作者：朱灵通
出版社：浙江大学出版社
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
民主法治视角下的民国政府审计思想研究试读：
序言
前几天，朱灵通博士把他即将出版的专著《民主法治视角下的民国政府审计思想研究》一书寄给我，请我为其大作作序。我欣然答应，通读之后，觉得大作有以下4个特点：
一是系统全面深入。大作研究了民国政府审计立法思想、民国政府审计组织体制思想、民国政府监审合一思想、民国政府审计人员职业化思想、民国政府军费审计思想、民国政府审计会议思想、民国政府审计公告思想七大专题，涵盖了政府审计依据、政府审计组织、政府审计人员、政府审计对象、政府审计程序和政府审计结果，可谓迄今为止研究民国政府审计思想史最为全面、系统和深入的专著。
二是视角新颖。以往研究审计史的专著多以历史分期的角度，也有采用法制化的角度。大作以民主法治的视角对民国时期的政府审计思想进行研究，把“民主法治”这一逻辑主线的分析贯穿于整个政府审计思想中，视角独特新颖。
三是史料和理论分析相结合。以往相关研究大都存在两种偏差：其一是只重叙述史实，没有或者不重视理论分析；其二是搞纯理论分析，缺乏资料尤其是史料支撑，泛泛而谈。大作既有翔实史料又有理论分析，使两者得到了有机的结合。
四是以史为鉴，经世致用。以往审计史的专著大都就史论史。大作注重挖掘民国政府审计思想的闪光点，结合当代政府审计现状，提出民国政府审计思想对当代的借鉴意义，做到了以史为鉴，经世致用。
朱博士一路走来，可谓艰难曲折。他虽然身有残疾，但身残志坚，不满足于已有的学历。他大学毕业在一家企业工作了四年后，克服困难，毅然考入江西财经大学继续深造。在江西财大攻读硕士和博士学位期间，他刻苦努力，顽强拼搏，成绩优异，表现出自信、自立、自强的精神。
博士毕业后，朱博士在学术上有了很大的长进。他在《审计研究》《当代财经》等CSSCI刊物以及其他核心刊物上发表了十余篇审计史的论文。大作既是他主持的教育部人文社会科学研究的最终成果，也是他近年来研究审计史的总结性成果。
朱博士是目前我国为数不多的研究审计史的青年专家之一。我由衷地希望他在学术上再接再厉，百尺竿头，更进一尺，为我国审计史的研究作出更大的贡献。方宝璋2014年6月22日
摘要
民国时期政府审计的产生和发展是民主法治思想发展到一定阶段的产物，民国时期的政府审计思想渗透着民主法治思想，以民主法治的视角研究民国时期的政府审计思想，其目的是研究民主法治与民国时期政府审计思想的关系以及概括民国时期政府审计思想的主要特征，这不但可以丰富政府审计理论与审计思想史的研究，而且也可以为当代政府审计改革提供历史借鉴。
拙著通过比较全面细致地收集反映民国时期政府审计思想的著作、论文、审计法规、审计制度、审计公报、政府公报以及审计档案等材料，对之进行分析、综合、推理、归纳，从中提炼出民国时期的政府审计思想，在此基础上以民主法治的视角，运用政治学、法学、经济学、哲学和历史学等多学科相交叉的研究方法，把民国时期的政府审计思想分成政府审计立法思想、政府审计组织体制思想、政府监审合一思想、政府审计人员职业化思想、政府军费审计思想、政府审计会议思想和政府审计公告思想七个子系统进行研究。
民国政府审计立法思想包括：把审计载入国家根本大法；以立法形式规定多种审计职权；以立法形式规定审计人员的任职和审计会议；审计立法稳定性、继承性和创新性相结合。民国时期的政府审计立法规定了审计契约中相关三方的权利和义务，提高了审计契约的权威性和严肃性，有助于审计契约的履行，从而促进审计民主的实现。在民国政府审计立法中规定了审计部门的多种审计职权，体现了对政府权力的制约。在民国政府审计立法中规定审计人员的任职，可以降低国民和审计人员之间的信息不对称，减轻逆向选择和道德风险问题，从而降低他们之间的代理成本，即民主的成本。民国时期政府审计立法思想对当代的借鉴主要有：一是丰富宪法中的审计条款，明确审计机关的报告关系和报告时间，增加审计人员任职的规定；二是增加《审计法》中的事前审计权和强化获取协助权以及明确相关负责人的连带责任；三是增加《审计法》中审计人员的任职资格、回避原则、保护措施和限制兼职等条款。
民国政府审计组织体制思想包括：政府审计组织在国家治理组织中独立性强，地位较高；政府审计组织在财政组织系统中处于关键地位；垂直型的政府审计组织体制且代理层级较短。民国政府最高审计组织独立于最高行政组织，能够提高对行政部门的监督效率，从而降低第一类民主法治成本；民国政府最高审计组织隶属于最高监察组织，可以减少监督机构的协调成本，从而降低第二类民主法治成本；民国时期审计组织内部垂直型的体制且代理层级较短，可以降低审计组织的内部代理成本，从而降低第三类民主法治成本。民国时期政府组织体制思想对当代审计改革有两种可以借鉴的思路：一是在保持目前审计组织体制的基础上，作适当的补充和完善：健全审计向人大报告制度、加强审计与监察两个部门的配合、加强上级审计组织对下级审计组织的领导，减少地方审计组织层次。二是分“三步走”改革目前审计组织体制：第一步，建立审计垂直组织体制；第二步，推进大部制改革，合并监察部和审计署成立监审部；第三步，改行政型审计体制为立法型审计体制，在人大下设立监审委员会，加强对“一府两院”、预决算的监督。
民国政府监审合一思想体现在机构设置上、权力配置上、分掌事务上、监察权行使方式上、审计与监察关系的协调和报告关系上。政府监审合一能够降低民主成本，包括建立监督制度的成本和执行监督制度的成本。我国古代监审合一思想产生的路径依赖降低了监审合一这种监督制度的建立成本。监审合一能够降低执行监督制度的成本，具体表现为：在监察权行使方式上的监审合一可以降低监督机构执行具体业务的成本；在机构设置上的监审合一可以节约协调成本；在报告关系上的监审合一可以减少监督机构的报告成本。监审合一能够提高民主法治的效益。在机构设置上监审合一，可以加强两者之间的配合，提高监察、审计的工作效率和效果。在权力配置上监审合一，有助于落实审计的审查权、处理权，从而提高审计工作的效力。监审合一能够使监督机构获得及时的信息，掌握比较完备的信息，及时有效地监督受托人，从而降低代理成本。民国时期的监审合一思想对当今的借鉴有：一是要适当减少监督机构；二是实行监审合一，即合并监察部和审计署。
民国政府审计人员职业化思想包括审计人员产生办法思想，审计人员职业资格和考试思想，审计人员职业宣誓、后续教育训练思想，审计人员运用与流转思想，审计人员限制兼职与职业回避思想，审计人员职业考核与惩戒思想，审计人员职业保障思想。民国政府从专业学历、工作经验和工作业绩三方面规定审计人员的资格，降低了搜寻审计人员的信息搜寻成本，随后采用统一的标准化考试制度选拔审计人员，有助于降低审计人员的鉴别成本。民国政府通过职业宣誓，有助于促使审计人员的目标与社会公众目标相一致，从而降低审计人员与社会公众目标不一致而产生的民主法治成本。审计人员调转思想有助于减少审计人员与被审计单位合谋的机会，增加了披露违规单位的可能性，从而降低第一类代理成本。
民国政府通过规定审计人员的资格和职业考试，以及各种途径的教育和训练，有利于提高审计人员的专业胜任能力，从而提高他们发现财务舞弊的概率。民国政府规定审计人员限制兼职的范围以及职业回避，有利于隔断审计人员与被审计单位的各种关系，促使他们独立公正地作出审计决定，从而提高他们披露财务舞弊的概率。审计人员的职业保障以及职业考核与惩戒有助于审计人员坚持独立的审计立场，从而增加他们发现和披露财务舞弊的概率。审计独立性是审计人员发现并披露财务报告舞弊的联合概率。审计独立性越高，就越能发现政府各机关和人员舞弊的概率，从而发现或挽救给社会公众造成的损失，提高资金使用效益，从而提升民主法治的效益。民国政府审计人员考试制中体现出“公平、公正”的民主法治理念；审计人员惩戒思想中体现出“依法民主公正”的惩戒理念；审计人员考核与流转思想中体现出“民主公允的考评”的理念；审计人员保障思想中体现出“平等、公平”保障的理念。民国审计人员职业化思想对当代的借鉴是建立与完善以下制度：政府审计职业准入制度、政府审计职业宣誓与教育训练制度、政府审计职业人员使用与流转制度、政府审计职业考核与奖惩制度、政府审计职业保障制度等。
民国政府军费审计思想包括：一是军费审计的独立性较高，表现为军费审计的形式独立和实质独立；二是事前审计、事后审计和稽察相结合；三是实行军费经济责任审计。军费审计体现了民主对专制的制约。通过军费的事前审计达到事前控制军费支出的目的，有助于实现军费预算民主。军费的事后审计实际上是军费的预算执行审计。稽察有助于审计机关提高军费预算审计和预算执行审计的效果、效率和效力。军费经济责任审计可以加强对军队权力的监督。民国时期军费审计思想对当代的借鉴有：一是提高军费审计的组织独立；二是对军费实行事前审计和稽察。
民国政府审计会议思想包括：一是审计会议议题思想，即把审计法规和审计机关内部管理制度的变更、审计人员的奖惩和考核、主要审计人员的调配和重要审计业务的决定等纳入会议议题；二是审计会议程序思想，包括会议前的准备、会议时间、出席人员和人数、多数决定原则、回避原则、听取意见原则、代理主席（委员长）思想和引入外部监督等；三是审计会议结果思想，包括审计复议思想、编制审计成例和会议结果公开。民国政府审计会议议题思想，体现了审计管理活动和审计业务活动都要遵循民主的原则，同时，民国时期政府审计会议中有外部专家参加及审计会议结果公开的思想体现了审计的外部监督。这些都有助于实现审计实体民主。民国时期政府审计会议程序思想体现了法定人数原则、多数决定原则、回避原则、听取意见制度、效率原则和引入外部监督等，同时，政府审计会议结果思想体现了一般公正和个别公正相结合和程序公开思想等，这些共同体现了审计程序民主。政府审计会议对民主法治成本的影响是双重的。召开政府审计会议的成本是一种民主法治成本，同时政府审计会议通过多种途径降低民主法治成本。民国时期政府审计会议思想对当代的借鉴有：一是规定重要审计事务必须经过审计会议决定；二是完善审计会议的具体程序；三是公开审计会议的内容。
民国政府审计公告思想包括：一是审计公告比较及时，当月审计次月在审计公报上公布审计结果；二是审计公告范围较广，表现为公布被审计单位的类型较多和公布审计机关的内容广泛；三是审计公告的透明度较高，包括审计结果公开比较具体、审计过程公开和审计结果公开相结合、公开了被审计单位对审计机关决定的执行情况。民国时期的政府审计公告思想有助于更好地保障国民的民主权利。审计公告可以发挥公众的舆论监督作用，有助于加大对被审计单位的压力，更好地维护法律权威。审计公告促进审计机关提高审计质量，推进依法审计，从而促进审计法治的发展。审计公告的及时性、广泛性和透明性可以减少因国民和政府各部门信息不对称造成的代理成本，即降低民主成本。审计公告的及时性、广泛性和透明性增加了被审计单位的声誉成本，促使政府各部门遵守相关法规，从而减少审计的检查成本和处罚成本等法治成本。民国政府审计公告思想对当代的借鉴有：一是增加审计公告的及时性；二是扩大审计公告的范围；三是增强审计公告的透明度。
在此基础上，拙著得出了以下五个结论：
一是民国时期七大政府审计思想之间是相互联系、相互制约的关系。政府审计立法思想直接对其他六大审计思想起着根本性的促进和保障作用。其他六大政府审计思想是政府审计立法思想的进一步具体化。民国政府审计立法思想、民国政府审计组织体制思想、民国政府监审合一思想、民国政府军费审计思想侧重于从外部角度加强对民国政府财政资金的监督。它们共同的目的是为了强化“审计作为民主法治的工具”。民国政府审计会议思想和民国政府审计公告思想侧重于加强对政府审计主体自身的监督。它们共同的目的是为了确保政府审计机关在审计过程中遵循民主审计和依法审计的原则。
二是民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想。民国时期在政府审计标准（主要表现为审计立法）上、政府审计主体（主要表现审计组织体制、监审合一、审计人员职业化）上、政府审计对象（主要表现为军费审计）上、政府审计程序（主要表现为审计会议）上和政府审计结果（主要表现为审计公告）上全面体现了权力对权力的制约、审计实体民主和程序民主、减少民主法治成本、提高民主法治效益、促进民主和法治的发展等民主法治思想，因此，民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想。
三是近代政府审计是民主法治的工具。主要理由有：其一，民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想；其二，民国时期政府审计作为民主法治的工具，得到了当时政府审计专家学者的认同；其三，民国时期政府审计作为民主法治的工具存在法理依据；其四，民国时期政府审计作为民主法治的工具有事实效果的依据。
四是民国时期政府审计思想存在局限性。主要理由有：其一，民国政府审计思想本身存在着一定的不足（审计职权不足和审计经费没有保障）；其二，民国政府审计系统受主计系统、公库系统等监督系统以及腐败的政治环境、长期的战争、落后的经济和教育等外部环境的制约，没有发挥应有的作用。
五是民国时期政府审计思想对当代的启示。其一是政府审计要发挥更大的作用离不开特定阶段的政治环境；其二是应进一步发挥当代政府审计在社会主义民主法治国家中的作用。
拙作的创新点主要有：一是观点新。拙著首次提出民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想。二是角度新。拙著以民主法治的视角对民国时期的政府审计思想进行比较全面、系统的研究。三是收集了新的材料。笔者在借鉴已有研究成果的基础上，所收集的材料比前人有所扩展。四是结合当代审计实践。拙著在分析民国时期政府审计思想的基础上，进一步研究民国时期政府审计思想对当代我国政府审计改革的借鉴意义。
关键词：民国；政府审计；审计思想；民主法治；审计史第一章 绪论第一节 选题的背景及意义一、选题的背景
100多年前的辛亥革命不仅推翻了封建王朝，建立了民主共和国的中华民国，更主要的贡献是它直接推动了中国近代民主和法治的发展。辛亥革命后，民主和法治的观念不但渗透进社会民众的意识，更直接地影响着国家制度层面的建设。民国时期的政府审计制度是当时民主法治发展到一定阶段的产物，民国时期的政府审计思想渗透着民主法治的思想。今天，我国审计界大多数学者主张在引进、学习、借鉴西方先进政府审计思想和理论的同时，建立一套能与国际接轨并适合中国国情的审计思想与理论框架体系，这是我们的奋斗目标，要实现这一目标，需要洋为中用，古为今用，博采众长，融合提炼，自成一家。其中历史的经验值得注意，民国时期审计界在大量学习、借鉴西方政府审计思想的同时，注意结合国情、使政府审计工作体现民主与法治的精神等，都是值得我们认真加以研究和借鉴的。因此，以民主法治的视角研究民国时期政府审计思想不仅有一定的理论意义，而且有很重要的现实意义。二、选题的意义
1.理论意义
第一，在揭示审计思想的理论基础的同时，进一步探讨政府审计思想与民主法治的关系，研究审计民主和审计法治的关系、民主审计和依法审计的关系，这些都可以加深人们对民主法治和政府审计思想关系的认识，有助于人们进一步认识政府审计的本质，从而丰富政府审计理论。
第二，以民主法治的视角对民国时期的政府审计思想进行较为全面的研究，认为民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想，可以丰富我国审计思想史，尤其是民国审计思想史的研究。
2.现实意义
第一，政府审计是民主法治的工具，借鉴民国时期的审计民主和审计法治思想，为我所用，改革政府审计制度和发展政府审计事业，可以更好地发挥政府审计的监督作用，健全惩治和预防腐败体系，建设廉洁政治，努力实现干部清正、政府清廉、政治清明，从而促进我国社会主义民主法治的发展。
第二，政府审计机构和人员的权力来自人民，它们本身也需要监督。借鉴民国时期民主审计和依法审计思想，可以更好地促进当代我国政府审计机构本身落实民主和法治的理念。第二节 文献综述一、相关文献分类
关于中华民国时期的政府审计思想的相关文献可以分为五类：第一类是主要研究中华民国时期的审计，但没有直接提出并论述中华民国时期的审计思想；第二类是从当时会计审计学者个体的角度来研究审计思想，即直接提出某某人的会计审计思想和某某人的审计思想；第三类是既研究中华民国时期的审计，也研究当时某某人的审计思想；第四类是主要研究会计史和会计思想史，但也有部分内容涉及民国时期的审计；第五类是直接提出并研究中华民国时期的审计思想。
第一类文献的共同特点是并没有明确提出审计思想，即没有以审计思想的角度来研究民国时期的政府审计，但为我们研究民国时期的审计思想提供了丰富的史料，启迪了我们研究审计思想的思路和方法。
第一类的文献主要包括以下几本（篇）。
1.著作类[1]（1）李金华主编的《中国审计史》（第二卷）
其阐述了民国时期历届政府的审计，具体包括审计机构的建立、审计立法、审计活动、内部审计、会计师审计的产生发展及审计学术研究等内容。论述的思路是先介绍当时的时代背景（政治和经济），再阐述民国时期历届政府的审计，最后对每一届政府的审计从正反两个方面作出评价。这本书史料丰富，把审计放在环境中考察，把握了审计的时代特征，有利于厘清这一时期审计发展的历史脉络，为我们研究民国时期的政府审计思想提供了一定的材料。[2]（2）方宝璋著的《中国审计史稿》
这是一本审计史的专著，论述了上自夏商周，下至中华人民共和国时期的审计，综合运用政治、经济、文化和管理等学科的知识来研究审计史，既对我国4000多年的审计史作了总体的论述，例如，对中国审计史的划分，历史上审计的方法、方式和立法，历史上审计的内容、机构和职能，同时又分时期具体研究了我国各个时期的审计活动。该著第一次全面、系统、详尽地论述了中国审计的产生、演变和发展的历史，揭示了中国审计史的发展规律，在许多方面填补了国内外有关中国审计史研究的空白。该著虽然没有专门提出和论述审计思想，但从丰富的史实出发，不知不觉中提炼和归纳了我国古代、近代、现代的一些审计思想，不但为我们研究审计思想史提供了很好的材料，而且启迪我们从总体上把握我国审计思想史的发展脉络。[3]（3）项俊波、文硕编著的《审计史》
该著第七章的内容为中华民国时期的审计，以审计机构的变化为主线介绍北洋军阀政府统治时期和国民政府时期的审计，具体包括审计组织机构、财计系统的内部审计、财审法规、财审牵制制度、审计程序和审计方法，同时详细介绍了中国会计师职业的演进过程及其特点。该著在介绍审计法规和审计牵制制度的同时，又介绍了财政、会计等法规和制度，为我们进一步探索会计、审计和财政的关系提供了材料和思路。该著把民间审计划分为三个发展阶段，并对我国民间审计的产生进行了客观因素和主观因素的探索，这些都是值得我们借鉴的地方。其不足之处有：一是在介绍审计的时代背景时，并没有深刻而系统地揭示审计产生和发展的影响因素；二是没有正确地划分民国时期的政府审计、民间审计和内部审计，表现在把政府内部审计放入政府审计来论述，又认为民间审计包括民办营利企业、事业和非营利机构或团体的内部审计与民办会计师职业两大组成部分，同时缺乏对内部审计的论述；三是把中华民国时期的审计仅分为北洋军阀政府时期审计和国民政府时期审计，不够妥当。[4]（4）文硕编著的《世界审计史》
作者分别探析了世界国家审计、民间审计和内部审计产生和发展过程，使我们对世界审计史有一个比较全面的认识。该著在第九章第二节专门论述现代国家审计的引进与改良，介绍了北洋政府时期的国家审计建设和国民政府时期的国家审计建设，主要包括各个时期审计组织机构和职权的变化。它使我们了解到中华民国审计既受到我国传统审计的影响，又受到当时世界国家审计现代化潮流的冲击。作者认为世界民主政治的蓬勃兴起是推动现代国家审计产生的重要力量，现代国家审计又是保障民主政治的核心——分权与制衡机制实现的不可或缺的方式之一。对于研究中华民国时期的审计来说，其不足之处有：一是在论述国家审计的产生和发展中，谈了中华民国时期的审计的引进和改良，但是，在民间审计和内部审计的产生和发展部分并没有涉及中华民国部分，这不利于我们系统地掌握中华民国时期的审计。二是认为现代国家审计的产生是民主政治的产物，同时审计又是实现民主政治的重要方式，作者深刻地揭示了民主政治和审计的关系，但是，并没有很好地说明经济和文化与审计的关系。因为现代国家审计既受民主政治发展的推动，也受经济和文化的影响。[5]（5）肖清益著的《中国审计史纲要》
该著论述了我国自夏朝以来审计的历史演讲过程，侧重于分析审计活动的客观基础、审计机构的历史沿革情况、审计职责、审计对象和范围、审计方法和程序、审计依据等。该著在第十一章介绍了中华民国审计的演变，主要侧重于介绍审计制度和法规的变化，同时对政府审计产生和发展的背景（政治和法律）进行详细的介绍，审计制度和法规部分史料较为丰富，为我们进一步研究政治、法律和审计发展的关系提供了借鉴，但是，没有介绍这一时期的民间审计和内部审计，只介绍政治和法律环境，对经济和文化背景并没有涉及。
2.论文类
我们可以把论文类分为以下三类：
一是对中华民国时期的审计作总体介绍和评价的，如曹春的《中[6]华民国审计简介》。夏寒、蒋大鸣在《制度移植视角下的近代政府审计制度检讨》中提出，近代审计制度对保障财政的正常运转起到了积极的作用，但是在整个民国时期，由于民主基础薄弱、军阀强权等[7]诸多因素的影响，并未充分发挥效用。鄢定友认为，民国时期是中[8]国政府审计制度建设从传统走向现代的重要历史时期。张建平、郑骏锋认为，民国时期是中国由古代审计向现代审计演变的过渡时期，[9]在中国审计史中占据重要地位。
二是从某一方面论述中华民国审计的。如刘鼎铭的《民国时期的[10]中央审计机关与审计制度述论》，张达聪的《民国时期审计制度[11]的演进及其特点》，冯敏的《辛亥革命与民国时期国家审计的发
[12][13]展》，史全生的《略论民国审计制度的建立与发展》，刘富珍[14]的《中华民国时期政府审计特点探析》，王香士的《民国时期广[15]东省民间审计》。
三是从某一角度论述民国某一时期政府审计的。如方宝璋的《北[16]洋政府时期的审计机构和立法》、《北洋政府时期的审计实绩与历[17][18]史地位》、《对国民政府时期审计的历史评价》、《广州大元帅[19][20]大本营时期的审计》、《国民政府时期的审计机构与人员》、[21]《国民政府时期的审计立法》、《国民政府时期的审计种类与方[22][23]法》，郑忠的《国民政府时期的审计教育述评》，刘相平的[24]《论南方革命政府审计工作的历史地位》，鄢定友的《南京国民政[25]府审计机制软化的原因管窥》、《南京国民政府审计立法的机构特
[26]点》、《授权•分割•制衡——南京国民政府审计职权演变的路径分
[27]析》。夏寒提出，民国时期的事前审计制度对防止不法的财政支[28]出发挥了一定的效用，但和实践之间存在落差。
上述论文从审计机构、审计立法、审计教育、审计制度、审计职权、审计种类和方法等角度介绍和论述了民国时期审计的发展变化，使我们对民国时期的审计情况有一个比较全面的认识，为我们多角度地研究民国时期的审计思想提供了材料和思路，但是，其不足之处是所用的材料大都是当时的《审计法规》和《审计制度》，缺少书籍和期刊方面的材料。[29]
第二类的文献主要以赵友良的《潘序伦的会计审计思想》为代表。此文介绍了民国时期我国会计审计学家潘序伦的主要会计审计思想，主要包括他对审计与会计的关系、审计定义、审计目的、审计的对象和会计师的地位等问题的看法。这为我们研究潘序伦的审计思想，从而进一步研究中华民国的政府审计思想提供方法论的借鉴，但是，对于我们来说，要研究中华民国时期的政府审计思想，仅仅从当时著名审计学者的角度来研究，显然不够全面和系统。因为，审计思想既存在于著名审计学者中，又存在于一般审计工作者和审计研究者中，审计思想有时并没有特定明确的主体，它是无数审计人员集体智慧的结晶，同时，研究审计思想的材料是广泛的，它包括审计学者的著作和论文，审计机构出版的审计公报、审计法规、审计制度等，而上述研究审计学者的审计思想主要材料来自这些学者的著作和论文。[30]
第三类的文献只有1部，即赵友良的《中国近代会计审计史》。该著作分成两篇：第一篇以会计审计法制化规范化为主线介绍中华民国时期会计审计的产生和发展情况；第二篇以会计审计思想为主线探讨了会计审计思想的特征，介绍了会计审计学术著作、学术刊物、主要会计审计专家及其学术思想。该著史料丰富，作者提出以会计审计的法制化、规范化作为划分近代与古代会计审计史的标准，并按这个标准确定1912年中华民国的成立为近代会计审计史的开端的观点，认为会计审计思想受中国传统思想和西方会计思想的影响，这些都是值得我们借鉴的地方，但是，该文只介绍了潘序伦、王璟芳和蒋明祺三位审计学者的审计思想，显然不够全面系统；同时，第一篇并不是为第二篇服务，即第二篇审计思想并不是在对第一篇材料分析的基础上论述审计思想的。
第四类的文献主要有：①我国著名会计史学家郭道扬教授的《中[31]国会计史稿》（下册）。他在第九章专门论述中华民国时期的会计，把中华民国时期的会计分成北洋军阀政府统治时期的会计和国民政府统治时期的会计两个部分。史料丰富，逻辑合理，可以让我们全面而详细地了解民国会计的产生和发展情况，涉及审计方面的主要有审计机构、法规、会计师事业的兴起和演进、会计审计教育和出版等。此大作有助于我们加深对民国时期会计和审计的关系的理解，为研究民国审计思想史提供很好的材料。②李宝震的《中国会计简史》简述了从原始社会会计的萌芽到社会主义社会会计的历史，涉及审计方面的主要有民国时期各个时期审计机构和法规的变化、会计师事务所执业、[32]会计审计期刊的出版发行等情况。③韩东京所著的《中国会计思想史》以各个时期商业金融活动的发展为切入点，以政府对会计管理的政策为主线，阐述了从先秦时期会计思想的萌芽到当代中国会计思想的发展变化，揭示了科学技术、商业金融活动、产权变化以及文化传统等对会计思想的影响。在民国会计部分，主要剖析了民国中西会计思想的碰撞和创新，着重介绍了蔡锡勇、徐永祚、谢霖、潘序伦、[33]杨汝梅、杨端六等人的会计思想以及民国政府的会计立法思想。④宋丽智著的《民国会计思想研究》以会计思想演变的时间顺序为主[34]线，对民国会计思想的变迁历程进行考察。⑤美国学者迈克尔•查特菲尔德在其所著的《会计思想史》中高度肯定了中国古代在内部控[35]制、预算和审计程序等方面在世界的领先地位。
第五类的文献主要有：①郭华平的《中国审计理论发展体系研
[36]究》。他比较全面地研究了我国审计思想，从古代审计思想、中华民国审计思想一直到现代审计理论的产生和发展。将我国古代审计思想划分为五个阶段。第一次提出“中华民国时期的审计思想”这一命题，并对它作专门的研究，把这一时期的审计思想分成三个部分：一是北京政府时期的审计思想；二是南方国民政府时期的审计思想；三是南京国民政府时期的审计思想。区分了审计思想、审计理论、审计理论结构、审计理论体系四者的联系与区别，区分了审计史和审计思想史的联系和区别。认为对中国古代审计思想研究应从四个方面进行追溯，即著作、人物、机构和制度。这些对于我们进一步研究中华民国时期的政府审计思想提供了很大的帮助，但是，其不足之处主要有：一是缺乏对民间审计思想和内部审计思想的研究；二是研究审计思想的材料大都来自机构、制度，缺少书籍方面的材料；三是以北京政府时期、南方国民政府时期、南京国民政府时期三个阶段来研究审计思想时，在具体提炼某个审计思想时，没有很好做到前后三个时期的联系，例如，把公正性思想划入南京国民政府时期的审计思想来研究，并举例审计例会制度加以佐证，其实在北京政府时期的《审计条例》中，就已对审计会议作出具体的规定。这也是审计公正性思想的体现。又如，把监审合一思想划入南方国民政府时期的审计思想来研究，没有论及监审合一思想在南京国民政府时期的发展情况。
②方宝璋著的《民国审计思想史》，从纵向上把民国审计思想划分为三个发展阶段，从横向上把民国审计思想分成审计定义思想、审计分类思想、审计目的与作用思想、内部牵制制度思想、审计方法与方式思想、审计程序思想、分项审计思想、审计工作底稿与报告思想、政府审计立法思想、审计职业道德与责任思想十个专题进行阐述；从整体上概括了民国审计思想的四个特点：学习西方，结合国情，重视历史传统、重视理论与实践相结合、重视审计的独立性、体现了民主[37]法治理念，揭示了民国审计思想的概貌和发展脉络。
③美国学者贝利和格拉姆林等所著的《内部审计思想》是一部内部审计思想方面的名著。作者阐述了内部审计产生的原因、职能的变化和发展、职业的展望、内部审计与组织治理的关系等。该著的主要观点是把内部审计看作组织治理不可或缺的一部分，分析内部审计活动的利益相关者，突出内部审计在风险评估与风险管理审计领域的巨[38]大潜力，考虑信息技术对内部审计理论和实务的影响等。二、研究成果与不足
上述文献的研究成果可以归纳为以下四点：（1）较为详细地再现了民国审计史的全貌和发展脉络。以李金华编著的《中国审计史》（第二卷）和方宝璋著的《中国审计史稿》为代表，对中华民国时期的审计史进行了较为全面的研究，主要包括审计机构和人员、审计制度、审计法规、审计活动、会计师事业和内部审计等方面，这些研究史料较为丰富，已经基本上厘清了民国审计史的发展脉络。（2）明确了民国审计史在我国审计史中的地位。例如，方宝璋把我国审计史划分为三个时期，即古代审计时期、近代审计时期、现代审计时期。他认为民国审计史属于近代审计时期，与古代审计相比，是个巨大的发展，表现为建立一套比较完备的审计立法体系、审计方法和方式的拓展等。（3）探索了民主与政府审计的关系。例如，文硕认为世界民主政治的蓬勃兴起是推动现代国家审计产生的重要力量，现代国家审计又是保障民主政治的核心——分权与制衡机制实现的不可或缺的方式之一。（4）对民国审计思想史进行了初步的研究。例如，赵友良的《潘序伦的会计审计思想》和郭华平的《中国审计理论发展体系研究》，尤其是郭华平第一次提出“中华民国时期的审计思想”这一命题，研究了审计史和审计思想史的联系和区别，提出了审计史不同于审计思想史的观点。
以上著述总的说来为后人的研究在观点和思路上提供了有益的启示，在材料的收集上提供了诸多的参考和线索，有些研究就个体局部来说，已比较深入细致，但也有不足之处，主要有：（1）以往的研究大都侧重于对审计史的研究，很少从审计思想史的角度进行研究。审计史不同于审计思想史，审计史侧重于具体审计活动、审计事件的研究，审计活动的开展离不开一定的审计思想为指导，审计思想史研究的就是这些审计活动、审计事件所体现的思想。我们研究历史的主要目的是“以史为鉴”，而“以史为鉴”的关键是要归纳出历史活动和事件中所体现的思想，总结经验教训，而不是单纯的历史性描述，因此，从这种意义上说，审计思想史的研究比单纯的审计史研究更有意义。（2）以往对民国政府审计思想的研究，成果数量少，涉及的范围狭窄，显得零星分散，远不能反映民国政府审计思想的主要特征。（3）以往的研究很少用现代审计和经济理论来分析民国时期的政府审计思想，即缺乏对民国时期政府审计思想的理论分析。（4）以往的绝大部分研究成果都没有把民国政府审计思想与当代审计的改革、发展结合起来探讨。（5）以往的研究对史料的收集、整理和发掘不够，大大限制了研究的深度和广度。例如，一些著作虽然有专章、专节涉及这一时期的审计思想，但阐述得比较笼统，既没有引用原文，也没有进行比较细致深入的分析，基本上就是概要式的介绍，而且其论及的个体和局部并不一定很有代表性和典型性。
注释
[1]李金华：《中国审计史》（第二卷），中国时代经济出版社2004年版。
[2]方宝璋：《中国审计史稿》，福建人民出版社2006年版。
[3]项俊波、文硕：《审计史》，中国审计出版社1990年版。
[4]文硕：《世界审计史》，企业管理出版社1996年版。
[5]肖清益：《中国审计史纲要》，中国审计出版社1990年版。
[6]曹春：《中华民国审计简介》，《河北审计》1998年第9期。
[7]夏寒、蒋大鸣：《制度移植视角下的近代政府审计制度检讨》，《审计与经济研究》2011年第4期。
[8]鄢定友：《民国时期政府审计机构的递嬗路向与思考》，《会计之友》2012年第12期。
[9]张建平、郑骏锋：《民国时期审计对现代审计的借鉴与启示》，《中国注册会计师》2013年第7期。
[10]刘鼎铭：《民国时期的中央审计机关与审计制度述论》，《南京审计学院学报》2004年第2期。
[11]张达聪：《民国时期审计制度的演进及其特点》，《江汉论坛》1997年第1期。
[12]冯敏：《辛亥革命与民国时期国家审计的发展》，《孙中山与辛亥革命——纪念辛亥革命90周年论文集》，江苏古籍出版社2002年版。
[13]史全生：《略论民国审计制度的建立与发展》，《民国档案》2003年第1期。
[14]刘富珍：《中华民国时期政府审计特点探析》，2006年江西财经大学硕士学位论文。
[15]王香士：《民国时期广东省民间审计》，《广东审计》1996年第8期。
[16]方宝璋：《北洋政府时期的审计机构和立法》，《当代审计》1995年第2期。
[17]方宝璋：《北洋政府时期的审计实绩与历史地位》，《当代审计》1995年第4期。
[18]方宝璋：《对国民政府时期审计的历史评价》，《当代审计》1996年第1期。
[19]方宝璋：《广东大元帅大本营时期的审计》，《当代审计》1995年第3期。
[20]方宝璋：《国民政府时期的审计机构和人员》，《当代审计》1995年第4期。
[21]方宝璋：《国民政府时期的审计立法》，《当代审计》1995年第5期。
[22]方宝璋：《国民政府时期的审计种类与方法》，《当代审计》1995年第6期。
[23]郑忠：《国民政府时期的审计教育述评》，《民国档案》2003年第1期。
[24]刘相平：《论南方革命政府审计工作的历史地位》，《民国档案》2003年第1期。
[25]鄢定友：《南京国民政府审计机制软化的原因管窥》，《沧桑》2005年第5期。
[26]鄢定友：《南京国民政府审计立法的机构特点》，《江苏警官学院学报》2004年第5期。
[27]鄢定友：《授权•分割•制衡——南京国民政府审计职权演变的路径分析》，《贵州社会科学》2006年第1期。
[28]夏寒：《民国事前审计制度评述》，《南京审计学院学报》2014年第4期。
[29]赵友良：《潘序伦的会计审计思想》，《立信学刊》1996年第2期。
[30]赵友良：《中国近代会计审计史》，上海财经大学出版社1996年版。
[31]郭道扬：《中国会计史稿》（下册），中国财政经济出版社1988年版。
[32]李宝震：《中国会计简史》，经济科学出版社1989年版。
[33]韩东京：《中国会计思想史》，上海财经大学出版社2009年版。
[34]宋丽智：《民国会计思想研究》，武汉大学出版社2009年版。
[35]［美］迈克尔•查特菲尔德：《会计思想史》，文硕、董晓柏译，中国商业出版社1989年版。
[36]郭华平：《中国审计理论发展体系研究》，经济管理出版社2007年版。
[37]方宝璋：《民国审计思想史》，中央编译出版社2010年版。
[38]［美］贝利、［美］格拉姆林：《内部审计思想》，王光远等译，中国时代经济出版社2006年版。第三节 研究思路和方法一、研究思路
1.材料的提炼思路
思想是人们对实践活动思维的结果。脑神经是思想活动的生理基础，我们无法通过研究脑神经来了解人们的思想，只能通过它的间接载体，如人们的谈话、著作、论文等了解人们的思想，同时有许多思想并没有特定明确的主体，而是许多人集体智慧的结晶，如颁布的制度、法规、公报、通告以及出版的论著等，都是这些思想的间接载体。另外，还有一些思想没有间接的载体，它只存在于人脑中，没有表现出来。因此，对思想的认识是相对的，而不是绝对的。研究思想只能从思想的间接载体入手，在广泛占有各种载体即材料的基础上，进行分析、综合、推理、归纳，从中提炼出思想。同理，研究中华民国时期的政府审计思想，就必须广泛占有当时反映政府审计思想的材料，例如，著作、论文、审计法规、审计制度、审计公报、政府公报以及审计档案等，对这些材料进行分析、综合、推理、归纳，从中提炼出民国时期的政府审计思想。
2.研究对象的选择思路
民国时期的政府审计思想相对丰富，我们不能面面俱到，应该有所为有所不为，我们只能对那些重要的政府审计思想进行研究，具体有以下标准：一是能够一定程度上代表那个时代的比较突出的政府审计思想；二是对现在有一定借鉴意义的政府审计思想；三是有一定的系统性，对问题的发生、发展及其利弊，应对的方法，都提出见解，不是散漫无稽的只言片语。结合上面三点，我们具体选择民国政府的审计立法思想、审计组织体制思想、监审合一思想、审计人员职业化思想、军费审计思想、审计会议思想和审计公告思想为主要研究对象。
3.论文的布局思想
论文的布局遵循总—分—总的思想。第一部分属于总体部分，主要阐述政府审计思想的理论基础，目的是解决为什么需要研究政府审计思想的问题，并进一步揭示民国时期政府审计思想的时代背景，以明确民国时期政府审计思想这个系统和外部环境的关系。第二部分分专题以民主法治的视角对民国时期政府审计思想的七大子系统（即审计立法思想、审计组织体制思想、监审合一思想、审计人员职业化思想、军费审计思想、审计会议思想和审计公告思想）进行研究，并结合当前我国的审计实践，提出了对我国当代审计改革的具体借鉴思路。第三部分是文章的结论部分，其结论有五点：一是认为民国时期政府审计七大子系统之间是相互联系和相互制约的，其目的是从政府审计思想内部角度揭示各个子系统之间的关系；二是认为民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想，以揭示贯穿七大思想系统的逻辑主线；三是提出近代政府审计是民主法治的工具；四是指出了民国时期政府审计思想的局限性；五是总结了民国时期政府审计思想对当代的启示。二、研究方法
1.历史和逻辑相统一的研究方法
历史的方法是逻辑的方法的基础，没有对事物发展历史的考察，逻辑的分析方法便会脱离实际，流于空泛；逻辑的方法是历史的方法的依据，没有对事物发展的内部逻辑关系的分析，历史的考察就会是杂乱无章的事实堆砌。因此，历史和逻辑的方法必须相互结合，融为一体。运用历史和逻辑的方法研究中华民国时期的政府审计思想就是对民国时期政府审计思想的逻辑分析建立在对这一时期审计活动或审计事件历史过程的考察之上，把“民主法治”这一逻辑主线的分析贯穿于整个政府审计思想中。
2.系统研究方法
系统是由一些相互联系、相互制约的若干组成部分结合而成的、具有特定功能的一个有机整体（集合）。运用系统分析法来研究民国时期的政府审计思想就是把它看作一个系统，研究它与外部环境的关系以及政府审计思想内部各要素之间的关系。以民主法治的视角分析民国时期的政府审计思想，认为民国时期的政府审计思想系统主要包括审计立法思想、审计组织体制思想、监审合一思想、审计人员职业化思想、军费审计思想、审计会议思想和审计公告思想这七个子系统，这七个子系统既相互区别又相互联系。
3.多学科相结合的方法
拙著主要运用哲学、政治学、法学和经济学的理论分析政府审计思想，例如，运用经济学的委托代理理论，分析民国时期的监审合一思想，把经济学的代理成本理论融入政治学和法学中，提出民主法治成本的概念。第四节 研究框架
本拙著的研究框架如图1-1所示。图1-1 研究框架第五节 创新与不足之处一、创新之处
1.观点新
拙作一是提出民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想，二是提出近代政府审计是民主法治的工具。
2.角度新
拙著以民主法治的视角对民国时期的政府审计思想进行比较全面、系统的研究。以往对民国审计思想的研究有两个角度：一是从个体角度，例如，赵友良的《潘序伦的会计审计思想》及《中国近代会计审计史》（此文研究王璟芳和蒋明祺的审计思想）；二是以历史分期的角度，例如，郭华平的《中国审计理论发展体系研究》一文。
3.发现和收集新的材料
笔者在借鉴已有研究成果的基础上，收集了民国时期各种期刊上的有关审计研究的论文以及相当的审计学著作和审计档案，所收集的材料比前人有很大的扩展。
4.结合当代审计实践
拙著在分析民国时期政府审计思想的基础上，进一步研究民国时期政府审计思想对我国当代政府审计改革的借鉴。二、不足之处
1.缺乏对民国时期政府审计思想实际效果的实证研究
拙著虽然收集了一些民国政府审计的实际效果的相关数据，但主要还是从理论上、规范上分析民国时期政府审计思想中体现的民主法治思想，未来应进一步收集民国时期政府审计思想的实际数据，以作实证研究。
2.只围绕主要方面，未分析次要方面
拙著主要围绕民国时期政府审计思想的主要方面，即政府审计立法思想、政府审计组织体制思想、政府监审合一思想、政府审计人员职业化思想、政府军费审计思想、政府审计会议思想和政府审计公告思想，并没有对政府审计思想的次要方面作进一步分析。第二章 审计思想的相关概念及理论基础第一节 审计思想的相关概念
概念是人们对事物本质的认识，也是逻辑思维的最基本单元和形式。要研究民国时期的政府审计思想，首先要对审计思想的相关概念有一个比较清楚的认识，它是我们进一步研究民国时期政府审计思想的基础。下面主要阐述审计思想的概念、审计思想的分类和审计思想的特征。一、审计思想的概念
在汉语词典里，有关思想的概念解释有：“①客观存在反映在人[1]的意识中经过思维活动而产生的结果；②念头，想法；③思量。”无论是第二种的想法，还是第三种的思量，都要经过人的思维活动，因此，我们认为第一种的解释不但能体现后两种的解释，更能揭示思想的本质——一种思维活动产生的结果。认识了思想的概念后，要进一步搞清楚审计思想的概念。审计的主体是审计人员，只有人才会有思想，而动物没有思想。因此，审计思想是客观存在的，反映在审计人员意识中的，经过审计人员对审计进行思维活动而产生的结果。这里需要说明两点：其一，不是审计人员所有的思想就是审计思想。审计人员只有对审计进行思维活动而产生的思想，才是审计思想，而对其他生产、生活活动产生的思想不是审计思想。其二，这里的审计人员是指广义的审计人员，不但包括审计实务和审计管理工作者，还包括审计研究者以及其他从事审计相关工作的人员。二、审计思想的主要分类
审计思想的概念是从内涵角度了解审计思想，审计思想的分类则是从外延角度进一步明确审计思想。审计思想主要可从以下四个角度进行分类：
1.按审计主体分，可以分为政府审计思想、内部审计思想和民间审计思想
政府审计思想是指审计人员对政府审计进行思维活动产生的结果。内部审计思想是指审计人员对内部审计进行思维活动产生的结果。民间审计思想是指审计人员对民间审计进行思维活动产生的结果。民国时期不但产生了近代政府审计及其思想，而且随着资本主义经济的发展，股份公司的兴起，出现了以验资、代理账务、查账等为主要业务的会计师事务所，民间审计及其思想应运而生。同时，在政府内部和企业内部出现了以内部稽核为特征的内部审计及其思想。
2.按审计要素分，可以分为审计标准思想、审计主体思想、审计对象思想、审计程序思想和审计结果思想
要理解审计要素，必须先确定审计的定义。这里需要说明的是审计的含义随着时代的发展而发展，正如方宝璋指出：“审计的内涵，其最初最基本的含义，一般是指由原会计人员以外的第三者主要通过查账对有关部门的经济活动进行审查监督。以后随着社会经济的发展，[2]审计工作不断得到发展，审计概念也不断发生变化。”因此，我们不能以当今审计含义的标准来衡量民国时期的审计。审计思想是审计人员对审计进行思维活动产生的结果。审计含义体现了审计人员对审计思维的主要方面，要进一步研究民国时期的审计思想必须了解当时审计人员对审计含义的界定。民国时期，吴应图在1927年初版的《审计学》中指出：“监督（Audit）云者，对于他人之记账计算，是否无谬误舞弊，决算报告表，是否能制作适当，足以表现该事业之真[3]正财政状况及营业成绩，加以检查证明之谓也。”1935年，潘序伦、顾询在合著的《审计学》一书中提出：“审计（Auditing）云者，对于他人所作成之会计记录，用有系统有组织之方法，为全部或一部检查，以确定其会计记录之是否适当，是否足以正确表示该企业之财政状况及经营成绩，同时更指正其谬误，摘发其诈弊，并为出具报告书或证[4]明书，以表示其客观意见之谓也。”1936年，龚树森在《审计学概要》中对审计作了简明扼要的定义：“审计云者，乃审核他人之会计，[5]决定正确之财政状态及经营结果，而报告其关系者之谓。”上述学者的审计定义属于一般审计定义。
雍家源在《中国政府会计论》中对政府审计的定义为：“审计者（Audit），乃就会计上之报表、账簿及原始单据，加以稽查，并予以证明之谓……将以上五端所得审查之结果，汇编一份报告，以表明审[6]查者之地位权限，所经审查之事实，及贡献意见之若何。”袁际唐在《立信会计季刊》1941年第12期刊文指出了政府审计的工作有六种，其中第六种为“将上列各项审查所得之结果，汇编审查报告，以示其审查之经过情形，并将财务上之处置，是否合法，签署意见，予[7]以证明。”1941年，著名政府审计专家蒋明祺在《政府审计原理》一书中提出：“政府审计者，由政府专设机关，于各级政府岁出入实现收付与发生权责之原因事实与结果加以审核；并对其达成收付实现与权责发生诸程序及关系问题加以稽察；依政府法令与经济理则；除纠正谬误摘发诈弊，暨特为证明：使财务主管官吏之行为，有不经济不法与不忠于职务时得以确断；否则其责任亦可获予解除外；仍检查[8]行政效能，提供适当意见之制度也。”
综合上述学者专家的审计定义思想，我们可以认为他们在对审计进行思维活动时，主要围绕以下五个要素：
一是审计主体。吴应图、潘序伦和龚树森的审计定义思想中，虽然没有直接提出“审计主体”，但间接表明审计主体要独立于审计对象，吴应图的“对于他人之记账计算”，潘序伦的“对于他人所作成之会计记录”，龚树森的“他人之会计”，这些都表明了审计主体是审查他人，而不是审查自己。在蒋明祺的审计定义中“政府专设机关”，就是审计主体。蒋明祺进一步指出：“在中央为隶属于监察院之审计部，在地方为审计部分设于各省及直隶行政院各市之审计处；暨不能依行政区域划分各公有营业机关，各公有事业机关与各特种公[9]务机关之审计办事处。”这些机关“皆政府专设，所以求其超然。尤其在行使五权宪法之我国，审计权既与弹劾权并列而为监察权之两大部分，审计机关更特有其独立性与完整性，是故审计人员遂能独立[10]行使其审计职权，不受干涉”，在这里，他实际上已经明确地揭示了这种政府专设机关的特征——监审合一。
二是审计对象。吴应图、潘序伦和龚树森认为审计对象为会计记录，而蒋明祺认为审计对象为“各级政府岁出入实现收付与发生权责之原因事实与结果”，以及“收付实现与权责发生诸程序及关系问题”。“岁出入收付”就是各种财政资金收支计算和决算，权责发生程序及关系其实就是各级官吏财政上的不法和不忠于职务行为，审计的目的之一是鉴定他们的经济责任问题。
三是审计标准。蒋明祺提出的“政府法令与经济理则”，就是审计的依据和标准。其中“政府法令，系由政府颁布关于财务计政暨一般政务之一切法律命令；所谓成文法者，实为主要。经济理则，指社会遗留对于公私经济之习惯例证，暨社会公认之理论法则；所谓不成[11]文法者，当亦兼容”。这种划分法与法学上把法律分为政府颁布的法令、法规成文法与民间约定俗成的不成文习惯法是一致的。蒋氏认为两者“是皆审计机关及其人员在行使审计职权时，所当遵从依照[12]者也”。
四是审计程序。虽然上述学者在审计定义中并没有直接提出“审计程序”这一专业术语。但审计必定要经过一定的程序。上述学者在审计定义中其实已经间接提到审计要经过一定程序的思想。根据潘序伦和顾询的审计定义，审计的一般程序为：“用一定的方法——检查一部或全部——确定会计记录正确性、揭弊查错——审计报告。”蒋明祺在政府审计定义中也没有直接提出审计程序，但他在《政府审计原理》中指出了审计程序的重要性，“在政府审计，职责混淆，标准散漫，步骤参差，条理错杂，必不能计日有功也明矣，是故政府审计程序尤显重要。且其与普通审计之查账程序，颇有殊异，即后者除对应办之事项与办理之次第，订有共通原则外，对于案件进行之责任，[13]工作执行之手续，尤有明确之标准也”。同时，他把政府审计程序分为三个阶段：（1）初审阶段。“初审阶段，在部由科员或佐理员办理，归科长综理负责；在处由佐理员办理，归股长综理负责；实为执行审计职务之重要基础。缘科员或佐理员无论出外办理就地之驻在或巡回审计，或在外办理送达审计，均须直接接触被审计对象，必须明了其案件，并从事检查审核，其有无疑义，俱载于审核报告或稽察报告，从而决定之事由，业已备具，无可变更，故为复审与终审之基础。为求慎妥，并为确定初审之负责人，故再由主管科长（或股东），就其所辖人员之报告，而为副署，或加附执行意见，以转呈于主管厅长（或主任），[14]是为初审之终结。”（2）复审阶段。“复审阶段，在部由厅长及主管审计负责；在处由组主任负责，实为执行审计事务之必要过程。盖办理终审之人员，既甚少；而初审终结之案件，则极繁。对于案件之内容与处理之经过，及主管人员加附之意见，如不经过复核校正，则不能遽为最后之决定；如遽为决定，必难免有舛错贻误之处，不足以表示行使审计职权之至公尽当也。厅长（或主任）对于各主管科所呈送之初审报告，应详加核阅，并加附意见，准备提交审计会议或审核会议，是为复审之终结。然审计参加审计会议，既不能临时为复核与校正，或对初审复审所加
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]