时将全部资料移交窗口审核人员；对没有按照规定提供证明资料或提供资料不齐全的，不予受理，并一次性告知纳税人需补充的资料。

3．审核。窗口审核人员对受理人员转交的全部资料进行审核。对符合减免税政策规定的，计算核定纳税人实际应纳税额。不符合减免税政策规定的，当场告知纳税人不能享受免减税的理由，并将资料及时退还纳税人。

4．告知或转入税款征收程序。（1）对个人购买自用普通住宅减半征收契税的，受理人员将《契税纳税申报表》等全部资料交征收人员，转入征收税款程序。（2）对个人拆迁补偿款减免契税后仍需要征收契税的，告知纳税人应征税额并转入税款征收程序。

第五章 契税政策和征管问题解答

1．某国有自行车厂进行公司制改造，引入新投资者改制为股份有限公司，改制后的公司承受原自行车厂土地、房屋权属的，是否免征契税？

答：按照《财政部 国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）规定，非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司且不改变原企业的投资主体并承继原企业权利、义务的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。案例中自行车厂在改制过程中引入了新的投资者，改制后的公司与原企业相比，投资主体发生了改变，对改制后的公司承受原自行车厂土地、房屋权属，应予征收契税。

2．甲公司与乙公司达成合并意向，拟合并成立丙公司。但甲乙公司在实际合并过程中，原甲公司的出资人撤资，并不再作为合并后丙公司的出资人，对此如何征收契税？若甲公司出资人没有在合并过程中撤资，而继续作为丙公司的出资人，经营一段时间后由于经营理念不同撤资，如何征收契税？

答：按照《财政部 国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）相关规定，公司合并只有符合原合并各方投资主体存续的情况，才可免征契税。案例中甲公司在合并过程中撤资，因此不符合免税规定，对合并后的丙公司应征收契税。若甲公司的出资人在合并中没有撤资，仍是合并后丙公司的出资人，丙公司可享受免征契税政策。甲公司出资人后续再从已成立的丙公司撤资并不影响其享受政策。

3．甲公司的投资人原为A和B，拆分为乙和丙两个新公司，分别由A作为乙公司出资人，由B作为丙公司出资人，对此如何征收契税？

答：按照《财政部 国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）相关规定，公司分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，可以享受契税免税政策。案例中，拆分后的乙、丙公司分别由A和B作为出资人，投资主体与拆分前的公司不同，因此不符合免税规定，应予征收契税。

4．乙公司是甲集团公司的全资子公司，因业务扩张，乙公司又新设了丙公司作为全资子公司，甲集团公司将名下一处写字楼划转至丙公司，对此是否免征契税？

答：应予免征契税。《财政部 国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）中规定的同一投资主体内部资产划转，虽然没有列举母公司对其全资子公司的全资子公司资产划转的情形，但从本条依据的同一投资主体的税理来看，母公司与其全资子公司的全资子公司应属同一投资主体的范畴，对他们之间的土地、房屋权属划转应予免征契税。

5．某市政府发布文件，明确将某事业单位一栋房产划转至政府出资设立的投资公司，对此是否征收契税？

答：免征契税。按照《财政部 国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）相关规定，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。案例中，由市政府发文划转房产，属于房产权属的行政性划转，因此，对承受房产的市属投资公司免征契税。

6．某市国资委制发文件，批复同意市属投资公司收购另一家企业名下写字楼，对此是否征收契税？

答：应征收契税。按照《财政部 国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）相关规定，只有属于资产的行政性划转才免征契税，案例中虽是国资委发文，但其属于政府主导的市场收购行为，不属于文件规定免税情形，应征收契税。

7．对于购买房屋附属设施如何计征契税？

答：按照《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税〔2004〕126号）规定，采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，应按合同规定的总价款计征契税。承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。在实际征管中，房屋附属设施与房屋统一计价的基本都在同一权属证上进行权属登记。因此，在认定房屋具体适用的政策时应根据房屋权属证上合计面积来认定，确定适用的税率并按照合计价格计征契税。

8．购买装修房屋如何计征契税？

答：按照《国家税务总局关于承受装修房屋契税计税价格问题的批复》（国税函〔2007〕606号）规定，房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款，买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。在实际征管中，对于仅签订了买卖合同的装修房屋，应按买卖合同中的成交价款确定计税依据，装修费用不得从总价款中扣除。若购买的装修房屋分别签订了买卖合同和装修合同，则仅按买卖合同中的成交价格确定计税依据。

9．退房是否能办理契税退税？

答：按照《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）规定，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。

10．某单位将之前出售给本单位职工的房改房原价收回，另新建住房重新出售给职工，该单位职工能否再次享受房改契税优惠政策？

答：不能再次享受房改契税优惠政策。按照现行契税政策规定，经当地县以上人民政府房改部门批准，按照国家房改政策出售给本单位职工，如属职工首次购买住房，可免征契税。案例中的职工再次购买住房，已经不属“职工首次购买住房”，该新建住房也没有房改部门的批准文件，因此不能享受房改契税优惠政策。

11．李某去世后留下一处住房，其两个儿子达成协议，由老大付给老二50万元，该住房由老大单独继承，对老大承受原应由老二继承的房屋权属，是否应征收契税？

答：不征契税。按照《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函〔2004〕1036号）的规定，由继承法中规定的法定继承人继承土地、房产，不征税。案例中老大与老二均属于法定继承人，无论由谁继承，均不征税。把握该政策时，需注意只要房产权属的承受人属于法定继承人即符合政策，不需考虑法定继承人之间的各种补偿协议。

12．张某与李某共同出资购买了一套房屋，按出资份额，房屋登记确权时，张某与李某分别拥有该套房屋70％和30％的产权份额。2012年，李某将其30％的产权份额全部转让给张某，对张某承受这30％的权属是否应征收契税？

答：应征收契税。根据《中华人民共和国物权法》，不动产可以由两个以上单位、个人共有。共有包括按份共有和共同共有。按份共有人对共有的不动产按照其份额享有所有权。按份共有人转让其享有的不动产份额，不动产权属发生了转移，应按转移的产权份额征收契税。

13．男女恋爱期间，男方将名下房屋转移至女方名下，后分手，女方归还该房屋，是否征收契税？

答：应征收契税。男女恋爱关系不属于家庭关系，双方不存在对房产的共有关系，案例中发生了两次房屋权属转移行为，均为赠与行为，应当按赠与征收两次契税。

14．对父母拆迁获得补偿款后，把补偿款赠与给子女用于购买住房的，是否可以对相当于拆迁补偿款的部分免征契税？

答：不可以。政策享受对象只限于《国家税务总局关于城镇房屋拆迁契税优惠政策适用对象的批复》（国税函〔2005〕903号）中规定的被拆迁房屋的所有权人或共有权人以及领取拆迁补偿款的被拆迁公有住房的承租人，案例中子女不属于政策享受对象，以子女名义购房不可抵免拆迁款部分的契税。

15．拆迁户用住房征收补偿款买房后有剩余，再买住房时，能否可以继续抵免契税？

答：可以。根据《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税。该政策并未限定是一次购房行为，因此，只要是购房成交价格不超过房屋征收货币补偿的，对新购房屋均可以免征契税。

16．某企业以协议出让方式承受一处国有土地使用权，政府免收其土地出让金，是否征收契税？

答：应征收契税。按照《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函〔2005〕436号）规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。

17．A企业将一块建有在建工程的土地使用权转让给B企业，如何计征契税？

答：应按合同总价款计征契税。按照《财政部 国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税〔2007〕162号）规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。

18．某企业以出让方式取得一块商业用地，后来该土地用途变更为住宅用地，该企业补缴了2亿元土地出让金，是否应补征契税？

答：应补征契税。按照《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函〔2008〕662号）规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。

19．某企业按照政府要求对一块国有土地进行一级开发，开发费用5亿元。之后通过拍卖以3亿元取得该块国有土地使用权，如何计征契税？

答：应以8亿元的合计费用计征契税。按照《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

20．企业通过拍卖方式以20亿元的成交价格取得一块国有土地使用权，另支付拍卖佣金2000万元，其支付的拍卖佣金是否计征契税？

答：土地拍卖佣金不计征契税。根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，国有土地使用权出让契税的计税价格为成交价格。案例中的土地拍卖佣金不是成交价格的组成部分，支付对象也不是土地的出让人。因此，对拍卖佣金不计征契税。

第二部分 耕地占用税政策解读和征管指南

第六章 耕地占用税概述

耕地占用税是一种行为税，是国家对单位或个人占用耕地建房或者从事非农业建设的行为征收的一种税。我国于1987年开征耕地占用税，历史较短。开征耕地占用税的目的，是为了促进土地资源的合理利用，加强土地管理，保护农用耕地。

第一节 耕地占用税出台背景和修订内容

我国是人均耕地少、农业资源不足的国家，耕地资源极为宝贵。随着经济发展和人口增加，城乡非农业建设不可避免地要占用一些耕地。为了加强土地管理，维护土地的社会主义公有制，保护、开发土地资源，合理利用土地，切实保护耕地，1986年6月25日，第六届全国人大常委会第十六次会议通过了《中华人民共和国土地法》，为土地管理提供了法律依据。《中华人民共和国土地法》实施以后，我国土地减少的趋势有所控制，但是从全国看，城乡非农业建设乱占滥用耕地的情况仍然很严重，必须采取综合治理措施，运用法律的、行政的、经济的手段强化土地管理。

为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，1987年4月1日，国务院发布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，决定对非农业建设占用耕地征收耕地占用税，这是加强土地管理各项综合措施中的一项重要经济措施。国务院决定，征收耕地占用税的收入全部用于农业，使被占用的耕地得到必要的补偿，以增强农业发展后劲。

耕地占用税开征初期，有效地控制了耕地占用的规模和速度，各项非农建设占用耕地的数量逐年减少，对保护耕地、促进土地资源合理利用起到了积极的作用。有关数据显示，1982年到1986年的5年间，全国耕地每年减少600万亩。开征耕地占用税后，各项非农业建设占用耕地呈逐年减少的趋势。1987年全国非农业建设占用耕地267万亩，这一数字仅相当于条例实施前的一半，1988年减少为244万亩，1989年又减少到132万亩，耕地占用税的开征有效控制了耕地占用的规模和速度。（二）《耕地占用税暂行条例》修订背景

随着经济的发展，特别是20世纪90年代以来，我国经济以较高速度发展，城镇规模迅速扩大，伴随而来的是耕地资源的大幅度减少，原《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》越来越不适应新形势的需要，保护耕地的作用日益弱化。据有关方面统计，1997年我国的耕地总量为19.51亿亩，到2006年下降到18.27亿亩，10年间我国耕地面积减少了1.24亿亩。2006年全国人均耕地面积已下降到1.39亩。这些减少的耕地大部分是优质粮田。耕地资源大幅减少，对国家粮食安全造成重大威胁，确保粮食安全成为关乎国计民生的头等大事。而粮食安全的关键，就是在于切实保护好宝贵的耕地资源。为进一步通过税收手段调节占地、加大保护耕地的力度，2006年中央1号文件明确提出了“提高耕地占用税税率”的要求，同年8月，国务院下发的《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》（国发〔2006〕31号）中提出，要提高耕地占用税征收标准，加强征管，严格控制减免税。2007年党的十七大报告再次强调要严格保护耕地，并提出了建设资源节约型社会的要求。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的修订，便是贯彻落实党的十七大关于“建立有利于科学发展的财税制度”的重要部署，在此背景下，财政部、国家税务总局拟订了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例（修订草案）》报国务院审批。

根据党中央、国务院文件精神和有关方面意见，国务院法制办与财政部、国家税务总局共同对修订草案进行了反复研究、修改和完善，报请国务院审批同意后，2007年12月1日，国务院颁布了中华人民共和国国务院令第511号，对耕地占用税暂行条例进行了修订，出台了新的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（以下简称《耕地占用税暂行条例》），同时宣布废止1987年国务院发布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》。2008年2月26日，财政部和国家税务总局又公布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》（以下简称《耕地占用税暂行条例实施细则》）。二、耕地占用税修订内容

新修订的《耕地占用税暂行条例》对1987年发布的《耕地占用税暂行条例》主要作了四个方面的修改：（一）提高了税额标准

将现行条例规定的税额标准的上、下限都提高4倍左右，各地具体适用税额由省、自治区、直辖市人民政府依照《耕地占用税暂行条例》的规定根据本地区情况核定。同时，为重点保护基本农田，《耕地占用税暂行条例》规定，占用基本农田的，适用税额还应当在上述适用税额的基础上再提高50％。根据新的《耕地占用税暂行条例》，人均耕地在1亩以下（含1亩）的地区（以县级行政区为单位，下同），每平方米由2～10元提高到10～50元；人均耕地在1亩以上2亩以下（含2亩）的地区，每平方米由1.6～8元提高到8～40元；人均耕地在2亩以上3亩以下（含3亩）的地区，每平方米由1.3～6.5元提高到6～30元；人均耕地在3亩以上的地区，每平方米由1～5元提高到5～25元。《耕地占用税暂行条例》将耕地占用税税额标准在现行规定的基础上提高4倍左右，主要基于以下考虑：一是多年来物价上涨因素。根据国家统计局公布的统计数字，2006年居民消费价格指数比1987年上涨了2.2倍。二是地价上涨因素。根据对山西、内蒙古、吉林、湖南、海南、四川6个省区地价的抽样调查，2006年平均地价水平比1987年上涨了6倍多。除去一些误差因素，地价上涨幅度也远远高于物价上涨幅度，耕地占用税在用地成本中的比例越来越低。1987年用地成本中耕地占用税的比例一般在20％左右，据抽样调查，2005年已降低到4％以下，2006年全国40个重点城市这一比例均低于1％。耕地占用税税额标准提高4倍左右，可基本保持1987年时的实际税负水平，有效发挥耕地占用税保护耕地、调节占地行为的功能。三是贯彻落实国家最严格的耕地保护制度。通过提高耕地占用税税额标准，减少占用耕地，充分利用城市现有土地。四是更多地筹集用于“三农”的资金。2006年中央1号文件规定，提高耕地占用税税率，新增税收应主要用于“三农”。（二）统一了内、外资企业耕地占用税税收负担

全国人大常务委员会1984年通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》规定，国务院发布试行的税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。因此，1987年发布的条例规定：“本条例的规定不适用于外商投资企业。”随着我国经济的高速发展和城市化进程的加速推进，耕地保护的形势越来越严峻，如继续对外商投资企业和外国企业不征收耕地占用税，既有悖于税收公平原则，也会影响税收调控功能的有效发挥。为了贯彻实施最严格的耕地保护制度、公平税负，根据全国人大常委会1993年通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》的授权，《耕地占用税暂行条例》删除了原条例不适用于外商投资企业的规定，同时在有关纳税人范围的规定中增加外商投资企业和外国企业。（三）从严规定了减免税项目，取消了对铁路线路、飞机场跑道、停机坪、炸药库占地免税的规定

按1987年发布的条例和有关政策规定，对铁路线路、公路线路、飞机场跑道、航道等基础交通设施建设占地，有的免税，有的执行规定的低档税额，有的按所在地适用税额征税。同为基础交通设施建设占地，税收负担不同。为严格控制减免税，公平税负，《耕地占用税暂行条例》取消了有关铁路线路、飞机场跑道、停机坪、炸药库占地免税的规定。考虑到既要统一税收政策，又要尽量减轻对国家基础设施建设的影响，《耕地占用税暂行条例》规定，铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。根据实际需要，财政部、国家税务总局商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对上述规定的情形免征或者减征耕地占用税。（四）加强了征收管理，明确了耕地占用税的征收管理适用《税收征管法》

1987年发布的条例关于耕地占用税征收管理的一些规定与现行法律、行政法规有关规定不一致，比如原条例规定，从滞纳税款之日起，按日加征千分之五的滞纳金，这与《税收征管法》规定的按日加征万分之五的滞纳金的规定不一致。《税收征管法》是关于税收征管的一般性法律，耕地占用税的征管也应适用《税收征管法》。为加强税收的统一征收管理，与有关法律、行政法规衔接，《耕地占用税暂行条例》删除了与《税收征管法》和其他有关法律、行政法规不一致的征收管理规定，明确了耕地占用税的征收管理依照《税收征管法》和《耕地占用税暂行条例》的有关规定执行。

第二节 耕地占用税职能定位和征收主体的演变

我国现行耕地保护制度伴随社会经济发展而不断完善，主要由以《土地管理法》《基本农田保护条例》等为主的法律制度，以土地出让金制度、土地税费制度、农业补贴制度、土地信贷制度等为主的财税调节制度和以基本农田保护制度、土地用途管制制度、耕地占补平衡制度等为主的行政管理制度组成。多年来，行政管理制度在耕地保护制度体系中发挥了主导作用，对遏制滥占耕地，推进土地集约利用起到了积极作用，但其实施效率仍有待提高。与此同时，作为调节市场的重要经济杠杆，土地财税调节制度对于促进资源有效配置的优势日益凸显，在农地转用环节形成了以耕地占用税、新增建设用地土地有偿使用费、征地补偿费、耕地开垦费等为主的土地税费体系。近几年，“保红线、促发展”战略及应对金融危机“扩内需、保增长”政策出台对耕地保护提出新的挑战，国家先后调整了多项税费的征收标准，以期通过税费杠杆调节耕地占用行为，但实施效果并不显著。农地转用环节的税费设置是政府调节建设占用农地所采用的重要经济手段，现阶段我国农地转用成本主要包括以土地出让金为表现的土地地租；以耕地占用税为表现的土地税制；以耕地开垦费、新增建设用地土地有偿使用费、新菜地开发建设基金、征地补偿费、征地管理费等为表现的土地费制。

耕地占用税是农地转用环节中的唯一税种，是国家对占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，依据实际占用耕地面积、按照规定税额一次性征收的地方税种，具有征税对象特定性、课征税额一次性、税率确定地域性、税款使用专项性等特点。有关耕地占用税的性质，学术界有不同认识，部分学者认为耕地占用税以农地转用环节占用耕地的行为作为征收对象，体现“寓禁于征”的设税目的，主要调节占用农用地（重点是耕地）从事非农建设的行为，应属行为税；也有学者认为，耕地占用税主要用于调节征收土地的部分收益，涉及政府、开发商、农民之间的收益再分配，进而实现国家公共利益及开发商个人利益的均衡，因此将其确定为财产税。

从目前耕地占用税的征收目标来看，其功能定位为提高土地资源配置效率和体现收益分配的社会公平性，具体表现在以下方面：（一）保护耕地，遏制土地不合理利用。通过征税增加耕地占用成本，使农地转用的差额利润控制在与其他行业相当的范围内，避免决策主体在单纯经济利益驱使下盲目占用耕地，降低地方政府对“土地财政”的依赖，促进耕地保护。（二）实现耕地外部效应内部化。耕地属于公共物品，不仅具有粮食生产功能，也发挥着巨大的社会保障功能和生态保育作用，而目前耕地占用成本远低于其真实价值，耕地保护外部效益明显，占用耕地超额利润较大，耕地保护积极性较低。通过税收手段合理调节相关主体间的利益关系，逐渐加深对耕地价值的全面认识从而长期促进提高土地资源配置效率及维护社会公平。（三）组织财政收入，为农业发展筹集资金。通过征收耕地占用税缓解农业资金投入不足的问题，将税款用于地方的农业建设项目，如开垦荒地、改良现有耕地、土地复垦以及农业综合开发等，为实现国家农业发展总体战略、增强农业后劲创造条件。（四）监督占地行为，完善耕地保护制度体系。税收体制是纳税人必须遵守的法律准绳，监督并约束占地单位或个人的经济行为，是使之遵守“珍惜、合理利用每一寸土地”的政策要求。

耕地占用税是土地财政调节制度的重要组成部分，规范与完善耕地占用税是实现土地管理从以行政管理保护耕地为主向以法制化管理为主转变的重要基础性工作。二、征收主体的演变

1987年发布的《耕地占用税暂行条例》规定，耕地占用税由财政机关负责征收。国务院发布的新《耕地占用税暂行条例》规定，耕地占用税由地方税务机关负责征收。按照《财政部 国家税务总局 中央机构编制委员会办公室关于贯彻落实新修订的〈中华人民共和国耕地占用税暂行条例〉有关工作的通知》（财税〔2007〕163号）的规定，目前耕地占用税仍由地方财政部门负责征收的地区，征管职能向地方税务部门划转的具体时间，由省、自治区、直辖市人民政府结合本地实际情况确定。

为进一步理顺和规范耕地占用税征管体制，落实《中央机构编制委员会办公室关于财政部、国家税务总局职能划转问题的批复》（中编办字〔1995〕120号）、《中央机构编制委员会办公室 人事部 国家税务总局关于核定国家税务局系统和地方税务所人员编制及有关问题的通知》（中编办发〔1996〕10号）精神，推动耕地占用税和契税（以下简称两税）征管职能由地方财政部门划转到地方税务部门，2009年4月13日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于加快落实地方财政耕地占用税和契税征管职能划转工作的通知》（财税〔2009〕37号），要求2009年12月31日前，完成两税征管职能由地方财政部门划转到地方税务部门的各项工作。

该通知要求，县级以上地方财政部门中属于行政、事业编制的两税征管人员，可随职能一并划转到地方税务部门，具体方案由省、自治区、直辖市财政厅（局）、地方税务局联合制定并报省、自治区、直辖市人民政府批准。县级以上地方财政、税务部门在划转两税征管人员时应尊重本人意愿，确保划转人员的行政或者事业编制对应关系不变。跨层级调整行政编制的，根据《地方各级人民政府机构设置和编制管理条例》（国务院令第486号）规定，由省、自治区、直辖市人民政府职能主管部门按程序报国务院机构编制管理机关审批。

该通知还要求，乡级财政两税征管人员是否划转到地方税务部门按照省、自治区、直辖市人民政府的决定执行。如乡级财政两税征管人员划转到地方税务部门，具体方案应与县级以上地方财政两税征管人员划转方案一并报省、自治区、直辖市人民政府批准。

第三节 耕地占用税基本政策规定

凡占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税人。包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位，个体工商户和其他个人。

耕地占用税纳税人按下列情形依次确定：经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。二、征税对象和征税范围

耕地占用税的征税对象是占用耕地建房或者从事其他非农业建设的行为。这一行为必须同时具备以下两个条件，才构成耕地占用税征税对象，一是占用了耕地，二是建房或者从事非农业建设。建房包括建设建筑物和构筑物。

耕地占用税征税范围为国家所有和集体所有的耕地。耕地是指用于种植农作物的土地，包括新开荒地、休闲地、轮歇地、草田轮作地；以种植农作物为主，间有零星果树、桑树或其他树木的土地。农田水利设施占地不缴纳耕地占用税。

占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或从事非农业建设，比照占用耕地征收耕地占用税。

占用草地、苇田建房或从事非农业建设的单位和个人，应照章征收耕地占用税。

林地是指是指生长乔木、竹类、灌木的土地，以及沿海生长红树林的土地，具体包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、迹地、苗圃等。不包括居民点内部的绿化林木用地，铁路、公路征地范围内的林木，以及河流、沟渠的护堤林。

牧草地是指生长草本植物为主，用于畜牧业的土地。具体包括天然牧草地、人工牧草地。

农田水利用地是指农田排灌沟渠及相应附属设施用地。

养殖水面是指人工开挖或天然形成的专门用于水产养殖的坑塘水面及相应的附属设施用地。

渔业水域滩涂是指用于种植和养殖水生动植物的海水潮浸地带和滩地。

用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地，以及用于种植芦苇并定期进行人工养护管理的苇田，属于耕地占用税的征税范围。

建设直接为农业生产服务的生产设施占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的，不征收耕地占用税。

直接为农业生产服务的生产设施，是指直接为农业生产服务而建设的建筑物和构筑物。具体包括：储存农用机具和种子、苗木、木材等农业产品的仓储设施；培育、生产种子、种苗的设施；畜禽养殖设施；木材集材道、运材道；农业科研、试验、示范基地；野生动植物保护、护林、森林病虫害防治、森林防火、木材检疫的设施；专为农业生产服务的灌溉排水、供水、供电、供热、供气、通讯基础设施；农业生产者从事农业生产必需的食宿和管理设施；其他直接为农业生产服务的生产设施。三、税率和适用税额

耕地占用税实行定额税率。由于我国地区之间生产力水平有差异、经济发展不平衡、人口密度不同、人均占有耕地相差悬殊，决定了全国不能用一个固定税率征税，必须根据不同地区人均占有耕地数量和经济发展状况规定不同的税率，即实行地区差别税率。（一）税额标准

条例规定的税额分四个档次：

1．人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区为单位，下同），每平方米为10元至50元；

2．人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8元至40元；

3．人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6元至30元；

4．人均耕地在3亩以上的地区，每平方米为5元至25元。（二）平均税额

为了协调政策，避免毗邻地区征收税额过于悬殊，国务院财政、税务主管部门根据人均耕地面积和经济发展情况确定各省、自治区、直辖市每平方米的平均税额。其中：上海45元；北京40元；天津35元；江苏、浙江、福建、广东4省各30元；辽宁、湖北、湖南3省各25元；河北、安徽、江西、山东、河南、四川、重庆7省市各22.5元；广西、海南、贵州、云南、陕西5省区各20元；山西、吉林、黑龙江3省各17.5元；内蒙古、西藏、甘肃、宁夏、青海、新疆6省区各12.5元。（三）适用税额

各地适用税额，由省、自治区、直辖市人民政府在条例规定税额范围内，根据本地区情况具体确定。同时，省、自治区、直辖市核定的适用税额的平均水平，不得低于国务院财政、税务主管部门规定的平均税额。经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区，适用税额可以适当提高，但是提高的部分最高不得超过条例规定税额的50％。占用基本农田的，适用税率应当在当地适用税率的基础上提高50％。占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，适用税额可以适当低于当地占用耕地的适用税额。四、计税依据

耕地占用税以纳税人实际占用耕地面积为计税依据，按照规定税额一次性计算征收。实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。按照《耕地占用税暂行条例》规定，耕地面积的计量单位为平方米。五、减税、免税（一）减税范围

1．农村居民经批准按规定标准占用耕地新建自用住宅，按当地适用税额减半征收。农村居民经批准搬迁，原宅基地恢复耕种，凡新建住宅占用耕地不超过原宅基地面积的，不征收耕地占用税；超过原宅基地面积的，对超过部分按照当地适用税额减半征收耕地占用税。

2．农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居地区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准内新建住宅纳税确有困难的，由纳税人提出申请，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可给予减免税照顾。其中生活困难的农村居民的认定标准，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。农村烈士家属是指烈士的父母、配偶和子女。

3．铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、水运航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征税。铁路线路，具体范围限于铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地。专用铁路和铁路专用线占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。公路线路，具体范围限于经批准建设的国道、省道、县道、乡道和属于农村公路的村道的主体工程以及两侧边沟或者截水沟。专用公路和城区内机动车道占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。飞机场跑道、停机坪，具体范围限于经批准建设的民用机场专门用于民用航空器起降、滑行、停放的场所。港口，具体范围限于经批准建设的港口内供船舶进出、停靠以及旅客上下、货物装卸的场所。航道，具体范围限于在江、河、湖泊、港湾等水域内供船舶安全航行的通道。根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对上述规定的情形免征或减征耕地占用税。（二）免税范围

1．军事设施，具体范围包括：地上、地下的军事指挥、作战工程；军用机场、港口、码头；营区、训练场、试验场；军用洞库、仓库；军用通信、侦察、导航、观测台站和测量、导航、助航标志；军用公路、铁路专用线，军用通讯、输电线路，军用输油、输水管道；其他直接用于军事用途的设施。

2．学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校。学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

3．幼儿园，具体范围限于县级人民政府教育行政部门登记注册或者备案的幼儿园内专门用于幼儿保育、教育的场所。

4．养老院，具体范围限于经批准设立的养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所。

5．医院，具体范围限于县级以上人民政府卫生行政部门批准设立的医院内专门用于提供医护服务的场所及其配套设施。医院内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。（三）变更情况

纳税人依照《耕地占用税暂行条例》规定享受上述免征或者减征耕地占用税后，改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应当按照当地适用税额补缴耕地占用税。六、临时占地

纳税人临时占用耕地，应当按照《耕地占用税暂行条例》的规定征税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。

污染、采矿塌陷等原因损毁耕地耕种，比照临时占用耕地的情况，由造成污染、塌陷的单位和个人缴税。2年内未恢复耕地原状的，税款不予退还。七、纳税义务发生时间、纳税环节和纳税期限

耕地占用税纳税义务发生时间具体为：经批准占用耕地的，纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理农用地转用手续通知的当天；未经批准占用耕地的，纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天。

耕地占用税的纳税环节，是在土地管理部门通知单位和个人办理占用耕地手续后，土地管理部门发放建设用地批准书之前，土地管理部门在通知纳税人同时应通知耕地所在地同级地方税务机关，纳税人应当在规定的时间内到指定地点缴纳税款或办理免税手续，土地管理部门凭耕地占用税完税收据或免税凭证发放用地批准书。

耕地占用税的纳税期限为30天，即纳税人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。经批准前实际占用耕地的，纳税人应当自实际占用耕地之日起30日内，向耕地所在地的征收机关申报缴纳税款。

铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、水运航道等享受减税的用地，军事设施、学校、幼儿园、养老院、医院享受免税的用地，凡改变用途，不再属于减免税范围的，应从改变用途起30日内补缴税款。八、征收机关和征收管理

耕地占用税由地方税务机关负责征收。耕地占用税的征收管理依照《税收征管法》和《耕地占用税暂行条例》及其实施细则的有关规定执行。

第七章 《耕地占用税暂行条例》解读

本条是关于制定本条例的目的规定，开宗明义地点明了立法宗旨。主要包括具有密切联系的三个方面，其中合理利用土地资源和加强土地管理是制定本条例较为宏观的目的，而保护耕地则是最为直接的目的。（一）合理利用土地资源。所谓资源，分为自然资源和社会资源。根据《辞海》的解释，资源是指“资财的来源，一般指天然的资源”。联合国环境规划署将资源定义为“一定时期、地点条件下能产生经济价值，以提高人类当前和将来福利的自然因素和条件”。可见上述定义所指的是狭义的资源即自然资源，也是法律中通常的定义范围。自然资源包括水资源、土地资源、矿产资源、森林资源、动物资源、大气资源等等，都是一国具有经济价值的自然禀赋。而利用资源、达到资源配置优化，就需要法律界定明确的产权以及在此基础上的权利义务关系，因此产生了自然资源利用方面的法律规范。这个领域的法律规范涉及面广，除了以专门的资源保护法律来界定产权、规范管理外，还需要运用税收在内的多种间接手段调节资源的配置。税收不仅能筹集财政资金，为政府公共服务提供物质基础，还可运用成本收益机制调节资源流向和人的经济行为，实现社会再分配和特定公共政策目标。因此，对于利用资源的行为征税，往往是为了达到合理利用资源的目标。

土地资源是指能被人们利用的土地，虽然属于自然资源，但具有较强的社会属性，可以成为人们的生产资料和劳动对象。特别在我国建立和完善社会主义市场经济体制的过程中，土地的经济价值被极大地释放，有力地推动了经济发展，但也产生了一些过度开发和浪费土地资源的现象，因此合理利用土地资源成为统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、创建人类代际公平的重要方面。（二）加强土地管理。土地管理的目的是规范占地用地行为，保护、开发土地资源，促进土地的合理利用。其管理措施主要包括两方面：一是土地行政主管部门依照《中华人民共和国土地管理法》等法律规范对土地实施的行政管理；二是通过税收手段调节土地资源利用的间接管理。土地行政管理通过制定土地利用总体规划、加强审批程序以严格控制耕地转为非耕地、实行基本农田制度等手段来保护耕地；而耕地占用税则通过税收手段增加占地成本，引导人们尽量少占或不占耕地，最大限度地利用城市现有土地，从而也能达到保护耕地的目的。因此，耕地占用税是土地行政管理措施的必要补充，是加强土地管理的重要手段之一。（三）保护耕地。我国是农业大国，农业是立国之本，而耕地是生产粮食的最基本农用地，更是农业政策的重中之重。改革开放30年来，我国经济经历了一个高速发展的时期。但是，伴随而来的是耕地资源的大幅度减少，严重影响粮食生产和国家经济安全。温家宝强调：“在土地问题上，我们绝不能犯不可改正的历史性错误，遗祸子孙后代。一定要守住全国耕地不少于18亿亩这条红线，坚决实行最严格的土地管理制度。”根据国土资源部2007年底公布的数据，2006年我国耕地面积下降到18.26亿亩，距18亿亩的“红线”已不远；人均耕地面积仅1.39亩，比1996年的1.59亩下降了12.58％，不足世界人均耕地面积的40％。耕地形势面临严峻考验，因此党中央、国务院高度重视《耕地占用税暂行条例》的修订。2005年中央1号文件明确提出“修订耕地占用税暂行条例，提高耕地占用税税率，严格控制减免”，将修订《耕地占用税暂行条例》作为一项重要的政治任务，要求相关部门必须落实完成。2006年8月国务院下发《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》（国发〔2006〕31号），提出要提高耕地占用税征收标准，加强征管，严格控制减免税。2007年10月党的十七大报告中再次提出要严格保护耕地。近年来世界粮食危机加深，而我国未受到过大冲击，这与我国历来高度重视粮食生产是分不开的。因此必须毫不动摇地坚持保护耕地、发展粮食生产的政策，维护国家的经济稳定和长治久安。这也是《耕地占用税暂行条例》所要落实的基本目标。

本条与原条例第一条相比，仅作了文字调整，表明《耕地占用税暂行条例》立法目标的一贯性和延续性。原条例自1987年发布实施以来，对保护耕地、促进合理利用土地资源起到了积极作用。但随着经济发展，越来越不适应新形势的需要，征税范围偏窄，税负偏轻，保护耕地的作用弱化。国务院法制局、财政部、国家税务总局曾于1997年将修订草案提交国务院常务会议审议。会议提出：制定这个条例要达到更加有效保护耕地、合理利用土地资源、加强土地管理的目的。根据常务会议精神，有关方面又进行了长期的调研论证，提出了新的修订草案，并广泛听取意见，认真研究修改，终于在2007年底再次报请国务院审批，随后由国务院正式发布了修订后的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》。第二条 本条例所称耕地，是指用于种植农作物的土地。

本条是关于耕地定义的规定，明确了《耕地占用税暂行条例》最重要概念的范围。

法律用语必须严谨、准确，不得有含糊和产生歧义的内容，而且法律上对某个词的定义与社会生活中通常理解的内涵和外延也不尽一致，因此需要法律对某些词汇的定义作明确界定，特别是对于一些涉及法律上的权利义务范围、影响法律适用的重要词汇。如耕地是大家日常熟悉的词汇，但本条例所称耕地，是指要纳入耕地占用税征税范围的耕地，具有法律上的效力。明确界定耕地的概念也是正确理解和适用本条例的基本前提。

本条将耕地界定为用于种植农作物的土地。所谓农作物，是指农业上栽培的各种植物，包括粮食作物、油料作物、蔬菜、果树以及用于工业原料的棉花、烟草等。而种植上述农作物的土地，则为本条例所称耕地，如种植粮食作物、经济作物的农田，还包括种植蔬菜果树的菜地、果园。原条例第十三条规定，占用其他农业用地建房或者从事其他非农业建设，按照本条例的规定执行，缴纳耕地占用税。而新条例将其中的“菜地、园地”纳入耕地的范畴，从而使得“耕地”的外延更加丰富和完整，也理清了立法的体例。

此外，耕地还包括其附属的土地，如农田水利用地、田间道路等。这些都是直接服务于耕地、与耕地不可分割的组成部分。因此占用耕地时，这些附属土地也都属于计税面积范围。但鉴于本条例主要规定耕地占用税的基本原则和制度，因此没有详细列举视为耕地的种种情形，可由财税部门在执行过程中作细化规定。原条例第十五条规定，本条例由财政部负责解释。考虑到不应赋予部门过大的解释权，此次修订过程中删去了这一条内容，但财税部门在实践过程中，仍然可以通过制定规章或规范性文件等形式，对本条例的规定作具体细化，便于操作执行。

这里需要注意的是，《耕地占用税暂行条例实施细则》第三条明确，占用园地建房或者从事非农业建设的，视同占用耕地征收耕地占用税。这是对占用园地建房或者从事非农业建设的是否征税的规定。《中华人民共和国土地管理法》没有规定园地这个地类。但考虑到园地在地类上近似于耕地，并且在农业生产中耕地和园地易于互相转换，在原耕地占用税暂行条例中也将其纳入征税范围，为了保持耕地占用税政策的延续性，应对园地按照占用耕地征收耕地占用税。

这条规定应从两方面来理解。一是园地不是耕地。耕地是指种植农作物的土地，包括熟地、新开发、复垦、整理地，休闲地（含轮歇地、轮作地）；以种植农作物（含蔬菜）为主，间有零星果树、桑树或其他树木的土地；平均每年能保证收获一季的已垦滩地和海涂。耕地中包括南方宽度小于1.0米，北方宽度小于2.0米固定的沟、渠、路和地坎（梗）；临时种植药材、草皮、花卉、苗木等的耕地，以及其他临时改变用途的耕地。水田是指种植水稻、莲藕等水生农作物的耕地，包括实现水生、旱生农作物论种的耕地。水浇地是指有水源保证和灌溉设施，在一般年景能正常灌溉，种植旱生农作物的耕地，包括种植蔬菜等的非工厂化的大棚用地。旱地是指无灌溉设施，主要靠天然降水种植旱生农作物的耕地，包括没有灌溉设施，仅靠引洪淤灌的耕地。根据国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会2007年8月10日发布实施的《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）的规定，园地是指种植以采集果、叶、根、茎、汁等为主的集约经营的，多年生木本和草本作物，覆盖度大于50％和每亩株数大于合理株数70％的土地，包括用于育苗的土地，其范围为果园、茶园和其他园地。二是尽管园地与耕地在地类上有区别，但占用园地可视同占用耕地，按规定征收耕地占用税。“视同耕地征税”主要有几个方面含义：第一，按照占用耕地的适用税额征税。由于《耕地占用税暂行条例》规定，占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的比照占用耕地征收耕地占用税，所以占用林地等农用地的适用税额与占用耕地的适用税额有可能是有区别的，占用园地要按照占用耕地的适用税额执行。第二，占用园地的减免税均按照占用耕地的各项规定执行。第三，临时占地及纳税环节和纳税时间等均按占用耕地的规定执行。

在制定本条例时未予考虑的草地、苇田在《财政部、国家税务总局关于占用草地、苇田征收耕地占用税政策的通知》（财税〔2014〕20号）予以明确：

用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地，以及用于种植芦苇并定期进行人工养护管理的苇田，属于耕地占用税的征税范围。

对占用上述草地、苇田建房或从事非农业建设的单位和个人，应照章征收耕地占用税。第三条 占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。

本条是关于耕地占用税征税对象及纳税人的规定。

税收是在社会经济的不同环节收取的作为财政收入的部分，如所得税在所得产生的环节征收，流转税在财产流转和增值的环节征收，财产税在财产持有的环节征收，而行为税则在行为发生的环节征收。耕地占用税属于行为税，行为税是指国家为限制某一行为或开辟特定财源而征收的税种，包括屠宰税、筵席税、印花税、车船税等，是对社会经济进行调节的一种政策工具。耕地占用税就是国家为合理利用土地资源、加强土地管理、保护耕地而通过制定行政法规设立的税种。因为耕地资源的稀缺性及对国家经济安全的关键性，有必要调节人们的占地行为，尽量节约耕地资源。本着这一目的，耕地占用税是针对占用耕地的行为而征收的，因此本条将纳税人规定为“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位或者个人”，主要包括两类情况下占用耕地的单位和个人。（一）建房。《耕地占用税暂行条例实施细则》第二条进一步明确，《耕地占用税暂行条例》所称建房，包括建设建筑物和构筑物。重点把握两方面：

一是，这里的建房是广义的概念，既包括建设商品房、工商业生产经营用房等，也包括建造农用房。前者需要改变土地性质，即集体所有的农用地被国家征用后转化为全民所有的建设用地才能实施；后者不需改变土地性质，依然是农用地，但具体用途发生了变化。两者的共同点在于都改变了耕地的用途，不再用于种植农作物，造成了耕地面积的减少，实际效果是一样的，因而都属于耕地占用税应予以调节的行为。随着经济的发展和商品房的开发，住宅和工商业建房的规模迅速扩大，因此有必要通过耕地占用税加以一定的制约和调节。占用耕地建设农用房包括建设猪圈、养鸡场以及不可恢复为耕地的鱼塘等，只要占用了耕地，就应当依法缴纳耕地占用税。

二是，建房包含两层含义：一是建设建筑物。建筑物是指具有顶盖、梁柱、墙壁、基础，及能形成内部空间满足人们生产、生活所需的工程实体。一般可分为工业建筑、民用建筑、农业建筑、园林建筑等。工业建筑指工业厂房、仓库等；民用建筑包括居住建筑（如住宅、公寓）和公共建筑（如商店、教学楼、办公楼、医院、体育馆、军营）；农业建筑，如农舍、仓库、灌溉机房；园林建筑包括亭、台、楼、阁、堂、廊等。建筑物的分布形式有周边式、行列式和自由式等。建筑物占有的土地属于建设用地。二是建设构筑物。构筑物是指有基础结构和上部建筑，但不形成内部空间，或虽有空间，但不以人们生产、生活为主要目的的工程实体，如水塔、蓄水池、铁路、公路、烟窗、涵管等。占用耕地建房包括农业建设的建房和非农业建设的建房，也就是说占用耕地建房不管是否用于农业生产，均应缴纳耕地占用税。

但是，《耕地占用税暂行条例实施细则》第二条第二款规定了一项特例，将农田水利占用耕地列到耕地占用税征收范围之外。根据《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）规定，农田水利用地，是指农村集体或其他农业企业等自建或联建的农田排灌沟渠及其相应的附属设施用地，属于农业用地的一部分。农田水利的任务是通过发展灌溉排水，调节地区水情，改善农田水分状况，防治旱、涝、盐、碱灾害，以促进农业稳产高产，是农业生产的必不可少的组成部分。所以，考虑到农田水利的特殊性，条例实施细则将农田水利占用耕地免税改为不征收耕地占用税。即对农田水利不论是否包含建筑物、构筑物占用耕地，均不属于耕地占用税的征收范围，不征收耕地占用税。（二）从事非农业建设。包括非农业建房以外的其他非农业建设，如开辟成高尔夫球场，建设机场跑道、公路、铁路以及大型工业设施等。将耕地转化为用于从事非农业建设的土地，往往需要改变土地性质，由国家将其征收为全民所有的土地后再按照法定手续进行。随着我国工业、交通等领域建设的加快，与农业争夺土地资源也成为突出矛盾，因此需要税收进行合理调节。

本条第二款对第一款纳税人的“单位和个人”作了列举加兜底条款的解释规定。一方面明确其主要情形，便于理解和操作，另一方面也将不能穷尽的情形纳入其概念的外延。具体内容如下：

纳税人中的“单位”，包括：（1）国有企业，即全部由国家出资设立的全民所有制企业，包括国有独资公司的和非公司制企业，适用《中华人民共和国公司法》中关于国有独资公司的规定及《全民所有制工业企业法》等法律法规；（2）集体企业，即城乡集体所有制企业，也是公有制的一种形式，适用《乡村集体所有制企业条例》《城镇集体所有制企业条例》等规定；（3）私营企业，即公有制之外的，由私人投资创办的企业法人，包括合伙企业、个人独资企业等，适用《合伙企业法》《个人独资企业法》等规定；（4）股份制企业，即采取股份有限责任制的现代公司企业，也包括国有控股或者国有资本占主导地位的企业，主要适用《中华人民共和国公司法》等法律法规；（5）外商投资企业，即外国投资者在中国境内设立的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外商独资企业，适用《中外合资经营企业法》《中外合作经营企业法》《外资企业法》的规定；（6）外国企业，即外国企业在中国境内设立的分支机构，不属于中国法人，适用《中华人民共和国公司法》关于外国公司的分支机构部分及其他有关规定；（7）事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织，由《事业单位登记管理暂行条例》等规范；（8）社会团体，是指由中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织，由《社会团体登记管理条例》《基金会管理条例》等规范；（9）国家机关，包括根据宪法和组织法设立的党政机关；（10）部队，包括人民解放军及武装警察部队；（11）其他企业和单位，包括以上十项尚未穷尽的以及随着社会发展新出现的单位和个人种类。

纳税人中的“个人”，包括：（1）个体工商户，根据《民法通则》第二十六条规定，公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。个体工商户是从事生产经营的民事主体之一，但不具有法人资格，属于个人类别，以个人财产对其债务承担无限责任。（2）其他个人，主要包括自然人、农村承包经营户、个人合伙等形式。

关于耕地占用税的纳税人的认定问题，《耕地占用税暂行条例实施细则》第四条做了进一步明确，即经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。这是关于耕地占用税纳税人认定的规定。根据我国目前现行建设用地审批和农用地转用审批程序，建设用地审批有两种类型：（1）城市和村庄、集镇建设用地审批，即圈内用地或分批次用地。按照年度的用地计划，分批次报批用地，不带项目，当地政府负责向项目供地。报国务院批准土地利用总体规划的84个城市，包括①直辖市、计划单列市；②省、自治区人民政府所在地城市；③人口在50万以上城市上述三类城市，报国务院批。其他由省级人民政府批准。但省级政府只有农用地转用批准权限，涉及征收的，面积超过省级政府批准权限的，报国务院批准征收。（2）单独选址建设项目用地审批，即圈外用地。能源、交通、水利、矿山、军事设施，可在圈外选址。不论哪种类型，征收基本农田、耕地超过35公顷，其他土地超过70公顷，由国务院批准。因此，第一种方式应区别两种不同的情况，有明确建设用地人的，纳税人就是建设用地人，未明确建设用地人的，纳税人就是用地申请人。第二种方式的用地申请人和建设用地人是很明确的，纳税人就是建设用地人。

未经批准占用耕地的实际用地人分为两种情况，一种是未批先占，其中由建设用地人已申请用地但尚未获得批准，委托施工单位先行占地开工，建设用地人为实际用地人；未履行任何报批程序、擅自占用耕地的实际占地人为实际用地人。另一种是批少占多，即实际占用耕地面积大于批准占用耕地面积，建设用地人为实际用地人。第四条 耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。

本条是对耕地占用税计税依据及征收标准的规定，明确了耕地占用税如何征收的问题。主要包括三方面：（一）以实际占用的耕地面积为计税依据。《耕地占用税暂行条例实施细则》第五条进一步明确，条例第四条所称实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。这是关于实际占用的耕地面积范围的规定。考虑到实际征管中既存在着经批准的合法占地，也存在着未经批准的非法占地，两种占地行为都应征税，所以，实施细则规定，实际占用的耕地面积，既包括经批准占用的耕地面积，也包括未经批准占用的耕地面积。经批准占用的耕地面积，是指依据《中华人民共和国土地管理法》以及相关法规规定，经过农用地转为建设用地的审批程序批准允许将耕地转为建设用地的面积。未经批准占用的耕地面积，是指没有经过法定农用地转为建设用地的审批程序批准占用的耕地面积，包括未批先占、批少占多。实际占用耕地面积按下列原则确定：经批准占用耕地的且占用耕地面积不超过批准面积的，批准文件中规定的面积为实际占用的面积；但占用的耕地超过批准—011—

面积的，占用的耕地面积为实际占用的耕地面积。未经批准占用的耕地面积为实际占用的耕地面积。

此规定涉及一个具有争议性的理论问题，即违法行为能否纳入征税范围。一种观点认为，应税对象应当是合法的，而征税机关对违法对象征税则等于承认了其合法性，于法不容。对于违法行为及其带来的收入，应当由有关主管部门按照法律的禁止性规定予以惩处和没收，而征税机关对违法对象征税，容易使其倾向于为获得更多的财政收入来源而助长这种违法行为。另一种观点则认为，征税机关对其收入和行为是否符合相关法律规定并不负有实质审查的义务，只要征税范围的确定被认为是合法的，具有可税性，则依法征税就不存在是否合法的问题，对其征税并不代表征税对象合法性的承认。

这一理论问题目前尚无定论，但从实践来看，由于我国土地管理的规范程度还远远不够，违法占用耕地的现象较为普遍（据统计，每年违法占地和合法占地的面积比例几乎是1∶1），如不对违反占用耕地的行为征税，则达不到调节占地行为的效果，也无法筹集足够的财政资金弥补占用耕地带来的经济损失。至于违反占地行为的法律责任，应由土地主管部门依法予以追究，对违反占地人予以处罚，对违反占用的耕地予以退还，并没收其违法所得，而与是否征收耕地占用税无关。因此，为加强土地管理，落实最严格的耕地保护制度，本条继续保留了原条例第三条的规定，以实际占用的耕地面积计征耕地占用税。（二）按照规定的税额征收。这是耕地占用税的计税标准，通常的计税标准包括定额税率、比例税率、累进税率等，耕地占用税采取的是定额税率。流转税从流转过程中的收益中抽取一部分作为税收，而行为税的计税依据则有多种情形，有的是与收益有关，有的与交易额有关，有的是与行为的次数有关，而耕地占用税则是与占用耕地的实际面积有关。本条例第五条规定了每亩耕地所应缴纳的税额幅度，可参照执行。（三）一次性征收。占用耕地的行为是一次性行为，而不是延续性行为，因此在占用耕地从事建房或非农业建设的环节一次性征收。其他税种特别是财产税，由于占用和使用财产是较长期间延续的状态，因此可能按月或年分期征收，直至该状态不再延续，如城镇土地使用税、房产税等。而耕地占用税在占用耕地行为完了之后就不再征收，其他行为税如印花税、屠宰税也是如此，但车船税则因为使用车船的行为呈延续状态，也是分期征收。第五条 耕地占用税的税额规定如下：（一）人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区域为单位，下同），每平方米为10元至50元；（二）人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8元至40元；（三）人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6元至30元；（四）人均耕地超过3亩的地区，每平方米为5元至25元。国务院财政、税务主管部门根据人均耕地面积和经济发展情况确定各省、自治区、直辖市的平均税额。各地适用税额，由省、自治区、直辖市人民政府在本条第一款规定的税额幅度内，根据本地区情况核定。各省、自治区、直辖市人民政府核定的适用税额的平均水平，不得低于本条第二款规定的平均税额。

本条是关于耕地占用税税额幅度及适用税额的规定。一、本条第一款规定了耕地占用税的税额幅度，相比原条例第五条的规定提高了4倍左右

人均耕地不超过1亩的地区，每平方米税额由2～10元提高到10～50元；人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米税额由1.6～8元提高到8～40元；人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米税额由1.3～6.5元提高到6～30元；人均耕地超过3亩的地区，每平方米税额由1～5元提高到5～25元。由于原条例制定于1987年，而近20年来经济社会形势发生了较大变化，耕地占用税仍然沿用过去的税额幅度，其保护耕地的作用也逐渐被削弱，因此不得不适应新形势作相应调整，以避免滞后的规定与现实进一步脱节。

这次较大幅度提高耕地占用税的税额幅度，主要基于以下考虑：一是多年来物价上涨因素。根据国家统计局公布的统计数字，2006年居民消费价格指数比1987年上涨了2.2倍。二是地价上涨因素。根据对山西、内蒙古、吉林、湖南、海南、四川6个省区地价的抽样调查，2006年平均地价水平比1987年上涨了6倍多。除去一些误差因素，地价上涨幅度远远高于物价上涨幅度，耕地占用税在用地成本中的比例越来越低。1987年用地成本中耕地占用税的比例一般在20％左右，据抽样调查，2005年已降低到4％以下，2006年全国40个重点城市这一比例均低于1％。耕地占用税税额标准提高4倍左右，可基本保持1987年时的实际税负水平，有效发挥耕地占用税保护耕地、调节占地行为的功能。三是贯彻落实国家最严格的耕地保护制度。通过提高耕地占用税税额标准，减少占用耕地，充分利用城市现有土地。四是更多地筹集用于“三农”的资金。2006年中央1号文件规定，提高耕地占用税税率，新增税收应主要用于“三农”。

以县级行政区域为单位，根据人均耕地面积的不同，本条第一款规定了四档不同的税额幅度。这是兼顾我国地区资源禀赋不同和发展不平衡的现实而作出的原则规定。对于土地资源稀缺的省份，保护耕地的形势更为严峻，因此规定了较高的税额幅度，以达到与土地资源相对宽裕的地区同样的落实最严格耕地保护制度的效果。二、本条第二款对各省、自治区、直辖市的平均税额作了规定

主要内容是：（1）规定平均税额的权限在国务院财政、税务主管部门，即中华人民共和国财政部和国家税务总局，这是国务院负责起草制定税收政策和执行税收征管的部门；（2）规定平均税额的参考依据是人均耕地面积和经济发展情况，由于我国幅员辽阔，地区资源分布和经济发展进程不平衡，不同地区的耕地保护工作的形势也不同，因此有必要因地制宜地规定平均税额；（3）平均税额的规定以省级行政区域为单位，即一个省级行政区域规定一个统一的平均税额。本款的规定，旨在授权国务院有关主管部门确定地方的平均税额标准，为地方政府制定具体的适用税额提供参考标准，同时也约束了地方政府的自由裁量权，兼顾各地区适用税额的差异性和统一性。《耕地占用税暂行条例实施细则》第六条进一步明确，各省、自治区、直辖市耕地占用税的平均税额，按照本细则所附的《各省、自治区、直辖市耕地占用税平均税额表》执行。县级行政区域的适用税额，按照条例、本细则和各省、自治区、直辖市人民政府的规定执行。这是关于平均税额和适用税额的规定。重点把握以下几点：一是耕地占用税的平均税额是指中央确定的各省、自治区、直辖市行政区区域内县级适用税额的平均数。根据2005年国家统计局的各省、自治区、直辖市的总人口和耕地总面积计算，人均耕地面积1亩以下的有上海、北京、福建、广东、浙江、天津、湖南7省市，1～2亩的有江苏、江西、四川、重庆、湖北、河南、山东、广西、安徽、海南、辽宁、河北、贵州、青海14个省市区，2～3亩的有西藏、山西、陕西、云南、甘肃5个省区，3亩以上的有吉林、新疆、宁夏、黑龙江、内蒙古5省区。各省、自治区、直辖市耕地占用税的平均税额是根据该辖区内人均耕地面积和经济发展水平，结合平均税额的历史状况等因素确定的。这次各省平均税额格局没有做大的调整，继续沿用1987年中央核定各省平均税额基数，在此基础上乘以5。这样做一方面是减少工作量。原耕地占用税已将各种因素考虑进去了，并且经过这些年的发展，各省之间的人均耕地面积和经济发展水平的格局和结构基本没有变化。另一方面可以减少矛盾。原平均税额比较好地平衡了各省税收负担水平，地方已经形成了习惯，因此，可以保留省与省之间的原格局不变，省内部可根据耕地变化情况和经济发展的变化进行调整。各省、自治区、直辖市的平均税额分为每平方米45元、40元、35元、30元、25元、22.5元、20元、17.5元、12.5元九个档次，其中上海为最高档，内蒙古、西藏、甘肃、青海、宁夏、新疆为最低档。二是县级行政区域的适用税额是由省、自治区、直辖市人民政府在《耕地占用税暂行条例》规定的税额幅度内，根据本地区情况核定的具体税额标准。其中包括几层含义：第一，制定县级行政区域的适用税额的权限是省级人民政府。第二，县级行政区域的适用税额可以是一个或多个。第三，没有授予省级人民政府制定其他级别行政区域的适用税额的权限。“按照条例、细则和各省、自治区、直辖市人民政府的规定执行”具体指的是如下内容：（1）条例的规定是指耕地占用税暂行条例第五条关于税额标准、平均税额、适用税额的规定；第六条关于经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区适用税额的规定；第七条关于占用基本农田适用税额的规定。（2）细则的规定是指耕地占用税条例实施细则第六条关于各省、自治区、直辖市平均税额、县级行政区域的适用税额的规定。（3）各省、自治区、直辖市人民政府的规定是指省、自治区、直辖市人民政府的制定的各县级行政区域的具体适用税额。三、本条第三款规定了各地适用税额的确定方法，也明确了其与第一款规定的税额幅度，第二款规定的平均税额的关系，即前两款都是第三款确定税额幅度的依据

主要包括：（1）各地适用税额，由省、自治区、直辖市人民政府在本条第一款规定的税额幅度内，根据本地区情况核定。即由省级人民政府根据本地区的土地资源及经济发展情况的不同，以本条第一款规定的税额幅度为标准，核定本辖区内各县级行政区域的耕地占用税适用税额；（2）各省、自治—411—

区、直辖市人民政府核定的适用税额的平均水平，不得低于本条第二款规定的平均税额。即各省级人民政府辖区内的县级行政区域适用税额的平均数应当高于国务院财税主管部门规定的各省级行政区域的平均税额。第一项是幅度标准问题，第二项则是强制性的底线标准。有了这两条依据，省级人民政府就应当统筹考虑，根据实际情况核定科学、合理的适用税额，而不能过分地行使自由裁量权，导致地区税负的不公平。第六条 经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区，适用税额可以适当提高，但是提高的部分最高不得超过本条例第五条第三款规定的当地适用税额的50％。

本条是关于经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区适用税额的特殊规定。

原条例第五条第三款规定，经济特区、经济技术开发区和经济发达、人均耕地特别少的地区，适用税额可以适当提高，但是最高不得超过当地适用税额的50％。为落实严格保护耕地政策，新条例维持了这个规定。考虑到法律语言表达的严谨性和整体性，新条例对此作了个别文字调整，并将其单列为一条。本条的规定可以从以下几方面来理解：一、适用范围为经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区

根据各地区的不同情况和落实耕地保护政策的需要，新条例规定了多种可以提高适用税额的情形。本条规定的可以提高适用税额的适用范围包括：

一是经济特区。经济特区作为改革开放的前沿阵地，经济发展较快，工业和商业发达，土地占用率较高，耕地面积相对较少，尤其是经济特区本身的地域范围往往较小，土地资源尤其是耕地资源更加珍贵，更需要给予特殊的保护。所以本条规定经济特区的耕地占用税税额可以在当地适用税额的基础上作适当提高。目前，根据国家有关规定，我国在海南、厦门、深圳、珠海、汕头、喀什5个地区设置了经济特区。需要注意的是，除了海南省全省地域都属于经济特区外，厦门、深圳、珠海、汕头、喀什5个地区所辖区域并非全部都属于经济特区，享受经济特区待遇的只是国家有关规定所明令批准的部分区域，如深圳的宝安区、龙港区，厦门的同安区、翔安区就不属于经济特区，不享受经济特区待遇，这些地区就不得以本条规定的经济特区可以适当提高适用税额为由，来提高当地的耕地占用税适用税额，当然这不能排除这些非经济特区的区域根据新条例其他条款的有关规定提高当地耕地占用税适用税额的可能性。

二是经济技术开发区。经济技术开发区是我国改革开放的试验区，为我国的改革开放和经济发展做出了重要贡献。经济技术开发区的经济比较发达，土地占用率较高，土地资源比较稀缺，土地保护形势尤其是耕地保护形势，与经济特区类似，相对较为严峻，对于耕地需要给予特殊保护。为此本条规定经济技术开发区的耕地占用税税额可以在当地适用税额的基础上适当提高。目前，我国有关经济技术开发区的设立尚无统一的法律规定，实践中，既有中央批准设立的国家级经济技术开发区，也有地方政府批准设立的地方经济技术开发区。自1984年党中央、国务院决定设立首批14个国家级经济技术开发区以来，到“十五”期末，全国累计批准设立了49个国家级经济技术开发区，地方政府批准的经济技术开发区则更多。这些经济技术开发区都适用本条的规定，可以适当提高本区域耕地占用税税额。

三是经济发达且人均耕地特别少的地区。我国人口多、人均耕地面积小，尤其是对于经济发达地区，人口更密集、人均耕地面积更小。对于这部分地区，在发挥耕地占用税保护耕地作用方面，应给予特殊考虑。所以本条规定，对于经济发达且人均耕地特别少的地区，可以适当提高本地区的适用税额。理解此类地区，需要注意两个要素。首先是经济发达。这没有一个单一而硬性的指标，是各项指标的综合评比，这里的经济发达限于国内不同区域之间的比较，而不是同国外相比，也是相对而言。由于耕地占用税适用税额是以县级行政区域为单位，所以可以是县级行政区域，即可以针对某县级行政区域，提高该县级行政区域内耕地占用税的适用税额。其次是人均耕地特别少。这也没有一个硬性指标规定，只是限于国内不同县级行政区域之间比较而言。目前，我国人均耕地特别少的地区主要集中在上海、北京、福建、广东、浙江、天津、湖南、江苏、山东等地区。二、可以提高适用税额，但并非强制性要求

需要注意的是，本条所规定的提高当地耕地占用税适用税额，并非是强制性要求，而是由各行政区域所在省级人民政府自主决定，这与新条例第七条规定的占用基本农田必须强制性提高耕地占用税适用税额的规定不同。这主要考虑到，即便是经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区，具体情形各异，有着不同的发展需要和环境，除了耕地保护这项政策目标外，还可能有经济发展等其他政策目标，这些目标之间在不同时期需要结合各地不同情况，相应作平衡或者不同侧重，所以条例不宜对这些地区的耕地占用税适用税额作“一刀切”地提高规定，有必要授权各地根据自身情况自主决定。三、提高的最高限额为当地适用税额的50％

出于国家各种政策目标之间的平衡，以及纳税人的负担和承受能力等方面的考虑，经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区，也不宜无限制地提高本地区耕地占用税适用税额的标准。所以本条规定，这些地区提高耕地占用税适用税额的最高限制为本地适用税额的50％，即提高的部分最高可以达到本地适用税额的50％，提高的部分也可以是本地适用税额的50％以下，只要不超过这个限额就行，但也无强制性规定，具体提高的标准由各省、自治区、直辖市人民政府决定。另外，需要注意的是，这里提高的基准是各省、自治区、直辖市人民政府根据新条例第五条第三款的规定，具体核定的各地区耕地占用税适用税额，而不是新条例第五条第一款规定的适用税额。第七条 占用基本农田的，适用税额应当在本条例第五条第三款、第六条规定的当地适用税额的基础上提高50％。

本条是关于占用基本农田的耕地占用税适用税额的特别规定。《耕地占用税暂行条例实施细则》第七条对基本农田做了进一步解释：条例第七条所称基本农田，是指依据《基本农田保护条例》划定的基本农田保护区范围内的耕地。《基本农田保护条例》是1998年12月27日国务院令第257号发布的。《基本农田保护条例》规定，基本农田是指按照一定时期人口和社会经济发展对农产品的需求，依据土地利用总体规划确定的不得占用的耕地。按照《基本农田保护条例》的规定，省、地、县、乡级均应划定基本农田保护区。省、自治区、直辖市划定的基本农田应当占本行政区域内耕地总面积80％以上。基本农田保护区经依法划定后，任何单位和个人不得改变和占用。国家能源、交通、水利、军事设施等重点建设项目选址确实无法避开基本农田保护区，需要占用基本农田，涉及农用地转用或者占用土地的必须经国务院批准。

耕地占用税征收机关可根据各级基本农田保护区规划确定基本农田保护区范围和占用基本农田面积数据。按照《基本农田保护条例》规定调整基本农田保护区规划，已不再是基本农田保护区范围内的耕地，其被占用建房或从事非农业建设应按一般耕地征收耕地占用税，不按基本农田的规定执行。

基本农田是粮食生产的重要基础，保护基本农田是耕地保护工作的重中之重，对保障国家粮食安全，维护社会稳定，促进经济社会全面、协调、可持续发展具有十分重要的意义。党中央、国家有关部门一直高度重视耕地保护工作，特别强调要确保基本农田总量不减少、用途不改变、质量不下降，并采取立法等措施予以贯彻落实，如《固体废物污染环境防治法》就明文规定，在基本农田保护区内，禁止建设工业固体废物集中贮存、处置的设施、场所和生活垃圾填埋场。《农业法》规定，国家建立耕地保护制度，对基本农田依法实行特殊保护。《土地管理法》规定，土地利用总体规划要坚持严格保护基本农田的原则，实行基本农田保护制度，禁止占用基本农田发展林果业和挖塘养鱼；征收基本农田的，由国务院批准。国务院还专门制定了《基本农田保护条例》，对基本农田的保护和管理作了全面的规定。为贯彻落实党中央、国务院保护耕地的有关精神，促进基本农田的保护工作，有必要从税收政策上作有利于基本农田保护的规定，提高占用基本农田的成本，尽量限制和减少基本农田被占用。为此，新条例第七条增加规定了占用基本农田的，其耕地占用税适用税额应当适度提高。本条的规定可以从以下几方面来理解：一、适用范围为基本农田

本条的规定适用于基本农田，首先要明确基本农田的范围。根据《土地管理法》和《基本农田保护条例》的有关规定，基本农田是指按照一定时期人口和社会经济发展对农产品的需求，依据土地利用总体规划确定的不得占用的耕地。基本农田保护区，是指为对基本农田实行特殊保护而依据土地利用总体规划和依照法定程序确定的特定保护区域，具体包括：经国务院有关主管部门或者县级以上地方人民政府批准确定的粮、棉、油生产基地内的耕地；有良好的水利与水土保持设施的耕地；正在实施改造计划以及可以改造的中、低产田；蔬菜生产基地；农业科研、教学试验田；国务院规定应当划入基本农田保护区的其他耕地。基本农田保护区以乡（镇）为单位进行划区定界，由县级人民政府土地行政主管部门会同同级农业行政主管部门组织实施。所以，本条规定的基本农田范围，具体以政府有关部门划定的区域为准。二、强制性要求提高适用税额

需要注意的是，本条所规定的提高占用基本农田的耕地占用税适用税额，是强制性要求，各级人民政府及其部门没有自主决定权，只要占用基本农田的，就必须提高适用税额，与新条例第六条有关可以自主决定提高适用税额的规定不同。这主要是考虑到，基本农田是耕地保护工作的重中之重，直接关系国家粮食安全、人民生活，尤其是广大农民的切身利益，在当前我国人口持续增加，经济建设不可避免要占用部分耕地，粮食生产不容乐观的形势下，保护耕地特别是保护基本农田尤为重要，绝不能有丝毫的松懈。保护好基本农田对于促进农业发展、农民增收、农村稳定，实现全面建设小康社会奋斗目标，具有十分重要的意义。作为国家宏观调控重要手段的税收政策，必须体现保护耕地的国策，利用税收政策来保护基本农田。实践中，各地、各部门出于地区利益、部门利益的考虑，在执行国家基本农田保护政策上并非尽心尽力，政策执行力度不强、不统一。为尽量减少各地、各部门出于地区利益、部门利益的短期考虑而不合理地占用基本农田，本条规定，占用基本农田的，必须强制性提高适用税额，各地、各部门对此没有自主决定权。三、提高额为当地适用税额的50％

为尽量减少各地、各部门出于地区利益、部门利益的短期考虑而不合理地占用基本农田，同时促进全国政策执行的统一性，强化国家基本农田保护政策的执行力，本条对提高税额的标准作了强制性规定，即凡是占用基本农田的，必须在当地适用税额的基础上再提高50％，提高部分不能是低于当地适用税额的50％，也不能是高于当地适用税额的50％，各地、各部门不能自主决定。另外，本条规定的提高适用税额的基准线为新条例所规定的当地的实际适用税额。根据新条例第五条第三款的规定，县级行政区域的实际适用税额由各省、自治区、直辖市人民政府确定，所以占用基本农田的，应该在各省、自治区、直辖市人民政府确定的该基本农田所在地耕地占用税适用税额的基础上，再提高50％；根据新条例第六条的规定，如果基本农田位于经济特区、经济技术开发区或者经济发达且人均耕地特别少的地区内，而这些地区已经对当地一般情形下占用耕地的适用税额作了提高规定的情形下，占用这些基本农田的实际适用税额，应当是在这个已经作了提高规定的基础上再提高50％，即从程序上看，进行了两次提高。第八条 下列情形免征耕地占用税：（一）军事设施占用耕地；（二）学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地。

本条是关于免征耕地占用税的规定。

为严格落实耕地保护政策，有必要从严限制免税范围，因为免税范围过宽，将会削弱耕地占用税保护耕地的功能。新条例的制定，坚持贯彻党中央、国务院强调的严格保护耕地的精神，对原条例规定的免征耕地占用税的范围作了大幅度调整，因为原条例规定的免税范围过宽。新条例的制定过程中，各方关于免税范围方面的意见最为集中，有人主张严格限制甚至取消免税规定，以严格落实耕地保护政策；有人主张扩大免税范围，以实现国家其他方面的政策需求。考虑到严格落实耕地保护政策的需要，也考虑到耕地占用税政策对特定事业支持的必要性，不宜“一刀切”地取消所有的免税政策，应该对那些确需给予耕地占用税优惠政策予以支持的事业以优惠，新条例保留了对军事设施占用耕地，以及学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地的免税规定。本条规定的免征耕地占用税范围具体包括：一、军事设施占用耕地免税《耕地占用税暂行条例实施细则》第八条对免税军事设施具体范围做了进一步明确，包括：地上、地下的军事指挥、作战工程；军用机场、港口、码头；营区、训练场、试验场；军用洞库、仓库；军用通信、侦察、导航、观测台站和测量、导航、助航标志；军用公路、铁路专用线，军用通讯、输电线路，军用输油、输水管道；其他直接用于军事用途的设施。《耕地占用税暂行条例实施细则》规定的免税军事设施范围，基本上是沿用1987年发布的《关于耕地占用税具体政策的规定》规定的范围，同时，根据1990年12月30日颁布的《中华人民共和国军事设施保护法》和《中华人民共和国军事设施保护法实施办法》以及《关于贯彻执行〈中华人民共和国军事设施保护法〉若干问题的通知》（国发〔1990〕72号）的规定，对军事设施的表述进行了少量调整。具体应从以下几个方面理解：（一）根据《关于贯彻执行〈中华人民共和国军事设施保护法〉若干问题的通知》（国发〔1990〕72号）和《公安部关于武警边防部队军事设施保护问题的通知》（公通字〔1991〕33号）的规定，中国人民武装警察部队所属的军事设施列入军事设施的保护范围。因此，免税的军事设施包括武警部队的军事设施。公安部门、检察部门、法院不在免税范围之内。（二）根据《中华人民共和国军事设施保护法》和《中华人民共和国军事设施保护法实施办法》制定了军事设施的具体项目及其部分解释。

作战工程，包括坑道、永备工事以及配套的专用道路、桥涵以及水源、供电、战备用房等附属设施。未划入军事禁区、军事管理区的作战工程应当在作战工程外围划定安全保护范围。

军用通信、输电线路包括：（1）架空线路：电杆（杆塔）、电线（缆），变压器、配电室以及其他附属设施；（2）埋设线路：地下、水底电（光）缆，管道、检查井、标石、水线标志牌，无人值守载波增音站，电缆充气站以及其他附属设施；（3）无线线路：无人值守微波站、微波无源反射板、各类无线电固定台（站）天线以及其他附属设施。

军用输油、输水管道，是指专供军队使用的地面或者地下、水下输油、输水管道和管道沿线的加压站、计量站、处理场、油库、阀室、标志物以及其他附属设施。

军用无线电固定设施电磁环境，是指为保证军用无线电收（发）信、侦察、测向、雷达、导航定位等固定设施正常工作，在其周围划定的限制电磁干扰信号和电磁障碍物体的区域。

边防设施，是指边防巡逻路、边境铁丝网（铁栅栏）、边境监控设备、边境管理辅助标志以及边防直升机起降场、边防船艇停泊点等由边防部队使用、管理的军事设施。（三）军工企业、核工企业的试验场、武器仓库、核仓库等设施占用耕地不在免税范围之内。这些企业不在《中华人民共和国军事设施保护法》和《中华人民共和国军事设施保护法实施办法》以及《关于贯彻执行〈中华人民共和国军事设施保护法〉若干问题的通知》（国发〔1990〕72号）规定的范围之内，不能享受军事设施的免税政策。

军用设施在一个国家的国防建设中具有十分重要的意义，直接关系到国家的安全和人民的利益，世界各国一般都对其采取特殊的政策和保护，适用特别的规定。我国对军事设施的建设、管理、保护等，也有着特殊的规定和要求。1990年全国人大常委会通过《中华人民共和国军事设施保护法》， 2001年国务院、中央军委发布《中华人民共和国军事设施保护法实施办法》，对军事设施的保护作了专门规定。作为国防体系的重要组成部分，军事设施需要给予特殊的照顾，包括税收政策上的支持。因此，新条例维持了原条例规定的对军事设施占用耕地免税的优惠措施，只是将“部队军事设施”改为“军事设施”，即取消了“部队”的限制，这样，更符合实际，也更有利于促进军事设施的建设和保护，因为很多军事设施并非直接归属于“部队”。二、学校占用耕地免税《耕地占用税暂行条例实施细则》第九条对免税学校的具体范围做了进一步明确：包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校。学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。这是关于免税的学校具体范围的规定。应重点把握如下几点：（一）上述规定是根据《中华人民共和国教育法》《中华人民共和国义务教育法》《中华人民共和国民办教育促进法》《中华人民共和国职业教育法》的相关规定来确定免税学校的范围。享受免税的学校应具备以下条件：第一，必须经过县级以上人民政府教育行政部门批准成立。根据《中华人民共和国教育法》《中华人民共和国义务教育法》《中华人民共和国民办教育促进法》《中华人民共和国职业教育法》的相关规定，实施学历性教育的各类学校的设立均应由县以上人民政府教育行政部门按照国家规定的权限审批。举办实施以职业教育技能为主的职业资格培训、职业技能培训的学校，由县级以上人民政府劳动和社会保障行政部门按照国家规定的权限审批，因此，不具备享受免税学校的条件。第二，必须实行学校教育制度。学校教育制度分为学前教育、初等教育、中等教育、高等教育；职业教育分为职业学校教育和职业培训，其中职业学校教育属于学校教育制度体系；此外，县级以上地方人民政府根据需要设置相应的实施特殊教育的学校，对视力残疾、听力语言残疾和智力残疾实施特殊教育，这些特殊教育学校也属于学校教育制度体系。考虑到学前教育已在条例相应条款中作了规定，所以，本条免税学校范围不包括实施学前教育的学校。第三，必须有资格发放国家承认的学历证书。根据《中华人民共和国教育法》的规定，国家实行学业证书制度，经国家批准设立或认可的学校按照国家有关规定发放学历证书。由于职业教育中职业培训不属于学历性学校教育范围，所以，各类专门从事职业培训并不发放学历证书的均不在免税学校的范围。（二）为了真正体现国家对学校教育的优惠政策，严格控制减免税的范围，《耕地占用税暂行条例实施细则》规定学校经营性场所和教职工住房不予免税，如校内的超市、经营性歌舞厅、饭店和用于出租的办公场所、教职工家属楼、退休教职工的活动中心，等等。

教育是民族振兴的基石。坚持教育优先发展是我们党和国家提出并长期坚持的一项重大方针，是增强我国综合国力和国际竞争力的根本途径，是不断提高全民族思想道德素质和科学文化素质的必然要求，是建设创新型国家、建设人力资源强国的必然选择。世界各国一般都采取多种措施鼓励教育事业的发展，包括税收优惠政策。我国的教育基础薄弱，各方面投入相对而言仍然偏少，需要多方面的政策支持和扶助。为此，新条例维持了原条例有关学校占用耕地免征耕地占用税的规定。《中华人民共和国教育法》规定，国家实行学前教育、初等教育、中等教育、高等教育的学校教育制度，同时实行职业教育制度和成人教育制度，所以免征耕地占用税的学校具体包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校。需要注意的是，学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税，因为这部分占地不具有公益性质，与确立免征耕地占用税的原则和宗旨不符。三、幼儿园占用耕地免税《耕地占用税暂行条例实施细则》第十条对免税幼儿园的具体范围做了进一步明确：仅限于县级人民政府教育行政部门登记注册或者备案的幼儿园内专门用于幼儿保育、教育的场所。这是关于免税的幼儿园具体范围的规定。上述规定是根据《中华人民共和国教育法》的相关规定和原耕地占用税规定的免税学校范围来确定免税学校的范围。幼儿园在性质上与初等教育、中等教育、高等教育相同，都是实行学校教育制度的，因此，应采取相同的税收政策。享受免税的幼儿园应具备以下条件：第一，必须经过县级人民政府教育行政部门登记注册或者备案。国家实行幼儿园登记注册制度，未经登记注册，任何单位和个人不得举办幼儿园。城市幼儿园的举办、停办，由所在区、不设区的市的人民政府教育行政部门登记注册。农村幼儿园的举办、停办，由所在乡、镇人民政府登记注册并报县人民政府教育行政部门备案。第二，场所必须专门用于幼儿保育、教育。包括教室、幼儿住所、幼儿活动场所、食堂、教职工休息场所等等。经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

幼儿教育作为教育的一个重要组成部分，也是国家所鼓励和提倡的，同样需要税收政策的支持，所以新条例维持了原条例关于幼儿园占用耕地免征耕地占用税的规定。四、养老院占用耕地免税《耕地占用税暂行条例实施细则》第十一条对免税养老院的具体范围做了进一步明确：限于经批准设立的养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所。这是关于免税的养老院具体范围的规定。随着我国人口不断老龄化，赡养老人成为越来越突出的社会问题。为了老年人能够老有所养、安度晚年，体现党和国家对老年人的爱护和关怀，税收政策需要给予相应的扶持，所以新的耕地占用税条例保留对供养老人的场所给予免税的优惠政策。原耕地占用税暂行条例规定，敬老院免征耕地占用税。新耕地占用税暂行条例将敬老院改为养老院。享受免税的养老院应具备以下条件：第一，必须经过政府或行政主管部门批准设立。第二，必须专门用于为老年人提供生活照顾服务。

免税的养老院场所具体包括养老院（或老人院）、老年社会福利院、敬老院、护老院、护养院、托老所。

养老院或老人院，专为接待自理老人或综合接待自理老人、介助老人、介护老人安度晚年而设置的社会养老服务机构，设有生活起居、文化娱乐、康复训练、医疗保健等多项服务设施。

老年社会福利院，由国家出资举办、管理的为综合接待“三无”（无法定扶养义务人，或者虽有法定抚养义务人，但是抚养义务人无扶养能力的；无劳动能力的；无生活来源的）老人、自理老人、介助老人、介护老人安度晚年而设置的社会养老服务机构，设有生活起居、文化娱乐、康复训练、医疗保健等多项服务设施。

敬老院，在农村乡（镇）、村设置的供养“三无”（无法定扶养义务人，或者虽有法定抚养义务人，但是抚养义务人无扶养能力的；无劳动能力的；无生活来源的）、“五保”（吃、穿、住、医、葬）老人和接待社会上的老年人安度晚年的社会养老服务机构，设有生活起居、文化娱乐、康复训练、医疗保健等多项服务设施。

护老院，专为接待介助老人安度晚年而设置的社会养老服务机构，设有生活起居、文化娱乐、康复训练、医疗保健等多项服务设施。

护养院，专为接待介护老人安度晚年而设置的社会养老服务机构，设有起居生活、文化娱乐、康复训练、医疗保健等多项服务设施。

托老所，为短期接待老年人托管服务的社区养老服务场所，设有生活起居、文化娱乐、康复训练、医疗保健等多项服务设施，分为日托、全托、临时托等。

其他形式如老年公寓、老年人服务中心等不在免税的养老院之列。老年公寓指专供老年人集中居住，符合老年体能心态特征的公寓式老年住宅，具备餐饮、清洁卫生、文化娱乐、医疗保健等多项服务设施。老年人服务中心指为老年人提供各种综合性服务的社区服务场所，设有文化娱乐、康复训练、医疗保健等多项或单项服务设施和上门服务项目。

随着我国人口老龄化进程加快，家庭养老功能日益弱化，老年人养老服务已经成为重大的社会问题。但目前我国养老服务供给不足、比重偏低、质量不高，不能满足老年人日益增长的服务需求。全面推进养老服务，是切实提高广大老年人生命、生活质量的重要出路；是弘扬中华民族尊老敬老优良传统，尊重老年人情感和心理需求的人性化选择；是促进家庭和谐、社区和谐和代际和谐，推动社会主义和谐社会建设的重要举措。党和国家一直以来采取包括税收政策在内的优惠政策推动养老服务的发展，如对养老院提供的养老服务免征营业税，对各类非营利性养老服务机构免征自用房产、土地的房产税、城镇土地使用税等。新条例维持了原条例给予养老院占地免征耕地占用税的规定，只是将原条例规定的“敬老院”改为“养老院”，具体范围为经批准设立的养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所。五、医院占用耕地免税《耕地占用税暂行条例实施细则》第十二条对免税医院的具体范围做了进一步明确：限于县级以上人民政府卫生行政部门批准设立的医院内专门用于提供医护服务的场所及其配套设施。医院内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。这是关于免税的医院具体范围的规定。上述规定是根据《医疗机构管理条例》《中华人民共和国医疗卫生法》的相关规定制定的免税医院的具体范围。原耕地占用税政策对医院进行界定。《关于耕地占用税具体政策的规定》（〔87〕财农字第206号）文件规定，“医院，包括部队和部门、企业职工医院、卫生院、医疗站、诊所用地，给予免税。养老院等不在免税之列”。由于这样界定与现行的相关法律法规的定义有较大差异，为了体现法律法规的严肃性和规范性，本细则对免税医院范围进行了重新规定。享受免税的医院应具备以下的条件：第一，必须经县级以上人民政府卫生行政部门批准设立。根据《医疗机构管理条例》《中华人民共和国医疗卫生法》的规定，医院的设立必须经县级以上人民政府卫生行政部门审核批准。第二，必须是医院内专门用于医护服务的场所及其配套设施。其中医护服务场所包括手术室、药房、血库、门诊部、住院部、检查室、化验室等医疗服务的场所；配套设施包括锅炉房、急救车库等。

免税的医院不包括卫生院、疗养院、门诊部、诊所、卫生所、急救站等医疗机构。

为了解决医院职工及家属住房问题，许多医院在医院内为职工及家属修建住宅。考虑到这些占地不属于医疗服务及附属设施的范围，不应该享受医院占用耕地的免税待遇，因此，本细则规定，医院内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

党中央、国务院高度重视解决广大人民群众的医疗保障问题，不断完善医疗保障制度。改革开放以来，我国医疗卫生事业有了很大发展，服务规模不断扩大，科技水平不断提高，医疗条件明显改善，疾病防治能力显著增强，为增进人民健康发挥了重要作用。同时，在医疗卫生事业发展中还存在着卫生服务资源短缺、服务能力不强、不能满足群众基本卫生服务需求等问题，有必要给予相应的政策扶持以解决上述问题。目前，国家已采取包括税收政策在内的多种措施促进医疗事业的发展，如医疗机构可以享受营业税、增值税、房产税、城镇土地使用税等方面的优惠。所以新条例维持了原条例有关给予医院占用耕地免征耕地占用税的规定。这里的医院限于县级以上人民政府卫生行政部门批准设立的医院内专门用于提供医护服务的场所及其配套设施。医院内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税，因为这部分占地不具有公益性质，与确立免征耕地占用税的原则和宗旨不符。第九条 铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对前款规定的情形免征或者减征耕地占用税。

本条是关于公共交通基础设施占用耕地减免征收耕地占用税的规定。可以从以下几方面来理解：一、享受减免税优惠的范围限于铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地（一）铁路线路《耕地占用税暂行条例实施细则》第十三条对减税铁路线路的具体范围做了进一步明确：限于铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地。专用铁路和铁路专用线占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。这是根据《中华人民共和国铁路法》的相关规定制定的铁路线路具体减税范围。具体来讲，享受减税的铁路线路应具备以下的条件：第一，必须是铁轨延长线直接涉及的区域。根据《铁路线路规程》的规定，铁路线路分为正线、站线、岔线、段管线和特别用途线。正线是指连接车站并贯穿或直股伸入车站的线路。站线是指到发线、调车线、牵出线、货物线及站内指定用途的其他线路。段管线是指机务、车辆、工务、电务等段专用并由其管理的线路。岔线是指在区间或站内接轨，通向路内外单位的专用线路。特别用途线是指安全线和避难线。第二，必须具有公益性。享受减税的铁路线路应承担社会公共运输职能，负责公共旅客、公共民用货物、国家军用物资、抢险救灾物资和国家规定的项目的运输。而由企业或者其他单位管理，为本企业或者本单位内部提供运输服务的专用铁路，或者与国家铁路或者铁路或者其他铁路线路接轨的铁路专用线，主要是为特定的企业和单位服务的，不具有公益性。

铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地具体范围如下：铁路路基指的是按照路线位置和一定技术要求修筑的作为路面基础的带状构造物，是铁路轨道或道路路面的基础。为使路线平顺，在自然地面低于路基设计标高处要填筑成路堤，在自然地面高于路基设计标高处要开挖成路堑。桥梁指的是为道路跨越天然或人工障碍物而修建的建筑物。桥梁一般由五大部件和五小部件组成，五大部件是指桥梁承受汽车或其他车辆运输荷载的桥跨上部结构与下部结构，是桥梁结构安全的保证，包括（1）桥跨结构（或称桥孔结构、上部结构），（2）支座系统，（3）桥墩，（4）桥台，（5）墩台基础。五小部件是指直接与桥梁服务功能有关的部件，过去称为桥面构造，包括（1）桥面铺装，（2）防排水系统，（3）栏杆，（4）伸缩缝，（5）灯光照明。涵洞是指在水渠通过公路的地方，为了不妨碍交通，修筑于路面下的过路涵洞，让水从公路的下面流过再翻到地面上来，形状有管形、箱形及拱形等。它是根据连通器的原理，常用砖、石、混凝土和钢筋混凝土等材料筑成。它是路堤通过洼地或跨越水沟，或为把路基上方的水流宣泄到下方时，而设置的横穿路基的小型地面排水结构物。两侧留用土地是指《铁路留用土地办法》中规定的铁路两侧的留用土地。这些留用的土地是修建排水系统，日常取土修路，造林绿化，稳定、巩固路基用的。

专用铁路是指由企业或其他单位管理，专为本企业或者本单位内部提供运输服务的铁路。铁路专用线是指由企业或其他单位管理的，与国家铁路或者其他铁路线路接轨的岔线。这两类铁路均由企业或单位管理，与政府部门管理的国家铁路和地方铁路有明显的不同。国家铁路或地方铁路主要是为社会服务的，具有很强的公益性。专用铁路或者铁路专用线主要是为特定的企业和单位服务的。因此，在税收政策上应该有所区别。并且原耕地占用税政策是对铁路线路免税，对专用铁路和铁路专用线照章征税。《耕地占用税暂行条例》规定，对铁路线路减按每平方米2元征收耕地占用税，本细则规定，专用铁路和铁路专用线占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税，即对专用铁路和铁路专用线按照当地适用税额全额征收耕地占用税。

铁路是国家重要基础设施，为促进国土开发、国防建设和民族团结，促进区域经济协调发展发挥了重要作用，铁路建设项目更多体现为社会效益，具有公益性，承担了大量的公益性运输任务，也承担了部分政府职能及社会职能方面的支出，需要国家多种政策来支持。即便是发达国家的铁路，在民营化改革后，政府财政投入、财政资助、补贴以及提供无息贷款等，仍然是铁路基础设施建设资金的主要来源。所以，新条例在取消铁路线路占用耕地一律免征耕地占用税的优惠情况下，又规定了其一律可以享受减税优惠，一定情形下还可以享受免税优惠。根据我国《铁路法》的有关规定，按照铁路所有权和管理权来划分，铁路分为由国务院铁路主管部门管理的国家铁路、由地方人民政府管理的地方铁路，以及由企业或者其他单位管理，专为本企业或者本单位内部提供运输服务的专有铁路和由企业或者其他单位管理的与国家铁路或者其他铁路线路接轨的岔线。享受耕地占用税减免优惠的限于国家铁路和地方铁路，包括铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地。由于专用铁路和铁路专用线服务于特定企业或者单位，不具有公益性，所以专用铁路和铁路专用线占用耕地的，不得享受本条规定的税收优惠，应当按照当地适用税额缴纳耕地占用税。（二）公路线路《耕地占用税暂行条例实施细则》第十四条对减税公路线路的具体范围做了进一步明确：限于经批准建设的国道、省道、县道、乡道和属于农村公路的村道的主体工程以及两侧边沟或者截水沟。专用公路和城区内机动车道占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。这是根据《中华人民共和国公路法》的相关规定制定的公路线路的具体减税范围。享受减税的公路线路应具备以下的条件：第一，必须经县级以上人民政府交通主管部门批准建设。根据《中华人民共和国公路法》的规定，各级人民政府必须制定公路规划。国道规划由国务院交通主管部门会同有关部门并商国道沿线省、自治区、直辖市人民政府编制，报国务院批准。省道规划由省、自治区、直辖市人民政府交通主管部门会同有关部门并商国道沿线下一级人民政府编制，报省、自治区、直辖市人民政府批准，并报国务院交通主管部门备案，县道规划由县级人民政府交通主管部门会同同级有关部门编制，经本级人民政府批准审定后，报上一级人民政府批准；乡道规划由县级人民政府交通主管部门协助乡、民族乡、镇人民政府编制，报县级人民政府批准。第二，必须具有公益性。享受减税的公路，应当由各级政府主管部门规划建设、养护、管理，为社会公共交通运输服务，而不是由企业或其他建设单位建设、养护、管理，专为或者主要为本企业或者本单位提供运输服务的专用道路。

减税的公路线路具体范围，包括高速公路、一级公路、二级公路、三级公路、四级公路和等外公路的主体工程及两侧边沟或者截水沟。主体工程是指路基、路堤、公路桥梁、公路隧道、公路渡口。

国道、省道、县道、乡道、属于农村公路的村道的范围分别是：国道是指具有全国性政治、经济意义的主要干线公路，包括重要的国际公路，国防公路，连接首都与各省、自治区、直辖市首府的公路，连接各大经济中心、港站枢纽、商品生产基地和战略要地的公路。国道中跨省的高速公路由交通部批准的专门机构负责修建、养护和管理。在中国，由以下公路组成：（1）首都通向省、市、自治区政治、经济中心和30万人口以上城市的干线公路；（2）通向各大港口、铁路枢纽、重要工农业生产基地的干线公路；（3）大、中城市通向重要对外口岸、开放城市、历史名城、重要风景区的干线公路；（4）具有重要意义的国防干线。这些公路线构成了国家公路网的框架。省道又称省级干线公路。在省公路网中，具有全省性的政治、经济、国防意义，并经省、市、自治区统一规划确定为省级干线公路。由全省（自治区、直辖市）公路主管部门负责修建、养护和管理。国道中跨省的高速公路由交通部批准的专门机构负责修建、养护和管理。县道是指具有全县（县级市）政治、经济意义，连接县城和县内主要乡（镇）、主要商品生产和集散地的公路，以及不属于国道、省道的县际间公路。县道由县、市公路主管部门负责修建、养护和管理。乡道又称乡村公路。为直接或主要为乡村经济、文化、生产、生活服务以及乡村与外部联系的公路。乡道由县统一规划，由县、乡（人民政府）组织修建、养护和使用。村道是指直接或主要为村经济、文化、生产、生活服务以及村与外部联系的公路，田间道路及机耕道除外。两侧边沟和截水沟是指根据公路建设要求在公路线路两侧修建的拦截雨水、山洪等用以保护公路线路的沟渠。

专用公路是指企业或其他建设单位建设、养护、管理，专为或者主要为本企业或者本单位提供运输服务的道路，不是专门为社会服务的道路，在税收政策上应与一般的公路有所区别。所以，本细则规定，专用公路占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

城区内机动车道是指城市区域内供各种机动车辆行使的路面部分。根据《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）的规定，城区机动车道属于城市建设用地中的街巷用地，不属于公路用地范围。因此，城区内机动车道不在公路线路范围，应与城市建设占用耕地一样按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

公路运输是国民经济发展的基础，是社会生产、流通、分配、消费各环节正常运转和协调发展的先决条件，对保障国民经济持续健康快速发展、改善人民生活和促进国防现代化建设等具有十分重要的作用。但是，由于我国交通运输基础设施建设薄弱，承受需求波动的弹性较小，尤其是当前没有足够的空间来改善运输质量，公路交通仍是国民经济与社会发展的薄弱环节，需要国家采取多种措施对公路建设予以扶持。所以，新条例明确增加规定了公路线路占用耕地一律可以享受减税优惠，一定情形下还可以享受免税优惠。根据我国《公路法》的有关规定，公路按其在公路路网中的地位分为国道、省道、县道和乡道，享受本条所规定的税收优惠的还包括属于农村公路的村道的主体工程，以及上述公路两侧边沟或者截水沟占用耕地。而《公路法》规定的专用公路，即由企业或者其他单位建设、养护、管理，专为或者主要为本企业或者本单位提供运输服务的道路，由于其不具有公共性质，其占用耕地不享受本条规定的税收优惠。另外，由于城区内机动车道不属于公路，所以其占用耕地的，也应当按照当地适用税额缴纳耕地占用税。（三）飞机场跑道、停机坪《耕地占用税暂行条例实施细则》第十五条对减税飞机场跑道、停机坪的具体范围做了进一步明确：限于经批准建设的民用机场专门用于民用航空器起降、滑行、停放的场所。这是根据《中华人民共和国民用航空法》的相关规定制定的飞机场跑道、停机坪具体减税范围。具体来讲，享受减税的公路应具备以下的条件：第一，必须是经批准建设的民用机场。《中华人民共和国民用航空法》规定新建、改建和扩建民用机场应当符合依法制定的民用机场布局和建设规划，符合民用机场标准，并按照国家规定报经有关主管部门批准并实施。民用机场是指专供民用航空器起飞、降落、滑行、停放以及进行其他活动使用的划定区域。民用机场不包括临时机场。第二，必须是专门用于民用航空器起降、滑行、停放的场所。飞机场跑道是指机场上长条形的土地，用来供航空器起飞或着陆。跑道可以是铺有沥青或混凝土，或者是弄平的草、泥或碎石地面。停机坪是指为飞机停放及各种维修活动提供的场所。

随着我国经济社会的发展，航空已经逐步成为大众化的交通运输方式，在促进我国经济发展等方面发挥了重要作用。但是，航空基础设施建设依然薄弱，需要国家从多个方面予以扶持。所以，新条例在取消飞机场跑道、停机坪占用耕地一律免征耕地占用税的基础上，又规定了其一律可以享受减税优惠，一定情形下还可以享受免税优惠。享受本条规定的耕地占用税优惠的飞机场跑道、停机坪，具体限于经批准建设的民用机场专门用于民用航空器起降、滑行、停放的场所。机场工作区（包括办公、生产和维修用地及候机楼、停车场）用地、生活区用地、绿化用地等，不享受本条所规定的耕地占用税优惠。（四）港口《耕地占用税暂行条例实施细则》第十六条对减税港口的具体范围做了进一步明确：限于经批准建设的港口内供船舶进出、停靠以及旅客上下、货物装卸的场所。这是根据《中华人民共和国港口法》的相关规定制定的港口的具体减税范围。具体来讲，享受减税的港口应具备以下的条件：第一，必须经批准建设。根据《中华人民共和国港口法》的相关规定，按照国家规定须经有关机关批准的港口建设项目，应当按照国家规定办理审批手续，并符合国家有关标准和技术规范。第二，必须是直接作业性的占地。港口由水域和陆域组成。陆域是指由港口岸线至后方交通线之间的范围，它主要是供旅客上下船，货物装卸、堆存和转运所需的陆地。陆域由陆域作业区及陆域后方两部分组成。陆域作业区包括码头前沿、客运站、仓库、堆场、装卸设备等。陆域后方包括各种服务性建筑和辅助性建筑，如办公楼、宿舍、食堂、车库、机修车间、消防站等。享受减税的港口是指陆域作业区占用耕地。

港口是水路运输的主要途径，也是国民经济发展的重要基础之一，对于社会生产、流通、分配、消费各环节正常运转和协调发展有着重要的作用，对保障国民经济持续健康快速发展、改善人民生活等也具有十分重要的作用。虽然我国水路运输已经得到了一定的发展，但从国民经济的发展要求和人民群众的需求来看，仍然需要得到长足的发展和国家的大力支持。所以，新条例明确增加规定了港口占用耕地一律可以享受减税优惠，一定情形下还可以享受免税优惠。适用本条规定的港口，具体范围限于经批准建设的港口内供船舶进出、停靠以及旅客上下、货物装卸的场所。（五）航道《耕地占用税暂行条例实施细则》第十七条对减税航道的具体范围做了进一步明确：限于在江、河、湖泊、港湾等水域内供船舶安全航行的通道。这是根据《中华人民共和国航道管理条例》的相关规定制定的航道具体减税范围。具体来讲，享受减税的航道应从三个方面理解：

第一，必须经县级以上人民政府交通主管部门批准建设。航道应当划分技术等级。航道技术等级的划分，由省、自治区、直辖市交通主管部门或交通部派驻水系的管理机构根据通航标准提出方案。一至四级航道由交通部会同水利电力部及其他有关部门研究批准，报国务院备案；四级以下的航道，由省、自治区、直辖市人民政府批准，报交通部备案。

第二，航道分为国家航道、地方航道、专业航道。航道是指中华人民共和国沿海、江河、湖泊、运河内船舶、排筏可以通航的水域。国家航道是指：（1）构成国家航道网、可以通航五百吨级以上船舶的内河干线航道；（2）跨省、自治区、直辖市，可以常年通航三百吨级以上船舶的内河干线航道；（3）沿海干线航道和主要海港航道；（4）国家指定的重要航道。专用航道是指由军事、水利电力、林业、水产等部门以及其他企业事业单位自行建设、使用的航道。地方航道是指国家航道和专用航道以外的航道。

第三，免税的航道不包括航道设施、与通航有关的设施。航道设施是指航道的助航导航设施、整治建筑物、航运梯级、过船建筑物（包括过船闸坝）和其他航道工程设施。与通航有关的设施是指对航道的通航条件有影响的闸坝、桥梁、码头、架空电线、水下电缆、管道等拦河、跨河、临河建筑物和其他工程设施。

与公路、港口等一样，航道作为基础设施也属于交通运输体系的重要组成部分，对于促进经济发展等发挥了重要作用。但是，我国的航道建设相对而言比较落后，总体上仍无法跟上我国经济发展的步骤，需要国家采取多种措施予以支持。所以，新条例明确增加规定了航道占用耕地一律可以享受减税优惠，一定情形下还可以享受免税优惠，具体范围限于在江、河、湖泊、港湾等水域内供船舶安全航行的通道。二、法定减税优惠：按每平方米2元的税额征收耕地占用税

根据本条第一款的规定，铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地的，一律减按每平方米2元的税额征收耕地占用税，这属于法定减免情形。只要被税务机关认定为属于本条第一款规定的情形的，就可以直接享受优惠，不需要经过任何批准手续。三、经批准的减免：按低于每平方米2元的税额征收耕地占用税或者免征耕地占用税

改革开放以来，我国基础设施建设得到较快发展。但由于我国人均基础设施发展水平较低，交通再度成为经济发展的“瓶颈”制约。国民经济发展规划纲要多次把加强基础设施建设放在重要位置，提出要统筹规划、合理布局交通基础设施，加快发展铁路运输，进一步完善公路网络，积极发展水路运输，优化民用机场布局。这些目标的实现都需要强力的税收政策支持。考虑到根据本条第一款的规定享受耕地占用税优惠后，仍可能无法满足公共基础设施建设项目发展的需要，为了继续鼓励投资建设公共基础设施项目，本条第二款规定，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地的，可以减按低于每平方米2元的税额征收耕地占用税，或者给予免征耕地占用税的优惠。本条第二款规定的税收优惠不属于法定优惠，需要国务院批准，这与第一款规定的法定减免情形不同。第十条 农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。

本条是关于农村居民享受耕地占用税优惠的规定。

我国的人口绝大部分分布在农村，属于农村居民。基于各种原因，我国目前城乡差距比较大，城镇的经济发展水平远远高于农村，城镇居民的人均可支配收入也高于农村居民，绝大多数贫困人口居住在农村。减少城乡差别，促进农民增收和生活水平的提高，是国家制定各种制度、政策的一个重要考虑因素，有必要给予农村和农民一定的倾斜。无论是从立法上看，还是从制定政策上看，国家已采取包括税收政策在内的多种措施促进农村发展，减轻农民负担。所以，新条例维持了原条例规定的农村居民占用耕地享受的税收优惠。本条的规定可以从以下几方面来理解：一、一般情形下农村居民占用耕地新建住宅的，一律减半征收耕地占用税《耕地占用税暂行条例实施细则》第十八条对规定减税的农村居民占用耕地新建住宅做了进一步解释：是指农村居民经批准在户口所在地按照规定标准占用耕地建设自用住宅。农村居民经批准搬迁，原宅基地恢复耕种，凡新建住宅占用耕地不超过原宅基地面积的，不征收耕地占用税；超过原宅基地面积的，对超过部分按照当地适用税额减半征收耕地占用税。

对于“农村居民经批准在户口所在地按照规定标准占用耕地建设自用住宅”需要从三个方面来理解：第一，享受减税的主体必须是农村居民。农村居民是指有农业户口或长期居住在农村并拥有集体土地同时在农村从事农业生产的居民。第二，必须经过批准在户口所在地建自用房。考虑到现在建房的形式多种多样，特别是农民异地建房的情况越来越多，为了体现这项政策是对当地农民的优惠政策，农村居民建房必须限定在本地建自用住宅。同时，农村居民建设自用住宅必须是经过批准的，未经批准也不能享受这项优惠政策。第三，必须按照规定的标准以内建房。根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，农村村民一户只能拥有一处宅基地，其宅基地的面积不得超过省、自治区、直辖市规定的标准；同时，农村村民住宅用地，经乡镇人民政府审核，由县级人民政府批准，其中涉及农用地的，需要按照程序办理农用地转用审批手续。因此，享受减半缴税的农村居民建房，必须在省、自治区、直辖市规定的用地标准以内，超过的部分应照章全额缴纳税款。

近几年农村实行村落改造，将分散的农户住宅进行统一规划改造，集中建设，原村庄改为工商业等建设用地或复垦作为耕地。为了支持新农村建设，鼓励将原村庄复垦为耕地，现行政策规定，农村居民经批准搬迁，原宅基地恢复耕种，凡新建住宅占用耕地不超过原宅基地面积的，不征收耕地占用税；超过原宅基地面积的，对超过部分按照当地适用税额减半征收耕地占用税。对于这项政策应该从几个方面理解：第一，农村居民新建住宅必须经过合法的审批程序批准。按照现行农村居民建设住宅的审批程序，农村村民建设住宅需要占用耕地，在土地利用总体规划确定的用地规模范围内的，按照土地利用规划分批次由原批准土地利用总体规划的机关批准，在已批准的农用地范围内，可以由市、县政府批准；在总体土地利用规划以外的，由省级政府批准。第二，超过原宅基的面积是指在批准建设住宅占地面积以内，超过原批准的宅基地面积。如果新搬迁的用地面积既超出原宅基地面积，又超出了省、自治区、直辖市规定的用地标准，那么对仅超过原宅基地面积未超出省、自治区、直辖市规定的用地标准的部分减半征收耕地占用税，对超出省、自治区、直辖市规定的用地标准的部分，全额征收耕地占用税。其中宅基地是指在农村集体土地上建了房屋、建过房屋或者决定用于建造房屋的土地，包括建了房屋的土地、建过房屋但已无上盖物，不能居住的土地以及准备建房用的规划地三种类型。

根据本条第一款的规定，农村居民占用耕地新建住宅的，一律减半征收耕地占用税，不需要任何机关审批。首先，享受优惠的范围限于农村居民，即根据国家有关规定，登记为农业户口的居民。其次，享受优惠的前提是农村居民占用耕地新建住宅，即农村居民经批准在户口所在地按照规定标准占用耕地建设自用住宅。这里有两个要求，即农村居民是经批准在户口所在地按照规定标准占用耕地，以及所建住宅是供自己居住。另外，需要注意的是，若农村居民是在原宅基地基础上翻修重建，且已经按照规定缴纳耕地占用税的，不再交纳耕地占用税。农村居民经批准搬迁，原宅基地恢复耕种，凡新建住宅占用耕地不超过原宅基地面积的，不征收耕地占用税；超过原宅基地面积的，对超过部分按照当地适用税额减半征收耕地占用税。第三，优惠的幅度是当地适用税额的一半，即为省、自治区、直辖市人民政府核定的农村居民所在县级行政区域耕地占用税适用税额的一半。二、特定情形下的农村居民，在享受减半征税优惠的基础上，可以享受进一步的减征直至免征耕地占用税的优惠

农村居民中的特定人群，由于各种原因，其经济收入相对于一般农村居民而言，可能更低，他们在根据本条第一款的规定享受减半征收耕地占用税优惠的基础上，可能仍然无法承担这部分税款，或者承担这部分税款之后会使其经济能力进一步恶化。为了减少耕地占用税可能给这部分农村居民带来的经济压力，体现以人为本的理念，本条第二款进一步规定了特定情形下的农村居民，在享受减半征税优惠的基础上，可以享受进一步的减征直至免征耕地占用税的优惠。（一）享受优惠的范围。本条第二款规定的税收优惠范围包括农村居民中的烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独，以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民。

1．烈士家属。《耕地占用税暂行条例实施细则》第十九条明确，条例第十条所称农村烈士家属，包括农村烈士的父母、配偶和子女。这是根据《中华人民共和国国防法》《中华人民共和国兵役法》和《军人抚恤优待条例》制定的农村烈士家属免税范围。具体来讲，享受免税的农村烈士家属应具备以下的条件：第一，烈士必须经过批准。根据现行的烈士批准的有关规定， （1）依法查处违法犯罪行为、执行国家安全工作任务、参加处置突发事件中牺牲的；（2）抢救和保护国家财产、集体财产、公民生命财产牺牲，情节特别突出的；（3）执行武器装备科研试验任务牺牲的；（4）执行外交任务或者国家派遣的援外、维和任务中牺牲，情节特别突出的；（5）其他牺牲情节特别突出，堪为后人楷模的。革命烈士的批准机关：因战牺牲的，现役军人是团级以上政治机关，其他人员是县、市、市辖区人民政府；因公牺牲的，现役军人是军级以上政治机关，其他人员是省、自治区、直辖市人民政府。以上规定以外的牺牲人员，如果事迹特别突出，足为后人楷模的，也可以批准为革命烈士。第二，仅限于家属。按照民法通则的一般解释，家属包括农村烈士的父母、配偶和子女，其他近亲属如兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女不包括在内。第三，烈士家属必须是农村居民。农村居民是指有农业户口或长期居住在农村并拥有集体土地同时在农村从事农业生产的居民。

2．残疾军人。军人为保卫国家做了无私奉献，需要国家采取多种措施予以优待，尤其是对于伤残军人。军人在服役期间因战因公因病致残的，经有关部门认定并发给《中华人民共和国残疾军人证》。本条规定的残疾军人就是指持有《中华人民共和国残疾军人证》的农村居民。

3．鳏寡孤独。鳏寡孤独是指没有配偶或者丧失配偶，丧失劳动能力而又无依无靠的人。这部分农村居民生活相对困苦，需要给予更多的照顾。

4．革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民。由于耕地占用税属于地方税，且各地具体适用的税额是由各省、自治区、直辖市人民政府核定的，享受本条规定的革命老根据地、少数民族聚居地区和边远贫困山区生活困难的农村居民，其标准也应按照各省、自治区、直辖市人民政府有关规定执行。（二）享受优惠的前提。农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，享受本条第二款规定的税收优惠的前提是：在规定用地标准以内新建住宅占用耕地。即，对于超过规定用地标准占用耕地的部分，是不得依据本条第二款的规定给予减免税优惠。

另外，对于革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区的农村居民，是否可以享受本项优惠，还必须具备生活困难这个条件，如果这部分农村居民有足够的经济能力来承担耕地占用税的，也不得依据本条第二款的规定享受减免税优惠。《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十条进一步规定，条例第十条所称革命老根据地、少数民族聚居地区和边远贫困山区生活困难的农村居民，其标准按照各省、自治区、直辖市人民政府有关规定执行。一般来讲，中国革命老根据地，是指第二次国内革命战争时期和抗日战争时期，在中国共产党和毛泽东等老一辈无产阶级革命家领导下创建的革命根据地。经国务院批准，民政部、财政部于1979年联合发文，规定了关于划分革命老根据地的标准。土地革命时期根据地的标准是：曾经有党的组织，有革命武装，发动了群众，进行了打土豪、分田地、分粮食牲畜等运动，主要是建立了工农政权，进行武装斗争，坚持半年以上。抗日战争时期根据地的标准是：曾经有党的组织，有革命武装，发动了群众，进行了减租减息运动，主要是建立了抗日民主政权并进行武装斗争，坚持一年以上。革命老区遍布全国除新疆、青海、西藏以外的28个省、市、自治区的1389个县（市、旗、区），有老区村庄的乡镇18995个。少数民族聚居地区是指少数民族自治区、自治州（盟）、自治县（旗）、民族乡（苏木）。目前全国共有5个民族自治区、33个民族自治州（盟）、120个民族自治县（旗）、1127个民族乡（苏木）。边远贫困山区是指发达地区以外的山区贫困县。贫困县的标准从严格意义上说是一个工作标准。我国第一次确定贫困县是1986年，其标准是：以1985年统计数字为基础，农村人均年纯收入低于150元的县、低于200元的少数民族自治县，对中国革命做出过巨大贡献、在国内外有较大影响的老革命根据地（如延安、井冈山、沂蒙山）放宽到300元。根据这个标准确定的国家重点扶持的贫困县为331个。1994年，国家制定“八七”扶贫攻坚计划，对国家扶持的贫困县进行了较大的调整。调整的标准是“四进七出”，即1992年全县农业人口人均纯收入低于400元的列入国家贫困县，1992年全县农业人口人均纯收入超过700元的县退出贫困县行列。这样，国家重点扶持的贫困县增加到592个。从全国范围看，边远贫困山区主要就是大西北欠发达地区，指陕西、甘肃、宁夏、青海、新疆以及内蒙古的一部分。

生活困难的农村居民是指没有解决温饱问题的农村居民。我国确定贫困人口的标准，不是国际通行标准，也不是相对贫困标准，而是从中国实际出发确定的最低生活标准，即维持简单再生产和基本生存的标准。国家统计局对贫困和贫困线下的定义是：所谓贫困，即指物质生活困难，一个人或一个家庭生活水平达不到一种社会可以接受的最低标准。所谓贫困线，是在一定的时间、空间和社会发展阶段的条件下，维持人们的基本生存所必需消费的物品和服务的最低费用，贫困线又叫贫困标准。根据上述贫困和贫困线的定义以及全国农村住户调查资料。选择农民人均纯收入作为标识贫困线的指标。我国1984年农村贫困线的计算过程为：（1）根据营养部门专家的意见选择最低热量摄入量。根据营养学会专家们的测算，我国居民维持正常生活的热量日摄入量应为2400大卡，其最低限度应为2000大卡，考虑到农村居民主要从事体力劳动的实际情况，选2100大卡作为最低热量摄入量比较合适。（2）选择合理的基本食品消费项目和数量。根据1984年全国农村住户调查资料，去掉食品消费中烟、酒、糖果和糕点等有害性和享受性消费项目，保留12类必需的食品消费项目，再按每人每天摄入热量2100大卡计算，其基本食品消费项目和数量（每人每年）：粮食220千克、蔬菜100千克、植物油2.45千克、动物油1.36千克、猪肉87千克、牛羊肉0.54千克、牛羊奶0.75千克，家禽0.74千克、蛋类13千克、鱼虾0.96千克、食糖1千克、水果3千克。（3）结合调查得来的相应价格水平，计算最低食品费用支出。凡是出售的产品按出售价格计算，凡是购买的产品按买价计算，对于农民自产自用的产品，则按国家牌价计算。依次计算出来的12种基本食品消费的混合平均价格（每千克）为：粮食0.3元、蔬菜0.21元、植物油1.9元、动物油1.4元、猪油1.85元、牛羊肉2.47元、牛羊奶0.4元、家禽2.84元、蛋类2.06元、鱼虾1.14元、食糖0.94元、水果0.55元。最低食品费用支出，是各项食品消费量和相应混合平均价格计算的最低食品消费额之和。据计算，1984年农民人均最低消费金额为119.73元。（4）用最低食品费用支出除以基本食品支出的比重，所得商即是贫困线。（5）根据对1984年全国农村居民的消费结构以及恩格尔系数在我国农村的适用性分析，基本食品支出占总的生活消费支出的比重定为60％比较合适。1984年农村居民的贫困线119.73元除以60％，为199.6元。

1984年农村居民贫困线确定后，再根据农村物价指数的变化，计算出1985年以后各年的贫困线，即1985年为206元，1986年为213元，1987年为227元，1988年为236元，1989年为259元，1990年为268元。到1995年这一标准为530元。2007年农村居民贫困线为730元。在国家确定的农村贫困居民的基础上，按照同样方法各省级政府也制定了省级贫困标准。（三）享受优惠需要经过批准。本条第二款规定的税收优惠与第一款规定的税收优惠不同，需要事先经过批准，即经农村居民所在乡（镇）人民政府审核后报经县级人民政府批准，才能享受税收优惠。（四）享受优惠的幅度。根据本条第二款的规定，农村居民享受耕地占用税优惠的幅度为农村居民所在地实际适用税额的一半以下，直至全部免征耕地占用税。即最低的优惠幅度为低于农村居民所在地实际适用税额的一半，最高优惠为免征耕地占用税，具体以县级人民政府的批准决定为准。第十一条 依照本条例第八条、第九条规定免征或者减征耕地占用税后，纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应当按照当地适用税额补缴耕地占用税。

本条是关于享受减免税优惠后的纳税人不再具备减免税优惠条件时补缴耕地占用税的规定。

征收耕地占用税的主要目的在于促进合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地。国家基于其他政策目标的考虑，又会给予需要支持的产业、项目以耕地占用税减免优惠，如新条例第八条、第九条规定的各种减免税情形。但是，现实实践中经常会发生这样的情形，即原本符合耕地占用税减免优惠条件的单位或者个人，在享受耕地占用税减免优惠后，又改变其所占用土地的用途，而改变后的土地用途不再属于国家所鼓励或者支持的，若不对其补征耕地占用税，就违背了国家当初给予耕地占用税优惠的初衷，体现不出耕地占用税的调控功能。对这种改变土地用途的行为不应予以鼓励，即应补征耕地占用税。所以，新条例第十一条增加规定，依法免征或者减征耕地占用税后，纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应自改变用途之日起30日内按改变用途的实际占用耕地面积和当地适用税额补缴税款。若纳税人改变原占地用途，而改变后的土地用途仍然属于新条例第八条、第九条规定的情形的，则不用补缴或者需要补缴但可以享受减税优惠，如纳税人将原来用来建造学校的耕地改变成建造医院或者幼儿园、养老院，虽然纳税人改变了原批准的土地用途，但改变后的土地用途仍然属于新条例第八条规定的免税情形，所以纳税人就不用再补缴耕地占用税。《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十一条进一步明确：根据条例第十一条的规定，纳税人改变占地用途，不再属于免税或减税情形的，应自改变用途之日起30日内按改变用途的实际占用耕地面积和当地适用税额补缴税款。这是关于享受减税和免税的纳税人改变用途补缴税款的具体规定。这一条应从几个方面理解：第一，享受免税的项目为《耕地占用税暂行条例》第八条规定的免税项目和第九条规定的减征或免征项目。具体内容是：（1）军事设施占用耕地免税；学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地免税。（2）铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。（3）根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对前款规定的情形免征或者减征耕地占用税。其他的免税项目改变用途是否补税没有明确。其他的免税项目包括：农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。第二，纳税人补缴税款的义务发生时间为改变用途之日。补缴税款的纳税人为享受耕地占用税减免的纳税人，如果享受减免的纳税人将土地转让给其他人改变用途，仍由其补缴税款。改变用途之日分两种情况：一是经批准改变用途的，批准文件的生效日期为补税义务发生时间。二是未经批准改变用途的，实际改变用途的当天为补税义务发生时间。具体时间需要征收机关根据实际情况具体认定。第三，纳税人补缴税款的依据为实际占地面积和当地适用税额。实际占用的耕地面积，既包括经批准占用的耕地面积，也包括未经批准占用的耕地面积。经批准占用的耕地面积，是指依据《中华人民共和国土地管理法》以及相关法规规定，经过审批程序批准允许改变用途的面积。未经批准占用的耕地面积，是指没有经过法定审批程序批准转用的面积。当地适用税额是指现行的省、自治区、直辖市人民政府规定的县级行政区域的适用税额。第十二条 耕地占用税由地方税务机关负责征收。土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关。获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。

本条是关于耕地占用税征收机关、申报纳税期限，以及缴纳耕地占用税与建设用地审批程序之间如何衔接的规定。本条的规定可以从以下几个方面来理解：一、耕地占用税由地方税务机关负责征收

根据本条规定，耕地占用税是由各地的地方税务机关负责征收的。原条例第九条规定，耕地占用税由财政机关负责征收。根据《中央机构编制委员会办公室关于财政部、国家税务总局职能划转问题的批复》（中编办字〔1995〕120号）规定，中央农业税收征管职能由财政部划转到国家税务总局，省以下有关农业税征管工作归属由地方政府根据实际情况确定。《中央机构编制委员会办公室 人事部 国家税务总局关于核定国家税务局系统和地方税务所人员编制及有关问题的通知》（中编办〔1996〕10号）规定，地方农业税收的征收管理职能应逐步划转到地方税务局，实行统一管理。在实施步骤上，可由各地财政部门与地税部门协商确定。这项职能划转到地税所后，原在乡镇机关的农税人员及编制划转事宜，由各地财政部门、地税部门、编制部门协商确定，报中央编委办公室备案。

我国自1994年开始，将税务机关划分为国家税务局和地方税务局，中央税一般由国家税务局负责征收，中央与地方共享税则根据不同情况，而分别由国家税务局和地方税务局征收；而对于地方税，由于其完全属于地方财政收入，由地方税务局负责征收。自国家税务局和地方税务局划分后，根据现行税收征管体制，本条进一步明确了耕地占用税由地方税务局负责征收。

2008年全国约1／3的地区完成了职能划转，约2／3的地区仍由财政部门负责耕地占用税的征管。条例修订前，全国有河北、黑龙江、江苏、浙江、安徽、福建、江西、山东、河南、湖南、广东、广西、重庆、贵州、甘肃、青海、宁波、厦门和青岛19个省、自治区、直辖市和计划单列市的耕地占用税由地方财政部门负责征收。鉴于这些地区财政部门的农税工作职能的转变和约20万农税人员的安置分流尚需一定时间，其耕地占用税征管职能由财政部门向地方税务部门划转的具体时间暂不作统一规定，由省级人民政府结合本地实际情况确定耕地占用税征管职能划转方案。何时在全国范围内完成职能划转工作，由中央编办、财政部、国家税务总局研究后另行报告国务院。《财政部、国家税务总局、中央编办关于贯彻落实新修订的〈中华人民共和国耕地占用税暂行条例〉有关工作的通知》（财税〔2007〕163号）规定，要做好财政农税征管机构的职能转换工作。考虑到耕地占用税征管工作的稳定性和连续性，经国务院批准同意，2008年耕地占用税仍由地方财政部门负责征收的地区，征管职能向地方税务部门划转的具体时间，由省、自治区、直辖市人民政府结合本地实际情况确定。耕地占用税职能划转时，要切实做好原农税人员的安置工作，确保职能调整与人员安排有序进行。二、办理占用耕地手续和缴纳耕地占用税手续的衔接（一）有关耕地占用审批手续的规定

根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，除经县级以上人民政府依法批准可以以划拨方式取得外，建设单位使用国有土地，应当以出让等有偿使用方式取得。所以本条将原条例的“划拨土地”修改为“发放建设用地批准书”。《土地管理法》第四十四条规定，建设占用土地，涉及农用地转为建设用地的，应当办理农用地转用审批手续。省、自治区、直辖市人民政府批准的道路、管线工程和大型基础设施建设项目，国务院批准的建设项目占用土地，涉及农用地转为建设用地的，由国务院批准。在土地利用总体规划确定的城市和村庄、集镇建设用地规模范围内，为实施该规划而将农用地转为建设用地的，按土地利用年度计划分批次由原批准土地利用总体规划的机关批准。在已批准的农用地转用范围内，具体建设项目用地可以由市、县人民政府批准。其他建设项目占用土地，涉及农用地转为建设用地的，由省、自治区、直辖市人民政府批准。一般来说，办理建设用地审批手续包括以下程序：建设单位提供建设项目可行性研究论证报告，由土地管理部门按照土地利用年度计划提出审核意见，出具建设项目用地预审报告。建设单位凭建设项目有关批准文件，向土地管理部门申请建设用地，土地管理部门拟订农用地转用方案、征用土地方案、补充耕地方案和供地方案，经批准后由人民政府向建设单位颁发建设用地批准书。由土地管理部门核查建设项目实际用地面积和权属界址，与土地使用者签订国有土地有偿使用合同，或者核发国有土地划拨决定书，然后由土地使用者依法申请土地登记。（二）办理耕地占用审批手续和缴纳耕地占用税的衔接

在实际征管过程中，纳税人经土地管理部门批准后，倘若不去缴税，征收机关就很难掌握情况，更难以对其进行有效控管。因此，如何在纳税人领取农用地转用审批文件前，就将耕地占用税税款征收入库，是保证耕地占用税征管质量的重要前提。通过这样规定，一方面将缴纳耕地占用税作为领取农用地转用审批文件的先置条件，可以有效控管税源；另一方面，也明确了土地管理部门的协税护税义务，强化土地管理部门和征收机关间的配合协作，可以实现对耕地占用税的有效征管。

原条例第九条规定，土地管理部门在批准单位和个人占用耕地后，应及时通知所在地同级财政机关。获准征用或者占用耕地的单位和个人，应当持县级以上土地管理部门的批准文件向财政机关申报纳税。土地管理部门凭纳税收据或者征用批准文件划拨用地。由于农业税收的征收管理职能逐步划转到地方税务局，《财政部、国家税务总局、中央编办关于贯彻落实新修订的〈中华人民共和国耕地占用税暂行条例〉有关工作的通知》（财税〔2007〕163号）规定，应加强部门协调，建立耕地资源及涉税信息共享机制。各地财政部门、地方税务机关要加强与国土资源管理部门的协调与沟通，共同制定耕地资源监测等部门配合的工作制度，建立信息共享机制。

本条规定，土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关。土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。根据《税收征管法》的规定，本条将原条例规定的“纳税收据”修改为“完税凭证或者免税凭证”。所谓完税凭证，是指税务机关统一制定的，税务人员向纳税人征收税款或者纳税人向国家金库缴纳税款时所使用的一种专用凭证。完税凭证是纳税人已经依法履行了纳税义务的书面证明。本条规定免税凭证，是因为耕地占用税的减免实行申报管理制度。申报耕地占用税减免的纳税人应在用地申请获得批准后的30日内，向与批准其占用耕地的土地管理机关同级的征收机关提出减免申报。由国务院或国土资源部批准占用耕地的，由省级征收机关办理减免手续。三、缴纳耕地占用税的时间为收到土地管理部门的获准占用耕地通知之日起30日《税收征管法》规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。纳税申报期限，是指法律、行政法规规定的或者税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。因此，明确耕地占用税申报纳税期限，对纳税人和税务机关都非常重要。其他税收法律法规一般都有申报纳税期限的规定。比如国务院1993年12月13日发布、2008年11月10日修订的《中华人民共和国消费税暂行条例》第十四条规定：“消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”“纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起十日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。”

原条例规定，纳税人必须在经土地管理部门批准占用耕地之日起30日内缴纳耕地占用税。为方便纳税义务人纳税，本条沿用原条例的规定，并进一步修改为自纳税义务人收到土地管理部门的获准占用耕地通知之日起30日缴纳耕地占用税即可。30日的期限，是综合考虑国家税收征管入库的需要和方便纳税人的结果。需要注意的是，本条只规定经批准占用的情形，对于那些经批准前实际占用耕地的，实际占用耕地的占用人也是耕地占用税的纳税义务人，而这种情况下的纳税期限，有待部门和地方进行确认，比如《内蒙古自治区耕地占用税实施办法》规定，纳税人应自实际占用耕地之日起30日内申报缴纳耕地占用税。

根据《税收征管法》，纳税人、扣缴义务人申报期限的最后一天如果是公休假日的，可以顺延。纳税人或者扣缴义务人为了错开集中休息时间，经主管部门批准可以将周休息日安排在一周内的其他日，也应视为休息日，如某企业经批准调整休息日，周二、周三休息，周六、周日上班，如果该企业的纳税申报日期的最后一天是周二的，则顺延至周四。

为了进一步明确耕地占用手续和缴纳耕地占用税衔接中的具体操作问题，《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》（财税〔2007〕176号）规定，经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。《耕地占用税暂行条例实施细则》第三十二条规定，纳税人占用耕地或其他农用地，应当在耕地或其他农用地所在地申报纳税。纳税申报办理方式上，根据《税收征管法》的规定，纳税人可以直接到税务机关办理纳税申报，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理申报事项。纳税人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。

值得注意的是，本条规定的是纳税申报时间，并非纳税义务发生时间。纳税义务发生时间，是指纳税人履行纳税义务的起算点，或者说是纳税人应纳税款的起算点。耕地占用税的纳税义务发生时间，是指耕地占用税的纳税人应当自什么时间开始计算缴纳耕地占用税。但是实际缴纳耕地占用税需要一定的办理时间，所以申报纳税期限并不限于纳税义务发生时间的当天。《耕地占用税暂行条例实施细则》第三十一条规定，经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天。这是关于耕地占用税纳税义务发生时间的具体规定。根据《中华人民共和国土地管理法》规定，“建设占用土地，涉及农用地转为建设用地的，应当办理农用地转用审批手续。”具体建设用地审批和农用地转用审批程序建设用地审批分两种情况：一是单独选址建设项目用地审批，即圈外用地。《中华人民共和国土地管理法》规定，“省、自治区、直辖市人民政府批准的道路、管线工程和大型基础设施建设项目，国务院批准的建设项目占用土地，涉农用地转为建设用地的，由国务院批准”。二是城市和村庄、集镇建设用地审批，即圈内用地或分批次用地。《中华人民共和国土地管理法》规定，“在土地利用总体规划确定的城市和村庄集镇建设用地规模范围内，为实施该规划而将农用地转为建设用地的，按土地利用年度计划分批次由原批准土地利用总体规划的机关批准，在已批准的农用地转用范围内，具体建设项目用地可以由市、县人民政府批准”。“征用下列土地的，由国务院批准：（1）基本农田；（2）基本农田以外的耕地超过三十五公顷的；（3）其他土地超过七十公顷的”。新的耕地占用税暂行条例出台前，在实际征管操作中，有的地方是将发放建设用地批准书作为纳税义务发生时间和纳税环节，有的地方是将发放农用地转用批准书作为纳税义务发生时间和纳税环节，经反复征求地方征收机关意见，条例实施细则规定“耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天。”

除上述内容外，《耕地占用税暂行条例实施细则》对耕地占用税的纳税申报地点做了规定。第三十二条明确：纳税人占用耕地或其他农用地，应当在耕地或其他农用地所在地申报纳税。上述规定的主要考虑是，土地所在地的税务机关能够掌握土地的坐落、面积及使用等情况，更便于征收管理；同时，土地使用税是地方收入，应由土地所在地的税务机关征收管理，如果纳税人的土地坐落在不同的省（自治区、直辖市）范围内的，应分别向土地所在地的税务机关申报纳税。如果纳税人的土地坐落在同一省（自治区、直辖市）范围内的不同区域，可由省（自治区、直辖市）人民政府根据情况具体规定纳税地点，以方便纳税人纳税和税务机关管理。因此，具体纳税地点还应当根据当地税务机关的有关规定办理。第十三条 纳税人临时占用耕地，应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。

本条的内容可以从以下几个方面来理解：一、纳税人临时占用耕地，应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十二条明确：条例第十三条所称临时占用耕地，是指纳税人因建设项目施工、地质勘查等需要，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。这是依据《中华人民共和国土地管理法》的有关规定制定的。临时占地需要从三个方面理解：第一，临时占地是经批准的特殊项目用地。临时占地只有两个使用用途：建设项目施工和地质勘查。临时占地需要由县级以上人民政府土地行政主管部门批准。第二，临时占地不得修建永久性建筑物。永久性建筑物是指采用钢、钢筋混凝土、水泥、砖、木、石等耐久性建筑材料进行建筑、使用期限在半年以上的建筑物。第三，临时占地使用土地的年限一般不超过2年。（一）临时占用耕地的情形

原条例没有对临时占用耕地是否需要缴纳耕地占用税做出规定。需要注意的是，本条临时占用的耕地面积和条例第四条规定的实际占用的耕地面积是有区别的。耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。实际占用的耕地面积包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。耕地占用税计税面积核定的主要依据是农用地转用审批文件，必要时实地勘测。纳税人实际占地面积（含受托代占地面积）大于批准占地面积的，按实际占地面积计税；实际占地面积小于批准占地面积的，按批准占地面积计税。而临时占用耕地，缴纳耕地占用税的情形是占用耕地建房或者从事非农业建设时，耕地上的建筑物，除了基底占用了耕地，周边的空地面积也无法耕种，—641—

一般要占到基底面积的20％～30％。这部分空地未经土地管理部门批准但事实上已占用，但是在临时占用的耕地上，并没有修建永久性建筑物，有复垦的可能。比如为了建房而临时占用一片耕地放置建筑材料，或者进行地质勘探而临时放置设备和帐篷等设施，需要临时占用耕地的情形。

根据《耕地占用税暂行条例实施细则》的规定，临时占用耕地的情形，是指纳税人因建设项目施工、地质勘查等需要，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，比照临时占用耕地的情况，由造成损毁的单位或者个人缴纳耕地占用税。（二）临时占用耕地缴纳耕地占用税

部门和地方的规定对临时占用耕地缴纳耕地占用税的方式作了进一步规定，比如《安徽省耕地占用税具体政策的规定》规定，临时占用耕地征税问题，视占用时间长短区别对待，经批准临时占用耕地1年以上到2年的，按规定的税额减半征收耕地占用税；占用耕地超过2年的，按规定税额征收耕地占用税。

值得注意的是，本条的规定与其他法律法规关于临时占用耕地的规定不相冲突，临时占用耕地还需满足其他有关的规定，比如《土地管理法》及相关法律法规规定，建设项目施工和地质勘查需要临时占用耕地的，土地使用者应当自临时用地期满之日起1年内恢复种植条件。在临时使用的土地上修建永久性建筑物、构筑物的，由县级以上人民政府土地行政主管部门责令限期拆除；逾期不拆除的，由作出处罚决定的机关依法申请人民法院强制执行。临时占用农民集体所有土地恢复土地原貌或者种植条件确有困难的，可以按照国家征地的有关规定办理，由土地管理部门收回。一般来说，临时用地的土地使用者，应当根据土地权属与土地主管部门或者村民委员会签订临时用地合同，按照合同的约定支付临时用地补偿费。临时用地的期限不得超过2年。二、纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税

为了鼓励临时占用耕地的单位和个人积极恢复所占耕地原状，纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，考虑到被损毁耕地一般仍具有可恢复性，可比照临时占用耕地行为，征收耕地占用税，但超过2年未恢复耕地原状的，已征税款不予退还。此种规定的目的在于，一是为了最大程度地预防和消除危害耕地及环境的因素，稳定和扩大耕地面积，维持和提高耕地的物质生产能力；二是为了预防和治理耕地的环境污染，保证土地得以永续和合理使用。本条规定可以鼓励建设方完善施工临时性用地的复垦制度，对需要临时占用耕地的，可先将耕地表层土剥离，集中堆放，取土后及时将表层土恢复，合理设置取、弃土场，把施工取土、弃土与改地、造地、复垦等综合措施结合起来，进行土地恢复和改造。值得注意的是，《土地管理法》规定，经批准的临时用地，土地使用者除了签订临时使用土地合同，还应按照合同的约定支付临时使用土地补偿费，但并没有规定日后还要退还土地补偿费。《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十三条明确，因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，比照条例第十三条规定的临时占用耕地的情况，由造成损毁的单位或者个人缴纳耕地占用税。超过2年未恢复耕地原状的，已征税款不予退还。这是关于因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的征收耕地占用税的规定。原耕地占用税政策对煤炭塌陷等占地行为的征税做过规定。原政策规定，对煤矿因井下采煤引起地面塌陷而征用耕地，应当缴纳耕地占用税。为了保持政策的连续性并切实保护耕地，本细则沿用了相关政策，并将类似的情况统一做了规定。考虑到这些用地不属于正常的用地行为，根据《中华人民共和国土地管理法》关于这些占用耕地的由县以上人民政府土地行政主管部门责令限期改正或者治理的规定，耕地占用税也需要比照临时占地采取先征税待恢复耕地原状再退税款的办法，以便更有效地保护耕地。本条重点需要掌握两点：第一，损毁耕地的含义，主要是指破坏耕地地貌和种植条件；第二，恢复耕地原状的含义，主要是指恢复耕地地貌和种植条件。第十四条 占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税。建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的，不征收耕地占用税。

本条规定的内容可以从以下几个方面来理解：一、占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税（一）除耕地以外其他农用地的范围《土地管理法》第四条规定，国家实行土地用途管理制度。国家编制土地利用总体规划，规定土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地。严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，对耕地实行特殊保护。《土地管理法》所称农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等；建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等；未利用地是指农用地和建设用地以外的土地。《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十四条、二十五条、二十六条、二十七条、二十八条分别对林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面和渔业水域滩涂做了进一步解释，具体如下：

第二十四条：《耕地占用税暂行条例》第十四条所称林地，包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、迹地、苗圃等，不包括居民点内部的绿化林木用地，铁路、公路征地范围内的林木用地，以及河流、沟渠的护堤林用地。这是关于林地具体范围的规定，基本上是根据国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会2007年8月10日发布实施的《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）的规定制定的。

有林地：指树木郁闭度≥0.2的乔木林地，包括红树林地。

灌木林地：指灌木覆盖度≥40％的林地。

疏林地：指树木郁闭度≥0.1、＜0.2的林地

未成林地：指造林成活率大于或等于合理造林株数的41％，尚未郁闭但有成林希望的新造林地（一般指造林后不满3～5年，飞机播种后不满5～7年的造林地）。

迹地：森林采伐、火烧后，五年内未更新的土地。

苗圃：固定的林木育苗地。

居民点内部的绿化林木用地：城镇、村庄内部的公园、动物园、植物园、街心花园和用于休憩及美化环境的绿化用地。

铁路、公路征地范围内的林木用地：设置在公路和铁路两旁的防护林。具有防止流沙侵埋、飞雪沉积、土壤冲刷或崩塌的效用，保护路基、路面不受破坏。在寒冷的地区，护路林带通常有双条林带，即在路基两侧各配置一条林带和多条林带，在路基两侧各配置几条林带。

河流、沟渠的护堤林用地：沿河流两岸设置的用来预期洪汛期间河岸遭受水流冲刷和破坏的防护林。通常把营造在河滩地上，用来减弱汛期风浪的冲击，预防河岸和河堤崩塌或破坏的防护林称护滩林或防浪林。把营造在海滨、河流湖泊堤防上，用来防止堤防土垠侵蚀和土方崩塌的防护林，称为护堤林。

第二十五条：《耕地占用税暂行条例》第十四条所称牧草地，包括天然牧草地、人工牧草地。这是根据国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会2007年8月10日发布实施的《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）的规定制定的。

天然牧草地，指以天然草本植物为主，用于放牧或割草的草地。

人工牧草地，指人工种植牧草的草地。

其他草地不在耕地占用税的征税范围。其他草地，指树木郁闭度＜0.1，表层为土质，生长草本植物为主，不用于畜牧业的草地。

第二十六条：《耕地占用税暂行条例》第十四条所称农田水利用地，包括农田排灌沟渠及相应附属设施用地。这是根据《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）的规定制定的。

农田水利用地，是指农村集体或其他农业企业等自建或联建的农田排灌沟渠及其相应的附属设施用地，属于农业用地的一部分。农田水利的任务是通过发展灌溉排水，调节地区水情，改善农田水分状况，防治旱、涝、盐、碱灾害，以促进农业稳产高产，是农业生产的必不可少的组成部分。农田水利用地的具体项目包括灌溉渠道和相应的附属设施用地。农田排灌沟渠就是指灌溉渠道，包括干渠、支渠、斗渠、农渠、毛渠。干渠主要起输水的作用；支（斗）渠主要起配水的作用；农（毛）渠是最末一级固定渠道。相应的附属设施主要指渠系建筑物，包括分水闸、节制闸、泄洪闸、渡槽、跌水、陡坡、倒虹吸、桥梁、涵洞及量水设施。

第二十七条：《耕地占用税暂行条例》第十四条所称养殖水面，包括人工开挖或者天然形成的用于水产养殖的河流水面、湖泊水面、水库水面、坑塘水面及相应附属设施用地。这是关于养殖水面具体范围的规定。《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007），已将养殖水面的概念取消，只保留了水域的概念。水域仅包括内陆水域，海域不包括在内。为了将养殖水面与水域区分开，本细则对养殖水面的概念进行了重新界定。

养殖水面包含两层含义：第一，涵盖了所有能用于养殖的内陆水面。即包括河流水面、湖泊水面、水库水面、坑塘水面。河流水面指天然形成或人工开挖河流常水位岸线之间的水面，不包括被堤坝拦截后形成的水库水面。湖泊水面指天然形成的积水区常水位岸线围成的水面。水库水面指人工拦截汇集而成的总库容≥10万立方米的水库正常蓄水位岸线围成的水面。坑塘水面指人工开挖或天然形成的蓄水量＜10万立方米的坑塘常水位岸线围成的水面。第二，这些内陆水面用于或曾经用于种植或者养殖鱼类、虾蟹类、贝类、藻类及其他水生动植物。

第二十八条：《耕地占用税暂行条例》第十四条所称渔业水域滩涂，包括专门用于种植或者养殖水生动植物的海水潮浸地带和滩地。这是关于渔业水域滩涂具体范围的规定。渔业水域滩涂在《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）以及相关规定中没有明确的定义。

在渔业水域滩涂的概念的理解上需要把握两点：第一，滩涂的范围。《土地利用现状分类》（GB／T21010—2007）中对滩涂范围做了解释，滩涂包括沿海滩涂和内陆滩涂。沿海滩涂指沿海大潮高潮位与低潮位之间的潮浸地带，包括海岛的沿海滩涂，不包括已利用的滩涂。内陆滩涂指河流、湖泊常水位至洪水位间的滩地；时令湖、河洪水位以下的滩地；水库、坑塘的正常蓄水位与洪水位间的滩地；包括海岛的内陆滩地，不包括已利用的滩涂。第二，用于渔业生产的滩涂。纳入耕地占用税征税范围的滩涂是已经或曾经开发利用专门用于种植或者养殖鱼类、虾蟹类、贝类、藻类及其他水生动植物的滩涂。《财政部、国家税务总局关于占用草地、苇田征收耕地占用税政策的通知》（财税〔2014〕20号）明确：用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地，以及用于种植芦苇并定期进行人工养护管理的苇田，属于耕地占用税的征税范围。

对占用上述草地、苇田建房或从事非农业建设的单位和个人，应照章征收耕地占用税。（二）占用其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税

考虑到占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地，应与占用耕地在政策上有所区别，同时需要赋予地方一定的权限，更好地适应不同地区的差异，所以本条只是规定比照本条例的规定征收耕地占用税。《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十九条规定，占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，适用税额可以适当低于当地占用耕地的适用税额，具体适用税额按照各省、自治区、直辖市人民政府的规定执行。这一规定的主要考虑是：第一，林地、牧草地等的面积远远大于耕地。根据1990年土地详查资料，我国有耕地19亿亩、园地2亿亩、林地近40亿亩、草地60亿亩（其中牧草地40亿亩），沿海滩涂1196万亩，内陆水面2.6亿亩（其中可养殖水面1亿亩），耕地约占其他农用地的16％。因此，其他农用地需要保护和运用税收杠杆调节的力度相对比耕地要小。第二，充分体现国家实行最严格的耕地保护制度的政策。国家制定的土地利用政策在耕地和其他农用地上是有区别的。即严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，对耕地实行特殊保护；如果要占用农用地中的耕地，审批比占农用地更严；如果要占耕地中的基本农田，审批最严。

具体适用税额由各省、自治区、直辖市人民政府规定的理由：第一，由于各地对林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂等农用土地资源的拥有量差别较大，不宜搞统一规定，对占用这些农用土地由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地人均占用面积和需要保护的力度以及当地经济的发展水平规定税额标准。第二，按照中央、国务院适当下放税政管理权限的要求，必须将一些具体的税收权限下放给地方。二、建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的，不征收耕地占用税《耕地占用税暂行条例实施细则》第三十条规定，条例第十四条所称直接为农业生产服务的生产设施，是指直接为农业生产服务而建设的建筑物和构筑物。具体包括：储存农用机具和种子、苗木、木材等农业产品的仓储设施；培育、生产种子、种苗的设施；畜禽养殖设施；木材集材道、运材道；农业科研、试验、示范基地；野生动植物保护、护林、森林病虫害防治、森林防火、木材检疫的设施；专为农业生产服务的灌溉排水、供水、供电、供热、供气、通讯基础设施；农业生产者从事农业生产必需的食宿和管理设施；其他直接为农业生产服务的生产设施。为鼓励建设直接为农业生产服务的生产设施，对于建设上述设施而占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的行为不征收耕地占用税。主要考虑：（1）占用耕地与占用林地等其他农用地在税收政策上要有所区别，占用耕地从严，占用林地、牧草地等农用地略微从宽。即除农田水利设施外，直接为农业生产服务的生产设施占用耕地一律征税，但占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地不征税。（2）林业、牧业、水产养殖业的生产设施本身就是为林牧渔业生产服务的，就属于生产建设用地，是改善农业生产条件的一种工程手段，应从征税范围中除去。

直接为农业生产服务的生产设施应从几个方面理解：第一，主要部分就是指农业建设用地，即为农业生产服务的建设用地。包括末级固定田间工程物用地，如机耕路、排灌工程等，各类养畜禽场用地，林业生产用地，晒场、温室、农机具储存和供水、供电、供热、供气、通讯基础设施用地等。这些建设用地起到间接农用地的作用。第二，除农业建设用地外增加了农业生产者从事农业生产必需的食宿和管理设施等特殊用地。如牧民放牧在草原上建的房屋，林业工人护林、采伐的住所等。

值得注意的是，耕地占用税的课税对象是占用耕地建房或从事非农业建设的行为。应税的行为可分为两种：一是建房，不管所建房屋是从事农业建设，还是从事非农业建设，只要占用耕地建设永久性建筑物，都要缴纳耕地占用税；二是从事非农业建设，不管是否建房，均应课税。值得注意的是，建设直接为农业生产服务的生产设施占用耕地的，虽然不属于非农业建设行为，但只要建房并占用耕地，需要征收耕地占用税，与此处建设直接为农业生产服务的生产设施占用其他农用地的，不征收耕地占用税的规定不同，这体现了对耕地的特殊的保护政策。第十五条 耕地占用税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本条例有关规定执行。

为准确理解本条的含义，需要从以下三个方面把握：一、实体法与程序法的关系《税收征管法》及其实施细则是税收征收的程序法。《税收征管法》于2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订，自2001年5月1日起施行。《税收征管法实施细则》于2002年9月7日以中华人民共和国国务院令第362号公布，自2002年10月15日起施行。税收程序法对于加强税收征收管理、规范税收征收和缴纳行为、保障国家税收收入、防止征税机关及其工作人员滥用职权、保护纳税人的合法权益有重要意义，是实现国家税收的重要保障。考虑到在20世纪80年代尚未有统一的税收征管方面的法律规定，原条例对耕地占用税的征收管理规定得比较具体：第十条规定，对获准占用耕地的单位或者个人未在第六条第一款规定的期限内向财政机关申报纳税的，从滞纳之日起，按日加收应纳税款5‰的滞纳金。第十二条规定，纳税人同财政机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照财政机关的决定缴纳税款和滞纳金，然后在10日内向上级财政机关申请复议。上级财政机关应当在接到申诉人的申请之日起30日内作出答复。申诉人对答复不服的，可以在接到答复之日起30日内向人民法院起诉。这种规定，因为当时还没有制定专门的税收征收管理法律和立法法，现在理应做相应的修改，具体的税收征管应由专门的法律法规进行调整，不宜在条例中具体规定。所以新条例删除了原条例第十条、第十二条关于未在规定的纳税期限申报纳税加收滞纳金，以及发生纳税争议时进行行政复议和提起行政诉讼的规定。二、条例有关征收管理的规定与《税收征管法》的关系《税收征管法》第九十条规定，耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定。《税收征管法》之所以单独规定这几种税是一种特殊的税，其特殊之处就在于税收征收的部门。该税的征收部门不是《税收征管法》所规定的税务机关，而主要是政府财政部门。国家税务总局于2001年9月发文明确规定，耕地占用税、契税、农业税、牧业税的征收管理暂参照《税收征管法》执行。这种参照执行的方式，一定程度上影响了耕地占用税的执法刚性。而此次修订对耕地占用税的征收管理方面进行了重大调整。一是征收机关的改变，新条例规定耕地占用税由地方税务机关负责征收；现行条例则规定耕地占用税由财政机关负责征收。二是条例规定耕地占用税的征收管理，依照《税收征管法》及条例的规定执行。《税收征管法》是全国人民代表大会常务委员会制定的法律，效力高于行政法规。《税收征管法实施细则》是对《税收征管法》的具体细化，属于国务院制定的行政法规，其法律效力和条例同等，但是有关耕地占用税的征收管理问题，根据特殊法优先一般法的原则，应该优先适用条例的有关耕地占用税征收管理的规定。在其他税收条例中也有类似规定，比如《营业税暂行条例》《车辆购置税暂行条例》和《消费税暂行条例》等条例中均明确了以上税种的征收管理，依照《税收征管法》和该条例相关规定办理。因此，在此次修订中，明确耕地占用税的征收管理依照《税收征管法》执行。三、适用《税收征管法》的内容

依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，根据《税收征管法》及其实施细则的规定，均适用该法；《税收征管法》及其实施细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。《税收征管法》中规定了税务登记，账簿、凭证管理制度，税收征收程序和保障制度等，也适用于耕地占用税的征收管理，比如税收优先权、代位权和撤销权制度、税收保全措施和税收强制执行措施。同时《税收征管法》规定的纳税人、税务机关享有的各项权利和承担的义务，适用于耕地占用税的征收管理，比如税务机关有广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，在采取税收保全措施和强制执行措施时应履行的相关义务等，对于偷、逃、漏、抗缴耕地占用税等行为，都将依法追究违法行为人相应的法律责任。第十六条 本条例自2008年1月1日起施行。1987年4月1日国务院发布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》同时废止。

条例的施行日期，也就是条例的生效时间，也称条例的时间效力，是指条例从何时起开始生效，到何时终止效力，以及条例对其公布以前的事件和行为是否具有溯及力的问题。生效日期是法律的必备构成要素，一般根据法律的具体性质和实际执行的需要规定在附则中，是法律法规的必备构成要素，否则社会大众就不知何时生效，法规也难以执行。法律的废止是指有权机关或人员，依法定程序将现行有效的法律予以明确废弃，使之失去法律效力的活动或者法律规定有施行期限或其他施行条件，期限届满或施行条件消失而使该法律失去效力。

准确理解本条的含义，需要从以下两个方面把握：一、本条例的生效日期为2008年1月1日

法律的生效日期主要有以下几种形式，一是自法律颁布之日起生效，如《个人所得税法》第十五条规定，“本法自公布之日起施行”；二是由该法律来规定具体生效时间，如《注册会计师法》第四十六条规定，“本法自1994年1月1日起施行”；三是由专门决定规定该法的具体生效时间，这种形式非常少见，主要是针对一些规范未来特定的事项，无需马上生效，但已经公布的法律，如香港特别行政区基本法和澳门特别行政区基本法这两个法律的生效时间是由全国人大以决定的形式规定生效日期的；四是规定法律颁布后到达一定期限开始生效，这种形式在实践中已经非常少见。本条例采用的是第二种形式，即由本条例规定生效的具体时间，也是最为普遍，也最符合法律可预期性、明确性的本质要求的形式。《行政法规制定程序条例》第二十九条规定：“行政法规应当自公布之日起30日后施行；但是，涉及国家安全、外汇汇率、货币政策的确定以及公布以后不立即施行将有碍行政法规施行的，可以自公布之日起施行。”本条例从2008年1月1日实施，而且施行之日定为1月1日，便于占用耕地的单位进行内部管理，也便于税务机关征收管理。本条例生效后，产生以下法律效果：一是在全国范围内施行；二是除法律另有规定外，本条例施行以后，其他法规与本条例的规定相抵触的，以本条例为准；三是按照法律不溯及既往的原则，对本条例生效前发生的问题按照本条例生效前的规定处理。二、1987年4月1日国务院发布的《耕地占用税暂行条例》同时废止

法律的废止，是指有权机关或人员，依法定程序将现行有效的法律予以明确废弃，使之失去法律效力的活动；或者法律规定有施行期限或其他施行条件，期限届满或施行条件消失而使该法律失去效力。法律废止的方式包括明示的废止和默示的废止。明示废止主要有三种类型：一是在新颁布的法律中，明确规定废止以前颁布的旧法律。二是立法时，由法律本身规定其失效的期限或条件，待期限届满或条件具备，则予以废止。三是由有权机关明令宣布废止法律。默示废止主要有两种类型：一是法律所规定的事项或其实施范围已不存在，致使该法律失去其调整对象，则当然予以废止。二是适用后法废止前法，使前法失去法律效力。本条例采用的是明示废止的第一种形式，即在新颁布的法律中，明确规定废止以前颁布的旧法律，是比较常见的一种形式。即明确规定1987年4月1日国务院发布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》同时废止。法律法规的废止保证了法律体系的不断新陈代谢、更新发展。

除上述规定外，《耕地占用税暂行条例实施细则》第三十三条还规定：各省、自治区、直辖市人民政府财政、税务主管部门应当将本省、自治区、直辖市人民政府制定的耕地占用税具体实施办法报送财政部和国家税务总局。这是关于地方政府制定实施办法备案程序的规定。耕地占用税条例没有授权省、自治区、直辖市人民政府制定实施办法。但根据《中华人民共和国立法法》第七十三条的规定，省、自治区、直辖市和较大的市的人民政府，可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规，制定规章，可以就为执行法律、行政法规、地方性法规的规定需要制定规章的事项，属于本行政区域的具体行政管理事项作出规定；并由省长或者自治区主席或者市长签署命令予以公布。因此，尽管《耕地占用税暂行条例》没有规定省级政府制定实施办法，但省级人民政府根据立法法的规定，制定耕地占用税具体实施办法。根据《中华人民共和国立法法》的规定，地方性规章应采取备案制。立法法规定，行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章应当在公布后的三十日内依照规定报有关机关备案，根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案，接受备案的机关对报送备案的地方性法规、自治条例和单行条例、规章的审查程序，由接受备案的机关规定。为了维护耕地占用税政策的统一，省级人民政府制定具体实施办法后，需要向财政部和国家税务总局备案。

耕地占用税具体实施办法备案制主要有以下内容：（1）省级政府制定具体实施办法在公布后的三十日内报财政部和国家税务总局备案。（2）财政部和国家税务总局在接到省级政府报送的具体实施办法后，对备案的具体实施办法进行审查。备案是指将法规、规章文本报送相应的有权机关，让其备查的程序，包括报送、登记、统计、存档等环节。备案不影响法律的生效，是一种很重要的事后监督形式。按照我国《立法法》的规定，不少有立法权的主体无须经过上级机关批准就可自主制定法律文件，根据社会主义法制统一原则，这些法律文件又不能违反上位法的规定，由于没有批准程序，制定上位法的有权机关难以了解其是否与上位法冲突，因此，《立法法》对于这类法律文件设置了备案程序。《立法法》第八十九条规定，行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章应当在公布后的三十日内依照下列规定报送有关机关备案：（1）行政法规报送全国人民代表大会常务委员会备案；（2）省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会制定的地方性法规，报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案；较大的市的人民代表大会及其常务委员会制定的地方性法规，由省、自治区的人民代表大会常务委员会报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案；（3）自治州、自治县制定的自治条例和单行条例，由省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案；（4）部门规章和地方政府规章报国务院备案；地方性规章应当同时报本级人民代表大会常务委员会备案；较大的市的人民政府制定的规章应当同时报省、自治区的人民代表大会常务委员会和人民政府备案；（5）根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案。

第八章 耕地占用税征管指南

第一节 纳税申报

纳税人发生耕地占用税纳税义务时，应按规定期限到土地所在地主管税务机关的办税服务厅办理耕地占用税纳税申报，并分别报送如下有关资料：

经批准占用耕地：耕地占用税纳税申报表；项目主管部门批准的立项文书；农用地转用审批文件（包括临时占用耕地审批文件）；主管地方税务机关要求报送的其他有关证件、资料。

未经批准占用耕地：耕地占用税纳税申报表；纳税人自行提供实际占用耕地面积、占地时间并出具申报声明，纳税人与原耕地使用者签订的占地补偿协议；主管地方税务机关要求报送的其他有关证件、资料。二、审核受理

办税服务厅受理人员对纳税人报送的申报资料进行初审，并根据审核结果作出如下处理：审核无误的，确认申报，注明申报日期并签收；经审核不符合要求的，一次性告知原因由纳税人按规定补正；对于逾期申报的，根据权限按规定处理。三、重点提示（一）纳税人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门准予办理占用农用地手续通知的当天。未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天，纳税人应当自实际占用耕地之日起30天内，缴纳耕地占用税。（二）纳税人占用耕地或其他农用地，应当在耕地或其他农用地所在地主管税务机关申报纳税。（三）纳税人改变占地用途，不再属于免税或减税情形的，应自改变用途之日起30日内按改变用途的实际占用耕地面积和当地适用税额补缴税款。

第二节 税款计算

耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，以每平方米土地为计税单位，按适用的定额税率计税，实行一次性征收。

其计算公式为：

应纳税额＝应税面积（平方米）×适用定额税率（元／平方米）二、重点提示（一）经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区，适用税额可以适当提高，最高不超过当地适用税额的50％。以各省、自治区、直辖市确定的提高比例为准。（二）占用基本农田的，适用税额在当地适用税额的基础上提高50％。（三）铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。（四）农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。

耕地占用税实际计征税额以具体批准占用的不同种类土地应税面积为计税依据按适用税额（加成）计算。

第三节 税款征收

第四节 减免税管理

纳税人占用耕地或其他农用地，符合耕地占用税减免规定的，应自接到土地管理部门通知办理占用耕地手续之日起30日内，向耕地或其他农用地所在地的主管地方税务机关提出申请，填写《耕地占用税减免申请表》，并提供以下资料：（一）减免税申请报告；（二）农用地转用审批文件（包括临时占用耕地审批文件）（三）项目主管部门批准的立项文书；（四）申请项目报告；（五）项目占地规划图纸；（六）主管地方税务机关要求报送的其他有关证件、资料。二、受理

主管地方税务机关收到纳税人报送的减免申报资料后进行初审，符合条件的予以受理，不符合条件的，一次性告知原因由纳税人按规定补正。受理后将纳税人报送的减免资料签署意见后逐级上报有权地方税务机关审核。三、审核

依据审核权限，地方税务机关根据初审结果依法作出审核决定。准予减免的制作审核文书；不予减免的说明理由，退回主管地方税务机关转入税款征收程序。四、通知

收到或作出审核决定后，主管税务机关应在规定时限内通知纳税人。五、报备

办理减免的地方税务机关将《耕地占用税备案减免申请表》及相关资料留存1份归档，并在减免审核手续办理完结后30日内按规定上报备案。

占用耕地1000亩（含1000亩）以上的耕地占用税减免，报国家税务总局备案。

占用耕地1000亩以下的耕地占用税减免，属于市级地方税务机关办理的，报省级地方税务机关备案；属于县级地方税务机关办理的，报市级地方税务机关备案。

第九章 耕地占用税政策和征管问题解答

1．占用耕地建设猪舍是否征收耕地占用税？

答：应征税。《耕地占用税暂行条例》第三条规定：“占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。”按此规定，占用耕地建房的，不管是否用于农业生产服务，均应征收耕地占用税。若其占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地，则不需要缴纳耕地占用税。案例中占用耕地建猪舍，虽然猪舍属于设施农用地且用于农业用途，但永久性改变了耕地性质，因此应征收耕地占用税。

2．A租用耕地建设砖厂后转让给B，耕地占用税应由谁来缴纳？

答：根据《耕地占用税暂行条例》第三条“占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人”和《耕地占用税暂行条例实施细则》第四条第二款“未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人”的规定，案例中A租用耕地用于建设砖厂，属于未经批准占用耕地从事非农业建设。因此，A为耕地占用税纳税人，应向A征税。

3．某公路建设项目占用P县100亩基本农田，其适用的税额标准是否在2元／平方米的基础上提高50％征收？

答：应在P县当地适用税额标准基础上提高50％征收。《耕地占用税暂行条例》第七条规定：“占用基本农田的，适用税额应当在本条例第五条第三款、第六条规定的当地适用税额的基础上提高50％。”第九条规定，铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地减按每平方米2元的税额征收耕地占用税，并不在条例第七条所列范围。因此，这些项目占用基本农田，应以当地适用税额标准而不是2元／平方米加成征税。

4．Q市某企业占用耕地建设项目，其中部分耕地用于修建绿化隔离带，对此是否征收耕地占用税？

答：应征收耕地占用税。城区绿化隔离带，是城市建设的配套工程，属于非农业建设。该企业占用耕地，需办理农用地转用审批手续，将耕地转为建设用地。其中用于建设城区绿化隔离带所占用的耕地，与其他占地一样照章征收耕地占用税。

5．G单位未经国土部门批准，占用耕地100亩建设幼儿园，对幼儿园内专门用于幼儿保育、教育的场所占地能否给予免税优惠？

答：不能给予免税优惠。《耕地占用税暂行条例实施细则》第十条规定：“条例第八条规定免税的幼儿园是指经县级人民政府教育行政部门登记注册或者备案的且专门用于幼儿保育、教育的场所。”按照该规定，可以享受免税优惠的幼儿园应是经县级人民政府教育行政部门登记注册或者备案的幼儿园，其占用的耕地都会列入年度土地利用计划，并从国土部门取得合法占地手续。未经国土部门批准占用耕地建设幼儿园，属非法占地建设项目，对其占用耕地，不能给予免税优惠。

6．S大熊猫繁育研究基地工程占用耕地300亩，其中250亩用于种植饲料竹、粮、水果，50亩用于建设熊猫馆等设施。对此工程占地如何征收耕地占用税？

答：对此工程占用耕地，应区别对待。用于种植饲料竹、粮、水果的耕地，如办理了农用地转用手续，应照章征收耕地占用税；如没有办理农用地转用手续，不征收耕地占用税。用于建设熊猫馆等设施的耕地，无论是否办理农用地转用手续，均应照章征收耕地占用税。

7．J县建设老干部活动中心，占用耕地20亩，能否免征耕地占用税？

答：应照章征收耕地占用税。按照现行《耕地占用税暂行条例》及其实施细则的规定，建设老干部活动中心占地，不属于免税范围，应照章征收耕地占用税。

8．K市新建党员干部培训学校，占用耕地100亩，能否免征耕地占用税？

答：应照章征收耕地占用税。按照现行政策规定，符合免税条件的学校，除了经县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校；还包括由国务院人力资源社会保障行政部门，省、自治区、直辖市人民政府或其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。党员干部培训学校不在免税范围，对其占用耕地，应照章征收耕地占用税。

9．C县建设卫生防疫站占地10亩，能否免征耕地占用税？

答：不能免征耕地占用税。根据现行政策规定，只有经县级以上人民政府卫生行政部门批准设立的医院，其专门用于提供医护服务的场所及其配套设施占用耕地才可以享受免税优惠。卫生防疫站、妇幼保健站以及计划生育站等工程，不属免税范围，对其占用耕地应照章征收耕地占用税。

10．B县建设老干部疗养院占用耕地20亩，能否免征耕地占用税？

答：不能免征耕地占用税。根据现行政策规定，只有经批准设立的养老院，其专门为老年人提供生活照顾的场所占用耕地才给予免税优惠。而老干部疗养院不属免税范围，对其占用耕地应照章征收耕地占用税。

11．A市新建一座烈士陵园，占用耕地100亩，能否免征耕地占用税？

答：不能免征耕地占用税。根据现行政策规定，烈士陵园建设占用耕地，不属于免税范围，应照章征收耕地占用税。

12．H高速公路占用M县200亩耕地，对该高速公路主体工程以及两侧边沟或者截水沟占地，如何征收耕地占用税？

答：按照2元／平方米的税额标准征收耕地占用税。根据《中华人民共和国公路法》的规定，公路按其在公路路网中的地位，分为国道、省道、县道和乡道；按技术等级分为高速公路、一级公路、二级公路、三级公路和四级公路。由此可见，高速公路是按技术等级划分的一类公路，其主体工程以及两侧边沟或者截水沟占用耕地，应按照2元／平方米的税额标准征收耕地占用税。

13．H高速公路在M县境内占用50亩耕地修建两座服务区，对其应如何征收耕地占用税？

答：应按当地适用税额标准全额征收耕地占用税。《耕地占用税暂行条例实施细则》第十四条规定：条例第九条规定减税的公路线路，具体范围限于经批准建设的国道、省道、县道、乡道和属于农村公路的村道的主体工程以及两侧边沟或者截水沟。公路配套建设服务区，不在减税范围之内，不能享受2元／平方米的税收优惠，应按当地适用税额标准全额征收耕地占用税。

14．X大学建设新校区，占用耕地100亩，其中10亩用于建设校内绿地及山水景观。对用于建设绿地及山水景观的10亩耕地，是否征收耕地占用税？

答：应免征耕地占用税。《耕地占用税暂行条例实施细则》第九条规定：条例第八条规定免税的学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校。学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。按照上述规定，除学校内经营性场所和教职工住房占用耕地应按照当地适用税额缴纳耕地占用税外，其他占地均属免征耕地占用税。

15．某企业建设专用公路占地100亩，如何征收耕地占用税？

答：应按照当地适用税额标准全额缴纳耕地占用税。根据《中华人民共和国公路法》的规定，专用公路是指由企业或者其他单位修建、养护、管理，专为或者主要为本企业或者本单位提供运输服务的道路。《耕地占用税暂行条例实施细则》第十四条明确：专用公路和城区内机动车道占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

16．某企业建设专用铁路占用耕地100亩，如何征收耕地占用税？

答：应按照当地适用税额标准全额缴纳耕地占用税。根据《中华人民共和国铁路法》的规定，专用铁路是指由企业或者其他单位管理，专为本企业或者本单位内部提供运输服务的铁路。铁路专用线是指由企业或者其他单位管理的与国家铁路或者其他铁路线路接轨的岔线。《耕地占用税暂行条例实施细则》第十三条明确：专用铁路和铁路专用线占用耕地的，按照当地适用税额全额缴纳耕地占用税。

17．某城市占用50亩耕地建设城区内轻轨，应如何征收耕地占用税？

答：应按照当地适用税额标准全额缴纳耕地占用税。《耕地占用税暂行条例实施细则》第十四条规定：专用公路和城区内机动车道占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。城区内轻轨属城区内专用机动车道，不属于免税范围，对其占用耕地应按当地适用税额全额征收耕地占用税。

18．一铁路建设项目占用50亩耕地修建火车站，能否按2元／平方米税额标准征收耕地占用税？

答：不能按2元／平方米额标准征收耕地占用税。《耕地占用税暂行条例》第九条规定，铁路线路占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。《耕地占用税暂行条例实施细则》第十三条进一步明确：条例第九条规定减税的铁路线路，具体范围限于铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地。按照上述规定，铁路建设修建火车站、堆货场、仓库、招待所、职工宿舍等占用耕地，均不属于减税范围，应按当地适用税额标准全额征收耕地占用税。

19．《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十一条规定，纳税人改变占地用途，不再属于免税或减税情形的，应自改变用途之日起30日内按改变用途的实际占用耕地面积和当地适用税额补缴税款。对前述情形，在具体征收过程中是按原占用耕地时的适用税额标准，还是按改变用途之日的适用税额标准补征耕地占用税？

答：应按办理减免税时依据的适用税额对享受减免税的纳税人补征耕地占用税。

20．企业未经批准占用耕地缴纳耕地占用税后，如果土地被政府收回，已纳税款能否退还？

答：不能退还。耕地占用税属于一次性征收的行为税。企业未经批准占用耕地建房或从事非农业建设，占地行为已经发生，耕地用途已经改变，无论耕地是否被收回，已缴纳的耕地占用税税款均不予退还。

第三部分 基本法规及政策规定

契税基本法规及政策规定

第一条 在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。

第二条 本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。

前款第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。

第三条 契税税率为3％至5％。

契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。

第四条 契税的计税依据：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；（二）土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；（三）土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。

前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

第五条 契税应纳税额，依照本条例第三条规定的税率和第四条规定的计税依据计算征收。应纳税额计算公式：

应纳税额＝计税依据×税率

应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算。

第六条 有下列情形之一的，减征或者免征契税：（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；（二）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征；（三）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征；（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。

第七条 经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于本条例第六条规定的减征、免征契税范围的，应当补缴已经减征、免征的税款。

第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

第九条 纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

第十条 纳税人办理纳税事宜后，契税征收机关应当向纳税人开具契税完税凭证。

第十一条 纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。

纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。

第十二条 契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。

土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助契税征收机关依法征收契税。

第十三条 契税的征收管理，依照本条例和有关法律、行政法规的规定执行。

第十四条 财政部根据本条例制定细则。

第十五条 本条例自1997年10月1日起施行。1950年4月3日中央人民政府政务院发布的《契税暂行条例》同时废止。

财政部关于印发《中华人民共和国契税暂行条例细则》的通知

国务院各部门、各直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，新疆生产建设兵团：

现将《中华人民共和国契税暂行条例细则》发给你们，望认真贯彻执行。中华人民共和国契税暂行条例细则

第一条 根据《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称条例）的规定，制定本细则。

第二条 条例所称土地、房屋权属，是指土地使用权、房屋所有权。

第三条 条例所称承受，是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。

第四条 条例所称单位，是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织。

条例所称个人，是指个体经营者及其他个人。

第五条 条例所称国有土地使用权出让，是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。

第六条 条例所称土地使用权转让，是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为。

条例所称土地使用权出售，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，取得货币、实物、无形资产或其他经济利益的行为。

条例所称土地使用权赠与，是指土地使用者将其土地使用权无偿转让给受赠者的行为。

条例所称土地使用权交换，是指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。

第七条 条例所称房屋买卖，是指房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。

条例所称房屋赠与，是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为。

条例所称房屋交换，是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。

第八条 土地、房屋权属以下列方式转移的；视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股；（二）以土地、房屋权属抵债；（三）以获奖方式承受土地、房屋权属；（四）以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

第九条 条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

第十条 土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。

土地使用权与房屋所有权之间相互交换，按照前款征税。

第十一条 以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。

第十二条 条例所称用于办公的，是指办公室（楼）以及其他直接用于办公的土地、房屋。

条例所称用于教学的，是指教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋。

条例所称用于医疗的，是指门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋。

条例所称用于科研的，是指科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。

条例所称用于军事设施的，是指：（一）地上和地下的军事指挥作战工程；（二）军用的机场、港口、码头；（三）军用的库房、营区、训练场、试验场；（四）军用的通信、导航、观测台站；（五）其他直接用于军事设施的土地、房屋。

本条所称其他直接用于办公、教学、医疗、科研的以及其他直接用于军事设施的土地、房屋的具体范围，由省、自治区、直辖市人民政府确定。

第十三条 条例所称城镇职工按规定第一次购买公有住房的，是指经县以上人民政府批准，在国家规定标准面积以内购买的公有住房。城镇职工享受免征契税，仅限于第一次购买的公有住房。超过国家规定标准面积的部分，仍应按照规定缴纳契税。

第十四条 条例所称不可抗力，是指自然灾害、战争等不能预见、不能避免、并不能克服的客观情况。

第十五条 根据条例第六条的规定，下列项目减征、免征契税：（一）土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定。（二）纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。（三）依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定的规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属的，经外交部确认，可以免征契税。

第十六条 纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当在签订土地、房屋权属转移合同后10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理减征或者免征契税手续。

第十七条 纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。

第十八条 条例所称其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。

第十九条 条例所称有关资料，是指土地管理部门、房产管理部门办理土地、房屋权属变更登记手续的有关土地、房屋权属、土地出让费用、成交价格以及其他权属变更方面的资料。

第二十条 征收机关可以根据征收管理的需要，委托有关单位代征契税，具体代征单位由省、自治区、直辖市人民政府确定。

代征手续费的支付比例，由财政部另行规定。

第二十一条 省、自治区、直辖市人民政府根据条例和本细则的规定制定实施办法，并报财政部和国家税务总局备案。

第二十二条 本细则自1997年10月1日起施行。此前财政部关于契税的各项规定同时废止。

国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知

根据第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》（以下简称《决定》），现对外商投资企业和外国企业适用税种等有关问题通知如下：

一、关于外商投资企业和外国企业适用税种问题

根据《决定》的规定，外商投资企业和外国企业除适用《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》外，还应适用以下暂行条例：（一）国务院1993年12月13日发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》；（二）国务院1993年12月25日发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》；（三）国务院1988年8月6日发布的《中华人民共和国印花税暂行条例》；（四）中央人民政府政务院1950年12月19日发布的《屠宰税暂行条例》；（五）中央人民政府政务院1951年8月8日发布的《城市房地产税暂行条例》；（六）中央人民政府政务院1951年9月13日发布的《车船使用牌照税暂行条例》；（七）中央人民政府政务院1950年4月3日发布的《契税暂行条例》。

在税制改革中，国务院还将陆续修订和制定新的税收暂行条例，外商投资企业和外国企业应相应依照有关条例规定执行。

二、关于外商投资企业改征增值税、消费税、营业税后增加的税负处理问题（一）1993年12月31日前已批准设立的外商投资企业，由于改征增值税、消费税、营业税增加税负的，由企业提出申请，税务机关审核批准，在已批准的经营期限内，准予退还因税负增加而多缴纳的税款，但最长不得超过5年；没有经营期限的，经企业申请，税务机关批准，在最长不超过5年的期限内，退还上述多缴纳的税款。（二）外商投资企业既缴纳增值税，又缴纳消费税的，所缴税款超过原税负的部分，按所缴增值税和消费税的比例，分别退还增值税和消费税。（三）外商投资企业生产的产品直接出口或销售给出口企业出口的，按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，凭出口报关单和已纳税凭证，一次办理退税。（四）外商投资企业因税负增加而申请的退税，原则上在年终一次办理；对税负增加较多的，可按季申请预退，年度终了后清算。（五）增值税、消费税的退税事宜由国家税务局系统负责办理，各级国库要认真审核，严格把关。退税数额的计算、退税的申请及批准程序等，由国家税务总局另行制定。（六）营业税的退税问题，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

三、关于中外合作开采石油资源的税收问题

中外合作油（气）田开采的原油、天然气按实物征收增值税，征收率为5％，并按现行规定征收矿区使用费，暂不征收资源税。在计征增值税时，不抵扣进项税额。原油、天然气出口时不予退税。

中国海洋石油总公司海上自营油田比照上述规定执行。

本通知自1994年1月1日起施行。

国家税务总局农业税征收管理局关于印发契税宣传提纲的通知

现将契税宣传提纲发给你们，供参考。

附件：契税宣传提纲契税宣传提纲

一、什么是契税？有何历史沿革？

契税是指在土地使用权、房屋所有权的权属转移过程中，向取得土地使用权和房屋所有权的单位和个人征收的一种税。

契税是我国一个有着悠久历史的税种。据可查的史料记载，对土地和房屋买卖课税的历史最早可追溯至1600多年前的东晋时期，在民间一直有着很深的影响。新中国成立后，政务院在1950年4月3日即发布了《契税暂行条例》，规定对土地、房屋的买卖、典当、赠与和交换征收契税。在新中国成立之初的一段时期里，征收契税不仅为国家筹集了财政收入，同时还是国家对土地、房屋进行产权管理的一种重要手段。在建立社会主义公有制和规范土地、房屋产权交易中起到了独特而重要的作用。

社会主义改造完成后，国家调整了土地、房屋管理政策，同时对《契税暂行条例》进行了修订，规定对公有制单位承受土地、房屋免征契税，使得契税征收范围大为缩小。因此，在一段时期内，全国契税征收工作基本上处于停顿状态。

实行改革开放后，国家重新调整了土地、房屋管理的有关政策，房地产市场逐步得到恢复和发展。为适应形势的要求，从1990年开始，全国契税征收工作全面恢复。为更好地满足社会主义市场经济新形势的需要，发挥契税筹集财政收入和调控房地产市场的功能，国务院于1997年7月7日发布了《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《条例》。《条例》自1997年10月1日起在全国范围实施，原《契税暂行条例》同时废止。

二、为什么要征收契税？

新中国成立之初，政务院即发布了《契税暂行条例》。自开征以来，对依法保障房产所有人的合法权益，避免和减少产权纠纷起到了良好的作用，同时也为国家筹集了一定数量的财政资金。当前，随着经济形势的发展和改革开放的不断深入，房地产业将成为新的经济增长点和消费热点，房地产交易也将日益活跃。适应新形势的要求，调整和完善契税政策，加强契税征收管理工作，对增加国家财政收入和调控房地产市场都有积极作用。表现在：（一）增加国家财政收入，为地方经济建设积累资金。随着房地产业的发展和房地产交易的日益活跃，契税收入将成为地方财政收入的重要来源之一，对促进地方经济发展将起到积极作用。（二）调控房地产市场，规范市场交易行为。《条例》规定，契税采用3％～5％的幅度税率，具体税率由各省、自治区、直辖市人民政府确定。这样规定，可以适应不同地区纳税人的负担水平和调控房地产市场的交易价格，在一定程度上抑制“炒买炒卖”房地产等投机活动，有利于规范房地产市场交易行为，从而给政府调控房地产市场提供了一个重要手段。

三、契税的征收范围是如何规定的？

依据《条例》规定，下列土地、房屋权属转移行为属于契税的征收范围：（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让（不包括农村集体土地承包经营权的转移），包括土地使用权出售、赠与相交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。

四、契税的纳税义务人都包括哪些？

契税的纳税义务人是承受土地使用权或房屋所有权的单位和个人，具体包括各类企业单位、事业单位、国家机关、军事单位、社会团体及其他组织和个人。外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨以及香港同胞、澳门和台湾同胞等，只要承受我国境内的土地使用权、房屋所有权，也是契税的纳税义务人，均应按《条例》的规定照章纳税。

五、契税的征税对象和计税依据是什么？

契税的征税对象是发生使用权转移的土地和发生所有权转移的房屋。计税依据的确定则分以下三种情况：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，其计税依据为成交价格。（二）土地使用权赠与、房屋赠与，其计税依据由征收机关参照当地土地使用权出售、房屋买卖的市场价格确定。（三）土地使用权交换、房屋交换，其计税依据为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。

为防止瞒价逃税，《条例》还规定，对成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，其计税依据由征收机关参照当地市场价格核定。

六、契税的税率是如何规定的？

契税采用幅度比例税率。考虑到全国各地经济和房地产市场发展的不平衡状况，《条例》只规定了税率幅度范围为3％～5％，具体执行税率由各省、自治区、直辖市人民政府在该幅度根据本地区实际情况确定。

七、契税的减免税政策规定有哪些？

按《条例》规定，契税的减免政策规定有四条：（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税；（二）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征契税；（三）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征契税；（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。

此外，《条例》还规定：经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于《条例》规定的减征、免征契税范围的，应当补缴已经减征、免征的契税款。

八、怎样计算契税应纳税额？

应纳契税税额＝计税依据×税率。具体计算公式如下：（一）土地使用权出让、土地使用权出售。应纳税额＝成交价格×税率；（二）土地使用权赠与。应纳税额＝该土地使用权的市场价格×税率；（三）土地使用权交换。应纳税额＝所交换土地使用权的价格的差额×税率；（四）房屋买卖。应纳税额＝成交价格×税率；（五）房屋赠与。应纳税额＝该房屋的市场价格×税率；（六）房屋交换。应纳税额＝所交换房屋的价格的差额×税率《条例》规定，应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的。按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算。

九、契税的征收管理有哪些规定？（一）承受土地、房屋权属的纳税人，应当按下列程序办理纳税手续：

1．纳税人在签订土地、房屋权属转移合同或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证后十日内，到土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并向征收机关提供与转移土地、房屋权属有关的资料。

2．征收机关对纳税人的申报进行必要的审查后，核定应纳税额、纳税期限等，并及时通知纳税人。

3．纳税人按照征收机关核定的税额及规定的期限缴纳契税。纳税人办理纳税事宜后，征收机关向纳税人开具契税完税凭证。（二）土地管理部门和房产管理部门应当协助契税征收机关依法征收契税，向征收机关提供有关土地、房屋权属、土地基准地价、房地产市场交易价格以及权属变更等方面的资料。对纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。（三）征收管理的其他规定依据《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律、法规执行。

国家税务总局关于契税征收管理若干具体事项的通知

为了贯彻执行《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《条例》）和《中华人民共和国契税暂行条例细则》（以下简称《细则》），现就契税征收管理中的若干具体事项通知如下：

一、征收机关。契税征收机关是主管农业税收征收管理工作的各级财政机关或者地方税务机关。

二、征收方式。契税征收应当以征收机关自征为主。目前自征确有困难的地区，经上一级征收机关批准，可以委托当地房屋管理部门、土地管理部门或者其他有关单位代征。对代征单位，征收机关应发给委托代征证书，进行政策和业务指导，确保将代征税款及时解缴入库。

三、减税、免税。按《条例》规定享受减税、免税的纳税人，可向当地征收机关书面提出减税、免税申请，并提供有关证明材料。征收机关应在严格审核后办理减税、免税手续。代征单位不得办理减税、免税手续。减税、免税的审批程序和办法，由省、自治区、直辖市征收机关具体规定。

四、票证管理。为使征管工作逐步规范化，契税的纳税申报表、完税证格式全国统一，具体式样及有关说明另行规定。征收中需要的其他有关票证由省、自治区、直辖市征收机关统一制定格式和组织印制。

鉴于目前农村地区尚无专门的房屋产权管理机构和制度，征收机关在对农村地区的房屋产权转移征收契税时，应当在核实有关情况并确认转移的合法性后，给纳税人核发记载有房屋基本情况、房屋产权转移情况以及契税完纳情况的“契税完税凭证”。在发放房屋所有权证的城镇地区是否发放“契税完税凭证”，由各地省级征收机关自定。“契税完税凭证”的参考格式及有关说明另行下发。

五、会计科目设置。《农业税收征解会计制度》中契税收入二级科目调整为：土地出让、土地转让、房屋买卖、房屋赠与、房屋交换、滞纳金和罚款收入。

六、征收经费。征收经费的来源和管理仍按现行办法执行。各地对征收经费要严格管理，专款专用，保证征收管理工作的开展。对代征单位，征收机关可以付给代征手续费。代征手续费的支付比例，按财政部有关规定执行。

七、其他事项。除《条例》、《细则》已有明确规定者外，契税的征收管理参照《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、法规执行。

凡1997年10月1日前已签订房地产权属转移合同，但未办理纳税手续的，对其征税处理仍按原政策执行。

国家税务总局关于印发《契税纳税申报表、契税完税证》式样的通知

现将契税纳税申报表、契税完税证的式样及有关说明发给你们，并就有关事项通知如下：

一、契税纳税申报表是契税纳税人履行纳税义务时以规范格式向征收机关申报纳税的书面报告，也是征收机关审核纳税人税款缴纳情况的重要依据。因此，纳税人必须按照税收法规的有关规定和报表中的填报要求，向土地、房屋所在地契税征收机关如实申报土地、房屋权属转移的成交价格和应纳契税额，并按征收机关核定的期限缴纳税款。

本通知所附契税纳税申报表式样为全国统一的基本格式（一式两联）。各地可根据需要，并结合本地的情况和特点，对表的格式和项目内容进行适当的补充调整。表内各栏目尺寸大小、字体规格等，可由各地根据需要自定。

二、契税完税证是契税征收机关自收税款、滞纳金及委托代征单位代征税款、滞纳金时使用的完税凭证。

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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