作者：王莉莉,余军
出版社：人民邮电出版社
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初级会计理论与实务试读：
前言
随着我国经济改革的不断深入和经济全球化趋势的日益加强,会计作为经济社会发展的基础性工作,在社会主义市场经济体制的不断完善方面发挥着重要作用。与此同时,社会对会计人才的要求也越来越高。2011年9月9日,财政部发布了 《会计改革与发展 “十二五”规划纲要》(财会 [2011]19号),其指导思想是要求我国的高等院校培养出更多的能够将会计专业知识和技能应用于会计工作实践的应用型会计人才。在这一目标下,高等院校在培养应用型会计人才的过程中,应该根据 《国家人才规划发展纲要 (2010-2020年)》、《会计人才规划》和高等院校教育改革的要求,进一步明确应用型会计人才培养的具体目标,改革课程结构,优化课程设置,充实教学内容,更新知识体系,不断革新教学方式,使应用型会计人才培养标准始终与时代发展的要求保持一致。
为了满足以上要求,本书在密切联系一线教学实际的基础上,对原精品课教材内容进行了重新设计;同时,作者在依据财政部最新颁布的财经制度的前提下,吸收了国内外不同版本会计学教材的精髓,力求为读者提供最新、最实用的会计学理论与实务方面的知识。
本书内容分为三大部分:第一部分为会计理论,这是指导会计实践活动的依据;第二部分按照制造业会计的工作程序,介绍了会计核算的七种方法,即设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表等内容,同时作者结合各种会计组织的工作程序,向读者介绍了相关的业务流程;第三部分介绍了会计工作中常识性的会计工作组织内容,以及会计职业道德方面的相关知识。本书既可以作为高等院校经济管理专业学生学习会计课程的入门教材,也可作为企业财会人员和管理人员的工作参考书。
本书由王莉莉、余军担任主编,具体分工如下:王莉莉负责第一章、第二章、第三章、第四章、第十一章、第十二章的编写,余军负责第五章、第六章 、第七章、第八章、第九章、第十章的编写。全书由王莉莉负责修改、补充和定稿。
本书在编写过程中,马彦玲、陈文华、李艳芳、孔维伟、杨桂花、刘霞参与了资料的整理和书稿的校对工作,在此一并表示感谢。由于编写时间有限,书中难免会有疏漏之处,请读者多提宝贵意见。
第一章 总论
学习目标: 本章主要学习会计的基本理论。 重点掌握会计的含义、 基本职能、 会计目标、 会计对象及会计要素、 会计信息质量要求、 会计核算的方法。
第一节 会计的含义、 职能与目标
一、 会计的产生和发展
人类要生存, 社会要发展, 就要进行物质资料的生产。 生产活动一方面创造物质财富, 取得一定的劳动成果; 另一方面要发生劳动耗费, 包括人力、 物力的耗费。 在一切社会形态中, 人们进行生产活动时, 总是力求以尽可能少的劳动耗费, 取得尽可能多的劳动成果, 做到所得大于所费, 提高经济效益, 以满足生产和生活的需要。 为了达到这一目标, 就必须对劳动过程进行组织和规划, 同时对劳动耗费和劳动成果进行观察、 计量、 记录和计算, 并以计算的结果与以往的结果或他人的结果进行比较和分析。 这就是最早的管理, 会计也是顺应此要求而产生的。
会计的产生和发展经历了很长的历史时期, 它是随着社会生产的发展和加强管理的要求而产生, 并随着社会经济的发展和科学技术的进步而不断完善、 提高的。 作为一项记录、 计算和考核收支的工作, 会计无论在中国和外国, 都是在很早以前就出现了。 远在原始社会末期, 人们为了具体掌握生产成果和安排生活需要, 逐步产生了记数和计算的要求。 但在文字产生之前, 这种计算只是用 “结绳记事”、 “刻木记日” 或凭头脑的记忆来进行的, 此阶段可称为会计的萌芽阶段。 最初的会计只是作为生产职能的附带部分, 即由生产者在生产时间之外附带地把收入、 支出等事项记载下来。 只有当社会生产力发展到一定水平, 出现剩余产品之后, 它才逐渐地从生产职能中分离出来, 成为一种独立的职能, 并逐步形成了专门从事这一工作的专职人员。 社会生产活动的发展, 尤其是社会生产商品化程度的不断提高, 使会计有了一个从简单到复杂、从低级到高级的不断发展过程。 它记录的内容在不断丰富, 记录的方法也在不断更新。
会计作为一种管理形式和技术方法, 在我国有着悠久的历史。 远自上古时代就曾出现过 “结绳记事”、 “刻木为记” 等最原始的会计行为, 人们在那时就懂得了会计工作的重要性。 我国古代王朝都委任专职官员掌管钱粮、 赋税、 收支, 进行 “日成月计岁会” (每日的记录称为 “日成”, 每月的计算称为 “月计”, 每年的稽核称为 “岁会”)。 这种记载, 说明中国古代早就有了相当周密的会计制度和会计方法, 为保护王朝财产和计算财政收支服务。 我国古代的人民对会计技术方法有着很深的研究, 如对账簿的设置, 从单一流水账发展成为 “草流 (也叫底账)”、 “细流” 和 “总清” 三账,这种方法一直沿用到明清时期。 对于会计结算方法, 也从原始社会末期开始的 “盘点结算法” 发展成为 “三柱结算法”, 即根据本期收入、 支出和结余三者之间的关系, 通过 “入-去=余” 的计算公式结算本期财产物资的增减变化及其结果。 到了唐宋时期,我国创建了相当科学的 “四柱结算法”, 通过 “旧管 (即期初结存) +新收 (即本期收入) -开除 (即本期支出) =实在 (即期末结存)” 的基本公式进行结账, 这为我国当时通行的收付记账法奠定了基础。 明末清初, 随着手工业、 商业的不断发达和资本主义经济关系的萌发, 我国商人运用四柱结算的原理又进一步设计了 “龙门账”, 用以计算盈亏。 它把全部账目划分为 “进” (即各项收入)、 “缴” (各项支出)、 “存” (各项物资)、 “该” (资本及各项负债) 四大类。 运用 “进-缴=存-该” 的平衡公式实行双轨计算盈亏, 并要分别编 “进缴表” 和 “存该表”。 在两表上计算出的盈亏数应当相等, 称为 “合龙门”, 以此勾稽全部账目的正误。 清代, 由于商品经济的进一步发展,又出现了天地合账。 在这种方法下, 一切账项 (无论现金出纳、 商品购销、 内外往来等) 都要在账簿上记录两笔, 既登记 “来账” 又登记 “去账”, 以反映同一账项的来龙去脉。 账簿采用垂直书写, 直行分上下两格, 上格记收, 称为天, 下格记付, 称为地, 上下两格所记数额必须相等, 即所谓 “天地合”。 四柱清册、 龙门账和天地合, 显示了我国历史上各个时期传统的中式簿记的特点。
在西方会计发展史上, 一般认为, 从单式记账法过渡到复式记账法, 是近代会计的形成标志, 即15世纪末期, 意大利数学家卢卡·巴其阿勒有关复式记账的论著 《算术、 几何与比例概要》 的问世, 标志着近代会计的开端。 《算术、 几何与比例概要》 一书中专门用一个章节阐述了复式记账的基本原理, 这被会计界公认为会计发展史上一个光辉的里程碑。 随着社会经济的发展和管理要求不断提高, 会计的地位和作用, 它所计算和考核的内容、 范围, 以及所要达到的目的和要求, 都在不断发展和变化。 这也使会计的目标、 会计所应用的原则以及会计信息的披露内容、 范围等随之而不断变化, 日臻完善。
18世纪末和19世纪初的产业革命, 使许多资本主义国家的生产得到了很大发展。随着企业规模的不断扩大, 股份有限公司这种新的经营形式应运而生。 股份有限公司的产权和经营权发生了分离, 从而对会计工作提出了更高的要求。 由于产权和经营权发生分离以及信贷业务的开展, 查核经营者履职情况、 维护股东集团和债权人利益成为不可缺少的一环, 于是, 社会上出现了以查账和公证为职业的独立执业会计师。1854年英国成立了世界上第一个会计师协会。 从此, 会计服务对象扩大了, 会计的内容也发展了。
从另一方面看, 科学技术水平的提高也对会计的发展起到了很大的促进作用。 现代数学、 现代管理科学与会计的结合, 特别是电子计算机技术被引进会计领域, 使会计在操作方法上有了根本性的变化。 这种变化不仅体现在会计有了更多、 更快地取得信息、 披露信息的手段, 也表现为会计可进一步利用取得的信息, 更好地为管理服务。这样, 比较完善的现代会计就逐步形成了。 一般认为, 货币计价、 成本会计理论与方法的出现和不断完善, 使会计从传统的事后记账、 算账、 报账向事前预测、 控制和参与决策发展, 在此基础上管理会计的形成并与传统财务会计相分离而单独成科, 是现代会计的开端。
综上所述, 事实证明, 无论在我国还是在外国, 社会上很早就存在会计, 并且它的产生、 运用和发展是与社会生产力发展紧密相连的。 经济越发展, 会计越重要。
通过上述对会计发展历史的介绍, 我们可以对现代会计作如下界定: 会计是通过收集、 加工和利用以一定的货币单位作为计量标准来表现的经济信息, 利用专门的方法和程序对经济活动进行组织、 控制、 调节和指导, 促使人们比较得失、 权衡利弊、讲求经济效益的一种管理活动, 是经济管理的重要组成部分。
会计与社会政治、 经济等各方面环境的关系十分密切, 处于不同环境中的会计会受到不同的影响, 会计理论与方法体系也有所差别, 人们对会计的认识也会有不同的表述。 这是因为, 会计作为经济管理工作的重要组成部分, 它一方面要受生产力发展水平的影响, 与生产力诸要素相适应; 另一方面它又与社会政治、 法律、 文化等上层建筑的要求相一致。 显然, 研究会计问题不可能脱离其所处的环境。
二、 会计的基本职能
会计管理是通过会计的职能来实现的。 会计的职能是指会计在经济管理中所具有的功能或能够发挥的作用。 随着社会经济的不断发展, 会计的内涵及外延都在不断地丰富和发展。 20世纪80 年代以后, 我国会计界对会计职能有多种提法, 如预测、 决策、 计划、 控制、 分析、 考核等, 但认同其基本功能为两个: 核算职能和监督职能。
(一) 会计核算职能
会计的核算贯穿于经济活动的全过程, 它是指会计以货币为主要计量单位, 通过确认、 计量、 记录、 报告, 对特定主体的经济活动进行记账、 算账、 报账, 为会计信息使用者提供会计信息的功能。 核算职能是会计的首要职能, 也是会计的最基本职能。核算职能的基本特点如下。
(1) 会计主要是利用货币计量, 综合反映各单位 (企业和行政、 事业单位) 的经济活动情况, 为经济管理提供可靠的会计信息。 从数量方面反映经济活动, 可以采用三种量度: 实物量度、 货币量度和劳动量度 (劳动工时)。 在市场经济发达的条件下,为了有效地进行管理, 就必须广泛地利用综合的价值形式, 以计算生产资源的占用、劳动的耗费、 产品销售收入的取得和利润的实现、 分配等, 所以, 主要利用货币计量,从数量方面综合反映各单位的经济活动情况, 是现代会计的一个重要特点。
(2) 会计核算不仅是记录已发生的经济业务, 还应面向未来, 为各单位的经营决策和管理控制提供依据。 会计核算对已经发生的经济活动进行事后的记录、 核算、 分析, 通过对相关数据进行加工处理后提供大量的信息资料, 反映经济活动的现实状况及历史状况, 这是会计核算的基础工作。 但是, 随着市场经济的发展, 市场竞争日趋激烈, 社会经济活动日益复杂化, 企业的经营活动不但要符合既定的目标, 还要周密地规划企业未来的行动。 为此, 不仅要求会计如实地提供发生的经济业务的情况, 还要对企业的发展提供一些具有前瞻性的会计信息, 以此作为对未来经济活动的控制依据, 并通过信息反馈, 预计下一个会计过程核算职能的发挥, 为会计监督职能的实现创造条件, 这样才能更好地发挥会计的管理功能。
(3) 会计核算应具有连续性、 完整性和系统性。 所谓连续性, 是指对各种经济业务应当按照其发生的时间顺序依次进行登记, 而不能有中断。 所谓完整性, 是指凡是会计核算的内容都必须加以记录, 不能遗漏。 所谓系统性, 是指会计提供的数据资料必须在科学分类的基础上形成相互联系的有序整体, 从而揭示客观经济活动的规律性,而不能杂乱无章。 只有依据连续的、 完整的和系统的数据资料, 才能全面、 系统地反映各单位的经济活动情况, 考核其经济效益。
(二) 会计监督职能
会计监督职能是指会计人员在进行会计核算的同时, 对特定主体经济业务的真实性、 合法性和合理性进行审查的功能。 会计监督职能是会计的另一个基本职能, 核心就是要干预经济活动, 使之遵守国家有关法律、 法规, 保证财经制度的贯彻执行, 促使经济活动按照规定的要求运行, 以达到预期的目的。 监督职能的特点如下。
(1) 会计监督主要是利用核算职能提供的各种价值指标进行的货币监督。
前已述及, 会计核算主要是通过货币计量, 提供一系列综合反映企业经济活动的价值指标, 如资产、 负债、 所有者权益、 收入、 成本费用、 利润以及偿债能力、 获利能力等指标。 由于基层单位进行的经济活动 (同时都伴随着价值运动) 表现为价值量的增减和价值形态的转化, 因此, 会计监督就是依据这些价值指标进行的。 例如, 利用资产指标, 可以了解企业一定时期的资产总额及其结构, 考核企业资产的利用情况,以提高资产的利用效果; 利用成本费用指标, 可以综合考核各项费用支出情况, 控制各项消耗, 防止浪费的发生; 利用收入、 利润等经营成果指标与成本费用、 资产指标对比, 可以考核劳动耗费和物质资源利用的经济效益, 等等。 通过这些价值量指标对各单位的经济活动进行监督, 不仅可以比较全面地控制各单位的经济活动, 而且可以经常和及时地对经济活动进行指导与调节。
(2) 会计监督是在会计核算各项经济活动进行的同时进行的, 包括事前、 事中和事后全过程的监督。
事前监督, 是指会计部门在参与制定各种决策以及相关的各项计划和费用预算时,依据有关政策、 法规、 制度和经济活动的一般规律, 对各项经济活动的可行性、 合理性、 合法性和有效性的审查, 是对未来经济活动的指导。 事中监督, 是指在日常会计工作中, 对已发现的问题提出建议, 促使有关部门采取措施, 调整经济活动, 使其按照预定的目标和要求进行。 事后监督, 则是指以事先制定的目标、 标准和要求为准绳,通过分析已取得的会计资料, 对已进行的经济活动的合法性、 合理性和有效性进行的考核评价。
(3) 会计监督的依据有真实性、 合法性和合理性。
真实性的依据是客观发生的实际经济业务。 合法性的依据是国家颁布的法令、 法规。 合理性的依据是客观经济规律及经营管理方面的要求。 会计监督的目的就是保证企业会计目标的顺利实现。
综上, 会计的核算职能和监督职能是密不可分的。 二者的关系是辩证统一、 相辅相成的。 对经济活动进行会计核算的过程, 也是实行会计监督的过程。 会计核算是执行会计监督的前提, 只有在对经济业务活动进行正确核算提供数据资料的基础上, 会计监督才有客观依据。 同时, 如果只有核算, 不进行监督, 也不能充分发挥会计在经济管理中的作用。 可以说, 没有会计监督, 会计核算就失去了存在的意义; 没有会计核算, 会计监督就失去了存在的基础。
三、 会计的目标
会计的目标是指会计工作所要达到的终极目的。 会计目标是会计理论研究中的一个重要课题。 研究会计的目标, 当然要研究经济管理的目标。 由于会计是整个经济管理的重要组成部分, 会计目标当然要从属于经济管理的总目标, 或者说会计目标是经济管理总目标下的子目标。 在社会主义市场经济条件下, 经济管理的总目标是提高经济效益, 就是在投入一定价值量的情况下, 尽量争取收回更多的价值量, 或者是在收回的价值量一定的情况下, 尽量减少投入的价值量。
会计管理活动的特点是对价值运动的管理, 所以, 作为经济管理重要组成部分的会计管理工作, 也应该以提高经济效益作为最终目标。 在将提高经济效益作为终极目标的前提下, 我们还需要研究会计核算的目标, 即会计核算要达到什么目的。 会计核算是对会计信息的收集、 处理及传输、 报告的活动。 我国颁布的 《企业会计准则》 对于企业会计核算的目标作了明确规定: 会计提供的信息应当符合国家宏观经济管理的要求; 满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要; 满足企业加强内部经营的需要。 上述会计核算的目标, 实质上是对会计信息质量提出的要求。 我们需要明确财务会计报告的目标。 2006年我国颁布的 《企业会计准则——基本准则》 对于企业财务会计报告的目标作了明确规定: 向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、 经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者做出经济决策。 它可以划分为三个层次, 第一层次是满足政府宏观调控的需要; 第二层次是满足投资者、 债权人和社会公众进行决策的需要; 第三层次是满足企业自身经营管理的需要。 前两个层次的需要都是满足外部的需要, 其中强调会计要满足政府进行宏观经济管理的需要, 这是我国会计目标的一个重要特点。 会计的目标除了要对会计信息的质量提出要求之外, 还必须满足经济管理工作的总的目标要求——提高企业的经济效益。
第二节 会计对象与会计要素
一、 会计的对象
会计对象是指会计所要核算和监督的内容, 即会计的客体。 从表面上看, 会计存在于所有企业和行政事业单位, 其反映和监督的内容既有不同行业企业的经济活动,又有行政、 事业单位的经济活动。 但从本质上看, 社会上所有企业和行政事业单位的经济活动都可在最大范围内被概括为社会经济活动。 由于社会经济活动总是在纵横交错、 周而复始地运行着, 所以, 这样的活动又可以概括为社会再生产过程中的经济活动 (由生产、 分配、 交换和消费四个相互联系的环节所构成)。 会计是经济管理的重要组成部分, 也是反映社会再生产过程进行情况及其结果的一种活动。 所以, 在市场经济条件下, 会计的对象就是社会再生产过程中能用货币表现的各种经济活动。 由货币表现的经济活动通常又称为价值运动或资金运动。
以工业制造业为例, 企业的资金运动按其运动的程序可分为资金取得、 资金运用(即资金的循环与周转) 和资金退出三个环节。 企业通过债权人或投资人筹集资金, 拥有或控制了一定数量的资产, 利用资金和资产投入生产经营, 经历供应过程、 生产过程、 销售过程及收益分配等过程。
在供应过程中, 企业以银行存款或现金等货币资金购买材料等各种劳动资料, 为进行生产而储备必要的物资, 资金从货币资金形态转化为材料的储备资金形态。
在生产过程中, 企业为了进行产品生产, 必须拥有一定数量的劳动力、 劳动资料和劳动对象。 劳动者运用劳动资料对劳动对象进行加工, 使劳动对象发生性质或形态上的变化, 制造出产品。 在这一过程中, 由于材料投入生产, 并以货币资金支付工资和其他费用, 资金就从材料储备形态和货币形态转化为在产品、 半产品形式的生产资金形态;此外, 在生产过程中, 厂房、 机器设备等劳动资料因使用而磨损, 其价值通过折旧方式转移到在产品价值中, 也构成生产资金的一部分。 当产品制造完成, 资金又从在产品的生产资金形态转化为产成品的资金形态, 这时, 资金从生产过程进入了销售过程。
在销售过程中, 企业将产品销售出去, 通过一定的结算方式, 重新取得货币资金,这时, 资金从成品资金形态又转化为货币资金形态。 企业这部分资金, 包括了企业投资者投入的资金和通过生产经营活动, 超过原有投资的价值而形成的利润。 企业利润扣除按国家规定上交的税金, 便是净利润, 归投资者所有。
制造企业资金运动过程如图1-1所示。图1-1 制造企业资金运动过程
企业的资金从货币形态开始, 依次经过供应、 生产、 销售三个过程, 最后又返回原来的出发点, 这就是资金的循环。 资金周而复始的循环, 形成资金的周转。 企业的资金除了循环周转外, 有时还会发生资金投入和退出的情况, 例如接受投资和经法律程序减少资本等, 这些资金的增减变动同样也是企业的资金运动。 上述过程中, 由于资金的取得、 运用和退出等经济活动所引起的各项财产和资源的增减变化情况以及在经营过程中各项生产费用的支出和产品成本形成的情况都具备一个共同特征, 即货币表现, 而会计的主要功能又是从价值量上核算与监督企业的经济活动状况, 因此, 制造业企业会计的对象就是能够用货币表现的经济活动。 即会计对象不是社会再生产过程中的全部经济活动, 而是其中能够用货币表现的方面。 因此, 会计的对象可以归纳为单位以货币表现的经济活动。
当然, 在社会经济活动中还存在商品流通企业、 行政事业单位等企业, 由于它们的运作流程不如制造业企业完整 (例如商品流通企业没有生产过程, 行政事业单位没有销售过程), 因此, 在本书中不再讨论。
二、 会计要素
会计要素即会计对象的具体化。 会计要素是设置会计科目的基本依据, 也是构成会计报表的基本要素。 我国 《企业会计准则》 将会计要素分为六个: 资产、 负债、 所有者权益、 收入、 费用和利润。 下面分别予以说明。
(一) 资产
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、 由企业拥有或者控制的、 预期会给企业带来经济利益的资源。 根据资产的定义, 资产具有以下特征。
第一, 资产应为企业拥有或者控制的资源。
资产作为一项资源, 应当由企业拥有或者控制, 具体是指企业享有某项资源的所有权, 或者虽然不享有某项资源的所有权, 但该资源能被企业所控制。
企业享有资产的所有权, 通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。
通常在判断资产是否存在时, 所有权是考虑的首要因素。 有些情况下, 资产虽然不为企业所拥有, 即企业并不享有其所有权, 但企业控制了这些资产, 同样表明企业能够从资产中获取经济利益, 符合会计上对资产的定义。
例如, 某企业以融资租赁方式租入一项固定资产, 尽管企业并不拥有其所有权,但是如果租赁合同规定的租赁期相当长, 接近于该资产的使用寿命, 表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益, 应当将其作为企业资产予以确认、 计量和报告。
第二, 资产预期会给企业带来经济利益。
资产预期会给企业带来经济利益, 是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。 这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动, 也可以是非日常活动;带来经济利益可以是现金或者现金等价物形式, 也可以是能转化为现金或者现金等价物的形式, 或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。
资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。 例如, 企业采购的原材料、 购置的固定资产等可以用于生产经营过程, 制造商品或者提供劳务, 对外出售后收回货款, 货款即为企业所获得的经济利益。 如果某一项目预期不能给企业带来经济利益, 那么就不能将其确认为企业的资产。 前期已经确认为资产的项目, 如果不能再为企业带来经济利益, 也不能再确认为企业的资产。 例如, 某企业在年末盘点存货时,发现存货毁损100 万元, 企业以该存货管理责任不清为由, 将毁损的存货继续挂账,并在资产负债表中作为流动资产予以反映。 但由于该存货已经毁损, 预期不能为企业带来经济利益, 不符合资产的定义, 不应再在资产负债表中确认为一项资产。
第三, 资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
资产应当由企业过去的交易或者事项所形成, 过去的交易或者事项包括购买、 生产、 建造行为或者其他交易或事项。 换句话说, 只有过去的交易或者事项才能产生资产, 企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。 例如, 企业有购买某存货的意愿或者计划, 但是购买行为尚未发生, 就不符合资产的定义, 不能因此而确认存货资产。
资产可以按照不同的标准进行分类, 比较常见的是按照流动性和按照有无实物形态进行分类。
按照流动性对资产进行分类, 可以分为流动资产和非流动资产。 流动资产是指可以在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或耗用的资产, 主要包括货币资金、 交易性金融资产、 应收及预付款、 存货等。 有些企业经营活动比较特殊, 经营周期可能长于1年, 如造船企业、 大型机械制造企业等, 其从购买原材料至建造完工, 从销售实现到收回货款, 周期比较长, 往往超过1 年, 此时, 就不能以1 年内变现作为流动资产的划分标准, 而是将经营周期作为流动资产的划分标准。 除流动资产以外的所有其他资产统称为非流动资产, 主要包括固定资产、 可供出售金融资产、 持有至到期投资、 长期股权投资、 无形资产等。
按照有无实物形态对资产进行分类, 可以分为有形资产和无形资产。 如存货、 固定资产等属于有形资产, 因为它们具有物质实体; 货币资金、 应收款项、 金融资产、长期股权投资、 专利权、 商标权等属于无形资产, 因为它们没有物质实体, 而是表现为某种法定权利和技术。 一般来说, 通常将无形资产作为狭义的理解, 仅将专利权、商标权等不具有物质形态, 能够为企业带来超额利润的资产称为无形资产。
(二) 负债
负债是指企业过去的交易或者事项形成的, 预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 根据负债的定义, 负债具有以下特征。
第一, 负债是企业承担的现时义务。
负债必须是企业承担的现时义务, 这是负债的一个基本特征。 其中, 现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。 未来发生的交易或者事项形成的义务, 不属于现时义务, 不应当确认为负债。 这里所指的义务可以是法定义务, 也可以是推定义务。 其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务, 通常必须依法执行。 例如, 企业购买原材料形成应付账款, 企业向银行贷入款项形成借款, 企业按照税法规定应当交纳的税款等, 均属于企业承担的法定义务, 需要依法予以偿还。 推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、 公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任, 这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。 例如, 某企业多年来制定有一项销售政策, 对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务, 预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务, 应当将其确认为一项负债。
第二, 负债预期会导致经济利益流出企业。
预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征, 只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的, 才符合负债的定义, 如果不会导致企业经济利益流出,就不符合负债的定义。 在履行现时义务清偿负债时, 导致经济利益流出企业的形式多种多样, 例如, 用现金偿还或以实物资产形式偿还; 以提供劳务形式偿还; 以部分转移资产、 部分提供劳务形式偿还; 将负债转为资本等。
第三, 负债是由企业过去的交易或者事项形成的。
负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。 换句话说, 只有过去的交易或者事项才形成负债, 企业将在未来发生的承诺、 签订的合同等交易或者事项, 不形成负债。
按照流动性对负债进行分类, 可以分为流动负债和非流动负债。 流动负债, 是指将在1年 (含1年) 或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务, 包括短期借款、 交易性金融负债、 应付票据、 应付账款、 预收账款、 应付职工薪酬、 应付股利、 应交税费、 其他暂收及应付款项、 预提费用和1 年内到期的长期负债。 长期负债, 是指偿还期在一年或者超过1年的一个营业周期以上的负债, 包括长期借款、 应付债券、 长期应付款等。
(三) 所有者权益
所有者权益是指企业资产扣除负债后, 由所有者享有的剩余权益。 公司的所有者权益又称为股东权益。 所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权, 它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分, 既可反映所有者投入资本的保值增值情况, 又体现了保护债权人权益的理念。
所有者权益的来源包括所有者投入的资本、 直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等, 通常由实收资本 (或股本)、 资本公积 (含资本溢价或股本溢价、 其他资本公积)、 盈余公积和未分配利润构成。
利得是指由企业非日常活动所形成的、 会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的流入, 利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得。 损失是指由企业非日常活动所发生的、 会导致所有者权益减少的、 与向所有者分配利润无关的经济利益的流出, 损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。 直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、 现金流量套期中套期工具公允价值变动额 (有效套期部分) 等。
留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分, 主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。
(四) 收入
收入是指企业在日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 根据收入的定义, 收入具有以下特征。
第一, 收入是企业在日常活动中形成的。
日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如, 工业企业制造并销售产品、 商业企业销售商品、 保险公司签发保单、 咨询公司提供咨询服务、 软件企业为客户开发软件、 安装公司提供安装服务、 商业银行对外贷款、 租赁公司出租资产等, 均属于企业的日常活动。 明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分, 因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入, 而应当计入利得。
第二, 收入会导致所有者权益的增加。
与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加, 不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义, 不应确认为收入。 例如, 企业向银行借入款项, 尽管也导致了企业经济利益的流入, 但该流入并不导致所有者权益的增加,反而使企业承担了一项现时义务。 企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加, 不应将其确认为收入, 应当确认为一项负债。
第三, 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
收入应当会导致经济利益的流入, 从而导致资产的增加。 例如, 企业销售商品,应当收到现金或者在未来有权收到现金, 才表明该交易符合收入的定义。 但是, 经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的, 所有者投入资本的增加不应当确认为收入, 应当将其直接确认为所有者权益。
按照企业所从事日常活动的性质, 收入有三种来源: 一是销售商品, 取得现金或者形成应收款项; 二是提供劳务; 三是让渡资产使用权, 主要表现为对外贷款、 对外投资或者对外出租等。
按照日常活动在企业所处的地位, 收入可分为主营业务收入和其他业务收入。 其中, 主营业务收入是企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要项目, 如工商企业销售商品, 银行的贷款和办理结算等。 其他业务收入是主营业务以外的其他日常活动, 如工业企业销售材料、 提供非工业性劳务等。
(五) 费用
费用是指企业在日常活动中发生的、 会导致所有者权益减少的、 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 根据费用的定义, 费用具有以下特征。
第一, 费用是企业在日常活动中形成的。
费用必须是企业在其日常活动中所形成的, 这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。 因日常活动所产生的费用通常包括销售成本 (营业成本)、 管理费用等。 将费用界定为日常活动所形成的, 目的是为了将其与损失相区分,企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用, 而应当计入损失。
第二, 费用会导致所有者权益的减少。
与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少, 不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义, 不应确认为费用。
第三, 费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用的发生应当会导致经济利益的流出, 从而导致资产的减少或者负债的增加(最终也会导致资产的减少)。 其表现形式包括现金或者现金等价物的流出, 存货、 固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。 鉴于企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出, 而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵减项目, 不应确认为费用,应当将其排除在费用的定义之外。
费用可以分为营业成本和期间费用。 其中, 营业成本是指所销售商品或提供劳务的成本。 营业成本按照其所销售商品或提供劳务在企业日常活动中所处的地位分为主营业务成本和其他业务成本。 期间费用包括管理费用、 销售费用和财务费用。 管理费用是企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用; 销售费用是企业在销售商品、 提供劳务等日常活动中发生的除营业成本以外的各项费用以及专设销售机构的各项经费; 财务费用是企业筹集生产经营所需要资金而发生的费用。
(六) 利润
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。 通常情况下, 如果企业实现了利润,表明企业的所有者权益将增加, 业绩得到了提升; 反之, 如果企业发生了亏损 (即利润为负数), 表明企业的所有者权益将减少, 业绩下滑了。 利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标, 也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。
利润包括收入减去费用后的净额、 直接计入当期利润的利得和损失等。 其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩, 直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。 直接计入当期利润的利得和损失, 是指应当计入当期损益、 最终会引起所有者权益发生增减变动的、 与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 企业应当严格区分收入和利得、 费用和损失之间的区别, 以更加全面地反映企业的经营业绩。
三、 会计恒等式
通过以上对资产、 负债、 所有者权益、 收入、 费用和利润六个会计要素的简要说明, 可以看出, 会计六要素之间存在着十分密切的联系。 任何企业和行政、 事业单位,为了完成其各自的任务, 都必须拥有一定数量的资产, 作为从事经济活动的基础。 这些资产在经济活动中分布在各个方面, 表现为不同的占用 (实物资产或非实物资产的无形资产) 形态, 如房屋、 建筑物、 机器、 设备、 原材料、 产成品、 货币资金等。 这些资产都是从一定的来源取得的, 资金取得或形成的来源渠道, 在会计上称作负债和所有者权益。 资产和负债、 所有者权益是财产资源这一同一体的两个方面, 因而客观上存在必然相等的关系。 即从数量上看, 有一定数额的资产, 必定有一定数额的负债和所有者权益; 反之, 有一定数额的负债和所有者权益, 也必定有一定数额的资产。这就是说, 资产与负债和所有者权益之间在数量上必然相等。 这一平衡关系用公式表示如下:
资产=权益
=债权人权益+所有者权益
=负债+所有者权益
这一平衡关系反映了会计基本要素 (资产、 负债和所有者权益) 之间的数量关系,反映了企业资产的归属关系, 它是设置账户、 复式记账和编制会计报表等会计核算方法建立的理论依据, 在会计核算中有着非常重要的地位。
企业在经营过程中, 不断发生各种经济业务, 例如购买材料、 支付职工薪酬、 销售产品、 上交税费等。 这些业务在会计工作中被称作 “会计事项”, 其发生会对有关会计要素产生影响。 但是, 无论发生什么经济业务, 都不会打破上述资产与负债和所有者权益各会计要素之间的平衡关系。【例1-1】 假设东方公司2013 年1 月1 日的资产、 负债和所有者权益的状况如表1-1所示。表1-1
经济业务发生后, 引起各项资产、 负债和所有者权益的增减变动, 不外乎以下四种类型。
(1) 经济业务的发生, 引起资产项目之间此增彼减, 增减金额相等。 如用银行存款3 000元购买材料, 这项业务的发生, 只会引起资产内部两个项目之间以相等金额一增一减的变动。 这一增一减, 只表明资产形态的转化, 而不会引起资产总额的变动,更不涉及负债和所有者权益项目, 因此, 资产与权益的总额仍保持平衡关系。
(2) 经济业务的发生, 引起负债和所有者权益项目之间此增彼减, 增减金额相等。如向银行借入短期借款2 000元, 直接偿还应付账款。 这项业务的发生, 只会引起两个负债项目之间以相等金额一增一减的变动。 这一增一减, 只表明资金来源渠道的转化,即从 “应付账款” 转化为 “短期借款”, 既不会引起负债和所有者权益总额发生变动,也没有涉及资产项目。 因此, 资产与负债、 所有者权益的总额仍保持平衡关系。
(3) 经济业务的发生, 引起资产项目和负债与所有者权益项目同时增加, 双方增加的金额相等。 如接受其他企业投资的全新设备一台, 价值26 000元。 这项业务的发生, 一方面使企业固定资产增加, 另一方面使企业的实收资本, 即所有者权益增加。资产项目和权益项目以相等的金额同时增加, 双方总额虽然均发生变动, 但仍保持平衡关系。
(4) 经济业务的发生, 引起资产项目和负债与所有者权益项目同时减少, 双方减少的金额相等。 如用银行存款8 000元偿还长期借款, 这项业务的发生, 使一个资产项目的金额和一个负债项目的金额同时减少, 从而使双方总额均发生变动, 但仍保持平衡关系。
以上变动对 “资产=负债+所有者权益” 平衡公式的影响如下:
资产期初总额 343 900 =(负债+所有者权益) 期初总额343 900
银行存款 (1) -3 000 短期借款 (2) +2 000
银行存款 (4) -8 000 应付账款 (2) -2 000
材料 (1) +3 000 长期借款 (4) -8 000
固定资产 (3) +2 6 000 实收资本 (3) +26 000
资产期末总额 359 200 = (负债+所有者权益) 期末总额359 200
上面所举的四项经济业务, 代表着四种不同的业务类型, 从中可以看出, 不论哪一项经济业务的发生, 均未破坏资产总额与负债及所有者权益总额的平衡。 企业的经济业务虽然繁多, 但归纳起来不外乎以上四种类型。
另外, 上述的举例证明了经济业务的发生虽然会导致资产和负债、 所有者权益的增减变动, 而资产和负债、 所有者权益之间的平衡关系不会被打破。 但是, 随着企业业务经营活动的进行, 在会计期间内企业一方面取得了各类收入, 另一方面也必然会发生与取得收入相关的各种费用。 联系收入、 费用、 利润要素的增减变动情况又会怎么样呢? 通过下面举例也可以说明, 在这种情况下, 会计等式仍不会因此而被打破。
在取得收入、 发生费用的同时, 会有以下的会计要素变动情况。
(1) 取得了收入, 会表现为资产要素和收入要素同时增加, 或者是在增加收入时减少负债。 例如, 取得销售收入存入银行或发出销售并已预收账款的商品等。
(2) 发生了费用, 会表现为费用要素的增加和资产要素的减少, 或者是增加费用时增加负债, 如生产领用原材料或发生固定资产修理费用等。
(3) 在会计期末, 对按收入减去费用计算出的利润按规定程序进行分配以后, 其留归企业部分 (如盈余公积) 和未分配部分仍为所有者权益的增加; 反之, 如若发生亏损为所有者权益的减少; 变化后的会计等式仍会保持平衡。
将上述变化用等式表示则有下列扩展的会计等式:
收入-费用=利润
资产=负债+所有者权益+ (收入-费用)
在会计期末, 利润或亏损归入所有者权益之后, 又有:
资产=负债+所有者权益
无论是哪种业务都可以归为上述的四种类型, 因此, 在企业生产经营过程中发生各式各样的业务活动, 会计各要素之间的恒等关系总是存在的。
第三节 会计核算的基本准则
一、 会计核算的基本前提
会计核算的基本前提是会计人员对会计核算所处的变化不定的环境所做的合理判断, 是会计核算的前提条件。 会计所处的社会经济环境极为复杂, 在这种情况下, 会计人员有必要对会计核算所处的经济环境做出判断。 例如, 企业在一般情况下是连续经营下去, 为了及时计算企业的损益情况, 就有必要将企业连续不断的生产经营过程人为地划分为一定的期间, 作为会计核算的期间。 再如, 会计核算必须以某一方式反映企业的生产经营情况, 这就有必要选择确定一定的计量单位。 为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量, 就有必要对会计核算的范围、 内容、 基本程序和方法做出一些限定, 并在此基础上建立会计原则。 这些限定就是会计核算的基本前提, 又称会计假设。 只有规定了这些会计核算的前提条件, 会计核算才能得以正常进行下去,才能据以选择确定会计处理方法。
会计核算的前提条件, 是人们在长期的会计实践中逐步认识和总结出来的。 按照国际会计惯例, 结合我国情况, 会计界多数人认为, 企业在组织会计核算时, 应以会计主体、 持续经营、 会计分期和货币计量作为会计核算的基本前提。
(一) 会计主体
会计主体, 又称为会计实体或会计个体, 是指会计信息所反映的特定单位或者组织, 它规范了会计工作的空间范围。
会计主体可以是一个企业, 也可以是某个企业的某一部分, 如分公司、 分工厂、零销点等, 也可以是一个事业单位, 如学校、 机关团体、 科研和医疗机构等。 会计主体基本前提要求经济业务可以按照特定的责任单位来识别。 即一个会计主体不仅要与其他会计主体分开, 而且也要独立于所有者之外, 会计只能反映和监督某一会计主体的经济活动, 而不能反映其他会计主体的经济活动, 不能反映所有者的私人财产和私人债务。 因此, 在会计核算中必须将该主体所有者的财务活动、 其他经济实体的财务活动与该主体自身的财务活动严格分开, 会计核算的是该主体自身的财务活动。 会计核算工作中通常所讲的资产、 负债的确认, 收入的取得, 费用的发生, 都是针对特定会计主体而言的。 一般来说会计主体的辨别有以下三条标准: 一是拥有独立资金的企业; 二是进行独立的经济活动; 三是实行独立的会计报告。
应该指出的是, 会计主体不同于法律主体。 一般来说, 作为一个法人, 其经济上必然是独立的, 因而法律主体往往是一个会计主体。 例如, 一个企业作为一个法律主体, 应当建立会计核算体系, 独立地反映其财务状况、 经营成果和现金流量。 但是,会计主体不一定是法律主体。 例如, 在企业集团的情况下, 一个母公司拥有若干个子公司, 企业集团在母公司的统一领导下开展生产经营活动, 母子公司虽然是不同的法律主体, 但是, 为了全面反映企业集团的财务状况、 经营成果和现金流量, 就有必要将这个企业集团作为一个会计主体, 编制合并会计报表。
会计主体基本前提, 为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项做出正确判断、 对会计处理方法和会计处理程序做出正确选择提供了依据。 只有以会计主体作为会计的基本前提条件, 对会计核算范围从空间上进行有效的界定, 会计才能正确地反映企业的所有资产和负债, 正确地计算企业的经济效益, 明确经济责任和经济权利,从而为决策者提供准确的财务信息。
(二) 持续经营
持续经营, 是指会计核算应以持续、 正常的生产经营活动为前提, 而不考虑企业是否将破产清算。 它明确了会计工作的时间范围。
企业是否持续经营, 在会计原则、 会计方法的选择上有很大的差别。 一般情况下,应当假定企业在可以预见的将来按当前的规模和状态继续经营下去, 不会停业, 也不会大规模削减业务。 明确这个基本前提, 就意味着会计主体既然不会破产清算, 那么它就将按照既定用途使用资产, 按照既定的合约条件清偿债务, 会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。 例如, 一般情况下, 企业的固定资产可以在一个较长的时期内发挥作用, 如果可以判断企业会持续经营, 就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用, 并服务于生产经营过程, 对固定资产可以根据历史成本进行记录, 并采用折旧的方法, 将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。 如果判断企业不会持续经营, 对固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。
由于持续经营是根据企业发展的一般情况所做的设定, 而任何企业改组、 停业、合并以至破产的风险是存在的, 所以持续经营仅是一种假定而已。 没有这种前提条件,会计原则、 会计方法和会计程序也就不适用了 (如破产企业的资产就不能按历史成本计价, 而应按清算价值计价), 就丧失了其存在的基础。 为此, 需要企业定期对其持续经营基本前提做出分析和判断。 如果可以判断企业不会持续经营, 就应当改变会计核算的原则和方法, 并在企业财务会计报告中作相应披露。 持续经营前提与会计主体前提有着密切的关系, 持续经营前提是从会计主体前提引申出来的, 会计主体前提解决了为谁核算的问题, 即明确了会计核算的空间范围, 而持续经营前提为会计核算限定了时间范围。
(三) 会计分期
会计分期, 又称会计期间, 是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、 长短相同的时间段落。
会计分期这一前提是从第二条基本前提引申出来的, 也可以说是持续经营的客观要求。 根据持续经营基本前提, 一个企业将要按当前的规模和状态持续经营下去。 要最终确定企业的生产经营成果, 只能等到一个企业在若干年后歇业的时候核算一次盈亏。 但是, 企业的生产经营活动和投资决策要求及时的信息, 不能等到歇业时一次性地核算。 因此, 就需要将企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、 长短相同的期间, 分期核算和反映。 所以, 会计分期的目的是据以结算盈亏, 按期编报财务会计报告, 从而及时向各方面提供有关企业财务状况、 经营成果和现金流量的信息。
会计期间是指在会计工作中为核算生产经营活动和预算执行情况所规定的起讫日期。 会计期间划分的长短会影响损益的确定, 一般地说, 会计期间划分得愈短, 反映经济活动的会计信息质量就愈不可靠。 当然, 会计期间的划分也不可能太长, 太长了会无法满足会计信息使用者及时使用会计信息的需要, 因此必须恰当地划分会计期间。
我国会计期间分为年度、 半年度、 季度和月份。 我国 《企业会计准则》 规定, 会计期间采用 “历年” 制, 即按公历起讫时间来确定, 会计年度为公历1月1日起至12月31日止。 采用历年制可以使会计分期与国家计划和财政分期相一致, 以满足国民经济宏观管理的需要。 为满足人们对会计信息的需要, 也可以要求企业按短于一个完整的会计年度的期间编制财务报告, 如要求上市公司每半年和每个季度提供一次财务会计报告, 每个企业每个月份提供一次财务会计报告等。
有了会计期间这个前提, 才产生了本期与非本期的区别, 才产生了收付实现制和权责发生制, 才能正确贯彻配比原则。 只有正确地划分会计期间, 才能准确地提供经营成果和财务状况的资料, 进而进行会计信息的对比。
(四) 货币计量
货币计量, 是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位, 计量、 记录和报告会计主体的生产经营活动。
用货币来反映一切经济业务是会计核算的基本特征, 因而也是会计核算的一个重要的前提条件。 在会计核算过程中, 之所以选择货币作为计量单位, 是由货币的本身属性决定的。 货币是商品的一般等价物, 是衡量一般商品价值的共同尺度, 具有价值尺度、 流通手段、 储藏手段和支付手段等特点。 其他的计量单位, 如实物量度 (重量、长度、 容积、 台、 件等), 只能从一个侧面反映企业的生产经营情况, 无法在量上进行汇总和比较, 不便于管理和会计计量。 劳动量度 (如劳动工时等) 也只能反映生产活动所耗费的时间, 所以, 为了全面反映企业的生产经营、 业务收支等情况, 会计核算就选择了货币作为计量单位, 从而能够把企业经营活动和财务状况的数据转化为按统一货币单位反映的会计信息。 当然, 货币计量假设并不排斥会计核算有时采用实物计量单位和劳动计量单位对货币计量单位作补充。《企业会计准则》 规定, 企业的会计核算以人民币为记账本位币。 业务收支以人民币以外的货币为主的企业, 可以选定其中一种货币作为记账本位币, 但是编报财务会计报告时应当折算为人民币。 在境外设立的中国企业向国内报送的财务会计报告, 应当折算为人民币。
用货币单位作为会计的统一的计量手段, 又必然引出一个实质性的假设——币值不变假设, 即假定货币本身的价值是稳定不变的或变化甚微, 只有这样, 才能对会计主体发生的经济活动进行连续、 系统的记录与综合汇总, 并对不同时期的会计信息进行比较、 分析和评价。 但实际上货币本身的价值是可能变动的。 按照国际会计惯例,当货币本身的价值波动不大, 或前后波动能够被抵销时, 会计核算中可以不考虑这些波动因素, 即仍认为币值是稳定的。 但在发生恶性通货膨胀时, 就需要采用特殊的会计准则 (物价变动会计准则) 来处理有关的会计事项。
当然, 统一采用货币尺度, 也有不利之处, 因为影响企业财务状况和经营成果的因素并不是都能用货币来计量的, 例如, 企业经营战略、 在消费者当中的信誉度、 企业的人力资源状况、 企业的技术开发能力, 等等。 为了弥补货币计量的局限性, 要求企业采用一些非货币指标作为会计报表的补充。
二、 会计基础
企业会计的确认、 计量和报告应当以权责发生制为基础。 权责发生制基础要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用, 无论款项是否收付, 都应当作为当期的收入和费用计入利润表; 凡是不属于当期的收入和费用, 即使款项已在当期收付, 也不应当作为当期的收入和费用。
在实务中, 企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致。例如, 款项已经收到, 但销售并未实现; 或者款项已经支付, 但并不是为本期生产经营活动而发生的。 为了更加真实、 公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果,基本准则明确规定, 企业在会计确认、 计量和报告中应当以权责发生制为基础。
收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础, 它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。 目前, 我国的行政单位会计采用收付实现制, 事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外, 其他大部分业务采用收付实现制。
三、 会计信息质量要求
会计核算要顺利进行, 就需要有具体操作行为的规范。 2006年2月财政部发布的《企业会计准则——基本准则》 中明确了会计信息质量要求的内容。
(一) 可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、 计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息, 保证会计信息真实可靠、 内容完整。 为了贯彻可靠性要求, 企业应当做到以下几点。
(1) 以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、 计量, 将符合会计要素定义及其确认条件的资产、 负债、 所有者权益、 收入、 费用和利润等如实反映在财务报表中,不得根据虚构的、 没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、 计量和报告。
(2) 在符合重要性和成本效益原则的前提下, 保证会计信息的完整性, 其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整, 不能随意遗漏或者减少应予披露的信息, 与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露等。
例如, 某公司于本年末发现公司销售萎缩, 无法实现年初确定的销售收入目标。但考虑到在下年春节前后, 公司销售可能会出现较大幅度的增长, 公司为此提前预计库存商品销售, 在本年末制作了若干存货出库凭证, 并确认销售收入实现。 公司这种处理不是以其实际发生的交易事项为依据的, 而是虚构了交易事项, 违背了会计信息质量要求的可靠性原则, 也违背了我国会计法的规定。
(二) 相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关, 有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、 现在或者未来的情况作出评价或者预测。
会计信息是否有用, 是否具有价值, 关键是看其与使用者的决策需要是否相关,是否有助于决策或者提高决策水平。 相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策, 证实或者修正过去的有关预测, 因而具有反馈价值。 相关的会计信息还应当具有预测价值, 有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、 经营成果和现金流量。
会计信息质量的相关性, 要求企业在确认、 计量和报告会计信息的过程中, 充分考虑使用者的决策模式和信息需要。 但是, 相关性是以可靠性为基础的, 两者之间并不矛盾, 不应将两者对立起来。 也就是说, 会计信息在可靠性前提下, 尽可能地做到相关性, 以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。
(三) 可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了, 便于投资者等财务报告使用者理解和使用。
企业编制财务报告、 提供会计信息的目的在于使用, 而要使使用者有效使用会计信息, 应当能让其了解会计信息的内涵, 弄懂会计信息的内容, 这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了, 易于理解。 只有这样, 才能提高会计信息的有用性,实现财务报告的目标, 满足向投资者等财务报告使用者提供有用决策信息的要求。
会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品, 在强调会计信息的可理解性要求的同时, 还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识, 并且愿意付出努力去研究这些信息。 对于某些复杂的信息, 如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂, 但其与使用者的经济决策相关, 企业就应当在财务报告中予以充分披露。
(四) 可比性
可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。 这主要包括以下两层含义。
1. 同一企业不同时期可比
同一企业不同时期可比的目的是为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、 经营成果和现金流量的变化趋势, 比较企业在不同时期的财务报告信息, 全面、客观地评价过去、 预测未来, 从而做出决策。 会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项, 应当采用一致的会计政策, 不得随意变更。 但是, 满足会计信息可比性要求, 并非表明企业不得变更会计政策, 如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、 更相关的会计信息, 可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况, 应当在附注中予以说明。
2. 不同企业相同会计期间可比
为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、 经营成果和现金流量及其变动情况, 会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项, 应当采用规定的会计政策, 确保会计信息口径一致、 相互可比,以使不同企业按照一致的确认、 计量和报告要求提供有关会计信息。
(五) 实质重于形式
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、 计量和报告, 而不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。
企业发生的交易或事项在多数情况下, 其经济实质和法律形式是一致的。 但在有些情况下也会出现不一致。 例如, 以融资租赁方式租入的资产虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权, 但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长 (接近于该资产的使用寿命), 租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权, 在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益, 因此, 从其经济实质来看, 企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益, 在会计确认、 计量和报告上就应当将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产, 列入企业的资产负债表。
又如, 企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议, 虽然从法律形式上看实现了收入, 但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 没有满足收入确认的各项条件, 即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方,也不应当确认销售收入。
(六) 重要性
重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、 经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。
如果财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此做出决策, 该信息就具有重要性。 重要性的应用需要依赖职业判断, 企业应当根据其所处环境和实际情况, 从项目的性质和金额大小两方面加以判断。
例如, 我国上市公司要求对外提供季度财务报告, 考虑到季度财务报告披露的时间较短, 从成本效益原则考虑, 季度财务报告没有必要像年度财务报告那样披露详细的附注信息, 因此, 中期财务报告准则规定, 公司季度财务报告附注应当以年初至本季期末为基础编制, 披露自上年度资产负债表日之后发生的、 有助于理解企业财务状况、 经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。 这种附注披露就体现了会计信息质量的重要性要求。
(七) 谨慎性
谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、 计量和报告时保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益, 低估负债或者费用。
在市场经济环境下, 企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性, 如应收款项的可收回性、 固定资产的使用寿命、 无形资产的使用寿命、 售出存货可能发生的退货或者返修等。 会计信息质量的谨慎性要求, 需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时, 应当保持应有的谨慎, 充分估计到各种风险和损失, 既不高估资产或者收益, 也不低估负债或者费用。 例如, 要求企业对售出商品所提供的产品质量保证确认一项预计负债, 就体现了会计信息质量的谨慎性要求。
谨慎性的应用也不允许企业设置秘密准备, 如果企业故意低估资产或者收入, 或者故意高估负债或者费用, 将不符合会计信息的可靠性和相关性要求, 损害会计信息质量, 扭曲企业实际的财务状况和经营成果, 从而对使用者的决策产生误导, 这是会计准则所不允许的。
(八) 及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项, 应当及时进行确认、 计量和报告,不得提前或者延后。
会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面做出经济决策, 具有时效性。 即使是可靠的、 相关的会计信息, 如果不及时提供, 就失去了时效性, 对于使用者的效用就大大降低, 甚至不再具有实际意义。 在会计确认、 计量和报告过程中贯彻及时性,一是要求及时收集会计信息, 即在经济交易或者事项发生后, 及时收集整理各种原始单据或者凭证; 二是要求及时处理会计信息, 即按照会计准则的规定, 及时对经济交易或者事项进行确认或者计量, 并编制财务报告; 三是要求及时传递会计信息, 即按照国家规定的有关时限, 及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者, 便于其及时使用和决策。
在实务中, 为了及时提供会计信息, 可能需要在有关交易或者事项的信息全部获得之前即进行会计处理, 这样就满足了会计信息的及时性要求, 但可能会影响会计信息的可靠性; 反之, 如果企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理, 这样的信息披露可能会由于时效性问题, 对于投资者等财务报告使用者决策的有用性大大降低。 这就需要在及时性和可靠性之间作相应权衡, 以最好地满足投资者等财务报告使用者的经济决策需要作为判断标准。
第四节 会计的方法
会计方法是指会计人员采用何种手段去完成会计任务, 实现会计核算和监督职能所采用的方法。 会计方法主要包括会计核算、 会计分析、 会计考核、 会计预测和会计决策。 其中, 会计核算方法是最基本、 最重要的方法。
一、 会计分析
会计分析是会计的重要方法之一。 会计分析要依照会计核算提供的各项资料及经济业务发生的过程, 运用特定的分析方法, 建立数学模型对企业的生产经营过程及其经营成果进行定性或定量的分析。 会计分析的资料将成为会计预测、 考核、 决策的主要根据。
二、 会计考核
会计考核是通过会计核算及会计分析所提供的资料与原定目标之比较来考核、 检查企业的生产经营过程及其经济业务是否合法、 合理, 与设定目标有多大偏差, 考核会计主体的经营业绩, 监督经济运行的全过程, 控制经济运行按预定的任务和目标进行。
三、 会计预测
会计预测是通过会计核算及会计分析等所提供的资料与市场环境因素的相关性,运用一定的预测方法, 对会计主体的经营过程和未来发展趋势做出测算、 预计和估价,为会计决策提供可行性方案。 会计预测是可行性研究的重要组成部分。
四、 会计决策
会计决策是经营决策的重要组成部分。 会计决策不是指会计人员具有决策的职能和作用, 而是指会计主体利用各种会计资料和相关信息对方案进行选择, 它是会计主体决策的重要支持系统, 主要是参与决策, 并非直接决策。 由于会计信息使用货币量度, 所以它具有综合性的特点, 会计信息中的利润 (或亏损) 指标可以综合说明一个单位经营管理水平的高低。 会计参与经营决策, 选择经济效益较高和社会效益较好的方案, 是我国会计工作发展的基本要求。
五、 会计核算
会计作为经济管理的重要组成部分, 需要有一整套科学的方法体系。 会计主体的经济业务纷繁复杂, 特别是制造业在生产、 交换、 分配、 消费的过程中发生的经济信息数不胜数, 要将经济信息转换成会计信息, 就必须依照会计准则进行确认、 计量、记录、 分类、 汇总、 加工处理, 使经济信息转换成为有效的会计信息。 将经济信息按照一定的标准、 方法和手段转换成为会计信息的过程就是会计核算。 会计核算是会计的主要方法, 是其他会计方法的基础。
当会计主体发生了经济业务之后, 就可以依据会计准则从大量的经济信息中进行选择和确认, 并且以货币作为主要的计量尺度进行计量。 在选定某种标志进行分类以后, 就要按一定的规则进行记录, 将经济信息转换为会计信息。 对于形成的会计信息还需要进行加工处理 (即进行整理、 分类、 汇总), 最后编制会计报表予以揭示。 会计核算又包括了一系列具体的方法。
(一) 设置会计科目和账户
设置会计科目和账户, 是对会计对象具体内容进行分类核算的方法。 设置系统、科学的会计科目, 按照会计对象包含的不同特点和经济管理的不同要求, 选择一定的标准进行分类, 并按照会计科目在账簿中开设相应的账户, 这样就可以取得所需要的核算指标。
(二) 复式记账
复式记账是对每一项经济业务, 都要以相等的金额同时在两个或两个以上的相关账户中进行记录的方法。 复式记账法要求在每项经济业务所涉及的两个或两个以上的账户之间设置一种平衡关系, 这样就可以了解和掌握经济业务的内容, 检查会计记录的正确性。 同时, 采用复式记账法记录各项经济业务, 能够全面、 系统地反映各项经济业务之间的联系, 反映经济活动的全貌。
(三) 填制和审核会计凭证
填制和审核会计凭证, 是为会计记录提供完整、 真实的原始资料, 保证账簿记录真实、 正确、 完整的方法。 会计凭证是记录经济业务和明确经济责任的书面证明, 是登记账簿的依据。 会计凭证分为原始凭证和记账凭证。 对于已发生的经济业务, 必须由经办人员或单位填制原始凭证, 并签名盖章。 只有审核后的、 正确无误的原始凭证,才能作为填制记账凭证和登记账簿的依据。 所以, 填制和审核会计凭证是保证会计资料真实性、 正确性、 合法性和合理性的有效手段。
(四) 登记账簿
登记账簿, 是根据审核无误的记账凭证, 在账簿中进行全面、 连续、 系统记录的全部操作行为。 账簿, 是用来记录经济业务发生与完成情况的簿籍。 登记账簿应该以记账凭证为依据, 按照规定的会计科目开设账户, 并将记账凭证中反映的经济业务分别记入有关账户。 这样, 账簿记录就将会计凭证中分散记录的经济业务内容进行了进一步的分类、 汇总, 使之系统化, 能够更加适应经济管理的需要。 所以, 登记账簿是会计核算的主要方法。
(五) 成本计算
成本计算实际上是一种会计计量活动, 它所要解决的是会计核算对象的货币计价问题。 因此广义的成本计算存在于各种经济活动之中, 任何一项经济活动只要纳入会计的核算系统就都有一个货币计价问题, 而货币计价也就是确定用何种成本入账的问题。 所谓成本计算就是对应计入一定对象上的全部费用进行归集、 计算, 并确定各对象的总成本和单位成本的会计方法。 通过成本计算, 可以正确地对会计核算对象进行计价, 可以考核经济活动中物化劳动和活劳动的耗费程度, 为正确计算盈亏提供数据资料。
(六) 财产清查
财产清查是通过实物盘点、 往来款项的核对来检查财产和资金实有数额的方法。对在财产清查中发现的财产、 资金账面数与实存数不符的情况, 应该及时调整账簿记录, 使账面数与实存数保持一致, 并查明账实不符的原因, 明确责任。 对清查中发现的积压和残毁物资以及往来账款中的呆账、 坏账, 要积极清理和加强管理。 因此, 财产清查是保证会计核算资料的真实、 正确、 合法、 合理的一种手段。
(七) 编制会计报表
编制会计报表是根据账簿记录的数据资料, 采用一定的表格形式, 概括地、 综合地反映各单位在一定时期内的经济活动过程和结果的一种方法。 编制会计报表是对日常核算的总结, 是在账簿记录基础上对会计核算资料的进一步加工整理。 会计报表提供的资料是进行会计分析、 会计检查的重要依据, 是会计预测和决策的重要参考依据。
上述各种会计核算方法相互联系、 密切配合, 构成了一个完整的方法体系。 在会计核算方法体系中, 就其工作程序和工作过程来说, 主要有三个环节: 填制和审核凭证、 登记账簿和编制会计报表。 任何一个会计期间所发生的经济业务, 都要通过这三个环节进行会计处理, 将大量的经济业务转换为系统的会计信息。 这个转换过程, 是从填制和审核凭证到登记账簿, 直至编出会计报表来完成的。 这种从凭证到账簿, 从账簿到报表周而复始的变化过程, 就是一般所谓的会计循环。 其基本内容是, 经济业务发生后, 经办人员要取得或填制原始凭证, 经会计人员审核无误后, 按照设置的会计科目, 运用复式记账法, 编制记账凭证, 并据以登记账簿; 要依据账簿记录对生产经营过程中发生的各项费用进行成本计算, 并依据财产清查对账簿记录加以核实, 在保证账实相符的基础上, 定期编制会计报表, 对外报送。
第二章 会计科目与账户
学习目标: 本章主要学习会计科目设置的必要性、 原则, 现行的会计科目, 账户和会计科目的关系, 设置账户的必要性, 账户结构, 账户中各项金额及账户的分类。
第一节 会计科目
一、 设置会计科目的意义
会计科目是对会计对象的具体内容进行分类核算的标志或项目。 设置会计科目是正确组织会计核算的一种专门方法。
如前所述, 会计要素 (资产、 负债、 所有者权益、 收入、 费用和利润) 会随着经济业务的发生而产生数量、 金额的增减变动。 例如, 用银行存款购进原材料, 原材料增加就会导致银行存款减少, 使得资产要素的具体项目金额构成发生增减变化; 用银行存款偿还前欠的应付货款, 应付货款与银行存款就会同时减少, 使得资产与负债两要素金额也同时减少, 等等。 所以, 会计要素要提供各种有用的经济信息以满足会计信息使用者的需要, 不仅要按会计要素分类反映其增减变化, 而且需要根据会计要素的内容和特点, 对每一会计要素再做进一步的分类, 以便提供更加详细的会计信息。对会计要素进行进一步分类则形成不同的核算项目 (即会计科目)。
通过设置会计科目, 可以分类反映不同的经济业务内容, 可以将复杂的经济信息变成有规律、 易识别的经济信息, 并为其转换为会计信息准备条件。 在设置会计科目时, 须对会计核算和监督的具体内容进行分类, 并按每一类别内容、 特征设定范围、定义和名称。 例如, 制造业企业拥有的生产经营过程中的物质条件, 如机器设备、 厂房, 具有共性, 均属于劳动资料, 则将之归为一类, 称为 “固定资产”; 企业为生产经营购入的各种各样的原材料, 具有共性, 均属于劳动对象, 则将之归为一类, 称为“原材料”。 又如, 企业的货币资金由于保管地点和收付方式不同, 可以将其划分为两 个类别: 银行存款和库存现金。 相应也设置两个会计科目, 其中 “银行存款” 科目用来核算企业存放在银行的存款的增减变动及结存情况, 而 “库存现金” 科目则用来核算企业库存现金的收付与结存情况。 可见, 会计科目是设置账户、 进行账务处理必须遵守的规则和依据, 是一种基本的会计核算方法。
二、 设置会计科目的原则
任何一个作为会计主体的单位都必须设置一套适合自身特点的会计科目体系。 无论是国家有关部门统一制定会计科目, 还是企业单位自行设计会计科目, 均应按照一定的原则进行。 设置会计科目时应该遵循以下几项原则。
(一) 设置会计科目必须适应会计对象的特点
适应会计对象的特点, 是指会计科目的设置必须根据各行业会计对象的特点, 本着全面核算其经济业务的过程及结果的目的来确定应设置的会计科目。 例如, 制造业是从事产品生产的企业, 根据这一特点, 在制造业中必须设置反映生产经营过程的会计科目,如 “原材料”、 “生产成本”、 “制造费用”、 “库存商品”、 “主营业务收入” 等科目; 而商品流通企业, 它并不生产产品, 其主要从事商品的买卖, 故应设置反映商品流通和运营的会计科目, 如 “库存商品”、 “销售费用”、 “主营业务收入” 等科目。
(二) 设置会计科目必须符合经济管理的特点
设置科目, 既要符合国家宏观经济管理的要求, 又要符合企业自身经营管理需要,还要符合包括投资者在内的有关方面了解企业生产经营情况的要求。 例如, 企业单位为进行经济核算, 反映企业的财务成果就必须设置 “本年利润”、 “利润分配” 等科目; 为正确地进行各期成本计算, 就必须设置“制造费用”、 “生产成本”、 “库存商品” 等科目。
(三) 设置会计科目必须做到统一性与灵活性相结合
统一性就是在设置会计科目时, 要根据 《企业会计准则》 中规定的会计科目, 使用统一的会计核算指标、 口径。 而灵活性是指会计科目的设置首先要服从统一的核算指标, 之外也可根据本企业自己的经营特点及投资者的要求, 对统一规定的会计科目做必要增补或合并。 如材料按实际成本核算收发的企业, 可以不设置 “材料采购” 和“材料成本差异” 科目, 而增设 “在途物资” 科目。 但各个单位在贯彻统一性与灵活性原则时, 应防止两种倾向: 一是防止会计科目过于简单化, 造成经营管理的困难;二是防止会计科目过于繁琐, 增加会计核算的工作量。
(四) 设置会计科目的名称要求含义明确、 字义相符、 通俗易懂, 并要保持相 对的稳定性
含义明确是指设置会计科目时要尽可能明确、 简洁地反映经济业务特点; 字义相符是指按照中文习惯, 能够 “望文生义”, 不致产生误解; 通俗易懂是指要避免使用晦涩难懂、 容易产生歧义的文字, 便于大多数人正确理解。 同时, 为了便于不同时期的会计资料进行对比分析, 会计科目应保持相对稳定, 以便在一定范围内综合汇总和在不同时期对比分析其所提供的核算指标。
三、 会计科目的分类
为了正确使用会计科目, 应按一定的标准对会计科目进行分类。 会计科目的分类方法通常有下列几种。
(一) 按其核算的经济内容分类
每个会计科目核算的经济内容是不同的, 会计科目按其所反映的经济内容, 可分为五大类: 资产类会计科目、 负债类会计科目、 所有者权益类会计科目、 成本类会计科目和损益类会计科目。 每一大类会计科目还可按一定的标准再进行详细划分。
(1) 资产类会计科目。 按资产的流动性分为反映流动资产的会计科目和反映非流动资产的会计科目。 反映流动资产的会计科目有 “库存现金”、 “银行存款”、 “原材料”、 “库存商品”、 “在途物资”、 “应收账款” 等; 反映非流动资产的会计科目有 “固定资产”、 “无形资产” 等。
(2) 负债类会计科目。 按负债的偿还期限不同分为反映流动负债的会计科目和反映非流动负债的会计科目。 反映流动负债的会计科目有 “短期借款”、 “应付账款”、“预收账款”、 “应付职工薪酬”、 “应交税费” 等; 反映非流动负债的会计科目有 “长期借款”、 “应付债券”、 “长期应付款” 等。
(3) 所有者权益类会计科目。 按权益的形成和性质不同可分为反映资本的会计科目和反映留存收益的会计科目。 反映资本的会计科目有 “实收资本” 和 “资本公积”等; 反映留存收益的会计科目有 “盈余公积”、 “本年利润”、 “利润分配” 等。
(4) 成本类会计科目。 主要指反映企业在生产产品和提供劳务过程中发生的成本的会计科目, 如 “生产成本”、 “制造费用”、 “劳务成本” 等。
(5) 损益类会计科目。 指反映企业在生产经营过程中取得的各项收入和发生的各项费用的会计科目。 收入类会计科目, 如 “主营业务收入”、 “其他业务收入”、 “营业外收入” 等; 费用类会计科目, 如 “主营业务成本”、 “营业税金及附加”、 “其他业务成本”、 “营业外支出”、 “管理费用”、 “财务费用”、 “销售费用” 等。《企业会计准则——应用指南》 规定的会计科目划分为资产类、 负债类、 所有者权益类、 共同类、 成本类、 损益类六类, 但共同类只在某些特殊业务中使用, 一般工商业企业涉及不到, 因此, 本书不再介绍。 会计科目的分类方法见表2-1。表2-1 会计科目名称和编号（续）
(二) 按其提供核算指标的详细程度分类
会计科目按其提供核算指标的详细程度, 可以分为总分类科目和明细分类科目。
总分类科目, 亦称总账科目或一级科目, 它是对会计对象的具体内容进行总括分类的项目。 明细分类科目, 是对总分类科目进一步分类的项目。 如果某一总分类科目所属的明细分类科目较多, 可以增设二级科目 (亦称子目), 二级科目是介于总分类科目和明细分类科目 (亦称细目) 之间的科目。 子目和细目统称为明细分类科目。 下面以原材料为例说明总分类科目与各级明细科目之间的关系 (如表2-2所示)。表2-2
第二节 会计账户
一、 会计账户的概念和设置会计账户的意义
账户是根据会计科目设置的, 具有一定格式和结构, 用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。
会计科目只是对会计要素进行分类核算的项目或标志, 而没有具体设定具有一定格式的记账实体, 很难据以分类、 连续、 系统、 综合地反映和记录, 也不便于编制会计报表。 所以, 设置会计科目以后, 还必须根据设置好的会计科目开设相应的账户,在账户上分类记录各项经济业务的增减变化及余额情况。
会计科目与账户是两个既相联系又有区别的概念。 其相同点在于: 都要对经济业务进行分类, 都反映一定的经济业务内容。 会计科目是设置会计账户的基础和依据,会计科目是账户的名称。 二者不同点在于: 会计科目是对经济业务分类核算的项目或标志 (即名称), 而会计账户却是具体记录经济业务内容, 可以提供具体的数据资料,具有登记增减变化的不同结构的一种核算形式。
二、 账户的结构
为了记录经济业务的发生所引起的会计要素和会计科目的增减变化情况, 必须设置一系列账户, 并为账户设置一定的格式和结构, 如实地反映各会计要素增减变动的方向、 金额及其结果。
一般来说, 账户的结构应包括以下内容 (见表2-3): (1) 账户的名称, 即会计科目; (2) 日期和摘要, 即经济业务发生的时间和业务内容的简单描述; (3) 凭证号数,即账户记录的来源和依据; (4) 增加和减少的金额及余额情况。表2-3 账户名称 (会计科目)
为了教学方便, 教科书中经常采用被简化的格式 (即 “T” 型账户) 来说明账户的结构 (见图2-1)。 这种 “T” 型账户仅仅用来说明实际记账所用的轮廓。 有些资料,例如日期和其他资料, 一般都被省略了。图2-1
账户左方和右方分别记录期初余额、 本期增加额、 本期减少额和期末余额。 “期”是指会计报告期。 一般的会计报告期分为月、 季、 年。 本期增加额和本期减少额是在本期间内记入账户的直接对象, 是记入账户的初始信息, 又可称为本期增加发生额和本期减少发生额。 而登记期初余额与期末余额是为了反映每一个账户一定期间的结果,期初余额是指期初结余的金额, 是本期原来的数据, 在此基础上加上或减去 (也可相反, 视账户的具体类别不同而有所区别) 本期增加额与减少额, 最终可计算期末余额。如果将本期期末余额转入下一期, 就是下一期的期初余额。 这四项金额的关系可用下列公式来表示:
本期期末余额=本期期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额
同时, 由于账户所记录的经济内容不同, 其左、 右两方记录的内容也不同。 但是其左、 右两方都是按相反方向来记录增加额和减少额, 即如果规定在左方记录增加额,就应该在右方记录减少额。 反之, 规定右方记录增加额, 则左方就应该记录减少额。究竟哪个账户的哪一方用来登记增加额, 哪一方用来登记减少额, 要看账户反映的经济内容和账户的性质。 但账户余额一般与增加额在同一方向。
第三章 复式记账原理和借贷记账法
学习目标: 本章主要学习复式记账原理和借贷记账法的基本理论, 重点掌握借贷记账法的账户结构、 记账规则及试算平衡。
第一节 复试记账原理
复式记账原理源于实践, 是在会计实践中对会计记账方法的改良中形成的。 因此,研究复式记账原理, 应从记账方法研究入手。
一、 记账方法
记账方法, 是指经济业务发生后在账户中加以记录的方法。 我们以前讲述的会计科目、 账户仅是记录经济业务类别的名称和形式, 要连续、 完整、 系统地记录经济业务, 必须运用科学的记账方法。
记账方法应包括以下内容: 反映经济事项性质和记录方向的会计记录符号的运用;对经济事项的基本内容的反映方式和记账规则; 每笔经济业务记录的基本内容在账户中的排列顺序等。 记账方法按其同一记录所涉及的账户数量分为单式记账法和复式记账法。
1. 单式记账法
单式记账法是对发生的每笔经济业务一般只在一个账户中记录的一种记账方法。如用现金支付一笔费用, 只记录现金的减少, 不记录费用的发生。 若用现金购买材料,记录现金支付, 也记录材料增加, 但两笔记录是各自单独进行的, 账户之间无直接联系。 这种记账方法较为简单, 但记录结果不全面、 不系统, 不能反映一项经济业务发生对会计要素影响的全貌, 及其经济业务的来龙去脉。 在单式记账法下, 账户之间无直接联系, 也无相互平衡的关系, 不能利用平衡关系来检查账户记录的正确性和真实性。 目前, 在我国会计实务中, 企业单位一般不采用单式记账法。
应该指出, 单式记账法是会计方法演进的必经阶段, 是人类共同运用过的一种记账方法。 它适用于自然经济占主导地位的社会, 可以用于反映和监督比较简单的经济活动过程。 单式记账法是复式记账法建立的基础, 没有单式记账法的发展就不可能有复式记账法的产生和发展。
2. 复式记账法
复式记账法是与单式记账法相对的一种记账方法。 在复式记账法下, 在每一项经济业务发生后, 都在相互联系的两个或两个以上账户中以相等金额进行登记。 例如,从银行提取现金6 000元, 这项经济业务的发生, 一方面引起企业库存现金增加6 000元, 另一方面使得企业银行存款减少6 000元。 运用复式记账法记录此项经济业务, 则在 “库存现金” 和 “银行存款” 这两个相互联系的账户中, 以6 000 元相等的金额同时作记录, 即一方面在 “库存现金” 账户中作增加6 000 元记录, 另一方面在 “银行存款” 账户作减少6 000元记录。 记录结果则全面、 完整地反映了上述业务引起的资产会计要素中现金和银行存款的增减变化和来龙去脉。
复式记账法的产生与西方资本主义经济的发展有着密切的联系, 它的发展及演进经历了漫长的过程, 至今已被世界公认为科学的记账方法。
二、 复式记账原理
复式记账的本质是对每项经济业务做双重登记。 复式记账与单式记账比较, 有其显著的理论特征。
(1) 复式记账需要建立完善的会计账户体系。 以满足其对每项经济业务的全面反映和记录。
(2) 复式记账对发生的每一项经济业务都必须在两个或两个以上相互联系的账户中记录, 通过账户记录反映该项经济业务引起的会计要素变化过程及全貌。
(3) 复式记账对发生的每一项经济业务都要以相等的金额在两个以上账户中同时记录, 以双重记录为基础对账户记录及结果进行试算平衡, 以验证账户记录的正确性和完整性。
复式记账与单式记账比较具有科学性。 在会计核算方法体系中, 复式记账占有重要位置。 复式记账方法种类很多, 具体包括借贷记账法、 增减记账法和收付记账法等。中外会计学者普遍认为借贷记账法是一种科学、 完善的记账方法, 在目前世界各国的会计实务中应用最为广泛。 我国 《企业会计准则》 规定: 我国所有企业会计核算时均采用借贷记账法。
第二节 借贷记账法
一、 借贷记账法的理论依据
借贷记账法的对象是会计要素的增减变化及其结果。 在我们前面讲述的会计要素中, 资产、 负债、 所有者权益三大会计要素之间存在着恒等关系, 即会计恒等式:
资产=负债+所有者权益
这个恒等式即为借贷记账法的理论依据。 当一个会计要素的项目发生变化时, 另一个或两个会计要素的项目也随着发生变化, 但无论作何变化, 都保持会计要素之间的平衡, 即保持项目之间的恒等关系。 只有保持会计要素之间的平衡关系, 在相关的账户中进行等额登记, 才能保证记录经济业务的完整性。 所以说, 会计恒等式是借贷记账法的理论基础。
二、 记账符号和账户结构
借贷记账法以 “借”、 “贷” 二字为记账符号, 其记账符号在借贷记账法产生时期有其直接含义, 并局限于反映债权、 债务关系, “借” 表示 “人欠” (债权), “贷” 表示 “欠人” (债务)。 随着商品经济的发展, 借贷记账法的应用更为广泛, 从反映债权、 债务关系扩展到反映财产、 物资、 收益的增减变化, 这时 “借” 和 “贷” 则表示各种经济业务引起的各会计要素的增减变化, 因此, 这时的 “借”、 “贷” 二字逐渐脱离了其自身的含义, 成为单纯的记账符号。
借贷记账法的账户基本结构是: 每一个账户都分为 “借方” 和 “贷方”, 一般来说规定账户的左方为 “借方”, 账户的右方为 “贷方”。 如果我们在账户的借方记录经济业务, 可以称为 “借记某账户”; 在账户的贷方记录经济业务, 则可以称为 “贷记某账户”。 借贷记账法必须结合账户加以运用。 在借贷记账法下, 其账户按会计要素分为六大类, 即资产类、 负债类、 所有者权益类、 收入类、 费用类和利润类。
1. 资产类账户
资产类账户的结构是: 账户的借方记录资产的增加额, 贷方记录资产的减少额。在一个会计期间内 (年、 季、 月), 借方记录的合计数额称作借方发生额, 贷方记录的合计数额称作贷方发生额, 在每一会计期间的期末将借贷方发生额相比较, 其差额称作期末余额。 资产类账户的期末余额一般在借方。 例如, “原材料” 账户, 借方记录的增加额要大于 (至少等于) 贷方记录的减少额, 所以形成借方余额 (或无余额), 借方期末余额转到下一期就成为借方期初余额。 用公式可以表示如下:
资产类账户借方期末余额=借方期初余额+借方本期发生额-贷方本期发生额
资产类账户用丁字账户来表示, 见图3-1。图3-1 资产类账户结构示意图
2. 负债及所有者权益类账户
负债及所有者权益类账户的基本结构是: 账户贷方 (右方) 记录各项负债及所有者权益的增加额; 账户借方 (左方) 记录各项负债及所有者权益的减少额; 在同一会计期内各项负债及所有者权益的贷方发生额与借方发生额相抵后为期末余额, 期末余额一般在贷方, 其计算公式如下:
负债及所有者权益贷方期末余额 =贷方期初余额 +贷方本期发生额 -借方本期发生额
负债及所有者权益类账户用丁字账户来表示, 见图3-2。图3-2 负债及所有者权益类账户结构示意图
3. 成本费用与收入类账户
企业在生产经营中要有各种耗费, 有成本费用发生, 在成本费用抵销收入以前,可以将其看为一种资产。 所以, 成本费用类账户的结构与资产类账户的结构基本相同,账户的借方记录费用成本的增加额, 账户的贷方记录成本费用转入抵销收益类账户(减少) 的数额, 由于借方记录的成本费用的增加额一般都要通过贷方转出, 所以账户通常没有期末余额。 如果因某种情况有余额, 也表现为借方余额。
收入类账户的结构则与负债及所有者权益账户的结构一样, 收入的增加额记入账户的贷方, 收入的转出额 (减少额) 则应记入账户的借方, 由于贷方记录的收入增加额一般要通过借方转出, 所以账户通常也没有期末余额。 如果因某种情况有余额, 同样也表现为贷方余额。
成本、 费用类账户结构用丁字账户来表示, 见图3-3。图3-3 成本、 费用类账户结构示意图
收入类账户用丁字账户来表示, 见图3-4。图3-4 收入类账户结构示意图
综上所述, “借”、 “贷” 二字作为记账符号所表示的经济内容含义是不同的。
借字表示: 资产的增加, 费用成本的增加, 负债及所有者权益的减少, 收益的转销;
贷字表示: 资产的减少, 费用成本的转销, 负债及所有者权益的增加, 收益的增加。
借贷作为记账符号, 指示着账户记录的方向是左边还是右边。 一般来说, 各类账户的期末余额与记录增加额的一方都在同一方向, 即资产类账户的期末余额一般在借方, 负债及所有者权益类账户的期末余额一般在贷方。 因此, 根据账户余额所在的方向来判定账户性质, 成为借贷记账法的一个重要特点。
用丁字账户来表示全部账户结构, 见图3-5。图3-5 所有账户的 “丁字” 结构
三、 借贷记账法的记账规则
记账规则是记账方法的核心, 它体现不同记账方法的本质特征。 借贷记账法的记账规则是: 根据复式记账原理及借贷记账法下账户结构的特点, 每一笔经济业务都以相等的金额, 按借贷相反的方向, 在两个或两个以上账户中等额登记, 即一个账户记借方, 同时另一个 (或几个) 账户记贷方; 或者一个账户记贷方, 同时另一个 (或几个) 账户记借方。 其借贷金额相等、 方向相反。 借贷记账法的记账规则可以概括为:有借必有贷、 借贷必相等。
借贷记账法记账规则在实际运用中, 分为如下五个步骤:
(1) 明确业务事项是否属于会计核算的内容;
(2) 分析业务对会计要素的影响——落实到具体会计科目 (账户);
(3) 分析业务的影响结果——引起具体会计科目 (账户) 的增加、 减少;
(4) 运用复式记账方法确认经济业务应记入的账户、 方向 ;
(5) 将分析结果在相关的账户 ( T型) 中记录 。
以下举例说明借贷记账法记账规则的运用。【例3-1】 东方公司某年5月1日用现金购入一批材料, 价款1 000元。
这项经济业务, 使企业的材料增加1 000 元, 同时使企业的库存现金减少1 000元, 它涉及 “原材料” 和 “库存现金” 这两个资产类账户。 材料的增加是资产的增加, 应记入 “原材料” 账户的借方, 现金的减少是资产的减少, 应记入 “库存现金”账户的贷方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-6。图3-6 用库存现金购入原材料【例3-2】 5月3日, 向银行借入短期借款100 000元, 偿还应付账款。
这项经济业务, 使企业的短期借款增加100 000元, 同时使企业应付供货单位的账款减少100 000元, 它涉及 “短期借款” 和 “应付账款” 这两个负债类账户。 短期借款的增加是负债的增加, 应记入 “短期借款” 账户的贷方, 应付账款的减少是负债的减少, 应记入 “应付账款” 账户的借方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-7。图3-7 用短期借款偿还应付账款【例3-3】 5月4日, 收到投资者投入资本金200 000元, 款项存入银行。
这项经济业务, 使企业的银行存款增加200 000元, 同时, 使所有者对企业的投资增加200 000元, 它涉及 “银行存款” 这个资产类账户和 “实收资本” 这个所有者权益类账户。 银行存款的增加是资产的增加, 应记入 “银行存款” 账户的借方, 实收资 本的增加是所有者权益的增加, 应记入 “实收资本” 账户的贷方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-8。图3-8 收到投入资本【例3-4】 5月5日以银行存款50 000元偿还到期的应付债券。
这项经济业务, 使企业的银行存款减少50 000元, 同时, 使企业应偿付的债券减少50 000元, 它涉及 “银行存款” 这个资产类账户和 “应付债券” 这个负债类账户。银行存款的减少是资产的减少, 应记入 “银行存款” 账户的贷方, 应付债券的减少是负债的减少, 应记入 “应付债券” 账户的借方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-9。图3-9 以银行存款偿还应付债券【例3-5】 5月8日, 购入新机器设备5台, 价值共计100 000元。 已安装完毕, 价款已开出转账支票付讫。
这笔业务使得企业的固定资产增加100 000 元, 同时, 使企业的银行存款减少100 000元, 涉及 “固定资产” 和 “银行存款” 这两个资产类账户。 固定资产的增加应记入 “固定资产” 账户的借方, 银行存款的减少应记入 “银行存款” 账户的贷方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-10。图3-10 以银行存款购入固定资产【例3-6】 5 月 8 日, 以银行存款 50 000 元交纳所得税 32 000 元和分配利润18 000元。
这笔业务使得企业的银行存款减少50 000元, 同时, 使企业的应交税费和应付利润减少50 000元, 涉及 “银行存款” 资产类账户和 “应交税费”、 “应付利润” 负债类账户。 银行存款的减少应记入 “银行存款” 账户的贷方, 应交税费与应付利润的减少应记入 “应交税费” 和 “应付利润” 的借方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-11。图3-11 以银行存款交税和分配利润【例3-7】 5月20日, 销售产品一批, 取得收入200 000元, 款项已存入银行 (不考虑增值税)。
这笔业务使得资产类要素中的 “银行存款” 和收入类要素中的 “主营业务收入”发生变化, 两类要素同时增加。 一方面银行存款因存入而增加200 000元, 应记入 “银行存款” 账户的借方; 另一方面收入增加200 000 元, 应记入 “主营业务收入” 账户的贷方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-12。图3-12 销售产品并收回货款【例3-8】 5月30日, 用现金支付办公费1 500元。
这笔业务使得资产类要素中的 “库存现金” 和费用类要素中的 “管理费用” 发生变化。 一方面因现金的支出而使现金减少1 500元, 应记入 “库存现金” 账户的贷方;另一方面费用增加1 500元, 应记入 “管理费用” 账户的借方。 这项经济业务在账户中登记的结果见图3-13。图3-13 用现金支付办公费
通过以上例子可以看出, 经济业务的发生会引起会计恒等式的变化包括三种情况:第一种情况是经济业务的发生引起恒等式左右两边会计要素在数量上同时增加或同时减少且金额一致; 第二种情况是经济业务单独影响会计恒等式左边有关会计要素时,会引起恒等式左边会计要素不同具体项目一个在数量上增加, 同时另一个减少, 且金额一致; 第三种情况是经济业务单独影响会计恒等式右边有关会计要素时, 会引起恒等式右边会计要素不同具体项目一个在数量上增加, 同时另一个减少, 且金额一致。 这些都必然引起两个或两个以上的会计要素项目发生变化, 且每一会计要素项目的变化从价值量方面看, 又只有增加和减少两种情况; 从结果方面看, 必然符合 “资产=负债+所有者权益”。 因此, 借贷记账法的记账规则是 “有借必有贷, 借贷必相等”。
根据以上所举经济业务, 借贷记账法的记账规则可用图3-14表示。图3-14
采用借贷记账法时, 在某项经济业务发生时, 总会在有关账户之间形成应借、 应贷的关系。 我们把账户之间应借、 应贷的相互关系, 叫做账户的对应关系, 把形成对应关系的账户, 叫做对应账户。 例如, 用现金购买原材料这项业务, 要分别在 “原材料” 账户的借方和 “库存现金” 账户的贷方进行登记。 “原材料” 和 “库存现金” 这两个账户之间就发生了相互对应关系, 这两个账户就互为对应账户。
通过账户对应关系, 可以了解经济业务的内容, 检查经济业务的合理合法性。
为了保证账户对应关系的正确性, 便于正确地记账, 在将经济业务记入账户之前,应先根据经济业务所涉及的账户及其借贷方向和金额编制会计分录, 然后根据会计分录登记有关账户。
在借贷记账法下, 为了连续、 系统地记录资产、 负债和所有者权益的变化, 清晰地反映各个账户之间的对应关系, 应该首先分析每项经济业务性质的内容, 确认应记入的账户、 应记金额、 应借应贷的方向, 然后再记入到有关分类账户中。 这种指明每项经济业务应借应贷账户名称及其金额的记录, 称为会计分录, 简称分录。 在实际工作中, 这项工作是通过在记账凭证上编制会计分录来完成的。
会计分录的内容包括借、 贷符号, 应借、 应贷账户名称, 借、 贷金额三部分。
关于会计分录的编制格式, 按惯例, 有两种:
第一, 应是先借后贷, 借贷分行, 借方在上, 贷方在下;
第二, 贷方记账符号、 账户、 金额都要比借方退后一格, 表明借方在左, 贷方在右, 金额后面不带单位 “元”。
在编制会计分录时, 可以按以下步骤进行: (1) 分析经济业务涉及哪些账户发生变化; (2) 分析涉及的这些账户的性质, 即它们各属于什么会计要素, 位于会计等式的左边还是右边; (3) 分析确定这些账户是增加了还是减少了; 增减金额是多少;(4) 根据账户的性质及其增减变化情况, 确定分别记入账户的借方或贷方; (5) 根据会计分录的格式要求, 编制完整的会计分录。【例3-9】 将库存现金15 000元送存银行。
分析:
涉及账户: 库存现金 银行存款
账户性质: 资产类 资产类
增减变化: 减少 增加
记账方向: 贷方 借方
会计分录为:
借: 银行存款 15 000
贷: 库存现金 15 000
会计分录有简单会计分录和复合会计分录。 简单会计分录, 是指由一个账户的借方与另一个账户的贷方相对应所组成的会计分录, 以上所举的例3-1~例3~5及例3-7、 例3-8都是简单会计分录。 复合会计分录, 是指由一个账户的借方与两个以上账户的贷方相对应, 或者一个账户的贷方与两个以上账户的借方相对应所组成的会计分录, 以上所举的例3-6是复合会计分录。 应当指出, 为了使账户对应关系清楚, 在借贷记账法下, 复合会计分录只能一借多贷或一贷多借, 一般不能编制多借多贷的会计分录。 但在某些特殊情况下为了反映经济业务的全貌, 也可以编制多借多贷的会计分录。
四、 借贷记账法的试算平衡
在运用借贷记账法的记账规则在账户中记录经济业务的过程中, 可能会发生这样或那样的人为错误。 为此, 还必须依据会计恒等式的平衡关系和借贷记账法的记账规则, 确立科学的、 简便的、 用于检查和验证账户记录是否正确的方法, 以便找出错误及其原因, 及时予以改正。 这种检查和验证账户记录正确性的方法, 在会计上称为试算平衡。
在借贷记账法下, 对每项经济业务都是按照记账规则编制会计分录, 并根据会计分录登记入账的。 为了检查账户记录是否正确, 到了一定时期 (如1 个月) 的期末,在各项经济业务的会计分录全部登记入账后, 应进行试算平衡。
试算平衡是指根据资产和负债及所有者权益之间的平衡关系, 通过对所有账户的发生额或余额的汇总计算和比较, 来检查各类账户记录是否正确的一种方法。
由于借贷记账法的记账规则是 “有借必有贷, 借贷必相等”, 按照这个记账规则编制会计分录, 每笔会计分录借贷两方的发生额必然相等, 从而将一定时期内各项经济业务的会计分录全部登记入账后, 所有账户的借方本期发生额合计数与贷方本期发生 额合计数必然相等; 在期末结出各账户期末余额后, 所有账户的借方期末余额合计数与贷方期末余额合计数也必然相等。 因此, 在借贷记账法下, 可以采用发生额平衡法或余额平衡法进行试算平衡。
1. 余额试算平衡
根据会计账户性质, 成本类和损益类会计账户一般不存在期末余额, 而资产类、负债和所有者权益类账户期末多数都存在余额。 其中, 资产类账户的期末余额一般在借方, 负债和所有者权益类账户的余额一般在贷方。 因此, 按照会计恒等式的平衡关系推导, 全部账户的期末余额平衡关系可以按以下公式加以检验:
∑账户的期末借方余额=∑账户的期末贷方余额
2. 发生额试算平衡
由于采用借贷记账法必须遵守 “有借必有贷, 借贷必相等” 的规则, 无论是哪个经济业务发生, 都必须在一个 (或几个) 账户的借方登记一笔金额, 同时必须在一个(或几个) 账户的贷方登记相等的金额, 这样登记的全部账户的借方发生额合计数必然会和全部账户贷方的发生额合计数相等。 对于全部账户借方和贷方发生额的平衡关系可以按以下公式加以检验:
∑账户的本期借方发生额=∑账户的本期贷方发生额
每个月结束时, 在已经结出各个账户的本月发生额和月末余额后, 试算平衡一般是通过编制试算平衡表来进行。 试算平衡表分两种: 一种是将本期发生额和期末余额试算平衡分别列表编制, 见表3-1和表3-2。 另一种是将本期发生额和期末余额合并在一张表上进行试算平衡, 见表3-3。表3-1 总分类账户余额试算平衡表表3-2 总分类账户本期发生额试算平衡表表3-3 总分类账户本期发生额余额试算平衡表
通过试算平衡表来检查账簿记录是否平衡并不是绝对的, 如果借贷不平衡, 就可以肯定账户的记录或计算有错误。 但是即使借贷平衡, 也不能绝对肯定记账没有错误,因为有些错误并不影响借贷双方平衡。 如果在有关账户中重记或漏记某些经济业务,或者将借贷记账方向记反, 就不能通过试算平衡发现错误。
第四章 借贷记账法的应用
学习目标: 重点学习借贷记账法的应用, 重点掌握对制造业企业的资金筹集、 采购业务、 产品生产、 产品销售以及利润的形成和分配五环节的借贷记账法应用。
第一节 企业经济业务概述
企业生产经营活动的正常进行, 需要有货币资金、 固定资产、 原材料等资产, 这些资产的来源主要是投资者 (所有者) 的投资和债权人的贷款。 企业利用投资者的投资和债权人的贷款购建正常生产经营所需要的资产, 并将资产投入生产过程, 其耗费转化为成本和费用, 同时生产出产品, 然后通过销售转化为货币, 形成主营业务收入。收入抵补各项耗费后形成财务成果, 对经营实现的利润进行分配, 或对出现的亏损进行弥补, 这些就构成了企业的主要经济业务。 经济业务按照其与生产经营过程及其经营资金运动的关系, 可分为资金筹集业务、 采购过程业务、 生产过程业务、 销售过程业务和利润形成与分配业务。
在资金筹集阶段, 企业应采取各种筹资方式, 从一定的渠道筹集经营资金, 资金筹集是企业经营资金运动全过程的起点。 在这一过程中, 投资者向企业投入资金, 形成企业的资本金; 向债权人借入各种借款, 形成企业的借入资金。 企业筹集的资本金和借入资金, 投入企业的生产经营过程, 就形成企业的经营资金。 因此, 投资者向企业投入资本, 企业向债权人借入现金, 就是资金筹集过程中的基本经济业务。
在采购过程中, 企业主要是购置固定资产, 为生产经营准备必要的劳动资料, 购买原材料等, 为生产经营准备必要的劳动对象。 企业以货币资金购建固定资产, 要发生各项购建支出; 企业以货币资金购买原材料, 要支付材料价款和采购费用。 这些固定资产购建业务、 在途物资业务, 以及与供应单位之间的货款结算业务, 就是采购过程中的基本经济业务。
在生产过程中, 劳动者运用劳动资料对劳动对象进行加工, 生产出满足市场需要的产品。 在这一过程中, 要发生各种各样的耗费, 如材料费用、 固定资产折旧费用、工资费用, 以及其他各项费用。 这些费用都需要分配、 归集到各种产品上去, 以计算产品的生产成本。 因此, 生产费用的发生、 归集和分配, 产品生产成本的计算, 完工产品的验收入库等, 就成为生产过程中的基本经济业务。
在销售过程中, 企业将产品销售给购货单位, 并办理结算收回货款; 在形成主营业务收入时, 还要结转销售产品的成本; 为销售产品要发生各项销售费用; 产品销售后还要依法交纳销售税金。 因此, 销售产品、 结转产品的成本、 发生销售费用缴纳销售税金, 以及由此引起的企业同其他单位之间的结算业务, 就是销售过程中的基本经济业务。
在产品销售过程结束后, 企业应将主营业务收入同主营业务成本、 销售费用、 税金进行比较, 计算盈亏, 确定企业的最终财务成果。 对于实现的利润, 要依法计算缴纳所得税, 对于税后利润再按有关规定进行分配。 因此, 计算盈亏、 缴纳所得税、 进行利润分配等, 就成为财务成果核算过程中的基本经济业务。
在以上所叙述的生产经营过程中, 资金筹集、 采购业务、 产品生产、 产品销售以及利润的形成和分配, 五个过程的首尾相连, 就构成了制造业企业的主要经济业务。为了全面、 连续、 系统地反映和监督由上述企业主要业务所组成的生产经营活动过程和结果, 也就是企业再生产过程中的资金运动, 企业必须根据各项经济业务的具体内容和管理要求, 相应地设置不同的账户, 并运用借贷记账法, 对各项经济业务的发生进行账务处理, 以提供管理上所需要的各种会计信息。
第二节 资金筹集业务的核算
根据会计恒等式, 企业资金的来源从总体上说包括两个方面的内容, 一是接受投资者投入的资金 (也称为实收资本或股本), 二是从债权人处借入资金 (即企业的负债)。 它们虽然都属于企业资产的来源, 但性质不同。
一、 投入资本的核算
我国有关法律规定, 企业设立时, 为使企业具备与其生产经营和服务规模相适应的资金数额, 保证企业从事生产经营活动的需要, 作为企业的所有者, 必须向企业注入一定的资本金。 资本金是指企业在工商行政管理部门登记的注册资本。 设立企业必须达到法定注册资本的最低限额。 资本金按照投资主体分为国家资本金、 法人资本金、个人资本金以及外商资本金等。 要取得企业资本金, 可以通过国家投资、 各方集资或者发行股票等方式筹集。
投资者按照企业章程, 或合同、 协议的约定, 实际投入企业的资本, 就是企业的 实收资本。 股份有限公司的投资者投入的资本是股本。 投资者可以采用库存现金、 银行存款、 实物资产或无形资产等向企业投资。
根据资本保全规则, 投资者投入企业的资本, 除法律、 法规另有规定外, 投资者不得随意抽回。
(一) 账户设置
为了反映和监督投资者投入资本的增减变动情况, 应设置 “实收资本” 账户。 该账户属于所有者权益类账户, 其贷方登记企业实际收到的投资人投入的资本, 借方登记投入资本的减少额, 期末余额在贷方, 表示企业实有的资本或股本数额。 “实收资本” 账户一般应按投资人设置明细账。 (注: 本章节中涉及账户结构图不再标注 “借方”、 “贷方” 字样, 即左方为借方, 右方为贷方。)实收资本
(二) 账务处理
一般企业实收资本应按以下规定核算。
(1) 投资者以货币资金投入的资本, 应当以实际收到或者存入企业开户银行的金额作为实收资本入账。
(2) 投资者以非货币资金投入的资本, 应按投资各方确认的价值作为实收资本入账。【例4-1】 东方公司是由实达集团在2013年1月直接投资建立的, 注册资本为2000000元。 2013年3月1日收到某公司追加投资1500000元, 所得款项已存入银行。
这项经济业务的发生, 一方面使东方公司的银行存款增加了1 500 000元, 另一方面东方公司接受外单位的投资也增加了1 500 000元。 这项经济业务影响到资产和所有者权益这两个会计要素, 涉及 “银行存款” 和 “实收资本” 两个账户。 银行存款的增加导致资产的增加, 应记入 “银行存款” 账户的借方; 东方公司接受外单位投资的增加导致所有者权益的增加, 应记入 “实收资本” 账户的贷方。 这项经济业务应编制的会计分录为:
借: 银行存款 1 500 000
贷: 实收资本 1 500 000
二、 借入资金的核算
企业的借入资金主要是通过向银行或其他非金融机构借入各种借款, 或者向外发行债券形成的。 企业取得的借款和债券均属于负债, 按归还期限长短的不同, 可分为流动负债和非流动负债。 企业借入的归还期在一年以内 (含一年) 的借款, 如短期借款或应付短期债券, 属于流动负债; 借入的归还期在一年以上 (不含一年) 的借款,如长期借款或应付债券, 属于非流动负债。 这里仅介绍短期借款的核算。
(一) 账户设置
为了反映和监督企业借入的归还期在一年以内 (含一年) 的借款, 应设置 “短期借款” 账户。 “短期借款” 账户用来核算企业借入的期限在一年以内的各种借款的取得、 偿还及结欠情况。 该账户属于负债类账户, 其贷方登记取得的各种短期借款, 借方登记偿还的各种短期借款; 期末余额在贷方, 表示企业期末尚未偿还的短期借款的本金。 该账户应按债权人和借款种类设置明细账, 进行明细分类核算。短期借款
(二) 账务处理
短期借款的业务包括取得借款、 支付利息和偿还借款三项主要内容。 企业从银行取得各种短期借款时, 应按实际取得的借款本金计价入账, 增加短期借款。 企业还应该按期支付短期借款利息, 利息属于筹资费用, 应记入 “财务费用” 科目。 资产负债表日按计算的利息金额借记 “财务费用” 科目, 贷记 “应付利息” 科目。 实际支付利息时, 如果支付的是已经计提的利息, 借记 “应付利息” 科目, 贷记 “银行存款” 科目。 如果支付的是未经计提的利息, 借记 “财务费用” 科目, 贷记 “银行存款” 科目。 短期借款到期时, 企业应按期如数偿还借款本金, 按实际偿还金额, 冲减短期借款。
下面举例说明短期借款的账务处理方法。【例4-2】 东方公司于3月3日从银行取得短期借款90 000元, 期限为6个月, 年利息为6%。 每月初支付利息。 银行通知款项已经划入银行存款账户。
这项经济业务的发生, 一方面使东方公司的银行存款增加了90 000元, 另一方面使东方公司的短期借款也增加了90 000元, 这项经济业务影响到资产和负债这两个会计要素, 涉及 “银行存款” 和 “短期借款” 这两个账户。 银行存款的增加导致资产的增加, 应记入 “银行存款” 账户的借方; 短期借款的增加导致负债的增加, 应记入“短期借款” 账户的贷方; 而且两个账户所记的金额都是90 000元。 这项经济业务应编制的会计分录为:
借: 银行存款 90 000
贷: 短期借款 90 000【例4-3】 接例4-2, 月末, 计提每个月利息。
每月利息费用=90 000×6%÷12=450 (元)
这项经济业务的发生, 一方面使东方公司的财务费用增加了450元, 另一方面使东方公司的应付利息也增加了450元, 这项经济业务影响到费用和负债这两个会计要素, 涉及“财务费用” 和 “应付利息” 这两个账户。 财务费用的增加导致费用的增加, 应记入“财务费用” 账户的借方; 应付利息的增加导致负债的增加, 应记入 “应付利息” 账户的贷方; 而且两个账户所记的金额都是450元。 这项经济业务应编制的会计分录为:
借: 财务费用 450
贷: 应付利息 450
下月初, 实际支付利息, 一方面应付利息这项负债减少了450 元, 另一方面银行存款这项资产减少了450元。
借: 应付利息 450
贷: 银行存款 450【例4-4】 9月3日, 东方公司按期偿还向银行的借款90 000元。
这项经济业务的发生, 一方面使银行存款减少了90 000元, 另一方面使短期借款减少了90 000元, 这项经济业务影响到负债和资产两个会计要素, 涉及 “银行存款 ”和 “短期借款” 两个账户。 银行存款的减少导致资产的减少, 应记入 “银行存款 ” 账户的贷方, 短期借款的减少导致负债的减少, 应记入 “短期借款” 账户的借方; 而且两个账户所记的金额都是90 000元。 这项经济业务应编制的会计分录为:
借: 短期借款 90 000
贷: 银行存款 90 000
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]