作者：徐维爽
出版社：中国财富出版社
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会计准则实施机制研究试读：
前言
随着经济全球化的发展，世界经济一体化趋势越发凸显，资本市场也逐渐国际化，各国之间经济事务的交流日益频繁，跨国公司与国际贸易的快速成长成为必然。资源和资本在全球范围内的配置和流动使得一套质量较高、容易理解的全球公认会计准则的出现迫在眉睫，于是会计准则的国际趋同成为学术界和业界共同关注的重点问题。早在20世纪70年代，美国、英国、法国等国家在全球贸易一体化的背景下创立了国际会计准则委员会（IASC），2001年，国际会计准则委员会由国际会计准则理事会（IASB）接替。国际会计准则委员会秉承宽容的态度，考虑不同国家之间的国情不同，允许各国根据具体会计事项保留国别差异，以实现建立世界范围内普遍遵从和认同的国际会计准则。为了使财务报表的相关使用者更好地参与决策，各国的会计准则开始逐渐与国际财务报告准则趋同。
1992年，《企业会计准则——基本准则》的颁布揭开了我国会计准则建设的序幕。经过十多年的不断完善，财政部于2006年2月15日颁布了包含1个基本准则和38个具体准则、与国际财务报告准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的全新会计准则体系，标志着我国会计准则国际化进程的基本完成。2014年，为了实现与国际会计准则等效和持续趋同的目标，我国又对《企业会计准则——基本准则》和5个具体会计准则进行了修订，同时又增加了3个具体会计准则。对于新会计准则人们是寄予厚望的，人们期望通过全新的、具有高质量的会计准则的颁布及实施：一方面能够增强我国资本市场的融资能力，降低我国企业进入国际资本市场的筹资成本；另一方面希望通过与国际财务报告准则（IFRS）的接轨来改善我国资本市场中企业财务报告的披露质量，使财务报告的使用者能够更好地作出决策。但正像以往每次会计规则修订的本意都是为了规范，实际上为新的不规范提供了机会和条件一样，新会计准则同样为新的不规范提供了机会和条件。究其原因不仅在于会计准则具有经济后果性，更在于我国与新会计准则实施相关的支撑环境并没有根本的改善。即使在高度市场化和会计准则高度完善的美国，也相继暴露出了安然公司、世界通信公司等系列会计造假丑闻，更不用说市场化程度和会计准则质量并不高的我国。不断爆发的财务造假丑闻不仅干扰了我国资本市场的正常秩序，也严重影响了我国为会计准则国际化所做的努力。因此，在对会计准则进行国际化的同时，我们不应当忽略会计准则执行机制的建设，这两项工作的施行应当保持齐头并进。
对于会计准则实施机制，国内外学者和机构基本上都认为会计准则自身的国际协调并不会必然导致会计实务的同步协调，不考虑各个国家的具体环境，仅靠会计准则国际化并不能从根本上达到改善会计信息质量的目的。但究竟哪些因素影响会计准则的实施，不同的学者有不同的认识，如公司治理不完善、内部控制失效、资本市场发育程度低、监管处罚不力等，但总体上没有把这些影响因素结合成一个整体。通过对新会计准则内容和实施环境变化的分析，我们认为新会计准则自身和其实施环境的变化是系统性的，保障其实施效果的实施机制也应该是系统性的。因此，有必要结合我国的具体环境，构建一个系统的会计准则实施机制。
本书综合运用制度经济学、博弈理论、人性假设、契约理论、利益相关者理论、会计学原理与理论、审计理论等多方面的理论知识，遵循历史与逻辑相统一的原则，采取宏观分析与微观分析相结合、统计分析、规范分析、定性分析与定量分析相结合以及案例分析等方法，构建了一个系统化的会计准则实施机制。本书有两方面的创新：一是认为在新会计准则已经颁布并且实施的背景下，探讨会计准则的实施比研究新旧会计准则的差异更具有现实意义；二是构建了一个基于公司整体内部控制、外部会计监管和自律机制相互制约和补充的系统化、动态的会计准则实施机制。
当然，由于本人水平有限，本书的研究内容存在以下两方面的不足：一是受到新会计准则实施时间、范围和内容持续变更的限制，构建的会计准则实施机制对保障新会计准则实施效果的有效性尚未得到更可靠的检验；二是对会计准则实施效果与其影响因素之间的互动没有更深地研究，只是探讨了影响因素对会计准则实施的影响，而反向的讨论没有进行。这两方面的不足将成为本人未来继续研究的方向，也希望各位专家、学者能够多提宝贵意见，在此不胜感激。
1 导论
1.1 研究背景及问题的提出
随着经济全球化的发展，世界经济一体化趋势越发凸显，资本市场也逐渐国际化，各国之间经济事务的交流日益频繁，跨国公司与国际贸易的快速成长成为必然。资源和资本在全球范围内的配置和流动使得一套质量较高、容易理解的全球公认会计准则的出现迫在眉睫，于是会计准则的国际趋同成为学术界和业界共同关注的重点问题。早在20世纪70年代，美国、英国、法国等国家在全球贸易一体化的背景下创立了国际会计准则委员会（IASC）。2001年，国际会计准则委员会由国际会计准则理事会（IASB）接替。国际会计准则委员会秉承宽容的原则，考虑不同国家的国情不同，允许各国根据具体会计事项保留国别差异，以实现建立世界范围内普遍遵从和认同的国际会计准则。为了使财务报表的相关使用者更好地参与决策，各国的会计准则都逐渐与国际财务报告准则趋同。
1992年《企业会计准则——基本准则》的颁布揭开了我国会计准则建设的序幕。经过十多年的不断完善，财政部于2006年2月15日颁布了包含1个基本准则和38个具体准则、与国际财务报告准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的全新会计准则体系，标志着我国会计准则国际化的进程基本完成。2014年，为了实现与国际会计准则等效和持续趋同的目标，我国又对《企业会计准则——基本准则》和5个具体会计准则进行了修订，同时又增加了3个具体会计准则。对于新会计准则人们是寄予厚望的，人们期望通过全新的、具有高质量的会计准则的颁布及实施：一方面能够增强我国资本市场的融资能力，降低我国企业进入国际资本市场的筹资成本；另一方面希望通过与IFRS的接轨来改善我国资本市场中企业财务报告的披露质量，使财务报告的使用者能够更好地作出决策。但正像以往每次会计规则修订的本意都是为了规范，实际上为新的不规范提供了机会和条件一样，新会计准则同样为新的不规范提供了机会和条件。究其原因不仅在于会计准则具有经济后果性，更在于我国与新会计准则实施相关的支撑环境并没有根本地改善。即使在高度市场化和会计准则高度完善的美国，近几年也相继暴露出了安然公司、世界通信公司等系列会计造假丑闻，更不用说市场化程度和会计准则质量并不高的我国。不断爆发的财务作假丑闻不仅干扰了我国资本市场的正常秩序，也严重影响了我国为会计准则国际化所做的努力。因此，在对会计准则进行国际化的同时，我们更应该重视会计准则实施机制的建设，其原因有以下几点。
1.会计准则国际化并没能导致会计实务同步国际化
随着经济全球化和资本市场国际化的不断发展，人们对高质量会计信息的需求不断增加。为了提高会计信息质量，增强会计信息的可比性，人们普遍把希望寄托于借鉴国际财务报告准则（IFRS）来改进本国会计准则，加速本国会计准则国际化，但是一系列的财务丑闻，尤其是发生在IFRS主导国美国的财务丑闻，使人们认识到单纯的会计准则的国际化并不会必然导致会计实务的国际化，即单纯的会计准则的国际化并不能保证提供高质量的会计信息。夏冬林（2005）认为要使会计信息可比，需从三个方面考虑：一是选择会计方法趋同而导致的可比；二是对具体会计准则条文的理解一致而产生的可比；三是遵守会计准则的严格程度一致产生的可比。由于各国执行会计准则的环境存在差异，会计准则形式上的协调不会自动导致实务上的协调。所以在我国会计准则与IFRS趋同的背景下，我们应更多地考虑我国准则的实施及其支撑环境。
2.资本市场股权分置改革的完成，将引发我国资本市场对高质量会计信息的需求
股权分置是我国独有的历史遗留问题，也是资本市场上一切问题的根源。为促进我国资本市场的健康发展，中国证监会于2005年4月29日，发布了《关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知》，宣布启动股权分置改革试点工作，截至2006年年底，股权分置改革基本完成。股权分置改革完成后，我国资本市场进入了后股权分置时代，资本市场的市场化运作程度进一步提高，股东的利益趋于一致，股权流通性的提高影响着我国控制权市场的发展，进而影响我国经理人市场的发展。无论是资本市场上股价与上市公司业绩的关系，企业控制权的转移，还是对经理人的评价，都离不开信息，尤其是高质量的会计信息，这将引发对高质量会计信息的需求。
3.人们对与国际全面接轨的新会计准则寄予了厚望
2006年2月15日颁布的新会计准则已于2007年1月1日开始在上市公司、证券公司、基金管理公司、期货经纪公司以及证券投资基金全面实施，这是我国会计审计发展史上新的里程碑，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。正是由于这是一个里程碑式的事件，人们对它的实施效果寄予了厚望。但是我国会计准则的国际接轨是在相应的准则实施环境没有同步接轨的情况下进行的，准则中涉及的一些新经济事项和业务处理规定极有可能成为新的信息操纵手段。在这种情况下，研究如何建立有效的准则实施机制不但是必要的，而且是迫切的。
4.我国政府主导的会计准则变迁方式可能与其他制度规定不协调
我国是采取移植域外成熟的市场会计准则的方式来实现强制性制度变迁的，由强制性变迁提供的会计准则就可能与同样处于诱致性变迁过程中的企业制度及其治理关系出现不协调。在这种情况下，无论准则制定者如何富于远见，如何科学地研究和借鉴国际经验并尽可能与中国国情相结合，都不可能完全避免会计准则与其他制度安排不协调的结果。因此，由于不同国家有不同的环境，即使是执行相同或类似的会计准则也不可能出现相同或类似的效果，即准则实施效果不是内生的，还与所处的实施环境有关。
基于上述分析，在新会计准则出台之后，可以说会计准则自身的质量达到了一个较高的水平，那么会计改革的聚焦点从会计准则的制定环节转向会计准则的实施环节，研究会计准则的实施机制已势在必行。
1.2 本书的主要目的
本研究的主要目的是通过对会计准则自身及其实施环境变化的分析，在指出会计准则实施过程中可能遇到的问题及这些问题对准则实施效果的影响的基础上，构建系统有效的会计准则实施机制从而解决这些问题。基于此出发点的原因有以下几点。
1.会计准则自身的不完全性和经济业务的复杂性
由于受人的有限理性和会计准则制定过程中博弈程度的限制，会计准则自身是不完整的，这在一定程度上为其实施留下了操纵空间，而经济业务的复杂性反过来又加剧了这种不完全性。会计准则是对经济业务进行会计处理提供规则的，企业的经济业务存在确定性经济业务和不确定性经济业务。对于确定性经济业务，会计准则提供了会计政策选择的空间，而对于不确定性经济业务，会计准则由于事先无法明确处理规则，只能在实施过程中根据会计准则的原则性规定和会计人员的职业道德进行判断，而判断的结果可能偏离会计准则的初衷和经济业务的本质。所以会计准则的实施就成为确保会计信息质量的关键。
2.会计准则实施被扭曲的根本原因是会计准则具有经济后果性
20世纪60年代起，美国的会计界注意到，在会计准则制定过程中外部力量逐渐增强，他们的行为可以用经济后果学说来描述。会计学家斯蒂芬·A.泽夫（Stephen A.Zeff，1978）在论文The Rise of Economic Consequences（《经济后果学说的兴起》）中首次正式提出会计报告经济后果的概念并指出，经济后果就是会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，这些个人或团体的行为又可能对其他团体的利益产生影响。另一位学者威廉姆·R.司可脱（William R.Scott，1997）在其著作《财务会计理论》中把经济后果定义为：经济后果是指不论有效证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。正是因为会计准则具有经济后果，所以利益集团如果有机会将直接或间接地参与到会计准则的制定过程中，但更多的利益集团没有机会参与会计准则的制定，所以一有机会就会通过扭曲会计准则的实施来实现自身的利益。
3.关于会计准则的实施机制并没有引起人们的足够重视
在大多数投资者的眼里，我国会计信息的披露形式远远领先于会计信息披露的实质，信息披露标准制定和颁布的速度远远超越了信息披露的实践。在会计国际化的进程中，虽然众多学者也指出了准则实施机制的重要性，但都只是谈了影响因素，如公司治理不完善、内部控制失效、资本市场发育程度低、监管处罚不利等，没有形成一个整体的机制，人们将更多的关注点还是放在了会计准则自身的国际化方面。在新会计准则已经颁布并且实施的情况下，系统化的会计准则实施机制对确保会计准则的实际效果具有重要意义。
4.我国的现实环境与会计准则的实施要求还存在一定差距
我国的会计准则是在全面借鉴国际财务报告准则（IFRS）的基础上形成的，而IFRS是以英、美等发达国家的背景为基础的。我国不仅与英、美等国家在资本市场有效程度、公司治理机制、会计准则形成机制等方面存在差异，而且与英、美等国家在文化传统、价值观念等方面也存在一定的差异，换句话说，我国与国际接轨的会计准则在很大程度上是移植了其“形”，而其精髓还有待于在准则实施过程中逐步“领会”。从制度的角度分析制度的互补性不足，而对制度进行变迁以提高其适应性不仅需要经历一个较长的过程，而且还需要一个明确的方向，这个方向就是我们构建的准则实施机制的目标。
因此，本书拟以新会计准则的颁布为契机，以系统化的会计准则实施机制为研究对象，试图根据新会计准则的特点，构建一个动态的、公司内外相互钳制的会计准则实施机制，以解决会计准则自身解决不了的“怎么办”的问题。
1.3 国内外研究综述
1.3.1 国外研究综述1.研究会计准则实施机制的重要性
由于国外特别是美国以及国际会计准则理事会制定的会计准则的完善程度一直走在世界的前列，我国会计准则的趋同主要是跟它们特别是国际会计准则理事会制定的财务报告准则的趋同，所以它们在会计准则实施方面积累的许多经验值得我们学习和借鉴。贾吉（Jaggi，1975）、森德（Sunder，1997）、索达格瑞安和迪迦（Saudagaran，Diga，1998）、华莱士和布里斯顿（Wallace，Briston，1993）、鲍尔等（Ball，et al，2000）、雷·波尔和阿萧克·罗宾（Ray Ball，Ashok Robin，2002）认为，会计准则的国际化只是取得可比的高质量会计信息的一种手段，要获得高质量的会计信息还要得益于有效的支撑系统，这种支撑系统保证准则的严格执行并能及时辨识和解决会计实务中出现的问题，即要获得高质量的会计信息，需要良好的准则实施机制，而且这种准则实施机制必须是可执行的。对那些期望提高财务信息披露质量的国家而言，增强上市公司披露真实会计信息的动机与建立健全会计准则执行体制和改善市场宏观环境特别是市场环境，比单纯寻求与国际准则的趋同更为重要。欧洲会计师联盟FEE（Federation des Experts Compatibles European，FEE）（1999，2001）认为，尽管全球范围内的会计确认和计量之间的差异正在逐步消失，但是不同国家间的执行差异仍然显著不同，甚至在有些国家根本就不存在执行机制。埃克尔和希利（Eccher，Healy，2000）检查了IFRS在中国应用的有用性，发现IFRS并不比中国会计准则更有用。对于中国国内A股市场，中国会计准则下的会计盈余与股票收益率之间比依据IFRS编报的具有更强的相关性。对此只有一种解释，准则要取得好的实施效果必须有适当的实施环境。克里斯滕森、海尔和勒兹（Christensen，Hail，Leuz，2013）研究了IFRS趋同后的会计准则执行情况。他们认为执行机制的变革以及与之相关的其他因素的改变在实施IFRS后对于提高资本市场的流动性有着重要的作用。
2.研究会计准则实施机制的影响因素
美国证券交易委员会首席会计师（1999）认为，在西方，成熟的会计准则实施机制是资本市场长期衍化的结果，它对于保证会计信息真实性来说是至关重要的，但它的培植却不是轻而易举的。布莱克（Black，2001）认为，会计准则本身固然重要，但会计准则执行效率以及因违反准则相关规定做出不恰当行为必须受到应有的处罚更为重要。鲍尔、罗宾和吴（Ball，Robin，Wu，2003）、米克和托马斯（Meek，Thomas，2003）认为，会计准则并不是独立存在的，它需要相应的制度环境，特别是法律环境为基础，法律对投资者保护程度高以及法制的执行情况好是获取高质量会计信息的必要条件。在不同的法律环境下，同一会计准则（主要是国际财务报告准则）可能会产生不同质量的会计信息，要提高会计信息质量，除非法律和执行上也有相应的加强。IASB基金管理委员会主席保罗·A.沃尔克（Paul A.Volcker，2001）指出，高质量的财务报告依赖于三个核心：会计准则的设置应具有清晰的逻辑一致性，遵循经济的内在实质；相关的会计、审计实务准则能够帮助上市公司根据会计准则提供准确的、可理解的、及时的财务报告；存在一个法律的、管制的框架结构以提供并维持所需要的纪律。后两部分可以归纳为会计准则的实施问题。鲍尔等（2005）认为，不同国家的制度环境决定了会计准则的执行效果，与会计准则的约束相比，制度因素对公司管理层财务报告行为的影响更为深远。所以，在施行国际会计准则的同时，强调执行机制等制度的构建与完善，从而约束、鼓励公司管理层主动提供真实公允的财务报告，才能够获得质量上乘的财务信息。威廉·R.斯科特（WilliamR.Scott，2006）在其著作Financial Accounting Theory（《财务会计理论》）中讲道，不论有效证券市场理论的含义如何，经济后果观认为公司会计政策的选择及变化会影响企业的价值。经济后果的提出揭示了会计准则执行问题的根源，同时也为我们解决执行问题提供了基本方向。
3.会计准则实施机制框架体系及其评价
霍普（Hope，2000，2003）认为如果没有足够的执行机制，即使是最好的财务会计准则也不具有任何意义，并进一步构造了一个综合的、基于国家层面的五因素变量指标来衡量一国的会计准则实施水平：审计耗费、内部人交易法、司法效率、法律规则以及股东保护。普华永道的会计信息“不透明指数”（opacity index）从影响会计准则实施的法律因素、政治因素等制度环境方面给出了会计准则实施水平评价指标的高低，其表达式为：O=1/5(C+L+E+A+R)iiiiii
式中：O（opacity）——综合的会计信息不透明指数；
C（corruption）——腐败的影响；
L（legal）——法律、司法的不透明性；
E（economic）——财经政策的不透明性；
A（accounting）——会计信息、公司治理的不透明性；
R（regulation）——政府管制的不透明性、不确定性和随意性。
普华永道的“不透明指数”从衡量会计信息不透明度的角度来衡量会计准则的实施水平的高低。显然，以上五个方面均与会计准则无关，体现了会计准则实施机制的重要性。国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）（2008）发布的《财务报告供应链：现状及趋势》（Financial Reporting Supply Chain：Current Perspectives and Direction）提出，财务报告供应链涵盖了财务报告编制、批准、审计、分析和使用的全过程，它包括公司治理、财务报告处理、审计与使用四个环节，高质量财务报告的产出需要高质量的四个环节紧密联系。布朗、布里埃托和塔尔卡（Brown，Preiato，Tarca，2014）认为IFRS的有效性会受到不同国家的制度设计的影响，尤其是有关财务报告产生的制度设计的影响。他们分别建构了公众公司的审计环境和会计监管程度两个指标，并以两个指标之和来表示一个国家会计准则的执行情况。通过实证分析发现，财务报告的质量与一个国家的法律、经济体系、市场发育程度相关。
由于国际会计准则是世界会计准则趋同的领导者，所以国外机构和学者关于会计准则实施机制的研究成果非常丰富，而且具有针对性。这些研究成果涵盖了会计准则实施机制的重要性、影响会计准则实施效果的因素、会计准则实施框架体系的构建以及会计准则实施水平评价体系的构建等各方面。1.3.2 国内研究综述
1.研究会计准则实施机制的重要性
会计准则实施机制的重要意义已经得到大部分学者的认可。王跃堂、孙铮和陈世敏等（2001）通过实证研究发现：会计信息质量以优质的会计准则和高效的会计准则执行为基础，优质的会计准则并不能导致高质量的会计信息，从某种程度上说，高效的会计准则执行比优质的会计准则更重要。高璐（2002）认为，近年来我国会计信息失真问题日趋严重，其主要原因在于在大力加快会计制度改革步伐的同时，会计准则实施机制建设没有跟上和配套。吴联生（2002，2003）根据会计信息失真的成因，提出会计信息失真“三分法”，将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真等三类。会计信息失真首先与制定的会计规则的质量相关，但即使会计规则的质量再高，也只有得到有效执行才能产生高质量的会计信息，故会计信息的失真又与会计规则的执行紧密相关。冯淑萍（2003）认为，一个制定得再好、再完美的、与国际财务报告准则协调的会计准则，如果难以执行或者得不到有效的执行，那就成了一纸空文。会计准则本身的国际化与强化会计准则的实施机制应当并举……它们是我国会计改革和会计准则国际化进程中的两驾马车，应当齐头并进。刘峰、吴风、钟瑞庆（2004）认为，在我国资本市场环境下，没有证据表明会计准则的变化会带来会计信息质量的提高，甚至可以说，没有证据表明在会计准则和会计信息质量之间存在相对稳定且直接的关系……期望仅仅改变会计准则来提高会计信息质量是不现实的。洪剑峭、娄贺统（2004）运用博弈论分析方法，对会计准则导向的选择和会计实施机制之间的关系进行了分析，认为中国会计准则导向的变迁应该与具体的实施机制环境相适应。刘擎（2013）认为，单一地对会计准则进行国际化并不能够带来会计信息质量的提高，相关机构需要同时构建会计准则执行机制以保证会计准则的实施。
2.研究会计准则实施机制的影响因素
还有部分学者，在研究会计准则实施机制重要性的基础上，进一步研究了会计准则实施机制的影响因素。潘琰（2003）认为，我国尚处于转型经济阶段，许多机制还未能与国际财务报告准则（IFRS）实施所要求的水平相匹配，相关的法律法规（特别是上市公司信息披露制度）还不够完善，对中小投资者的保护、对内幕交易的限制、对信息披露违规的处罚力度不够，在此特定环境下，不难理解为什么按照中国会计准则提供的会计盈余数据，相对于IFRS，对投资者而言更具有决策有用性。姜英兵（2004）认为，对会计标准不完善的指责实在是本末倒置，因为它基本上是技术性的。真正操纵着会计信息的有形和无形之手是围绕会计标准实施的各种制度安排。刘玉廷（2004）认为，会计准则建设的关键在于实施，从某种意义上说，准则的实施比准则的制定更有难度，在我国当前表现为执行内在会计制度的“自律”机制没有形成；执行外在会计制度的“他律”机制不够完善。王建新（2005）通过实证检验，认为造成目前我国微观会计信息失真现象的根源来自准则体系上的差异不大，主要是准则执行环境原因；同时还认为在我国目前制度环境条件下，即使完全采用国际财务报告准则也不能显著改善会计盈余质量，提高会计信息可靠性。相反，由于我国现实条件所致，完全照搬国际财务报告准则，在我国上市公司内外约束机制尚未健全或有效的环境下，赋予公司过大的会计选择权，需要更多的职业判断，可能加剧造成会计信息质量下降。夏冬林、李晓强（2005）认为，无论怎样强调会计准则的国际协调，由于文化、法律、经济环境的影响，国家之间、公司之间在会计信息上的差异始终存在，而且显著，发达国家尤其如此。对于许多发展中国家，借鉴国际惯例或者国际财务报告准则不难，但由于公司治理、审计、法律制度、资本市场等支撑系统不够强大，加上文化传统等因素影响，执行起来就不那么容易了。因此，会计准则的优劣还是应该与其所处的经济环境联系起来考虑。刘峰、王兵（2006）认为，会计信息的差异更多的来自职业判断，而不是准则本身。管理层之所以操纵利润，其背后的经济动机在于达到保牌的目的。会计准则能否有效执行，不仅依赖于准则本身，更依赖于法律环境的改善和相应的激励机制。陈俊、陈汉文（2007）认为，会计信息质量不仅取决于会计准则完善与否，更多地依赖于准则执行机制的有效性。其中构成准则执行机制重要组成部分的公司治理结构对会计信息质量具有显著影响，而良好的公司治理则是各个公司治理机制共同作用的结果。
综上国内学者的相关研究与国外学者的研究类似，他们在新会计准则颁布之前，就已经意识到了会计准则实施机制之于会计准则趋同效果的重要意义，并且进一步从法律环境、制度安排、文化环境、自律机制以及公司治理等方面给出了影响会计准则实施机制的因素，这些观点在新会计准颁布后更得到了众多学者的证实。
3.国内外研究综述
综合国内外关于会计准则实施机制的研究结果，共识是：①会计准则国际化在世界范围内是一种潮流，但是准则自身的国际化协调并不必然导致准则实践的协调和会计信息质量的同程度协调。②多数文献研究了会计准则实施机制与会计准则制定、准则国际化以及高质量的财务报告体系等之间的宏观关系，都承认会计准则实施机制的重要性，但把会计准则实施机制作为一个整体来讨论的却很少，而研究会计准则实施机制内部微观规律的就更少。③会计准则的实施效果受到多种因素的影响，不考虑国家具体环境因素，盲目照搬国际财务报告准则并不能达到改善财务报告质量的目的。不同点在于：由于研究的角度和出发点不同，对影响会计准则实施效果的因素有不同的认识，分别从会计职业判断、法律因素、道德文化因素、环境因素、监管因素、激励约束、资本市场等方面给出了不同的解释，而并没有把这些影响因素结合成一个整体。会计准则实施过程中出现的问题，表面上看是由诸多因素影响的，但实质上是反映了准则实施者对准则制定者制定准则的认可。当前我国及其他国家所出现的会计造假问题并不能单纯说明会计准则自身存在问题，也不能单纯说明会计准则的实施存在问题，而是说明二者的有效结合存在问题。高质量的会计信息并不只是高质量会计准则的产品，它也得益于有效的支撑系统，这种支撑系统保证准则的严格执行并能及时辨识和解决会计实务中出现的问题，提高市场优化资源配置效率。不同的制度环境决定着会计准则具有不同的实施效果，低质量的会计实务部分抵消了我们为会计准则国际化所做的努力。会计准则的实施是一个比制定会计准则更具有现实意义的问题。
1.4 相关研究的界定
1.4.1 会计准则的实质会计准则的实质是阐释“会计准则是什么”的，它是会计准则制定的逻辑起点。对会计准则实质的认识，直接关系到会计准则制定中的主要矛盾。正如葛家澍教授（1996）指出的，“会计准则究竟是什么这是一个最简单，但也最难回答的问题，它要求明确会计准则的根本性质……解决了这一问题，有关会计准则制定过程中的很多争议，都可以得到一定程度的解决或回答。”关于会计准则实质的研究，归结起来有以下几种代表性的观点。
1.会计准则是一种正式制度
诺斯（1981）认为，制度提供了人类相互影响的框架，它们建立了构成一个社会，或者确切地说一种经济秩序的合作与竞争关系，制度是社会的游戏规则，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约。即诺斯把制度看成是一种由正式规则和非正式规则构成的社会博弈规则。青目昌彦（Aoki Masahiko，2001）则把制度看成是关于博弈重复进行的主要方式的共有信念的自我维系系统，并认为构成一项制度的重要前提是制度的可实施性。柯武刚、史漫飞（2001）将制度概括为抑制着人际交往中可能出现的任意行为和机会主义行为的规则。制度为一个共同体所共有，并总是依靠某种惩罚而得以贯彻和实施，即制度在一定程度上不具有自我实施功能，需要额外的实施机制作为保障。
对于制度的含义，不同学者从不同的角度进行了阐述，但通过分析以上学者关于制度的观点我们可以得出以下三点认知。一是制度是约束人们行为的规则，这种规则分为非正式规则和正式规则，即非正式制度和正式制度。非正式制度是指制度是以非成文的形式存在，或者虽有成文形式，但没有权威机构执行这套制度和惩罚违规者的制度；反之，制度以成文形式存在，且有权威机构付诸实施。二是无论是正式制度还是非正式制度必须具有可实施性和兼容性，至少正式制度和非正式制度之间不能相互冲突。三是制度的可实施性不是自动进行的，需要额外的实施机制做保障。
我国会计准则是由财政部颁布并由相关的制度保障其实施的，是一种正式制度安排。会计准则作为一种指导会计实务的技术性规范，本身不具备自我实施的功能，需要额外的实施机制作为保障，这为我们构建会计准则实施机制提供了理论基础。
2.会计准则是一种不完全契约
契约的不完全性是指由于交易费用的存在，特别是相关变量的第三方（尤其是法院）不可证实性使得现实中的契约是不完全的，即不可能在初始契约中对所有的或然事件及其对策作出详尽可行的规定。这就意味着，必须有人拥有“剩余控制权”（residual rights of control），以便在那些未被初始契约规定的或然事件出现时作出相应的决策。基于契约的不完全性，使得关于契约当事人的权利和义务条款总要有一部分留在契约执行中再加以规定，即难以在事前通过制定详尽无遗的规则来减少事后重新谈判的可能性。为此，在事前就需要设计不同的机制以应付契约条款的不完全性，并处理由不确定性事件引发的有关契约条款带来的问题。
会计准则从本质上来讲是不完全的。既然会计准则是不完全的，那么作为会计准则制定者就不可能在事前把与会计准则相关的全部信息写到准则条款中，也无法预测将来可能出现的各种偶然事件，更无法在会计准则中为偶然事件确定相关的对策并判断其事后的影响，或者即使以上情况都是可能的，那么其成本也是非常高昂的。正因为如此，使得会计准则在制定时不可避免地要留有余地和保持弹性，将会计部分剩余制定权和选择权限下移，由准则执行人员根据实际情况选择适当的会计政策，这为上市公司经济业务的会计处理留下了制度空间，会计信息质量上的缺陷就无法避免。而现实中会计契约的基础地位使这一制度空间被充分“利用”。在企业所联结的这一系列契约中，会计契约履行的结果——会计信息是有关各方签订其他契约的基础，也是评价契约履行情况的依据。基于契约的缔约方之间利益取向的差别，为确保自身利益的最大化，有能力操纵或影响会计信息生成的缔约方就会通过提供虚假会计信息来实现自身的利益，而无能力影响会计信息生产的缔约方就会采取“理性的冷漠”，拒绝相信会计信息在签约中的作用。久而久之，会计信息的“权威”地位就会被淡化，提供和获取高质量的会计信息既没有压力也没有动力。
基于会计契约的不完全性，为我们构建会计准则实施机制指明了思路：①会计准则制定者在制定准则过程中要充分考虑准则执行者的利益，通过协调二者的利益来降低会计准则契约不完全的程度，即要增加准则制定过程中利益相关者的充分博弈程度；②改变会计契约的基础地位，尽可能淡化会计信息在企业各种契约中的作用，特别是企业盈利信息在各种契约中的作用；③改变会计准则的支持环境，特别是形成对高质量会计信息供需强劲的环境，有利于会计信息披露质量和甄别质量的提高。
3.会计准则是一种技术规范
技术观是20世纪30年代西方国家的主流观点。1929年资本主义国家经济危机爆发后，社会各界严厉指责了会计实务中广泛滥用会计方法的行为，要求会计界建立一套公正的规范和标准来约束放任自流的、松散的会计实务，会计准则正是在这一历史背景下产生的，关于会计准则实质的早期认识也正是基于这一背景。以佩顿和利特尔顿（Paton，Littleton，1940）为代表的学者们将会计准则的实质基本一致地看作一种技术规范，他们认为会计原则是检验实务的标准和未来实务改进的指针，它必须是有序、系统和内在一致的，它应该不受个人左右的、无偏见的。从20世纪90年代开始，我国很多学者也将会计准则作为一种规则或指南。娄尔行（1992）将会计准则理解为会计实务在理论上的概括，它们往往被表述为会计工作所应遵循的规则或指南，是判别会计工作优劣的准绳。杨纪婉（1992）指出，会计准则是会计人员从事会计核算必须遵循的基本原则，是会计行为的规范化要求，也是会计工作法制化的重要组成部分。陈今池（1998）提出，会计原则或称为会计准则，是指确定会计程序和方法所依据的规范概念和规则。葛家澍（2000）指出，会计准则就是会计核算工作的规范，即就各项经济业务的会计处理方法和会计核算程序作出规定，为各企业的会计核算行为提供规范。徐虹、林钟高（2007）从会计准则历史发展证明其是一种行为规则，这些规则涉及会计确认、计量及报告行为。因此在技术观看来，会计准则是一种纯粹的技术手段，是一种纯客观的约束机制或者规范，其存在的目的在于使会计实务处理达到科学、合理、内在一致。
4.会计准则是一种约束机制“公司治理”被定义为指导和控制公司的一整套体系，它通过一套包括正式的和非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方面的利益。李维安（2005）认为公司治理由一整套制度安排构成，财务会计是这一整套制度安排中的一个重要机制，而会计准则作为信息生成与揭示的规范机制起到至关重要的作用。Ball（1995）认为，会计准则是公司交易结构的重要组成部分，会计准则的改变也意味着公司交易行为的变更。曹伟（1998）认为会计准则本身是产权制度的一种或说是产权制度的一个组成部分，任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产权的保护。雷光勇（2004）、李荣梅（2005）、郭敏、孟宪芹（2006）把会计准则理解为一种合约关系，杜兴强（2000）更将这种合约关系深化为会计准则是一份公共合约和私人合约的“复合体”。无论会计准则是作为一种产权制度，还是作为一种合约安排，都是公司治理中约束机制的一个组成部分，如果这种约束机制设计或执行不当，将会改变公司的利益分配格局。
5.其他观点
对于会计准则的实质，国内学者还有一些其他的观点。如邢树东、孙志梅（2007）基于公共选择理论的研究视角，认为会计准则是一种纯公共物品，具有非竞争性和非排他性的特征。王庆峰（2011）认为，严格来说，会计准则属于一项公共政策，至少应该算作一项准公共政策，而公共政策是关于社会资源的权威性配置，因此会计准则应当是对市场信息资源的权威性配置，而且这种配置是一种经过多元化的利益主体充分博弈而满足各方利益偏好的资源配置。1.4.2 会计准则的经济后果性
从卢卡·帕乔利的《簿记论》中关于物品计价“宁高勿低”的论述，到英国《公司法》中规定资产负债表必须“真实与公允”的思想，再到美国会计准则制定机构对经济后果的直接阐述，特别是Stephen A.Zeff《“经济后果”学说的兴起》（1978）一文对“经济后果”的阐释，都无一例外地表明会计准则是具有经济后果的。Zeff（1978）将经济后果定义为“会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响”，并且这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益；迈克尔·查特菲尔德（1989）认为会计准则的经济后果是指会计准则通过影响经济资源配置，从而直接导致财富在不同利益主体间的转移。因此，不同利益集团将会利用各自的优势资源通过博弈来操控会计准则的制定和实施，以期使会计准则的经济后果朝着对自己利益集团有利的方向进展（Zeff，1978；Watts和Zimmerman，1978、1979）。更进一步，瓦茨和齐默尔曼（1986）引入经济学的契约理论，指出会计准则之所以有经济后果，主要是存在报酬契约、债务契约和政治成本。可见，无论是泽夫（Zeff）的观点还是迈克尔·查特菲尔德、瓦茨和齐默尔曼的阐述，会计准则经济后果的实质都是指通过操纵会计准则的制定和实施，使得既得利益在不同社会利益集团之间的重新分割，是会计准则的各利益相关者凭借各自的讨价还价能力相互作用的结果，而且这种讨价还价的能力无论是在资本市场发达的欧美国家，还是在资本市场欠发达的中国，一直并仍将继续存在下去（王跃堂，2000）。我国对会计准则经济后果的研究主要集中在两个方面：一方面是对会计准则自身经济后果的研究；另一方面是基于经济后果研究会计准则。
1.对会计准则自身存在经济后果的研究
大多数学者认为，我国会计准则存在较为明显的经济后果。曲晓辉（1997）指出，“任何一项会计政策的出台，总是或多或少地影响到有关方面的利益。会计法规比较重大的变动，会导致利益关系集团各有关方面利益的重新分配，并产生相应的社会影响。”雷光勇等（2001）指出，在企业真实经济收益一定的前提下，采用不同的会计核算方法，可以获得不同的财务报告收益。鉴于信息对各个利益关系人决策的影响效力和信息不对称的客观存在，不同的财务报告收益可以引起不同的资源配置结果和财富的非生产性转移。陈冬华、陈信元（2002）、刘峰等（2004）、黄世忠等（2004）、李连军（2007）等学者分别从不同角度检验了会计准则所具有的经济后果。但是，纂好东、杨志强（2003）通过问卷调查得出了不同结论，认为我国会计准则的经济后果性影响远没有达到像美国等西方国家那样高的程度。
2.基于经济后果研究会计准则
在会计准则制定过程中，社会各界对会计准则的制定普遍持有“理智的冷漠”的态度，其主要原因是各界对会计准则的经济后果认识不充分，未能预见到会计准则对企业可能的影响。如葛家澍、刘峰（2003）、綦好东、杨志强（2003）分别对我国会计准则制定征求意见过程中各利益相关者的参与情况进行了调查，发现会计准则制定过程中的反馈意见主要来自理论界，来自实务界的反馈结果基本上是空白。更进一步，瓦茨和齐默尔曼（1978、1979）认为来自学术界的反馈意见由于无法体现鲜明的经济动机，因此很难替代来自实务界的反馈意见。比弗（Beaver，1981）、斯科特（Scott，1997）等都认为会计准则的制定是一个政治化程序的结果。Zeff（2002）进一步探讨了会计准则制定征求意见过程中的“政治”游说现象，并认为由于经济后果和经济人自利假设，会计报表的各个利益相关方会对会计准则制定过程进行游说，尽管这可能会造成其他相关人的利益损失。从会计准则的经济后果出发，杜兴强（2003）、李宁（2007）关注了我国会计准则制定中“游说不足”的现象，并认为失衡的公司治理生态和低有效程度的资本市场是造成游说不足的原因。綦好东、杨志强（2003）认为，会计准则作为一种社会游戏规则，也是一种公共物品，会计准则的制定是相关各方利益冲突条件下的一种公共选择过程，最终上升为一种政治化的程序也是很自然的事情。曲晓辉、陈瑜（2003）讨论了会计准则制定的政治化问题，并以此为基础对会计准则国际发展的利益关系进行了探讨，论证了会计准则的国际发展过程的政治化程序的必然性。邢树东、孙志梅（2007）也指出，随着人们对经济后果重要性认识的提高，会计准则的制定越来越从一个纯技术过程变为一个政治过程。
总之，会计准则作为会计信息生产与提供的规范，并不是一种单纯的技术手段，而是一种具有经济后果的制度，这是20世纪70年代西方会计学界得出的重要结论。会计准则的经济后果使人们意识到会计准则的实施会影响到各利益相关者的利益分配格局，准则的出台或变更必然会引起各利益相关者的关注和积极参与，最终颁布的会计准则既要遵循会计本身的基本原则，保持会计准则的技术特征，又要关注各方利益，考虑会计准则实施后可能产生的经济影响。只有这样，才能保证会计准则的可接受性与可推行性，推动会计准则体系的不断完善和发展。1.4.3 会计准则实施机制的含义
实施机制（Implementation Mechanism）是指有一种社会、组织或机构对违反制度（规则）的人作出相应惩罚或奖励，从而使这些约束或激励得以实施的条件和手段的总称。对于会计准则实施机制，不同的组织和学者基于不同的研究视角，提出了自己的见解，虽然这些见解尚未达成一致，但逐步趋同是一个必然的方向。
1.欧洲会计师联盟（FEE）的观点
欧洲会计师联盟（FEE）于2001年4月发布的《欧洲的实施机制——一项对监管体系的初步调查》中，会计准则实施机制被定义为一个国家中能确保会计原则和准则正确应用的各种程序。这份报告指出会计准则执行一般存在六个层次：一是自我执行，即财务报告的准备；二是财务报告的法定审计；三是财务报告的批准；四是机构的监管；五是法院：诉讼与惩处；六是公众与媒体反应。欧洲会计师联合会FEE（2002）认为：会计准则执行机制是一个系统，它能够在国际财务报告准则实施过程中随时识别、确认、更正财务报表及其他向公众披露的法定信息中的重大错漏。会计准则执行机制主要包括：①内部执行机制，主要由企业内部控制制度及内部治理机制构成，有效的内部执行机制能够从会计信息产生的源头来保证会计准则的切实执行；②外部监管机制，主要由政府主导成立的监管机构、注册会计师审计等方面构成外部监管体系以发挥作用，体现了会计准则执行的强制性；③自律机制，通过建设先进的会计文化及会计职业道德，加强会计职业道德教育，使会计人员的职业道德水平和素质得到提升，在会计信息产生过程中自觉履行职责。
2.欧洲证券监管委员会（CESR）的观点
欧洲证券监管委员会（CESR）于2003年3月发布的《会计信息第一号准则：欧洲会计信息的执行准则》中，会计准则的实施被定义为监管会计信息与当前应用的财务报告框架是否一致以及在发现违背时采取适当措施，其目的在于通过提高与投资者决策过程相关的会计信息的透明度以保护投资者和提高市场信心。
3.我国的相关研究
我国尚未有组织对会计准则的实施机制作出概念性描述，但相关学者的研究已经从多维度展开。如吴东丽（2009）认为，会计准则执行机制是根据会计准则的性质、结构、特点而制定的，由一系列为确保会计准则得到正确遵守的规则所形成的一个自我维系的系统，这个系统存在于一定的环境之内，并通过人们对规则的主观信念和客观执行的互动作用来实现正确遵守会计标准的目的。李淑清、孙冰（2013）认为，会计准则执行机制是指以确保会计准则得到有效执行且能够发挥其预定作用的制度安排为目的，根据会计准则的特点、性质和目的所构建的一个使会计准则能够得到有效执行所建立的一系列制度体系。田璧（2015）认为会计准则执行机制是指在特定的环境中，由若干相互联系的具体制度安排连接而成的，能够确保会计准则得以正确遵守的结构系统，它包括了具体的制度安排、制度环境以及两者之间的相互作用。
4.本研究的观点
本书认为会计准则实施机制（Implementation Mechanism of Accounting Standards）是指在我国范围内为保证会计准则被有效执行的一系列程序及制度安排，这种制度安排置于一定的环境中，通过人们对规则的主观信念和客观执行的互动作用来实现正确遵守会计准则的目的，并对偏离目标的行为进行惩罚。严格来说，会计准则的实施既包括准则自身的实施，也包括对审计意见的购买，本书仅讨论会计准则自身的实施。1.4.4 会计准则实施效力
会计准则实施效力概念的提出为我们综合评价会计准则实施体系的水平提供了方向。会计准则实施效力由两部分组成：实施效率和实施效果。效率是指实施的手段、实施的时效和资源整合的程度；效果意味着结果、对错和目标达成与否。对上市公司独立的法人而言，实施效率即资源的整合程度举足轻重，判断实施效率高低最有效的方法就是观察上市公司实施收益减去实施成本的差值高低。如果差值为正数，那么实施效率较高；反之反是。当然，实施效果也是我们需要关注的。会计准则制定在前，实施在后，且前后是一个相辅相成的过程，要达成最终的目标——会计信息高质量，即实施效果好，完善的会计准则和完美的会计实施是不可或缺的。
2 新会计准则颁布及实施情况分析
2006年颁布并于2007年开始在上市公司首先施行的新会计准则的出发点是以市场为导向，站在债权人、投资者乃至社会公众的角度，来提供有用的信息，有利于促进资本市场的健康发展，有利于维护经济秩序和社会公众利益。为了实现与国际会计准则的持续趋同，2014年我国财政部又对2006颁布的会计准则进行了大幅度修订。人们期望新会计准则的实施及修订能引起上市公司会计信息披露质量有一个巨大的飞跃，对上市公司产生积极影响。因此，我们有必要了解新会计准则的颁布、修订及实施的总体情况。
2.1 我国会计准则变迁历程
改革开放以来，我国的经济发展实现了由计划经济向市场经济的转型，也建立起了一套比较完备的、适应社会主义市场经济的、与国际会计准则趋同的会计准则体系。在这个过程中，我们既坚持中国特色，同时也始终重视吸收和借鉴国际会计准则的成功经验，走会计准则的国际趋同、等效道路。自改革开放以来，我国关于会计准则发展变革的历程大体可以分为以下四个阶段。2.1.1 会计制度的试点和会计准则的探索阶段（1978—1991年）
1978年党的十一届三中全会以后，我国实行对外开放政策，为了引进外国的资金和技术，允许外国企业或个人同我国境内的企业或个人共同举办合营企业。为了提供法律保障，1979年7月五届全国人大二次会议和1980年12月五届全国人大三次会议分别通过了《中外合资企业经营法》和《中外合资经营企业所得税法》。在这两个法律的统驭和要求下，财政部于1985年3月和4月分别颁布了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》，成为合资企业的会计制度，这套会计制度第一次引进和借鉴了国际上很多先进的会计实务，在与国际会计协调的同时，仍然坚持中国特色。
1980年1月，财政部领导下的中国会计学会成立，成立后不久便开始关注国际会计准则，不断探索会计准则的制定。1985年，中国会计学会提出了建立会计准则体系这一会计改革的总目标，即制定包括基本准则和具体准则在内的、既与国际惯例相协调又体现我国国情的会计准则体系。1988年10月中国会计学会成立了会计准则研究组，开始全面研究国际会计准则及制定我国会计准则的思路。1989年1月，该研究组在上海组织了第一次有关会计准则的专题讨论会，就会计准则的若干相关重大问题进行了热烈讨论，有力地推动了会计准则理论研究和我国会计准则的制定。2.1.2 会计制度改革和会计准则逐步建立、完善阶段（1992—2005年）
1.企业基本会计准则与股份公司会计制度的颁布
1992年，改革开放取得了初步成果，国家经济高速发展，企业规模不断壮大。同年，党的十四大的召开坚定了走社会主义市场经济的道路。伴随着政治、经济体制的改革，国有企业股份制改造也火热进行。在政治和经济因素的双重作用下，会计准则获得变迁诱因。1992年下半年，财政部在财务与会计方面进行了重大改革，相继颁布了《企业会计准则——基本准则》《企业财务通则》以及13个行业的会计制度和10个行业的财务制度，即所谓的“两则两制”，自1993年7月1日起开始实施。这标志着我国会计标准由计划经济下的行业制度规范向市场经济下的会计原则规范变迁，实现了我国会计与国际会计惯例的初步接轨。同时，为了配合我国的股份制改造，财政部于1992年5月颁布了《股份制试点企业会计制度》，该制度借鉴了国际惯例，企图打破不同行业和所有制企业的界限。1998年1月财政部进一步颁布了《股份有限公司会计制度》以取代原来的《股份制试点企业会计制度》。
2.企业具体会计准则及其他企业会计制度的颁布
1997年5月，针对我国证券市场出现的会计信息失真、利润操纵等问题，我国发布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，并自当年开始在上市公司实施，开创我国具体会计准则建设的先河。截至2002年，我国已经陆续颁布了包括《关联方关系及其交易的披露》《现金流量表》《资产负债表日后事项》《债务重组》《固定资产和存货》等在内的16项具体会计准则，在我国具体会计准则的制定过程中，大量地借鉴了国际惯例。为加快我国会计国际协调的进程，2000年财政部及时颁布了《企业会计制度》，于2001年首先在股份公司实施。2001年，财政部针对金融企业的改革、金融业务的创新和金融对外开放的需要，颁布了《金融企业会计制度》，自2002年1月1日起实施。2004年，财政部针对小企业的实际情况，借鉴国际通行做法，又颁布了《小企业会计制度》，自2005年1月1日起实施。由此，我国逐步形成了一套独有的会计准则与会计制度并行的会计标准体系。总的来说，上述会计准则与会计制度，在具体核算要求、内容和方法等方面，基本上实现了与国际会计准则的接轨。2.1.3 会计准则的国际趋同、等效阶段（2006—2013年）
1.会计准则的全面趋同
2005年自财政部作出全面加快会计准则建设的决定后，我国的会计准则体系建设进入了一个加速发展的阶段。在积累多年会计准则研究成果的基础上，经过一年多的集中突破，财政部于2006年2月15
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