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作者：王生根,张京

出版社：中国财政经济出版社

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审计试读：

1991年我国创建了注册会计师全国统一考试制度；2009年经过“非常6＋1”考试制度改革；2012年度注册会计师考试方式又进行重大改革，考试方式（特定范围报名人员除外）采用闭卷、计算机化考试（简称机考）方式，即，在计算机终端获取试题、作答并提交答题结果，实现了考试制度的全面国际趋同。注册会计师作为向社会提供审计、管理咨询等专业服务的执业人员，应当具备与其执行业务相适应的专业知识与职业技能。注册会计师考试已成为行业人才建设和诚信建设的重要组成部分，是选拔和培养高级会计人才的重要手段之一，更是中国特色社会主义人才建设事业的重要领域。注册会计师资格也发展成为国内权威性、公认性和专业性最高的执业资格之一。CPA全国统一考试划分为专业阶段和综合阶段。专业阶段主要测试考生是否具备CPA执业所需要的专业知识，是否掌握基本技能和职业道德规范。《审计》科目，是CPA考试六科中难度最大的一科，其他学科的设计均是为《审计》科目而服务的。为使广大考生顺利通过《审计》科目的测试，我们将首先分析一下考试大纲的变化，其次在厘清教材结构的基础上，按照参考法规的要求对今年命题的测试点进行预测；最后就如何应对机考学习这门课程提几点建议，希望大家取得事半功倍的效果。一、大纲变化

根据注册会计师全国统一考试大纲——专业阶段考试（2014年度）审计科目的大纲我们可以看出，审计科目大纲变化有四：

一、删除审计环境。删除了“测试目标”中的“1．熟悉审计环境，包括注册会计师审计的职业特点、注册会计师的法律责任”，相应的，在“测试内容与能力等级”中，删除了第一篇审计环境的所有内容。

二、增加“审计的性质”。在测试内容与能力等级——“审计基本原理”中，增加了“审计概述”全新内容。

三、删除或有事项。在“完成审计工作与出具审计报告”中删除了“或有事项”审计。

四、调整相关篇章。将原第二篇“注册会计师协会会员职业道德守则”调整到第七篇，并取名为“职业道德”；另外，将完成审计工作与出具审计报告中的“考虑持续经营假设”，调整到“特殊项目的考虑”的“其他特殊项目的审计”中。二、教材变化

24章减少为22章。2014年度《审计》教材依据《CPA全国统一考试大纲——专业阶段考试》（2014年度）的要求主要在原第五章审计目标的基础上调整为第一章“审计概述”，并作了全新的特别重大的修订！删除了第一篇审计环境的所有两章节内容，其他章节主要次序的调整及个别文字性修订，未发现实质性修订内容。具体变化如下表1所示：表1　审计教材变化比较表

续表三、机考预测（一）机考题库特点

在《中国注册会计师协会2014年工作要点》的“二、深化考试制度改革，加强行业人才培养”中提出，深化考试制度改革。健全完善考试制度体系，拟修订《注册会计师全国统一考试办法》和《注册会计师全国统一考试违规行为处理办法》，系统梳理和修订完善各项考务管理制度；推进考试题库建设，探索建立试题质量评价机制，提高试题质量；完善考试保密措施，组织实施2014年注册会计师全国统一考试。可见，从2012年起，中国注册会计师协会根据机考的需要只是部分建立了注册会计师考试试题小型题库。2013年中使用过的试题仍然属于试题库的组成部分，在以后年度的考试中通过维护可能会继续使用。因此，中国注册会计师协会不再公开考试试题及参考答案。由于今年教材变化较大，我们认为考题可能会发生一些变化，但总体上可能会与2013年相类似，但是每个考生在电脑中选择的试题的不同性会增加。为便于分析，首先编制2013年度审计试题分值统计表和分布图（根据考生回忆，不一定准确无误，仅供参考），分别如表2所示。表2　2013年度审计试题分值统计表

从表2中我们可以看出，2013年度审计科目试题的总体特点是：

一是难度适中并略有提高。专业阶段考试全国共有57万名考生报名，计152万科次，从2013年度审计试题来看，无论是单项选择题和多项选择题，还是简答题和综合题，试题的测试重点均以审计准则为考点、以风险导向审计为主线、以测试CPA能力为本位，只有部分选择题和综合题中极个别问题看起来需要运用会计知识，但是尽管它在设置的方式上，在情景的考虑上有一定的新意，而就其解决问题所用到的知识和技能来说，仍然没有超出大纲样题所示范的范围。在总体难度的控制上与大纲样题相比，没有太明显的变化，并且是有所提高的。

二是注重体现考试大纲的各项新变化。中国注册会计师协会于2013年5月2日开通注册会计师考试机考练习网站，帮助考生熟悉机考环境和电子化试题形式。2013年度审计试题的题库中题型与模拟练习网站的样题基本一致。

2013年为适应机考环境的变化，试题已经适当简化主观题题干阅读量。专业阶段试题继续采用客观题与主观题并存的方式。在保持试题难易程度总体不变的情况下，适当增加了客观题的比重。具体题型、题量、分值与样题可能如表3所示：表3　2013年试题库与机考模拟练习题型、题量、分值表（二）机考命题思路《注册会计师全国统一考试大纲——专业阶段考试（2014年度）》大纲中指出：为熟练掌握专业知识、职业技能，考生需要充分理解和熟练运用《中国注册会计师执业准则》以及相关应用指南。《中国注册会计师执业准则》是《审计》考试内容的主要部分，专业阶段的考生应当具有充分的理解能力和应用能力。基于专业阶段的要求，主要考查考生是否具备CPA执业所需的专业知识，是否掌握基本技能和职业道德要求。今年中国注册会计师协会仍将适时开通注册会计师考试机考模拟练习网站，供考生人员在线练习，请考生一定要关注中注协网站发布的相关信息并上机模拟考试。

根据以上分析，我们认为，2014年的审计命题思路或许会基本上贯彻“一贯性”的原则，并具有以下几个特点：

一是总体上会继续充分体现“知识为本·技能为重·道德为先·质量第一”的命题原则。其中：“知识为本”，主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备CPA执业所需的基础理论知识，题目的覆盖面广，以准则原文为试题。注重贴近“找证据——做底稿——出报告”的风险导向审计实务操作流程，以考试大纲为依据。《中国CPA执业准则》必将再次构成今年《审计》考试内容的主要部分，专业阶段的考生应当具有充分的理解能力和应用能力。绝大多数章节中涉及到的审计准则都可能会在题库中出现！！！“技能为重”，主要测试考生在判断可进行审计工作的前提下，是否掌握了分析程序、函证、监盘、审计抽样等基本应用技能。“道德为先”，主要测试考生是否掌握《中国CPA职业道德守则》的内容。更可能测试考生是否掌握2014年2月13日，中注协发布的《中国注册会计师职业道德守则问题解答（征求意见稿）》中涉及到的30个主要问题。“质量第一”　执业质量是会计师事务所的生命线，是注册会计师行业维护公众利益的专业基础和诚信义务。主要测试考生是否掌握会计师事务所质量控制的要求，包括质量控制制度的目标和要素。更可能测试考生是否掌握《中国注册会计师协会关于做好上市公司2013年年报审计工作的通知》会协〔2013〕107号中提出的，如在“业务承接与保持、业务委派、项目组人员配备、质量复核和报告签发等关键环节”　如何强化质量控制体系建设。

二是客观题会体现“道德为先、知识为本”的命题指导思想。我们认为试题中，绝大多数客观题源于2010年修订的审计准则，以准则原文为考题；每项审计准则通常包括总则、定义、目标、要和附则。每项审计准则还配有应用指南。每项审计准则及应用指南中的所有内容都与理解该项准则中表述的目标和恰当应用该准则的要求相关。应用指南对审计准则的要求提供了进一步解释，并为如何执行这些要求提供了指引。特别是，应用指南可以更为清楚地解释审计准则要求的确切含义或所针对的情形，并举例说明适合具体情况的程序。因此，考生需以准则指南为拓展，侧重于对准则的理解的基础上能够熟悉或掌握表中涉及到的需要背诵的重点内容。

三是主观题会体现“质量第一、技能为重”的命题指导思想。主观题越来越注重培养考生“质量至上”的意识，注重对考生专业胜任能力的考查，注重体现风险导向审计理念，要求考生在假设自己是CPA，在审计时以重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的主线，并贯穿于审计过程的始终。特别是对关联方、会计估计和公允价值、集团会计、收入收入的确认与计量等舞弊高发领域？如何进一步提高行业服务经济社会发展的能力，如对集团财务报表审计的特殊考虑，拓展对企业的内部控制进行审计的新业务？对函证、分析程序等准则，从风险识别、评估和应对的高度要求注册会计师考虑是否实施及如何实施这些程序并对财务报表形成审计意见和出具审计报告；对特殊目的审计报告类准则，在描述注册会计师所做审计工作时如何体现风险导向审计理念等。这些问题都可能与考生们在考场中不期而遇！（三）机考考点预测

由于2010年修订的审计准则是在2012年1月1日起才施行。修订后的审计准则在对注册会计师审计工作的总体目标与基本要求、重要性、会计估计、关联方、集团审计等方面均有了实质性的重大变化；修订后的审计准则进一步强化了风险导向审计思想，将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套准则中；修订后的审计准则进一步明确了注册会计师发现舞弊的责任与目标，对如何识别和应对关联方、公允价值会计估计、集团审计等领域的舞弊风险提供了更为详细的指导，同时还强化了注册会计师与治理层的双向沟通及职责划分，增强了对小型被审计单位的审计指导力度，准则的适用性、针对性和有效性进一步提高。

表1中的变化均分别体现在审计科目全书的22个相关章节中。由于CPA全国统一考试的目的就是选拔和培养能适应上述更高要求的我国社会主义市场经济发展需要的专业人才。因此，今年审计教材变化较大的也是今年考试的重点难点，我们根据测试点（大纲中称为测试点，以下俗称“考点”）重要性排序（5颗星最重要！），它们之间的变化关系如表2所示。因此，我们认为，今年考题的重点预测如下表4（根据测试点重要性排序）：表4　2014年审计考点重要性水平表

续表四、机考策略

注册会计师考试的主要目标是为注册会计师行业培养合格人才，行业的职业特性和导向性非常强。《审计》试题真难！难在考题的答案——在教材中绝大多数找不到！但是只要掌握了审计试题的出题思路，抓住了考试大纲的要求，掌握了学习要领，《审计》科目机考合格也就不那么难了。通过对近年来审计科目考题的分析，希望考生能够意识到审计科目的命题思路和特点，以期为考生2014年的复习与机考，引领思路，提供方法指导。找方法才能成功，找借口只会失败！因此我们建议广大考生要：“一看、二听、三背、四写”（四个循环，全身总动员——眼、耳、舌、手）：

一看：把教材当小说！

以能力为本位！按能力等级看教材！以2013年审计试题为例，从表5中可见，对于1级能力的章节，通读1遍；对于2级能力的章节通读2遍；3级能力的章节通读3遍。表5　能力等级与分值对比表

续表

二听：把听课当助手！

在通读辅导教材的基础上，不懂的内容可以通过听老师讲解来学习，特别是新考试辅导教材、新审计准则和相关指南的解读。另外，在考试大纲的特别说明中，鼓励具有一定英语基础的考生，进一步学习会计、审计、财务、经济等方面的专业英语知识，以处理英文环境下的实务问题。每年简答题中均有1小题可以选用中文或英文解答，如使用中文解答，该小题最高得分为6分；如使用英文解答，该小题须全部使用英文，最高得分为11分，所以，我们建议广大考生，在复习备考时也可加强专业英语的学习，有针对性地加强训练，提高英语阅读能力和写作能力。

三背：把准则当圣经！

考生应如唐僧念经——一本正（真）经！必须背诵：

1．“2级能力”中涉及的主要执业准则原文。《大纲》中测试目标要求：《中国CPA执业准则》构成《审计》考试内容的主要部分，专业阶段的考生应当具有充分的理解能力和应用能力。

2．“3级能力”中的实务。如年度会计报表审计报告原文、审计目标原文及实务中涉及的重大风险领域与疑难特殊事项等。

四练：把做题当考试！

千学不如一看，千看不如一练！做考题。做10遍2013年考题（包括综合阶段）；品味理解考题、样题的出题、解题思路。专业阶段主要测试考生是否具备注册会计师执业所需要的专业知识，是否掌握基本技能和职业道德规范。因此，复习专业阶段各科目，除了研读考试大纲和辅导教材外，尤其要重视基本理论和基础知识的学习，善于分析试题背后所要表达的经济关系和经济实质。考题不是叫你们哭的；考题也不是让你们吐槽的；考题是要求你们马上去做的；而且是要你们写出准则原文（与标答一致）的！

做练习。《中国注册会计师胜任能力指南》强调，注册会计师应当具备使用信息系统、应用信息技术控制的技能，熟练应用计算机是成为合格注册会计师的必要条件。同时，为了方便考生适应机考环境，中国注册会计师协会采取了将在中国注册会计师协会网站发布机考模拟试卷，供报名人员网上在线练习。

最后，祝愿广大考生马到成功，顺利通过《审计》科目的考试！

本书注：[1]常用专业名词简称：测试点——考点；会计师事务所——事务所；注册会计师——CPA；内部控制——内控；审计准则——准则；被审计单位——被审单位；审计证据——证据；审计工作底稿——底稿。[2] 1.1”表示辅导教材中的第一章第一节。另外，蓝色加粗字体表示全新或特别重要的内容。

参考文献：

[1] 《注册会计师全国统一考试大纲——专业阶段考试（2014年度）》。

[2] 《中国注册会计师协会关于做好上市公司2013年年报审计工作的通知》（会协〔2013〕107号）。

[3]中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等六项审计准则问题解答的通知（会协〔2013〕77号）。

[4]　中国注册会计师协会2014年工作要点。

[5]　中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师职业道德守则问题解答（征求意见稿）》的通知。

[6]　中注协发布2013年年报审计情况快报。第二部分各章考点精讲第一编审计基本原理第一章　审计概述

关键词：认定再认定！本章概述一、测试内容

本章属于审计基本原理，主要阐述了重点是审计的性质、审计要素、审计的基本要求、审计风险和审计过程。二、重点难点

重点有：审计的性质、审计要素、审计的基本要求、审计风险和审计过程。

难点有：（1）对财务报告编制基础、财务报

表审计总体目标及审计工作前提的理解；（2）13项认定的性质、内容、区别及其与不同报表和报表内不同项目的关系。三、测试目标

按照2014年度CPA全国统一考试大纲——专业阶段考试的要求，各章节测试目标分为：“掌握→熟练掌握”二个要求。

掌握审计基本原理的基本应用能力。要求考生在职业环境中，合理、有效地运用专业知识，保持职业价值观、职业道德与态度，能够解决基本的实务问题。四、考情分析（见表1－1）表1－1五、教材变化

在原第五章审计目标的基础上调整为第一章“审计概述”，并作了全新的特别重大的修订！考点讲解一、考点列表（见表1－2）表1－2二、考点详释考点1.1审计的性质

Ⅰ．测试目标

全面而重点地掌握审计的含义、合理保证与有限保证的区别！

Ⅱ．考点精讲

一、审计的含义

审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

审计有五层含义：

1．审计的用户是财务报表使用者，就是审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。

2．审计的目的是改善财务报表的质量或内涵；增强预期使用者对财务报表信赖的程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议；

3．合理保证是一种高水平的保证。当注册会计师获取充分、适当的审　计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意　见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。

4．审计的基础是独立性和专业性。

5．审计的最终产品是审计报告。

二、合理保证与有限保证《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条　鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。

合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。

有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（以下简称第1101号）第十二条　合理保证，是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高水平但非绝对的保证。

有限保证与合理保证的鉴证业务区别如表1－3。表1－3　审计与审阅的区别

Ⅲ．参考法规

1．《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及应用指南

2．《审阅业务准则——财务报表审阅（第2101号）》及应用指南

Ⅳ．机考样题【单选题】在财务报表审阅业务中，要求CPA将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平，即（　　），对审阅后的财务报表提供有限保证，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。

A．高于财务报表审计中可接受的低水平

B．低于财务报表审计中可接受的高水平

C．高于财务报表审计中可接受的中等水平

D．低于财务报表审计中可接受的中等水平【答案】A【解析】在财务报表审阅业务中，要求CPA将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。考点1.2　审计要素

Ⅰ．测试目标

全面而重点地掌握审计的5个要素！

Ⅱ．考点精讲《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三条　本准则所称注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。

本准则所称鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。因此，审计要素包括审计业务的三方关系、财务报表（鉴证对象）、财务报表编制基础（标准）、审计证据和审计报告。五要素如表1－4所示：表1－4

一、审计业务的三方关系《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第四章　鉴证业务的三方关系

第十四条　鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。

责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

1．三方关系图示

鉴证业务涉及的三方关系人包括CPA、责任方和预期使用者。三方之间的关系是，CPA对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。（见图1－1）图1－1　审计业务的三方关系

2．责任方和预期使用者的判断

鉴证业务以提高鉴证对象信息的可信性为主要目的，要求CPA对鉴证对象信息（或鉴证对象）是否在所有重大方面符合适当的标准发表一个能够提供一定程度保证的结论。由于鉴证对象信息（或鉴证对象）是由责任方负责的，因此，CPA的鉴证结论主要是向除责任方之外的预期使用者提供的。在某些情况下，责任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着二者就是同一方。【例】某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层提供的信息进行鉴证。

由于鉴证结论有利于提高鉴证对象信息的可信性，有可能对责任方有用，在这种情况下，责任方也会成为预期使用者之一，但责任方不是唯一的预期使用者。【例】在财务报表审计中，责任方是被审单位的管理层，被审单位的管理层是审计报告的预期使用者之一，但预期使用者还包括企业的股东、债权人、监管机构等。

因此，是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。

鉴证业务还会涉及到委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。（一）CPA《第1101号》第三条　注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。

当审计准则明确指出应由项目合伙人遵守的规定或承担的责任时，使用“项目合伙人”而非“注册会计师”的称谓。（二）被审计单位管理层（责任方）

管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。

参见《第1101号》第七条、第八条、第九条、第十条。

财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供一些协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。

注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。两者的关系如表1－5所示：表1－5　管理层和治理层的责任与注册会计师的责任的关系（三）预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。通常，CPA可以通过不同的方式确认预期使用者。【例】根据法律法规的规定确认预期使用者、根据与委托人签订的协议确认预期使用者等。

如果鉴证业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，CPA可以很容易地识别预期使用者。【例】CPA为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。

二、财务报表（鉴证对象）

鉴证对象是否适当是CPA能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十三条，适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：（1）鉴证对象可以识别；（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；（3）CPA能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

在财务报表审计中，鉴证对象就是财务报表。详见《第1101号》第四条、《第1101号》应用指南第3、第4、第8点要求。

对另外一些财务报告编制基础，单一财务报表和相关附注也可能构成整套财务报表。例如，国际公共部门会计准则理事会发布的《国际公共部门会计准则－基于现金基础会计的财务报告》指出，如果一个公共部门实体依据该准则编制财务报表，则主要的财务报表是现金收支情况表。再如，下列单一财务报表（可能包括相关附注）也可能构成整套财务报表：（1）资产负债表；（2）利润表或经营状况表；（3）留存收益表；（4）现金流量表；（5）不包括所有者权益的资产和负债表；（6）所有者权益变动表；（7）收人和费用表；（8）产品线经营状况表。

三、财务报表编制基础（标准）（一）标准的含义《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十四条　标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。

标准是鉴证业务中不可或缺的一项要素。注册会计师为了运用职业判断对鉴证对象作出评价或计量，离不开适当的标准。如果没有适当的标准提供指引，任何个人的解释甚至误解都可能对结论产生影响，这样一来，结论必然缺乏可信性。也就是说，标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”，责任方和注册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。（二）适当的标准应当具备的特征

注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。而标准是否适当、是否适用于具体的鉴证业务同样离不开注册会计师的职业判断。如果使用的标准不适当或不适用于具体业务，发表的鉴证结论便毫无意义。适当的标准应当具备下列所有特征如表1－6所示：表1－6　适当的标准应当具备的特征

在财务报表审计中，财务报告编制基础就是标准。《第1101号》第六条　适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编著基础。

财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。

通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。

特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

四、审计证据

注册会计师对财务报表提供合理保证是建立在获取充分、适当证据的基础上的。《第1301号》第四条　审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。《第1301号》应用指南一、审计证据的充分性和适当性（参见本准则第十条）

1．审计证据对于支持审计意见和审计报告是必要的。审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，也可能包括从其他来源获取的信息，如以前审计（前提是注册会计师已确定被审计单位及其环境自以前审计后是否已发生变化，进而可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息。除从被审计单位内部和外部其他来源获取的信息外，会计记录也是重要的审计证据来源。可以用作审计证据的信息也可能在编制过程中利用了管理层的专家的工作。审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。

2．在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。注册会计师通常将这些程序进行组合运用。尽管询问可以提供重要的审计证据，甚至可以提供某项错报的证据，但询问本身通常并不能为认定层次不存在重大错报和内部控制运行的有效性提供充分的审计证据。

3．如《中国注册会计师审计准则第1101号－注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》所述，当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的风险。

4．审计证据的充分性和适当性相互关联。充分性是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多），并受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

5．审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》应用指南五、判断证据充分性和适当性时的决策

注册会计师在判断证据充分性和适当性的时候，常常还会面临这样一种决策：增加成本能否给证据数量和质量带来相当的效益。由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定、因此，本准则第三十六条规定，注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。

五、审计报告《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条　审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

第十三条　注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。

第十四条　为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。

第九条　无保留意见，是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。

第十条　标准审计报告，是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。

包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。

第十一条　非标准审计报告，是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

第三十三条　如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了……”的措辞。《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第七条　当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：（一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第三十五条　除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。

如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。

Ⅲ．参考法规

1．《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及应用指南

2．《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》及应用指南

3．《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》及应用指南

4．《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》

5．《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》

Ⅳ．机考样题【单选题】在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是（　　）。

A．丁公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责

B．丁公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责

C．K公司管理层应对K公司财务报表负责，丁公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责

D．K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责【答案】B【解析】《基本准则》。考点1.3审计目标

Ⅰ．测试目标

掌握认定与具体审计目标。

Ⅱ．考点精讲

一、审计的总体目标《第1101号》第四章　总体目标

第二十五条　在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

第二十六条　在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向财务报表预期使用者报告的目的，注册会计师应当按照审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。

参见《第1101号》应用指南第51估解释。

注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师在具体情况下实施的审计程序，由此获取的审计证据的充分性和适当性，以及根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。

｛《第1101号》应用指南｝六、按照审计准则执行审计工作（一）审计准则的性质（参见本准则第三十一条）参见《第1101号》应用指南52、53、54解释。（二）审计准则的内容（参见本准则第三十二条）详见《第1101号》应用指南第57、58、59、60、61、62段解释。（三）每项审计准则规定的目标（参见本准则第三十四条）详见《第1101号》应用指南第66、67、69、70段解释。

66．每项审计准则均包含一个或多个目标，这些目标将审计准则的要求与注册会计师的总体目标联系起来。每项审计准则规定月标的作用在于，使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果。这些目标足够具体，可以帮助注册会计师：（1）理解所需完成的工作，以及在必要时为完成这些工作使用的恰当手段；（2）确定在审计业务的具体情况F是否需要完成更多的工作以实现目标。

二、认定（一）认定的含义《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第三条。认定，是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。

认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标。通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，注册会计师运用认定评估风险，并据此设计审计程序以应对评估的风险。

1．管理层在财务报表上的认定表达方式

保证财务报表公允反映被审计单位的财务状况和经营情况等是管理层的责任。当管理层声明财务报表已按照适用的财务报告编制基础则进行编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报以及相关的披露作出了认定。管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。

管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：（1）记录的存货是存在的；（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：（1）所有应记录的存货均已记录；（2）记录的存货都由被审单位拥有。【例】资料：某公司12月31日资产负债表反映的存货如下：

问题：管理当局对其所编制的会计报表，作了哪些方面的认定？

首先作了5项明确的认定：

①存货是存在的（存在，记录的资产、负债和所有者权益是存在的）;

②存货跌价准备正确估价为90 000元（计价和分摊，资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录）；

③存货的账面价值是3 360 000元，且计算是精确的（计价和分摊，同上）;

④列示在报表上的存货数额是截止到资产负债表日（准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当）。

⑤在财务报表附注中列报的存货是恰当的，（分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚）

同时也作了4项隐含的认定：

①所有应报告的存货均已包括在内（完整性：所有应记录的资产、负债和所有者权益均已记录）；

②报表上列示的存货数额没有高估（存在，记录的资产、负债和所有者权益是存在的）；

③所有被报告的存货都归公司（权利和义务：记录的资产由被审单位拥有或控制，记录的负债是被审单位应履行的偿还义务）；

④存货使用不受限制（权利和义务：同上）。

2．认定层次

管理层对财务报表各组成要素均作出了认定，CPA的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。管理层的认定有与各类交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定和与列报相关的认定三个层次。

三、具体审计目标

CPA了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。（一）与各类交易和事项相关的审计目标（见表1－7所示）表1－7（二）与期末账户余额相关的审计目标（见表1－8）表1－8（三）与列报相关的审计目标（见表1－9）表1－9（四）认定、审计目标和审计程序之间的关系举例（见表1－10）表1－10

续表【例】对于下列应收账款认定，通过实施函证程序，A注册会计师认为最可能证实的是（　　）。

A．计价和分摊

B．分类

C．存在

D．完整性【答案】C【解析】本题考查“认定与程序”二者关系的审计理论与实务。注册会计师对应收账款实施函证程序是为了获取审计证据证明甲公司20×8年资产负债表应收账款期末数是否存在，故选项C正确。

Ⅲ．参考法规《准则1211号》及应用指南。

Ⅳ．机考样题

1．【简答题】CPA通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。以下给出了采购交易的审计目标，并列举了部分实质性程序。（1）审计目标

A．所记录的采购交易已发生，且与被审单位有关。

B．所有应记录的采购交易均已记录。

C．与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录。

D．采购交易已记录于恰当的账户。

E．采购交易已记录于正确的会计期间。（2）实质性程序

F．将采购明细账中记录的交易同购货发票、验收单和其他证明文件比较。

G．根据购货发票反映的内容，比较会计科目表上的分类。

H．从购货发票追查至采购明细账。

I．从验收单追查至采购明细账。

J．将验收单和购货发票上日期与采购明细账中的日期进行比较。

K．检查购货发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性。

L．追查存货的采购至存货永续盘存记录。

要求：

请根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定；针对每一审计目标，选择相应的实质性程序（一项实质性程序可能对应一项或多项审计目标，每一审计目标可能选择一项或多项实质性程序）。请将财务报表相关认定及选择的实质性程序字母序号填入答题卷第4页给定的表格中。【答案、依据及评分标准】（本章节分配2.5分）（见表1－11）表1－11

参见《准则1211号》第3条及应用指南。考点1.4审计基本要求

Ⅰ．测试目标

掌握审计的3个基本要求：“又红又专又坏（职业道德、职业判断职业怀疑）”。

Ⅱ．考点精讲

一、遵守职业道德

注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括遵守有关独立性的要求。注册会计师受到与财务报表审计相关的职业道德要求（包括与独立性相关的要求）的约束。相关的职业道德要求通常是指中国注册会计师职业道德守则（以下简称职业道德守则）中与财务报表审计相关的规定。职业道德与业务准则之间的关系如图1－2、1－3所示：图1－2图1－3

二、保持职业怀疑

目前，财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，在此情况下，注册会计师保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》 要求注册会计师在计划和实施审计工作时保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。（一）职业怀疑的含义《第1101号》第十七条　职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。可以从以下方面理解职业怀疑：

1．职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式。在这种理念下，注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。

2．职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。这些情形包括但不限于：相互矛盾的审计证据；引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息；明显不合商业情理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情况；表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形（参见《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》 第三十四条第（一）项）。

3．职业怀疑要求审慎评价审计证据。审计证据包括支持和印证管理层认定的信息，也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性，而非机械完成审计准则要求实施的审计程序。在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时（例如，在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改），注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。需要强调的是，虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。

4．职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。由于审计环境发生变化，或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此，注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。

职业怀疑与客观和公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持客观和公正、职业怀疑的能力。（二）在审计过程中保持职业怀疑

职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括：

1．在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。

2．在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的可能性；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。

3．在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。

保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。保持职业怀疑，有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查。（三）阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形

审计准则要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，然而某些情形可能导致注册会计师在获取、评价和解释信息时过分盲目相信客户或倾向于迎合客户的偏好，而不是考虑财务报表使用者的需求。审计实务中，可能阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形包括：

1．审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，从而阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，建立或保持长期审计业务关系，避免与管理层产生重大冲突，在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告，应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告，达到被审计单位的高满意度，降低审计成本，或搭售其他服务等。

2．随着审计业务关系的延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下，注册会计师可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。

3．其他情况也可能阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力，促使他们过快完成审计业务，导致他们仅获取容易取得的审计证据而非相关、可靠的审计证据，获取并不充分的审计证据，或过分倚重能够证实财务报表认定的证据而没有充分考虑反面证据。（四）会计师事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑

注册会计师保持职业怀疑，不仅受到个人的职业道德、知识水平和执业经验的影响，而且还受到所在会计师事务所的文化和机制，以及所在项目组的影响。

1．在会计师事务所层面营造保持职业怀疑的环境《质量控制准则第 5101 号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》要求会计师事务所建立并保持质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定。这包括制定引导注册会计师在审计中保持职业怀疑的下列政策和程序：（1）培育以质量为导向的文化。如果会计师事务所的领导层强调保持职业怀疑的“高层基调”，再加上支持性的内部文化，在很大程度上能够提高会计师事务所的审计质量。反之，如果会计师事务所领导层过于强调收入和利润增长，而非审计质量，就会削弱职业怀疑的保持。因此，会计师事务所领导层应当建立重视质量的机制，树立质量至上的意识，并通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性。

会计师事务所可以通过培训、研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明、新闻通讯或简要备忘录等形式传达信息，并将其体现在内部文件、培训资料以及对合伙人及员工的评价程序中，以支持和强化会计师事务所对质量的重视以及如何切实实现高质量的认识。（2）建立重视质量的机制。会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这取决于这些机制如何设计和执行。例如，如果会计师事务所的晋升机制过于强调拓展市场、承揽业务、降低审计成本或建立和保持审计客户关系，而对开展高质量的审计重视不够，则会计师事务所的人员可能认为这些目标对于其实现晋升、拿到高薪或保住职位比保持职业怀疑更重要。（3）加强培训。会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力。会计师事务所需要向所有级别人员提供适当的培训，使其具备执行具体审计业务所必需的知识、技能和能力。培训方式可以包括“干中学”、在职培训、由经验丰富的员工提供指导等。

2．在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性

项目合伙人对审计业务的总体质量负责，因此需要在审计业务的所有阶段通过行动示范和相关信息的传达，向项目组强调质量至上和保持职业怀疑的重要性。体现保持职业怀疑的方式可能包括：（1）项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。在识别和评估重大错报风险时，项目组需要对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。这种讨论可以为项目组成员交流和分享新信息提供平台，其本身是强化职业怀疑的一种体现。（2）项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复核。项目合伙人和项目组其他关键成员积极参与指导、监督与复核其他项目组成员的工作，及时识别出需要解决或特殊考虑的事项，对于强化整个项目组的职业怀疑也是非常重要的。项目合伙人和项目组其他关键成员在指导和复核已执行的工作时，尤其是复核关键判断领域和特别风险等事项时，可以向经验较少的项目组成员传授大量知识和经验，从而帮助其形成一种批判和质疑的思维方式。例如，项目合伙人可以帮助经验较少的人员识别异常事项或与其他审计证据不一致的事项。及时复核还使得重大事项（例如，对关键领域作出的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项）能够在审计报告日或之前得以解决。在履行监督职责时，项目合伙人有责任强调需要在审计过程中保持质疑的思维方式并在收集和评价证据时保持职业怀疑。（3）就疑难问题进行咨询。就疑难问题进行咨询是保持职业怀疑的一种体现。对于疑难问题和争议事项，项目组应当进行适当咨询，并恰当执行咨询形成的结论。

对于意见分歧，只有问题得到解决，才可以签署报告。（4）对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。对于上市实体财务报表审计以及需要实施项目质量控制复核的其他审计业务，项目质量控制复核人员应当客观评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告时得出的结论。项目质量控制复核人员的独立复核，也是保持职业怀疑的一种体现。（五）在审计业务的各个阶段保持职业怀疑

职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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