作者：钟晓敏
出版社：浙江大学出版社
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公共财政评论2014试读：
公共服务
高等学校办学成本研究——基于浙江省高校大样本[1]的实证分析龚刚敏摘要：由于高等学校筹资方式的特点与会计制度的局限，有关高等学校办学成本始终是一个众说纷纭的话题。本文按成本必要性分层次、按成本内容分口径、按成本口径定标准，构建生均经费基本标准框架。通过对浙江省内30所高校的数据分析，基本结论为：包括浙江工业大学等约20所一般公办本科院校加权平均必要成本在2万元左右，浙江大学与中国美术学院生均必要办学成本较高，而民办高校与省、市共建高校生均必要成本较低；此外，各专业的办学成本差异并没有想象中那么大，与浙江省目前执行的拨款标准有较大差异，与中央高校拨款标准主要专业基本类似。本文的主要结论可用于学生收费与财政拨款的参考（将在另文论述）。
关键词：高等学校；办学成本；生均必要成本；专业差异一、引言
在高等教育公办为主的体制下，我国高等教育在经济政策方面存在两个问题：一是财政拨款问题。在拨款方式上，国内大部分学校以生均拨款为主，高等教育迅速扩张一方面使财政拨款的压力持续增大，财政投入总量增加，但没有带来高校生均经费的显著提高。二是收费标准问题。从2001年起，教育部、财政部等七部委每年联合发文规定学生收费标准不得高于上年。2007年规定“今后五年内学生收费标准不得超过上年”，出于种种原因，全国各地的公办高等院校收费标准到2013年才陆续有所调整，2014年大部分省份都已调整，上调幅度50%左右，但社会舆论仍然看法不一。大部分的质疑都与高校办学成本相关，稍稍深入一些的能讨论到成本的分担问题。就办学成本而言，高等教育的筹资方式与会计制度使得高校办学成本成为一个一个众说纷纭的话题，事实上没有一个可以普遍接受的成本，也使改革阻力较大。本文关于高等学校办学成本的测算提供了一个可以推广的思路，并进行了实际的测算。[2]
本文是研究报告的上半部分，为使读者更加清晰地了解研究的过程，除有关原始数据并忽略烦琐的研究过程以外，在结构上基本保持研究报告的原貌。文章分成五部分：第一部分为项目基本情况介绍，主要包括项目研究目标、思路。第二部分为项目前期工作，主要内容是对项目相关的国内外研究现状进行述评，介绍国内高等学校办学成本及收费标准的基本情况以及本课题研究风险等。第三部分是成本测算数据采集，这是最能体现本项目研究路径的关键环节。本部分提出高等教育的成本框架结构并介绍成本测算的主要内容与项目研究方法，分人员成本、公用成本与购置性成本分别设计套表，布置样本高校填列相关数据。第四部分是成本测算数据技术处理。本部分主要从数据本身存在的问题出发，运用聚类分析、方差分析及配对检验等工具，研究数据处理过程中可能存在的问题与结论成立的条件，并探讨数据处理的思路。第五部分为成本测算数据统计处理。本部分忽略了数据分析的过程，仅仅给出有关成本的核心结论。结论的验证与比较、政策建议部分另文刊登。
研究报告本来有一系列附表，一方面数据量太大，另一方面可能涉及数据单位信息，故本文也略去。读者有兴趣可个别交流。二、项目基本情况：研究目标、思路（一）研究目标与意义
本项目的研究目标是通过研究普通高校生均经费标准和生均财政拨款基本标准，进一步完善高等教育投入体制。经过试点，到2015年，建立与普通高等学校扩大办学规模、提高办学水平相适应的多元的高等学校经费投入体制，建立按生均成本合理分担的普通高等学校收费机制，充分体现高等教育投入的公平和绩效。
本项目的研究具有重要意义。在理论上，相对于市场经济主要注重效率而言，公共支出的绩效应该表现为支出的结果使这个社会变得更加公平。本项目对高等教育的不同专业与学历层次的培养成本、高等教育的公共投入、个人与家庭的经济承受能力及高等教育的供求关系等方面进行考察，确定公共资金的利益归宿，从而在公共资金的投入与分级分类收费提出一个理论框架；在实践上，1999年高校扩招以来，在校本专科学生以年均20％的速度增长，近几年规模增长的势头逐年趋缓，但在以公办高等教育为主体的制度下，庞大的在校生存量带来了巨大的公共支出的压力。同时，高等教育的发展也开始从粗放扩张向内涵质量提高转化，意味着公共经费支出将更多地考虑投入产出的绩效。我们需要首先弄清楚高等教育总体应该投入多少以及不同层次不同专业的办学成本，才能进一步研究高等教育应该怎样投入，才能使公共资金的投入更加公平有效地促进高等教育的发展。（二）研究思路、重点与难点
1.研究思路
本项目基本思路是在对已有文献及政策实践的充分了解基础上，通过对高校办学不同必要性、不同内容与不同口径的成本研究，测算支撑办学成本的两个最为重要的资金来源——财政拨款与收费之间的关系。
具体思路是：（1）研究文献与政策：有关高等教育需求与供给、政府投入、学生收费、社会投入、办学成本的相关文献与政策，以此为基础展开后续研究。（2）搜集高校办学成本原始数据：设计系列套表，选取省内30所高校作为样本，得到有关成本测算的数据。通过研究高等教育生均培养成本的构成与口径，确定各个构成与口径的标准，估算不同专业的成本差异、专项（限定性经费）对成本的影响，以此得出核定生均培养标准成本的方法与路径。（3）测算高校生均办学成本：本项目设计表格搜集数据时，技术路线上放弃了传统的完全以实际支出测算的模式，按成本必要性分层次（分必要构成、可能构成与特别构成）、按成本内容分口径（基于数据的可取得性分为人员成本、公用成本与购置成本三类）、按成本口径定标准（人员类统一、公用类看差异、购置类核标准），分类整理、区别对待。在此基础上构建生均经费基本标准的指标测算体系，在此基础上测算不同专业类别的生均经费基本标准。（4）研究高等教育财政拨款的改进：以成本测算为基础，根据浙江省现行生均财政拨款办法，考虑浙江省经济社会发展水平和生均经费基本标准，对学生层次系数、学科专业折算系数、区域差异等进行修订，制定生均财政拨款基本标准。同时提出财政拨款中非限定性与专项经费的拨款改革思路。（5）研究高校收费标准的调整思路：在生均培养成本与财政拨款的基础上，考虑个人与家庭承受力及高等教育的供求状况，确定分类收费的标准。
研究思路与路径如图1所示。图1 本项目研究框架
2.本项目的重点与难点（1）研究重点
从研究路径上看，财政拨款与收费的目的都是支撑办学成本，而改革的基础都需要对办学成本有一个合理的估计。所以，本项目的重点是制定高校生均经费基本标准，本报告的大部分篇幅将是对高校生均成本的研究。（2）研究难点
项目的难点是收费标准的制定。主要原因是：收费标准不仅仅涉及通过财政拨款与收费标准的制定对办学成本进行补偿这样一个单纯的管理学领域的技术问题，还与基于高等教育的外部性的办学成本合理分担的经济学理论问题相关，更困难的还涉及个人与家庭承受能力与社会舆论。
本报告将较为完整地解决第一部分的管理学问题，部分解决第二部分的经济学问题，适当考虑第三部分的社会学问题。
本项目的重点研究了专项经费（限定性经费，包括教学、科研、实践及课题等）对生均培养成本的影响程度，目前还没有看到有类似的研究成果。
创新点还体现在本项目综合考查培养成本、财政拨款方式、个人承受能力与高等教育需求对分类收费标准的影响。二、项目前期工作：文献与国内实践、研究风险与预案（一）国内外相关研究文献综述
1.有关高等教育成本的文献述评
高等教育成本的相关文献除少量是经济学角度以外，主要是从财[3]务角度讨论的。John Vaizey（1958）提出的“教育成本”直接等同[4]于已经发生的教育经费；Mun C Tsang（1988）认为尽管成本分析对教育决策能提供一些有意义的参考，但基于成本分析做出决策的成本可能更大，因为高等教育产出具有多样性，其单位成本常常难以明晰。我国大部分学者在离退休费及后勤等与教学无关的支出不应计入成本方面取得共识，而对科研经费与学生支出计入成本的比例与方式[5][6][7]存在不同意见（阎达五等，1989；王善迈，2000；蒋鸣和，[8]2002；刘冬荣等，2004），但基本上还是在“收付实现制”会计核[9]算基础的简单平均。郭化林（2010）考虑的高等教育成本更加全面，包括高校与个人直接成本、社会与个人机会成本等，提出了一个全社会成本的视角，但有可能重复计算。2005年国家发改委《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（发改价格〔2005〕1008号）要求“高校教育培养成本按学校性质分类核算，并逐步过渡到按专业分类进行核算”，体现了不同于收付实现制的新思路。有相当多学术研究成果体现了这一思想，主要思路为剔除与学生培养无关的支出后，区分收益性支出与资本性支出，对不同层次与类型的学生按直接成本与[10][11]间接成本进行分解核算（崔邦焱等，2003；朱小平等，2004；[12][13][14][15]林钢等，2006；蒋业香等，2007；郑蔚文，2009；龚刚敏，2010）。有学者意识到高等教育成本具有最大化的倾向，以实际支出作为依据的核算方法会有较大的不合理性，需要另外寻求测算的依据[16]（张曾莲等，2008）。
总的来说，高等教育成本核算的主流思路至今没有跳出John在1958年提出的现实成本的框架。即便按产品归集与分摊，也只是将生均成本问题转化为从收付实现制向权责发生制的一个纯技术问题，很少有学者真正计算出可以广泛接受的生均成本。高等教育成本核算始终停留在理论探讨阶段。
2.有关办学成本与财政拨款文献述评
办学成本与财政拨款相关文献主要从教育投入的个人收益角度展[17]开研究。Mincer（1974、1979）提出教育是提高劳动技能和形成[18]人力资本的重要途径，这些证据成了Johnston D. Bruce（1986）提[19]出“高等教育成本分担”理论的主要证据。Bowen William（1977）指出高等教育收费依据的原则应该由高等教育的目标决定，如果其中包括经济目标与非经济目标，政府将承担较多的责任。Johnston D. [20]Brace（1992）认为成本合理补偿应该考虑历史、财政、政治、个[21]人承受力与成本应该分担的比例等多种因素。曾晓东（2003）、卢[22]晓东（2004）认为成本计量不是讨论收费的必要前提，是学费和财政经费决定了生均教育成本，而非相反，应用成本补偿理论中的成[23]本决定法确定合理学费的方法在逻辑上是错误的。李晓莉（2007）提出高等教育收费应该符合“谁收益谁负担”的市场经济原则。龚刚[24]敏（2009）提出学费标准的确定事实上与生均成本的具体数额及分担比例的关系并不密切，我们需要面临的是社会的承受力，包括经济上和心理上的，同时高等教育的供求关系也有直接的影响。
高等教育的个人收益巨大已经为各方接受，但更为重要的是，相对于我们对高等教育不同专业的办学成本测算的不足，我们对高等教育不同专业的毕业生从专业学习中获益的程度了解更加少，也就是说我们基本上不知道如何衡量不同专业的外部性。目前高等教育学费的差异化标准通过成本、需求与受益几条途径来确定的方法与技术路线都还不成熟，需要我们进一步研究。（二）国内成本调查、财政拨款与收费的基本情况
1.成本调查与财政拨款
2008年教育部组织对76所部属院校2005—2007年成本进行了大规模的调查，抽样其中60所有代表性高校的数据进行分析。这次调查不再拘泥于现实成本，而是引入理论标准进行测算。遗憾的是，到目前为止，时间已经过去5年，公开文献上没有看到任何关于本次调查的研究报告、具体方法与结论，只有一个合理的推测是：当年教育部提出的“完善中央高校预算拨款制度”与此有关。
当年，财政部、教育部《关于完善中央高校预算拨款制度的通知》（财教〔2008〕232号）按照“人员经费基本持平、公用经费体现差异”的原则，细化综合定额拨款标准，完善高校基本支出拨款办法。但测算结果还需要改进：主要是测算结果与目前实际拨款差距较大，需要专项调整，偏离了测算成本确定财政拨款标准的初衷；同时，大部分学校采用二次分配，间接分配的比例过高，影响到结果的可信度。
2010年年底，财政部、教育部《关于进一步提高地方普通本科高校生均拨款水平的意见》（财教〔2010〕567号）要求2012年年底地方普通高校生均拨款水平不低于12000元，以后年度结合财力情况等因素，逐步提高生均拨款水平。[25]
2.收费标准[26]
全国共有2000多所高校，学校层次与收费标准各异。
共同点是：①艺术类比一般专业高；②独立学院高于公办高校；③高职高专不低于本科。
不同点主要体现为两个方面，但这类不同的收费规则在省（自治区、直辖市）行政区内基本一致：①部分省区市不同专业类型收费标准不同；②部分省区市不同学校类型收费标准不同。所以下面分两个维度予以说明。（1）不同省区市的比较以中央部属111所学校为例
大部分省区市（除下面提及的省区市以外）以专业类型为标准收费，区别仅仅在于专业细分的程度不一以及标准的差距不一。
如北京地区，本科生：重点院校一般专业不超过5000元，理工科专业不超过5500元，外语、医科专业不超过6000元，艺术专业不超过10000元；一般院校一般专业不超过4200元，理工科专业不超过4600元，外语、医科专业不超过5000元，艺术专业不超过10000元；中央美术学院单列。高职生：一般专业不超过6000元，外语、医科专业不超过7500元，艺术类专业（表演、导演、摄影、指挥、美术专业）不超过19000元，其他艺术类专业不超过12000元。
北京地区标准繁简居中。黑龙江、吉林、辽宁、天津、山东、安徽、湖南等地专业区分更加复杂一些，而福建、广东、重庆、四川、陕西、宁夏、新疆等地则趋向简单，有的只区分文科还是理科（共性的区别已经排除在外）。
少部分省区市没有差别或者只是列举一般专业（或普通专业）与艺术类专业（或重点专业、空乘专业或其他特殊专业等）以外其他专业没有差别，但按照学校类型制定不同的收费标准，如河北、江苏、湖北、浙江、上海等。（2）同一省（自治区、直辖市）行政区内——以浙江省为例
浙江省高校收费标准比较简单，大致情况为：浙江省物价局核定大学冠名一、二本非艺术类专业一般为每学年4000元，国家重点大学（浙江大学）可上浮20%，其他大学可上浮10%；学院冠名一、二本非艺术类专业为每学年3600元，可上浮10%；一、二本艺术类专业为每学年7000元；三本非艺术类专业为每学年16000元，三本艺术类专业为每学年18000～21000元（个别特殊专业有特殊标准，不一一罗列）；第四、五批高职一般为每学年6000元、民办高职为每学年7500～13000元；个别学院（如宁波诺丁汉大学）为每学年50000元。
分类收费在全国的实践已经持续了14年，基本没有发生变化。2012年应该是国家七部委2007年通知“今后5年内不得变化”的最后一年，但由于种种顾忌，2013年仅少数省区市收费发生变化，2014年各省区市陆续推出新的收费政策。（三）研究过程简介
在一系列前期工作后，2012年3月12日在浙江财经大学召集浙江省30所高校财务人员，布置成本测算表格填报会，半年后取得31所高校样本，如表1所示。表1 样本高校一览序号填报单位序号填报单位1浙江大学17湖州师范学院2浙江工业大学18宁波工程学院3宁波大学19浙江大学宁波理工学院4浙江理工大学20浙江万里学院5杭州电子科技大学21浙江树人学院6浙江工商大学22浙江师范大学7中国计量学院23杭州师范大学8浙江中医药大学24绍兴文理学院9浙江海洋学院25中国美术学院10浙江农林大学26温州大学11温州医学院27浙江水利水电专科学校12浙江财经学院28中国美术学院（高职）13浙江科技学院29浙江金融职业学院14浙江传媒学院30浙江理工大学科技与艺术学院15嘉兴学院31浙江大学城市学院16浙江外国语学院
在陆续进行各校数据的初步分析后，研究人员与有关学校反复沟通，就数据可能存在的问题进行修正与补充。课题组集中浙江财经大学、浙江理工大学、浙江工业大学、浙江工商大学和中国计量学院等几个学校精干力量进行数据处理，并对数据处理过程中发现的问题要求填报学校进一步补充与修改。当年年底完成数据搜集与整理工作，并于次年形成初步报告提交有关职能部门讨论，2013年浙江省出台[27]了一系列高等教育财政拨款方面的文件。2014年浙江省召开听证[28]会，调整浙江省普通高校收费标准。（四）研究风险的分析及应对预案
从已有研究可以看出，尽管2008年教育部组织对76所部属院校进行了抽样调查，并且调查成果已经体现在拨款的相关文件中，但由于没有看到相关调查报告，所以无法借鉴其已有的可操作采集数据的思路与处理数据的方法。考虑到浙江省的具体情况，本项目的研究还是存在一定的风险。以下就研究过程中可能出现的风险及应对预案予以说明。
风险可能出现在项目论证、数据采集、标准制定、试点与推广等各个阶段，前两类是技术或理论风险，后两类是操作或运行风险。
1.项目论证阶段存在的风险及应对预案
项目论证阶段存在的风险主要是高校财务管理与会计核算理论的局限。在理论上，尽管近10年来我国不少学者对高等教育成本具体核算技术进行了尝试，但从前面的文献综述中可以看出，高等教育成本核算在理论上始终停留在探讨阶段，离盈利企业成本核算的会计准则与完备理论体系的建立还有巨大差距。
在高校的经费使用方式上，2012年12月19日财政部、教育部联合发布了《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号），第十三条要求“高等学校参考以前年度预算执行、结转和结余情况，根据预算年度事业发展目标、计划与财力可能，以及年度收支增减因素和措施，按照预算编制的规定编制预算”；“高等学校预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算”。在这种“有多少钱办多少事”的原则下，学校与所有公共部门一样，成为一个“成本最大化”的机构，其任务就是尽可能多地争取到经费，然后将它们用掉。所以，收付实现制使高等教育成本具有最大化倾向，这就为成本的界定与测算带来困扰。[29]
2012年年底新推出的财务制度规定“高等学校应当在支出管理基础上，将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用”；与此基本同步，2013年12月30日财政部发布《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）中规定“按月计提固定资产折旧时，按照实际计提金额，借记‘非流动资产基金——固定资产’科目，贷记‘累计折旧’科目”（无形资产计提的“累计摊销”同理）。可见，高等学校在财务管理与会计核算上已经正式在费用确认、资产管理等方面引入“权责发生制”，部分地解决了收益性支出与资本性支出对成本的影响没有区别的问题，但高等学校作为非营利机构，其会计核算的主线还是收付实现制，与追求[30]利润的企业有截然不同的运行目标。因此，引进权责发生制的意义也将模棱两可，从整体上离企业的完全权责发生制还相去甚远，成本最大化的倾向依然存在，成本界定困扰依旧。
从2014年1月1日起高等学校引入权责发生制后，部分解决了收益性支出与资本性支出的问题，但已发生的历史数据仍然无法反映两者对成本的不同影响。这样，在高校实行完全收付实现制的情况下，学校宽裕时设备与基建投资（资本性支出）较多，财力紧张时维持性支出（收益性支出）占比较大，大量当年的资本性支出会高估办学成本，而大量往年资本性支出又往往低估成本。这是本研究报告首先面临的技术风险。
应对预案：本项目在设计成本数据表时，借鉴完全的“权责发生制”的基本思路研究成本的“必要构成”，将资本性支出按折旧或摊销的方式全部转化为收益性支出，这是本研究报告的核心思路。“必要构成”的来源有以下三个：
一是教育部《普通高等学校本科教学工作水平评估方案（试行）》（教高〔2004〕21号）与《普通高等学校基本办学条件指标（试行）》（教发〔2004〕2号）中的指标，这是经过各方面专家认证的本科办学必不可少的基础（以下简称《条件指标》），尽管学术界与实际部门对已经完成的教学评估还有不同意见，但客观上这些指标在一定程度上为本科教学质量提供了保障，在没有更权威的其他可替代指标的情况下，上述指标是相对可行的参考。
二是高等学校的部分支出内容受到有关管理部门规定的约束（如奖学助困、就业、学生医疗、工会等），这是高校不能避免的支出项目，也可以作为标准。
三是其他不受政府部门规定约束而根据学校的实际需要与筹资可能发生的支出，只能利用平均统计数据进行推算。
2.数据采集阶段存在的风险及应对预案
数据采集阶段存在的风险分以下三个方面。（1）样本数量及财务管理模式上存在的风险
就数据统计的可靠性来说，同类样本的增多可因大数定律而使结果趋于稳定。
浙江省经济发展处于全国的前列，但浙江省的高等教育发展大大滞后。相对教育部属院校的数量多、层次齐整，浙江省高校总体来说是差距大、数量少、层次低，同类样本少，这样就给调查结果的可靠性带来较大的风险。同时，学校的规模层次体现在各个方面，包括与之相适应的财务管理的模式。数据的分解在高层次学校可以很方便地实现，但在低层次学校却异常困难，勉强人为分解取数又会导致数据的准确性不高，从而影响到结果的可靠性。
应对预案：在尽可能多地选取样本的条件下，分别进行聚类分析和方差分析。
我们已经选取了浙江省内财务核算基础比较好的30所高校填报数据，在现有条件下，样本数量已经达到极大，这已经是目前能够取得的最好结果。
在数据进行初步处理后，我们还需要聚类分析。由于浙江省高校的差距大、离散度高，高校之间存在程度不同的相似性。我们将设置多个能够度量样本之间相似程度的特征观测指标，对所有样本高校进行分类，相似程度较高的高校数据群体可靠性可能会比总体数据要好。
然后，我们还会进行方差分析，在给定显著水平下对异常值进行适应性处理，提高数据的可靠性。（2）生均成本的专业差异数据的风险
目前浙江省没有一个高校是按照专业进行会计核算的，因此就现有会计资料，事实上无法得出生均专业培养成本差异。
应对预案：一般高校的行政部门及其职能基本类似，不同专业差异主要体现在教学与教学辅助支出中的公用经费存在差异，可以将这两个科目数据单独采集。尽管目前还没有高校按专业核算成本，但一般各高校的二级学院中的专业基本相同或以某学科为主，本项目以学院为单位分析不同专业生均经费，可能是一个近似的替代。我们将尝试采用这些方法对不同专业生均成本差异做一个测算。（3）生均人员、公用及资本性成本数据的风险
如前所说，每个学校有不同的筹资能力，人员支出、公用支出与资本性支出均会存在较大的差异。如人员经费存在如下三个方面的风险：一是收入标准的确定。高校财务状况与办学层次显然对教职工收入有直接影响，但怎样是合理的难以有统一标准。二是来源的确认。教师的收入来源除学校的工资性收入外，往往还有科研、对外服务等收入，后者是否应该计算为构成成本的收入以及剥离的方式也是一个问题。三是与当地经济发展水平的适应性。主要是考虑到不同地区的高校人员收入存在差异，需要针对当地经济发展水平进行调整等。这样，按传统的以现实成本为基础测算成本的方式可能会存在很大的不合理性。
应对预案：①将生均成本分为《条件指标》约束成本、非《条件指标》约束成本与其他成本。不完全拘泥于财务意义上的现实支出，利用《条件指标》中对土地、建筑、设备、图书等的约束测算资本性成本；②有一部分支出如工会经费、学生助困、奖学金、就业经费、学生医疗费等在浙江省内均有相关标准，可视同非《条件指标》约束成本，这部分人员经费与公用经费也可以比较简单地测算；③一般生均人员成本可结合浙江省正在实行的绩效工资处理；④目前还没有看到有学术文献研究或有关政策规定公用经费使用的合理程度。此时，取样本的平均数可能是一个不得已的选择。
3.标准制定阶段存在的风险及应对预案
有关成本的数据已经得出，但合理成本的标准制定与政府及个人或家庭应该承担的比例即拨款标准还需要由教育、财政、物价等部门取得共识。这一阶段存在的共同风险有：一是各部门认识上难以统一以及政策上无法配合；二是财政拨款与学生收费存在一个此消彼长的问题，具体分担比例如何确定以及不同专业的分担比例的确定办法会是一个艰难的谈判过程。
应对预案：落实项目的配套政策与保障条件，由教育部牵头，明确浙江省财政厅、物价局等部门参与指导，相关部门成立联合改革领导小组，下设办公室，协调落实试点的各项工作。
4.试点与推广阶段风险及应对预案
试点与推广阶段的风险主要有：一是生均经费标准估算过低导致试点高校的财政经费不足，运转出现困难，影响学校稳定和发展；二是生均经费标准估算过低导致财力无法承受，资金使用出现浪费；三是目前测定的标准现在可行但几年后又会无法满足高校的财政需求。
应对预案：中央财政补助与省级财政配套要预留机动财力，物价部门政策配合。更重要的是，要建立一种机制，使高校能够在既定的成本框架内编制预算，经常性经费维持高校的日常开支。这需要提高经常性经费拨款的同时，减少专项经费比重。高校的发展需要通过其他途径——如学费的收取、社会服务与科研活动等解决，可尝试建立动态调整机制，与物价、财政收入增长联动。三、成本测算数据采集：数据采集内容、路径与表格设计（一）数据采集内容与路径
1.数据采集的主要内容
根据目标和任务，本部分数据采集需要研究以下几个内容。（1）生均成本的构成框架
由于前面谈到的高校具有成本最大化的倾向，所以在总体思路上直接利用现实支出来测算成本将会形成误导。本部分按以下思路构造生均成本的框架：
①按成本必要性分层次
在所有成本项目上分三个层次——必要构成、可能构成与特别构成。其中：
必要构成为目前大部分文献中基本认同的项目，如本科办学必不可少的基础以及主管部门规定的约束指标，前者如正常运行经费，后者如教学行政用房与教学科研仪器设备等；
可能构成为文献基本认同，但进入成本比例有不同意见，如科研经费与专项经费；
特别构成是缺乏普遍性但对个别高校、个别时间、个别专业等具有合理性的项目。
②按成本必要性分层次，按成本内容分口径
目前决算口径分为工资福利支出、商品服务支出、对个人和家庭补助支出、债务利息支出、其他资本性支出、其他支出、上缴上级支出、基本建设支出和对附属单位补助支出等。
基于数据的可取得性以及讨论的方便，本项目将成本归入三大口径：
人员成本：包括工资福利支出与对个人和家庭补助支出；
公用成本：指商品服务支出；
购置性成本：包括资本性支出与基本建设支出等。
③按成本必要性分层次，按成本内容分口径，按成本口径定标准
首先，人员成本可以考虑不同学校基本人均一致。这与目前将要进行的事业单位绩效工资改革的总体目标相一致。而学生相对标准划一，不同学校生均也基本一致。
其次，公用成本需要考虑不同专业存在一定的差异。公用经费的差异是由于不同专业的培养过程决定的，主要是教学过程中的运行经费，与其他过程关系不密切。
再次，与前面人员与公用支出“收益性支出”相对应，购置性支出可视同“资本性支出”。这部分支出需要通过转移、折旧和摊销等方法逐渐转化为费用成为成本的构成项目。所以，购置性成本测算不应拘泥于具体会计数据，而可以根据有关标准（如国家有关办学条件指标）确定资本性支出的总额，再通过折旧和摊销方式测算成本。
最后，其他支出与办学成本关联度不大，可以通过其他项目反映（如工会经费可通过人员经费反映，对后勤的拨出经费可通过物业管理费的形式处理）。（2）不同专业生均成本差异
高等学校会计科目中，支出分为八大类（教学、业务辅助、行政、科研、离退休、学生事务、后勤和其他支出），其中，每一类又分为人员经费、公用经费等。可以认为不同专业的差异主要是教学与教学辅助支出中的公用经费存在一定差异，其他应该基本一致。（3）收入与支出中限定性成本构成所占比重
高校可用的资金来源在大口径上可以分成三块：一是政府拨款；二是学校自筹；三是历年沉淀资金（基金与专项结余）。其中，沉淀资金一般有限定用途，而政府拨款与自筹资金也有部分是被限定使用范围的。所以，按资金的受限情况可以分成限定性收入与非限定性收入。
与此相对应，支出也可以分成限定性支出与非限性定支出。
通过这些数据可以判断高校收支中限定性成本所占的比重。
2.研究路径
第一，由于成本测算的复杂性，在得到具体数据前，我们不能非常准确地判断哪些项目应该纳入成本、哪些项目应该部分纳入成本。所以，除所有文献研究结果都表明应该剔除的以外，我们尽可能将各种可能构成成本的项目分类采集，再在处理数据时权衡。
第二，由于现行的高校会计制度未要求按学生学科分类作为成本归集的对象，大多数高校没有按院（系）实行完全成本核算。所以，高校院（系）中有关教学的间接成本所占的比重非常高，而且，各校不平衡的专项经费大多体现在教学与科研支出中，完全不加区分地采集可能会导致数据的统计结果出现系统性误导。本项目的顶层设计方案中，特别强调了数据分类，主要原因除了前面所说的尽可能全面搜集数据和理由以外，还需要各样本高校尽可能分门别类统计数据，这样可以更加准确地对数据加以应用，因为分类数据的价值远高于总体数据的价值。
第三，由于浙江省高等教育的特殊性，样本高校离散度较高。在得出各校初步汇总数后，本项目将运用聚类分析与方差分析为后续数据处理提示处理路径与条件。
最后，由于完全运用现实成本测算成本会导致数据可靠性降低，本项目采用现实支出与有关理论或部门规定的标准相结合的方法，得出相对合理的生均总成本或不同专业成本差异的区间值。（二）测算表格的设计
1.人员成本表（1）在职教职员工成本
①必要构成为基本工资、津补贴、校内津贴、加班工资以及其他工资性支出，基本可表述为事业单位收入分配制度改革后的岗位工资、薪级工资、特殊岗位补贴和绩效工资口径加社会保险（包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、生育保险、工伤保险、残疾人保障金及其他各类社会保障费）、住房公积金、其他必要津补贴。工会经费与福利费也应当作为必要构成之一，但各校计算基数有差异。
②可能构成为货币化的交通补贴、住房货币化或住房补贴、通信补贴、误餐费、外籍教师人员经费（包括工资、国际旅费、旅游费补贴、保险费等）等。
③特别构成为引进人才的有关费用，如安家费、购房首付、按揭款、特聘教授年薪和其他货币补贴等。
没有专门对特别构成项目设计专门表格的与填报，各样本高校有成本项目无法在表格中体现，可以单独列出——如果大部分高校都有类似的或相同的项目，则需要并入可能构成或是必要构成。（2）学生标准人员支出
学生标准人员支出主要是学生的奖助学金、勤工助学、困难补助、物价补贴、学费减免、医疗补助费等，其中助困基金按照教育部提出的“学校事业收入的4%～6%比例”确定，最低不低于400元。一般奖励基金与之持平，也为400元左右。为统计方便起见，将学生活动费也放在这一表中。（3）其他不应纳入的人员经费支出
离退休人员经费、医疗补贴、大部分创收劳务（含一般办班、函授夜大、网络教育学生及提供非必要服务收取的费用中支出的劳务等）及科研劳务一般不应纳入人员经费成本。
但上述内容无论是学术上的观点还是主管部门的观点都有争议，但有时学术上的观点并不能完全左右现实的操作。一个最明显的例子是离退休经费：几乎中外所有文献都认为离退休经费不能进入高校的办学成本，但现实中离退休人员经费从来都是高校自己负担（如果说财政按人头拨付部分款项，也可以认为财政与高校共同承担；但高校本来享有部分财政拨款，从这个意义上说是高校自己承担）。正在本研究项目布置各高校填报数据开始（2011年布置填报2010年数据）时，浙江省开始实行绩效工资，离退休人员生活费大幅度提高，这将给高校带来更多的负担（将在后面分析时进一步说明）。
基于上述理由，本研究在基础表的表1中还是列举出了其他人员经费、人才引进人员费用、其他劳务费和离退休人员学校补贴部分等项目，试图了解各类人员经费对学校成本构成的影响。
布置各样本高校填报数据的这一年正是浙江省开始实施绩效工资的启动年，本次分析也为人员经费的测算提供了一个参考标准。（4）人员经费数据测算表
基础表的表3是一个计算过程表，需要根据前两张表内容计算填列。
有两点需要说明：一是专任教师按合理数以折合学生数为基数，按《条件指标》中的生师比推算合理的专任教师数。二是其他职工没有规定指标。按《中国统计年鉴》2006—2009年数据中普通高等学校专任教师占教职工数53%推算合理的其他职工数。
2.公用成本表（1）公用支出成本的构成
①构成项目列举
公用经费为学校用于日常办公及业务活动方面的运行费用，从成本角度考虑为计入费用账户的收益性支出，一般应该包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、出国费、培训费、招待费、劳务费、咨询费、手续费、委托业务费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费及其他费（包括宣传广告费、会员费、管理费、资料讲义版面费、处事活动费、税费支出等）等。
其中，物业管理费应当包括物业、绿化、维修、保安等费用，单独测算，可以涵盖后勤的所有项目，从而避免后勤公用支出是否纳入成本的意见分歧。相应地，后勤部门的人员经费、购置设备等支出不再重复计算。（事实上，还应该包括办公设备购置费、专用设备购置费、交通工具购置费、图书资料购置费与土地房屋建筑物的购置——会计科目体现为结转自筹基建——等等，我们将这些内容作为购置性支出或资本性支出，在后面部分单独考虑）。
②项目的必要性层次
必要构成为教学、辅助教学、学生管理过程中发生的公用经费。
可能构成为校级以上的各类专项及配套，主要包括教学专项（课程、专业、教材、教改、团队等）、科研专项（包括重中之重、学科、基地、平台等）、实践专项（实验室、工程、示范基地、实习实训基地等）、其他（公共服务体系、国际交流合作等）发生的公用经费。之所以为可能构成支出成本是因为这些专项相当部分是为学校提高办学层次而设立的，资源分布不平衡，可能会影响到横向比较。
此外，课题专项（包括纵向课题与横向课题）与社会服务（包括培训创收及校内二级部门合作办学分成、服务咨询与场地出租等）也对高校的财务运转产生影响，在一定程度上也支持了高校教学方面的支出。
基于分类的考虑，在后面的表格中要求对这些内容单独填报，取得数据后分析取舍。
特别构成为完成一些临时性任务而投入的经费。各校如有表格中无法反映的，可单独报出并给出说明。（2）公共支出成本数据表格设计
由于现行的高校会计制度未要求按学生学科分类作为成本归集的对象，大多数高校没有按院（系）实行完全成本核算。所以，高校院（系）中有关教学的间接成本所占的比重非常高，而且各校不平衡的专项经费大多体现在教学与科研支出中，完全不加区分地采集可能会导致数据的统计结果出现系统性误导。
①学校正常运行公用支出与专项并列
关于专项经费（这里的专项是广义的，即限定性经费）是否纳入办学成本以及应该将多少纳入办学成本，目前的研究成果没有一致意见。我们在能够取得分类数据的前提下，设计用几套思路进行比较，在对数据进行分析后再决定处理方案。
具体填报时要求将样本学校正常运行项目发生的公用经费支出单列，教学专项（课程、专业、教材、教改、团队等）、科研专项（包括重中之重、学科、基地、平台等）、实践专项（实验室、工程、示范基地、实习实训基地等）、其他专项（公共服务体系、国际交流合作等）以及课题专项（包括纵向课题与横向课题）与社会服务（包括培训创收及校内二级部门合作办学分成、服务咨询与场地出租等）发生的公用经费也单列。
②不同专业成本非限定公用支出成本差异
由于不同专业差异主要体现在教学与教学辅助支出中的公用经费存在差异，故将这两个科目数据单独采集。目前还没有高校按专业核算成本，但一般各高校均实行不同程度的二级管理，按学院可以取到有一定参考价值的数据。同时，二级学院中的专业基本相同或以某学科为主，以学院为单位分析不同专业生均经费可能是一个近似的替代。
③不同专业成本限定性公用支出成本差异
本系列套表是针对教学、科研、实践、其他专项以及课题与社会服务等限定性经费在不同专业中的支出情况。前面已经谈到，我们不知道各种专项有多少应该纳入成本的构成，这一方面取决于高校的筹措专项的能力，另一方面也取决于政府的拨款机制。此分类取数是本次成本测算中填报最为复杂的内容，也是本研究突出的亮点，这些分类数据将有助于我们了解不同专项对不同专业的生均成本的贡献，也可以看出财政的不同的拨款方式对生均成本的影响。
④物业管理费的统计
因为教育部等部门生均占用教学行政建筑面积及生均土地使用面积均有明确规定，如果完全按照相关标准测算，可能会使测算结果与现实差距太大。为了不使统计测算完全脱离现实，可以分成两组数据：[31]一是实际数据；二是理论数据，两者可以有个比较。
实际数据以高校实际占用资源为准。理论数据以相关部门规定为准。其中：
物业管理面积采用《条件指标》规定的生均占用教学行政、生活建筑面积，物业费价格采用高校与当地物业管理公司签订的协议价格或后勤部门实际支付的物业费价格。
绿化面积按照高校校园实际绿化比例确定，绿地维护价格采用高校与当地物业管理公司签订的协议价格或后勤部门实际支付的绿化费价格。
保安人员数量根据政府有关部门的规定确定。保安人员费用标准采用高校与当地保安公司签订的协议价格或学校实际支付给保安人员的平均工资。
⑤专项经费结余
目前高校专项经费预算与财政预算类似，在预算分配中是以分配代支出（相对于以前的以拨代支），分配完毕预算即执行完毕。但在核算与决算时是以实际支出为依据的，其中的差额即是专项结余。
一般校外财政性专项资金目前都有使用期限的限制，但非财政性资金与校内配套的限制相对宽松。这里需要考虑两个问题：
一是各校每年都存在大量专项结余。对国库专项仅仅表现为专项结余，但非国库专项及校内配套会为学校带来一定的现金流的同时也会形成隐性负债。
二是从成本角度考虑，前面的讨论中对教学、科研、实践及课题等专项是否应该纳入成本或全部纳入成本存在较大分歧，还需要进一步的研究：以预算（分配）金额还是核算（实际发生）金额作为讨论的基数会有很大的差距。
此外，上述所有表格都遵循这样的原则：一是将所有购置性支出与物业管理费单列；二是将离退休经费剔除；三是将对后勤公司拨款剔除，但考虑八大类中后勤支出科目中的金额。
3.购置性成本表（1）处理数据的设想
2012年以前的高校会计制度下，收益性支出与资本性支出对成本的影响没有区别。这类支出不仅在各校之间存在差距，而且在同一高校内部的不同时段也存在差距，因为在以收定支的预算原则下，各校往往根据自身收入来确定购置性支出的额度。所以这一类数据不管横向还是纵向都具有不可比性，这类财务数据对教育成本的测算没有太直接的意义。
在试点项目任务书中我们提出的应对预案是：借鉴“权责发生制”的基本思路研究“必要成本”。将资本性支出按折旧或摊销的方式转化为收益性支出。就购置性（资本性）支出而言，《条件指标》中的标准可作为要求的最低要求。尽管学术界与实际部门对已经完成的教学评估还有不同意见，但这是经过各方面专家认证的本科办学必不可少的基础，客观上这些指标在一定程度上为本科教学质量提供了保障，在没有更权威的其他可替代指标的情况下，上述指标是相对可行的参考。（2）数据的采集
购置性或资本性支出主要考虑办公设备购置费、专用设备购置费、交通工具购置费、图书资料购置费与土地房屋建筑物购置。其中，《条件指标》对“生均教学行政用房”和“生均教学科研仪器设备”有明确要求，还有“生均图书（册/生）”与“生均年进书量（册）”两个涉及图书的指标，相对前者的存量指标，后者要求生均年进书量（册）为4册，更接近必要成本的含义。图书馆抽样调查后取图书折扣后码洋平均为30元。
跟物业管理费一样，为了不使统计测算完全脱离现实，可以分成两组数据：一组是实际数据；一组是理论数据，两者可以有个比较。
对办公设备购置与交通工具购置没有明确要求，取各校平均数。
4.收入情况表
在研究内容中，我们将高校收入按资金的受限情况分成限定性收入与非限定性收入。
从资金来源看，政府拨款、自筹资金与沉淀资金都存在限定与非限定的界限，课题组做了如下划分：（1）财政拨款收入中，财政非限定性补助收入包括生均拨款、离退休拨款、地方非限定性拨款、其他非限定性拨款与医疗补助拨款；而财政限定性补助收入包括教学专项、科研专项、实践专项、纵向课题专项、横向课题专项、学生补助专项、食堂补助专项、基建补助专项、后勤补助专项、其他补助专项。不包含在上述分类的其他财政拨款也属于限定性拨款。（2）学校自筹收入中，自筹非限定性收入包括学历教育学费收入、二级部门上缴收入及其他非限定性自筹收入。自筹限定性收入可类似前者划分。（3）基金结余是高校历年的资金沉淀。包括职工福利基金、医疗基金、修购基金、住房基金、学生助困基金、社会奖学金和其他基金，这都是高校可以随时动用但有一定限制的资金（一般基金除外，不包括事业单位特有的固定基金）。
有关资金来源的表格设计时横向列出一栏配套资金，表明高校对专项资金的配套——配套资金的来源一般只能是非限定收入。这样，高校资金总量为财政拨、自筹收入与基金，但“财政限定性补贴收入+财政配套+学校限定性自筹收入+自筹配套+基金”都属于限定性收入。通过这一表格可以了解高校可自由支配的资金情况。四、成本测算数据技术处理：处理维度与条件提示（一）数据基本情况
1.数据分布
本次研究共取得31个样本（见表1）。其中：普通本科院校23所，独立或民办学院5所，高职院校3所，分别占74.19%、16.13%和9.68%。杭州以外样本10个，占32.26%，分别是宁波4个，温州2个，金华、绍兴、湖州、舟山各1个。本项目在初步分析时，普通本科院校中除冠名为师范、医科、美术学院等单独测算指标外，其余高校都按《条件指标》的综合类院校认定。高职与独立或民办学院样本较少，需要单独分析。
2.数据存在的问题及其可能影响（1）数据存在的问题
①样本差距大，同类样本少
前面已经谈到，浙江省高校总体来说是差距大、数量少、层次低，同类样本少，这样就给调查结果的可靠性带来风险。这一问题没有办法根本解决，只能在目前已有的情况下尽可能做好。
②部分样本高校填表不全或数据不全
由于各种原因，部分样本高校填报的表格不全，这样给数据的分析带来较大的困难。填表不全的主要有：分专项分专业（学院）表、专项结余表和收入表。
分专项分专业（学院）表的填报情况最差，这是本研究中专门考虑生均成本的专业之间差异的数据基础表。有9所院校没有按专业分别填报或完全没有填报，主要集中在高职、独立或民办及师范类院校，填报基本完整率只有70.97%。在分析生均成本的专业对比时样本最多只有22个。更直接的后果是，高职、独立或民办学院及师范类院校相关结论无法得出。
专项结余表填报情况略好，但还有5所学校未填，填报率为83.87%。收入表填报基本满意，只有2个学校未填，填报率93.55%。当然，其中还有部分高校没有填报配套经费。这些数据的缺失将使高校自主使用经费的相关比重偏高。
其他表格的填报基本完整。
③部分表格的数据缺失或不合理
除上面谈到的表格本身缺失外，有些学校尽管填表，但其中还是有部分数据不符合要求、缺失或存在逻辑问题。
有学校的分专项分专业（学院）表没有分专业填报或是分专业却没有分专项填报，这样的数据参考价值不大而直接归于前面的表格缺失（即9所中的5所）。
还有大量表格中的部分数据缺失或不合理，不一一列举，下面在替代处理思路中大致说明。（2）替代处理思路
①初步分类
由于高校性质的不同，以上总体上将高校分成三类：公办本科院校、民办或独立院校、高职院校。第一类中，由于浙江大学与其他高校的层次差距较大，中国美术学院、温州医学院和浙江中医药大学及两所师范大学也有其特殊性，主要是学科单一或核算特殊，在指标分析时会分别给出包含与不包含这些高校的数据，以供研究者与决策者参考。
此外，必要时会给出杭外高校与在杭高校的比较结果。
②初步处理后的聚类分析与方差分析
一般分析我们可以利用总体样本，但必要时可能需要对不同类别的样本进行分类分析，这样得到的结果可能会更加精细与准确。初步分类是基于我们对目前的样本高校的直观了解，事实上我们并不知道样本高校可以从几个方面分成几类，很可能有些并不直观而先入为主的观念使我们将某个高校划到实际特征并不相近的群体中，这样就会对我们的结果产生不利影响。本项目在正式处理数据前，将首先根据被观测样本的几个特征进行聚类分析，将特征相似的样本归为一类，这样在后续的数据分析中可以将不同类别数据进行比较，使研究的结论更加具有针对性。
此外，必要时本项目还需要对数据进行方差分析，主要目的：一是比较两组或多组数据是否存在显著差异，特别是生均成本数据中可以了解不同专业的数据是否存在统计学意义上的差异；二是确定各数[32]据中的异常值，并同步判断某样本高校是否存在超过一定比例的异常值，从而可以对数据的进一步处理与提高数据信息的质量提供必要的参考。
本项目统计分析均采用SPSS统计软件（PASW Statistics 18）。
③不同研究内容选取合适样本群
本研究的结论主要集中在生均成本、生均成本的专业差异和限定性收支分析。基于数据取得的完整性，本研究可能针对不同的研究目标而直接先放弃部分样本，以得到相对合理的结论（在进一步进行聚类分析与方差分析后还可能基于可靠性的理由再次对样本进行取舍）。
④几个简单替代
往往存在这样的情况：表格中大部分数据应该基本正确，但个别数据存在问题（缺失或异常），放弃掉整张表数据很可惜，本项目在处理数据时选取估计值或相对合理值给予替代。如有部分学校在基金数据中填入了固定基金，处理时直接扣除（需与样本学校确认）；生均教学仪器设备按生均10000元存量（《条件指标》的两倍），即5年摊销后按生均2000元为理论值（艺术类学校如浙江传媒学院、中国美术学院也按教育部标准加一倍，即8000元）；由于填表过程中有些学校只填列当年新增数，就只需要取当年生均数即可，不摊销。但生均数低于2000元者，以2000元为底线。（二）数据处理的几个维度
1.生均成本的构成分析
本项目首先提出生均成本测算的基本思路是按成本必要性分层次（分必要构成、可能构成与特别构成）、按成本内容分口径（基于数据的可取得性分为人员成本、公用成本与购置成本三类）、按成本口径定标准（人员类统一、公用类看差异、购置类核标准），分类整理、区别对待。
我们在取得基础表初步数据并进行预处理后，设计“生均成本构成表”，将必要构成与可能构成再按必要性程度进一步细分：
第一层次的必要经费（统计软件中称构成1）包括“生均合理专任教师工资性经费”、“生均合理其他职工工资性经费”、“生均公用经费——不含购置与物业”、“生均公用经费——物业管理费”和“生均高等学校资本性支出经费表——购置经费”；将“生均奖学助困经费”作为第二层次必要经费（加上构成1后称构成2）。前者是学校运行的基本前提和保障底线。
第一层次可能构成包括“离退休人员学校补贴部分”、“教学专项”和“实践专项”（加上构成2后称构成3）；“科研专项”、“其他专项”与“纵向课题专项”为第二层次可能构成（加上构成3后称构成4）；“横向课题专项”、“培训创收及校内二级部门合作办学分成”和“其他社会服务”为第三层次可能构成，分别对应高等学校的三大职能——人才培养、科学研究与社会服务（加上构成4后称构成5）。构成5加上特殊构成后称构成6。
需要再次说明的是，尽管理论上认为离退休人员经费不能成为高等学校的办学成本，但我国目前的特殊体制客观上造成了学校承担了离退休人员的成本。并且，绩效工资实施后这一成本还有加大的趋势，目前还没有看到其他改革的动向。
将所有学校汇总，我们可以得到“高校生均成本汇总表”，该表按必要性将成本逐步累加，以观察不同的项目对生均成本的影响。
2.不同专业生均成本的差异分析
本项目一个重要的研究目标是不同专业生均成本的差异。
在这里分了四个层次：不含专项、含教学专项、加含实践专项、加含科研专项生均成本。我们的想法是：各个专业不含专项的成本相当于正常运行成本，在很大程度上可能没有差异。但不同专业对教学专业与课程建设及教学实践的要求不一样，可能会体现一定的差异，而学科、平台等科研专项对专业的投入的影响会更加大一些，这些层次平均成本的差异应该是逐步加大的。
但各校同类型专业（或某专业为主）的学院可能不是一个，于是我们设计了“生均成本专业差异过程统计表”，取各学院生均成本的平均数（同时取简单平均与加权平均）来得到该样本学校的该专业的生均成本值。为保持浙江省生均拨款专业分类的一致性，我们简单地分成文科、理科、工科、农林、医学和艺术六类。再利用该过程表得到“生均成本专业差异对比汇总表”，对汇总表中数据进行加权平均，将得到我们需要的结果。
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]