作者：杨闻萍 主编
出版社：中国人民大学出版社
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审计学(第三版)(新编21世纪远程教育精品教材·经济与管理系列)试读：
前言
随着我国新的企业会计准则和审计准则的颁布实施，审计理论和审计实务中的很多内容发生了重大变化，原先使用的审计学教材现已不适用了。为此，我们接受中国人民大学出版社和中国人民大学网络教育学院的约稿，组织编写了这本《审计学》教材。在编写过程中，我们在保证系统介绍审计的基本理论和基本实务的前提下，尽量做到文字简练、论述明确，以适合专职审计人员和全日制教育中非会计、审计专业学生的使用。受篇幅所限，本书舍弃了注册会计师业务中除会计报表审计业务以外的其他业务内容。
为了满足教学需要，我们在认真讨论写作大纲，统一写作体例和口径的前提下，采取了分工合作撰写的方法。具体分工如下：第一、二、三、七、十四章由杨闻萍编写；第四、五、六章由宁宇编写；第八、九、十章由李洁编写；第十一、十二、十三、十五章由邓宁编写。
由于时间仓促，教材中的疏漏、错误之处在所难免，恳请读者批评指正。编者2017年12月第一章 总论
摘 要
审计是社会经济发展到一定阶段的产物，所有权与经营权的分离是审计产生的直接原因。随着我国商品经济的发展，注册会计师在经济生活中扮演着越来越重要的角色。本章主要介绍审计的起源和发展、审计的概念、审计的目标以及注册会计师审计与政府审计、内部审计的关系等基本知识。通过对本章的学习，能够从审计的产生和发展入手，明确审计的概念和目标，为以后章节的学习打好基础。第一节 审计的起源与发展一、审计产生的背景
审计是社会经济发展到一定阶段的产物。社会经济快速发展，一方面使得社会分工日趋精细，另一方面使得经济组织之间以及人与人之间的经济关系日益密切。当生产资料的所有权与经营权逐渐分离，就出现了财产的所有者和财产经营者（管理者），并在他们之间形成了因授权经营管理而发生的经济责任关系。这种由经营者向所有者承担的经济责任，只有经过与责任履行者不存在经济利害关系的组织或人员对之进行独立的审查和评价，才能予以确立或解除，因此就产生了审计。所以说，审计产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离，由此而产生信息不对称，进而产生了财产所有者对财产经营者进行审查的客观需要。二、政府审计的演进
世界上最早出现的是官厅审计，早在奴隶社会就已出现，如古埃及在公元前3 000多年就设有监督官审查财务收支，古希腊在2 000多年前也设有审计官对离任官员的经济责任实行检查监督。
在我国，早在西周时期就设有“宰夫”一职，负责审查“财用之出入”，也就是财产物资的收支。这是我国最早的审计萌芽。在秦汉时期，曾使用“上计”制度审查监督财政收支，并借以评价官吏的业绩。隋唐时期是我国封建王朝审计日臻完备的阶段。宋代设立审计司和审计院，标志着我国用“审计”一词命名审计机构的产生。
随着社会经济的发展，特别是工业革命以后，政府审计有了长足的发展，1866年英国颁布了《国库和审计部法》，并成立了代表议会、独立于政府之外的国家审计机构。这个时期国家审计形成了比较系统的政府审计体系，而且还以法律形式确立了较为完善的国家审计制度。三、民间审计（注册会计师审计）的演进
注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，它是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。注册会计师审计的发展经历了几个比较典型的阶段：详细审计阶段、资产负债表审计阶段、全部会计报表审计阶段。（一）详细审计阶段
注册会计师审计起源于16世纪的意大利。随着生产力的不断发展，地中海沿岸城市的商业贸易逐渐发展起来，商业经营规模不断扩大，为了筹集资金，出现了合伙企业。尽管当时的合伙人都是企业的出资者，但有些出资者并不参与企业的经营管理。为了让这些不参与经营管理的合伙人了解企业的经营情况，参与企业经营管理的合伙人有责任向他们证明合伙契约的履行情况，这在客观上就产生了需要一个与任何一方均无利害关系的第三者对合伙企业进行监督、检查的需求，于是出现了一批拥有丰富会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员。随着此类专业人员的增多，1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。
工业革命以后，商品经济得到了迅速发展，生产社会化程度大大提高，为适应新的生产力发展的需要，以发行股票方式筹集资金的股份公司应运而生。由于企业的所有权与经营权分离，为了监督经营者的经营管理，防止其徇私舞弊，保护投资者、债权人的利益，1844年英国政府颁布了《公司法》，1845年又对该法进行了修订，规定股份公司和银行的账目必须经过董事以外的人员的审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展。1853年，在苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，该协会的成立标志着注册会计师职业的诞生。
从1844年到20世纪初，是注册会计师审计的形成时期。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细的审查；审计报告的使用人主要为企业股东等。（二）资产负债表审计阶段
20世纪以后，经济中心转移到了美国。在20世纪初期，金融资本向产业资本渗透，银行逐渐将资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是出现了资产负债表审计——美国式注册会计师审计。在这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审计逐步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外，扩大到了债权人。（三）全部会计报表审计阶段
20世纪30年代，受资本主义经济危机的影响，1933年美国政府颁布的《证券法》规定，上市公司的会计报表必须经过注册会计师审计，向社会公布注册会计师的审计报告。这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部会计报表及相关会计资料；审计的主要目的是对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计的范围已扩大到测试相关内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到整个社会公众；审计准则开始制定，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师专业素质普遍提高。
第二次世界大战以后，随着经济全球化，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，出现了一批国际会计师事务所。随着科学技术的不断进步，科学的统计抽样技术和计算机辅助技术开始广泛地应用于审计业务，审计技术不断得到发展。此外，注册会计师的业务范围不断扩大，开始从事代理纳税、会计服务、管理咨询等业务。
通过对注册会计师审计产生与发展的历史进行回顾，可得出以下结论：注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离；注册会计师审计随着商品经济的发展而发展；注册会计师审计体现为双向独立；注册会计师审计在经济生活中的特殊作用是提高财务信息的可靠性和可信性，从而使投资者据此作出正确的决策。四、内部审计的演进
内部审计的产生有其久远的历史渊源，其萌芽可以追溯到古代奴隶社会奴隶主庄园的管家和监工，他们的活动带有经济监督的成分。到了中世纪，内部审计主要有寺院审计、城市审计、行会审计和庄园审计等形式。19世纪末20世纪初，随着企业这种社会基本经济单位的经营规模、跨度的不断扩大，内部管理层次及相对独立的经营单位的增多，企业最高管理决策层逐渐变直接管理为间接管理。这在客观上要求建立监督检查机制，以保证间接管理的有效性。由此，企业内部审计便随之产生并迅速发展起来。审计的内容范围从财务领域逐步扩展到了企业经营管理的各个方面，使内部审计成为企业管理的一个重要组成部分。
我国的内部审计可以说是伴随着政府审计而逐步形成、发展的。最初的政府审计在某种意义上就是内部审计。
在西方，随着经济的日益发展，企业审查规模日益扩大，管理日趋复杂，为了实现经营目标，内部审计获得了发展，并逐步健全、完善。第二节 审计的性质一、审计的概念
审计是由独立的专职机构和人员，根据委托或授权，对被审计单位的会计资料及所反映的经济活动进行审查，并发表意见。
对审计的概念可以从以下几方面理解：（1）审计的主体是专职机构和人员。审计的主体是指审计业务的执行者；专职机构是指国家审计机关或会计师事务所或内部审计部门；专职人员包括国家审计人员、注册会计师和内部审计人员。（2）审计的客体是被审计单位的会计资料及所反映的经济活动。审计的客体是指审计的对象。审计的对象就是被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动。（3）审计的目的是发表审计意见。审计人员通过适当的审计程序对被审计单位的会计资料及相关资料进行审查，形成结论，并将该结论明确地传达给委托人或授权人。（4）审计具有独立的特性。正是由于审计是由独立的专职机构和人员所实施的，所以审计具有独立的特性。特别是注册会计师审计，会计师事务所和注册会计师不仅独立于被审计单位，而且独立于委托人。正是这种双向独立，才使得注册会计师在审计中能够做到客观和公正，进而使得注册会计师审计具有很强的鉴证职能。二、审计的类别
审计可以从不同的角度作出不同的分类。（一）按审计的目的和内容不同划分
审计按目的和内容不同，可分为财务报表审计、绩效审计和合规审计。（1）财务报表审计：审计人员通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表以及财务报表附注。（2）绩效审计：也称效益审计，是审计人员为了评价被审计单位经营活动的效率和效果，而对其经营程序和方法进行评价。（3）合规审计：是审计人员为确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例而进行审计。（二）按审计的主体不同划分
审计按主体不同，可分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。这三种类型前面已作介绍，这里不赘述。三、注册会计师审计与政府审计、内部审计的关系（一）注册会计师审计与政府审计的关系
政府审计和注册会计师审计两者均属于外部审计（相对于被审计单位而言），都具有较强的独立性，但两者也存在着诸多区别，具体如下所述。
1.两者的审计目标不同
政府审计是对单位的财政收支或财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计；注册会计师审计是注册会计师对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制进行的审计。
2.两者的审计依据（标准）不同
政府审计是依据《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国国家审计基本准则》等进行的审计；注册会计师审计依据的是《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）和《中国注册会计师审计准则》。
3.两者的经费或收入来源不同
政府审计所需经费列入财政预算；注册会计师的审计收入来自审计收费，由注册会计师和客户协商确定。
4.两者的取证权限不同
政府审计在取证时，有关单位和个人应当支持并协助审计机关工作，提供有关证明材料；注册会计师在取证时，很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助。
5.两者对发现问题的处理方式不同
政府审计对在审计中发现的被审计单位违反国家规定的行为，在法定职权范围内作出审计决定或向有关主管机关提出处理、处罚意见；注册会计师对审计过程中发现的问题，只能提请被审计单位进行调整和披露，并视情况确定出具的审计报告类型。（二）注册会计师审计与内部审计的关系
1.注册会计师审计与内部审计的区别
注册会计师审计属于外部审计，与内部审计在独立性、审计目标等方面存在重大区别。
2.注册会计师审计与内部审计的联系
注册会计师在审计时，应当对被审计单位的内部审计情况进行了解，并考虑是否利用其工作成果。原因有三：（1）内部审计是被审计单位内部控制的组成部分，而风险导向审计要求注册会计师必须了解包括内部控制在内的被审计单位情况及其环境，以评估和应对重大错报风险。（2）内部审计与外部审计在审计的内容、方法等方面具有诸多的一致性。（3）注册会计师利用内部审计工作成果可以提高自身的工作效率。第二章 注册会计师的职业道德
摘 要
职业道德，是职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师在执业时必须遵循职业道德。同时，随着注册会计师行业的不断发展，注册会计师所面临的法律责任越发复杂，法律风险也越来越高。本章通过对中国注册会计师职业道德基本原则、鉴证业务对独立性的要求和法律责任的基本知识的介绍，使读者能够明确注册会计师职业道德规范的具体内容和要求，了解注册会计师法律责任的认定以及注册会计师法律诉讼的防范。第一节 注册会计师职业道德规范概述一、职业道德规范的含义
道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和。它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们明确荣誉和耻辱、正义和非正义等观念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为。职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育，强化道德意识，提高道德水准。二、中国注册会计师职业道德规范
自中国注册会计师协会成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设。1992年，发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》；1996年12月26日，经财政部批准，发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》；2002年6月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于2002 年7月1日起施行。为了规范中国注册会计师协会会员的职业行为，进一步提高职业道德水平，维护职业形象，中国注册会计师协会于2009年制定了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。其中，《中国注册会计师职业道德守则》具体包括：职业道德基本原则、职业道德概念框架、提供专业服务的具体要求、审计和审阅业务对独立性的要求和其他鉴证业务对独立性的要求。本章重点介绍职业道德基本原则、职业道德概念框架，以及审计、审阅业务对独立性的要求等主要内容。第二节 中国注册会计师职业道德基本原则及其概念框架一、职业道德基本原则
中国注册会计师协会会员（以下简称“会员”）为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一般原则。这些基本原则包括下列职业道德基本原则：诚信，独立，客观和公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，良好职业行为。（一）诚信
诚信，是指诚实、守信。诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。
会员如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：（1）含有严重虚假或误导性的陈述；（2）含有缺乏充分依据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。
注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。
在鉴证业务中，如果存在上述的情形，注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反规定。（二）独立
独立，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立原则通常是对注册会计师而不是非执业会员提出的要求。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师不能与客户保持独立，而是存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。
注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。
会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。（三）客观和公正
客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平、正直、不偏袒。客观和公正原则要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，会员不得提供相关专业服务。（四）专业胜任能力和应有的关注
专业胜任能力和应有的关注原则要求会员通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。会员应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。
专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。会员如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果会员在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。如果会员不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。
注册会计师在应用专业知识和技能时，应当合理运用职业判断。专业胜任能力可分为两个独立阶段：（1）专业胜任能力的获取；（2）专业胜任能力的保持。会员应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。
应有的关注，要求会员遵守执业准则和职业道德规范，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。同时，会员应当采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。在适当情况下，会员应当使客户、工作单位和专业服务，以及业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。（五）保密
会员能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，会员才能有效地完成工作。会员与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。这里所说的客户信息，通常是指涉密信息。一旦涉密信息被泄露或被利用，往往会给客户造成损失。因此，在公众领域执业的注册会计师，在没有取得客户同意的情况下，不能泄露任何客户的涉密信息。
保密原则要求会员应当对在职业活动中获知的涉密信息予以保密，不得有下列行为：（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
会员在社会交往中应当履行保密义务。会员应当警惕无意泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。近亲属，是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。
另外，会员应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。在终止与客户或工作单位的关系之后，会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。如果变更工作单位或获得新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露以前职业活动中获知的涉密信息。会员应当明确在会计师事务所内部保密的必要性，采取有效措施，确保其下级员工以及为其提供建议和帮助的人员遵循保密义务。
会员在下列情况下可以披露涉密信息：（1）法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为；（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。（六）良好职业行为
会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。
会员在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。
会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。二、职业道德概念框架（一）职业道德概念框架的内涵
中国注册会计师职业道德守则提出职业道德概念框架，以指导会员遵循职业道德基本原则，履行维护公众利益的职责。职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：（1）识别对职业道德基本原则的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。职业道德概念框架适用于会员处理对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，其目的在于防止会员认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。
在运用职业道德概念框架时，会员应当运用职业判断。如果发现存在可能违反职业道德基本原则的情形，会员应当评价其对职业道德基本原则的不利影响。在评价不利影响的严重程度时，会员应当从性质和数量两个方面予以考虑。如果认为对职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，会员应当确定是否能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
在运用职业道德概念框架时，如果某些不利影响是重大的，或者合理的防范措施不可行或无法实施，会员可能面临不能消除不利影响或将其降至可接受水平的情形。如果无法采取适当的防范措施，注册会计师应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除合约关系，或向其工作单位辞职。（二）对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素
注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到多种因素的不利影响。不利影响的性质和严重程度因注册会计师提供服务类型的不同而不同。可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。（1）自身利益导致的不利影响。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益导致的不利影响。（2）自我评价导致的不利影响。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价导致的不利影响。（3）过度推介导致的不利影响。如果会员过度推介客户或工作单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介导致的不利影响。（4）密切关系导致的不利影响。如果会员与客户或工作单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益或认可他们的工作，将产生密切关系导致的不利影响。（5）外在压力导致的不利影响。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力导致的不利影响。（三）防范措施
防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。应对不利影响的防范措施包括下列两类：（1）法律法规和职业规范规定的防范措施；（2）在具体工作中采取的防范措施。第三节 审计业务对独立性的要求
注册会计师在执行鉴证业务时必须保持独立。本节主要讨论注册会计师在执行鉴证业务时的独立性要求，以及注册会计师如何运用职业道德概念框架，以达到和保持独立性。一、基本概念（一）网络与网络事务所
1.网络与网络事务所的定义
网络，是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：（1）共享收益或分担成本；（2）共享所有权、控制权或管理权；（3）共享统一的质量控制政策和程序；（4）共享同一经营战略；（5）使用同一品牌；（6）共享重要的专业资源。
网络事务所，是指属于某一网络的会计师事务所或实体。除非本章另有说明，如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。有关对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体（如咨询公司）本身是否为会计师事务所。除非另有说明，本章所称会计师事务所包括网络事务所。
2.网络的确定
会计师事务所与其他会计师事务所或实体构成联合体，旨在增强提供专业服务的能力。这些联合体是否形成网络取决于具体情况，而不取决于会计师事务所或实体是否在法律上各自独立。在判断一个联合体是否形成网络时，注册会计师应当运用下列标准：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为这些实体形成网络。判断事项举例如下：（1）如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络。如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络。（2）如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络。（3）如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络。专业资源包括：
1）能够使各会计师事务所交流诸如客户资料、收费安排和时间记录等信息的共享系统；
2）合伙人和员工；
3）技术部门，负责就鉴证业务中的技术或行业特定问题、交易或事项提供咨询；
4）审计方法或审计手册；
5）培训课程和设施。
注册会计师应当根据相关事实和情况，确定联合体共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所或实体是否为网络事务所。例如，名义上，一个联合体中的一家会计师事务所和其他几家税务所、评估机构或咨询公司没有使用同一品牌，但实质上，它们在人员及客户资源方面存在共享的情况，则上述实体属于同一网络。在下列情形中，共享的资源被视为不重要：
1）共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；
2）共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；
3）没有一个共有的技术部门。（二）公众利益实体
在评价对独立性产生不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降低至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。本章对注册会计师与属于公众利益实体的鉴证客户之间的独立性作出进一步规定。
公众利益实体包括上市公司和下列实体：（1）法律法规界定的公众利益实体；（2）法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。
公众利益实体的定义较广泛，不仅包括上市公司，也包括一些非上市但按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体，如某些大型非上市金融企业。对于其债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或是在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体，也应当作为公众利益实体对待。
如果其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者（包括其管理层、股东、顾客、供应商、债权人、利益相关者、政府、特殊利益团体和媒体等），注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。需要考虑的因素包括该实体业务的性质（如金融业务、保险业务）、实体的规模和员工的数量等。（三）业务期间
注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
例如，会计师事务所于2017年3月1日开始执行审计业务，这项工作将从2017年3 月1日开始实施并持续到2018年4月6日。财务报表涵盖的期间是2017年1月1日至2017年12月31日。那么，业务期间为2017年3月1日至最终审计报告出具之日，即2018年4月6日（如果会计师事务所继续为该企业提供审计服务，业务期间将会延伸至第二年）。自2017年1月1日开始，会计师事务所必须保持独立性，直到其终止作为客户的注册会计师这一角色。
如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：（1）在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系。（2）以往向审计客户提供的服务。
如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。二、经济利益（一）经济利益的种类
经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。
直接经济利益是指下列经济利益：（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益）；（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。
在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素：（1）拥有经济利益人员的角色；（2）经济利益是直接的还是间接的；（3）经济利益的重要性。（二）对独立性产生不利影响的情形及防范措施
1.在审计客户中不被允许拥有的经济利益
以下列举了多种在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平的情况。这些情况包括：（1）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
审计项目组成员的定义中所包括的人员除了为执行审计业务成立的项目组外，还包括会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员，例如，能对审计项目合伙人提出薪酬建议，以及进行直接指导、管理或监督的人员、为执行审计业务提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员（如针对与审计相关的准备计提或价值评估工作进行复核的财务交易咨询部的专业人员），或对审计业务实施项目质量控制复核的人员等。
主要近亲属，是指配偶、父母或子女。（2）当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。（3）当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同的分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。例如，某一审计客户的大部分业务发生在北京，执行此审计业务时均由北京分部的项目组成员（除合伙人外）负责，而项目合伙人是从香港地区分部被委派往北京分部协助其业务发展的，其身份隶属于香港地区分部，在此情况下，项目合伙人执行审计业务所处的分部通常被认为是北京分部，因此，在北京分部的其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。（4）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
2.对审计项目组成员其他近亲属的要求
如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。其他近亲属，是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：（1）审计项目组成员与其他近亲属之间的关系；（2）经济利益对其他近亲属的重要性。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：（1）其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作；（3）将该成员调离审计项目组。
3.会计师事务所的退休金计划
如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
4.主要近亲属因受雇于审计客户而产生的经济利益
执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如，通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。但是，如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如，按照股票期权方案有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。
5.在非审计客户中拥有经济利益
除了在审计客户中拥有经济利益外，会计师事务所、审计项目组成员和其主要近亲属在其他实体中拥有的经济利益也可能影响其独立性。（1）审计客户也在该实体拥有经济利益。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。
如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性。
如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得拥有此类经济利益。拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。（2）审计客户的利益相关者同时在该实体拥有经济利益。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：
1）该项目组成员在审计项目组中的角色；
2）实体的所有权是由少数人持有还是由多数人持有；
3）经济利益是否使得投资者能够控制该实体，或对其施加重大影响；
4）经济利益的重要性。
注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：（1）将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组；（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。
6.受托管理人
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。
如果下列人员作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，也将因自身利益产生不利影响：（1）与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人；（2）向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员；（3）上述人员的主要近亲属。
只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：（1）审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；（2）委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大，例如，在审计客户中拥有的经济利益占委托人的资产净值低于某个百分比（如5%）及其在实体中并未拥有可影响实体运营或财务上等重要决策的控制权或表决权；（3）委托人不能对审计客户施加重大影响；（4）针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。
7.其他相关人员拥有经济利益
审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响：（1）除前述提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属；（2）与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。
这些经济利益是否因自身利益产生不利影响主要取决于下列因素：（1）会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制；（2）相关人员与审计项目组成员之间的关系。
注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：（1）将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组；（2）不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策；（3）由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。
8.通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益
对会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属的经济利益限制，也适用于通过继承、馈赠或因合并而获得的经济利益。（1）如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。（2）如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。（3）如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。三、贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系（一）贷款和担保对独立性产生不利影响
1.从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，可能对独立性产生不利影响。
如果审计客户不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得接受此类贷款或担保。
如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大，也可能通过采取防范措施将因自身利益产生的不利影响降低至可接受的水平。
审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，如果按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，则不会对独立性产生不利影响。
2.从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
3.向审计客户提供贷款或为其提供担保
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
4.在审计客户开立存款或交易账户
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。（二）商业关系
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。这些商业关系主要包括：（1）在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益；（2）按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；（3）按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。
会计师事务所不得介入此类商业关系，如果存在此类商业关系，应当予以终止。如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。
如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。（三）家庭和私人关系
如果审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工（以下简称“特定员工”）存在家庭和私人关系，可能会因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于多种因素，主要包括该成员在审计项目组的角色、其家庭成员或相关人员在客户中的职位以及关系的密切程度等。具体举例如下：
1.审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位
如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，则只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。
2.审计项目组成员的主要近亲属可以对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响
如果审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，将对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：（1）主要近亲属在客户中的职位；（2）该成员在审计项目组中的角色。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：（1）将该成员调离审计项目组；（2）合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。
3.审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响
如果审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理
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