小企业会计准则操作实务(第3版)(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：史玉光

出版社：电子工业出版社

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小企业会计准则操作实务(第3版)试读：

前言

在此背景下，很有必要修订本书的前两版。本书的宗旨：凸显实务，不仅重点解读《小企业会计准则》的内容，而且与最新出台的财税法规密切结合，介绍小企业在日常会计处理中的实务。与前两版比较，本书具有以下特点：（1）内容全面。全面介绍了《小企业会计准则》的内容，详细讲述了小企业会计操作实务。同时，注重比较《小企业会计准则》和《企业会计准则》的差异。（2）注重理论联系实际。介绍了与《小企业会计准则》相同业务的相关税法，也介绍了《小企业会计准则》与《企业所得税法实施条例》的差异，更好地让读者了解小企业日常的会计处理与税务处理。（3）重点突出。根据小企业的实际情况，本版对于小企业的负债业务重点介绍了应交税费的会计处理，其他负债业务分在相关章节介绍。本书第14章只简单介绍了小企业财务报表的格式、内容及各个项目的编制方法，没有实务举例。由于农、林、牧等行业的会计处理具有自身的特殊性，本书在撰写过程中，没有介绍和解读《小企业会计准则》有关生物资产的条款。除第7章之外的其他章节删减了“与《小企业会计制度》比较”的内容。

本书适合参加《小企业会计准则》培训的企业财会人员，以及职业培训、财经院校等学习小企业会计业务的人员使用。

在编写本书的过程中，作者参阅了大量文献资料，列示在本书的参考文献中。对没有列示的部分，在此深表感谢，并顺致歉意！

在本书的写作过程中，作者得到了对外济贸易大学国际商学院会计学教授余恕莲老师和王秀丽老师的悉心指导，林燕、靳朝晖、王利梅、丁珽、陈月、李岩、倪雪峰、郑卉、周蕾、邹童英、孙一秀、丛小虎、刘欢、刘洋等参与编写，在此一并表示感谢。

由于作者水平有限，书中难免存在疏漏之处，恳请广大读者批评指正。史玉光2014年8月

第1部分 概述

第1章 小企业会计准则概述

1.1 小企业的标准

小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，加强小企业管理，促进小企业发展是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。为鼓励中小企业发展，我国先后于2003年出台《中小企业促进法》，2005年出台《鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》（国发［2005］3号），特别是2009年9月，国务院印发了《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发［2009］36号），提出了进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。

根据2011年7月发布的《中小企业划型标准规定》（工信部联企业［2011］300号），中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。小型企业和微型企业的标准为：（1）农、林、牧、渔业。营业收入50万元及以上500万元以下的为小型企业，营业收入50万元以下的为微型企业。（2）工业。从业人员20人及以上300人以下，且营业收入300万元及以上2000万元以下的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入300万元以下的为微型企业。（3）建筑业。营业收入300万元及以上6000万元以下，且资产总额300万元及以上5000万元以下的为小型企业；营业收入300万元以下或资产总额300万元以下的为微型企业。（4）批发业。从业人员5人及以上20人以下，且营业收入1000万元及以上5000万元以下的为小型企业；从业人员5人以下或营业收入1000万元以下的为微型企业。（5）零售业。从业人员10人及以上50人以下，且营业收入100万元及以上500万元以下的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。（6）交通运输业。从业人员20人及以上300人以下，且营业收入200万元及以上3000万元以下的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入200万元以下的为微型企业。（7）仓储业。从业人员20人及以上100人以下，且营业收入100万元及以上1000万元以下的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。（8）邮政业。从业人员20人及以上300人以下，且营业收入100万元及以上2000万元以下的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。（9）住宿业。从业人员10人及以上100人以下，且营业收入100万元及以上2000万元以下的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。（10）餐饮业。从业人员10人及以上100人以下，且营业收入100万元及以上2000万元以下的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。（11）信息传输业。从业人员10人及以上100人以下，且营业收入100万元及以上1000万元以下的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。（12）软件和信息技术服务业。从业人员10人及以上100人以下，且营业收入50万元及以上1000万元以下的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入50万元以下的为微型企业。（13）房地产开发经营。营业收入100万元及以上1000万元以下，且资产总额2000万元及以上5000万元以下的为小型企业；营业收入100万元以下或资产总额2000万元以下的为微型企业。（14）物业管理。从业人员100人及以上300人以下，且营业收入500万元及以上1000万元以下的为小型企业；从业人员100人以下或营业收入500万元以下的为微型企业。（15）租赁和商务服务业。从业人员10人及以上100人以下，且资产总额100万元及以上8000万元以下的为小型企业；从业人员10人以下或资产总额100万元以下的为微型企业。（16）其他未列明行业。从业人员10人及以上100人以下的为小型企业；从业人员10人以下的为微型企业。专栏 与《企业所得税法实施条例》的比较《小企业会计准则》适用范围的小型、微型企业，是指除股票或债券在市场上公开交易、金融机构或其他具有金融性质、企业集团内的母公司和子公司三类小企业外，应按中小企业划型规定的标准划分。《中小企业划型标准规定》分别对16个行业按照企业人员、营业收入、资产总额等指标确定了小型、微型企业。《企业所得税法实施条例》规定，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

1.2 小企业会计准则及其适用范围

我国2006年建成的企业会计准则体系的实施范围不包括小企业。国际会计准则理事会于2009年7月制定发布了《中小主体国际财务报告准则》，引起了国际社会的广泛关注。小企业会计准则有利于健全企业会计准则体系，规范小企业会计行为，建立健全小企业会计准则体系，规范和加强小企业会计工作。其重要性和必要性主要体现在以下几个方面。

1．制定《小企业会计准则》是服务小企业健康发展的需要

大力支持小企业发展，对于提高经济增长活力，有效扩大就业，保持社会和谐稳定，建设创新型国家，具有十分重要的意义。为促进小企业健康发展，财政部门一方面认真贯彻落实中央精神，与相关部门密切配合，先后出台了一系列政策措施，综合运用资金、税收、政府采购、会计制度等多项政策工具，不断加大扶持力度；另一方面着力于从支持小企业数量健康增长，优化小企业结构，引导小企业集聚式发展，提升小企业经营管理水平等方面，推动小企业走上内生增长、创新驱动的发展轨道。

发布实施《小企业会计准则》，是从会计管理方面引导小企业改善其经营管理，规范其会计行为，增强其会计信息的真实性和透明度。

2．制定《小企业会计准则》是完善企业会计标准体系的需要

会计工作是经济、财政工作的重要基础。围绕中心、服务大局，传承创新、强化管理，加快建立国家统一的企业会计标准体系，是发展市场经济的必然要求。我国于2006年制定并发布的《企业会计准则》自2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，但《企业会计准则》的实施范围不包括小企业。我国小企业执行的会计标准不一，有的执行小企业会计制度，有的执行企业会计制度，有的仍执行分行业会计制度，严重影响了会计信息的可比性。

发布实施《小企业会计准则》，标志着由适用于大中型企业的《企业会计准则》和适用于小企业的《小企业会计准则》共同构成的企业会计标准体系基本建成，为今后统一会计标准，提高会计信息可比性，建立良好会计秩序奠定了坚实的基础。

3．制定《小企业会计准则》是推进会计国际趋同的需要

鉴于中小企业的重要性，一些国际会计组织和国家会计准则机构十分重视中小企业会计的研究。在这一研究过程中，达成共识，不论企业规模大小，一律执行单一的会计标准并不合理。中小企业由于其规模、组织形式以及产权关系等具有显著特征，表现在会计管理方面，无论是会计目标、会计信息使用者需求，还是会计机构和人员配置、会计处理水平等均有独特之处。因此，在会计确认、计量、报告上应当适用不同于其他主体的原则、方法与体系。20世纪90年代以后，一些主要发达国家开始推行差别报告制度，即允许一些会计主体不按照某些会计准则的规定或是整个会计准则体系编制财务报告。差别报告制度主张不同的主体应遵循不同的会计准则，即会计标准的制定要适应不同企业的实际情况。目前，单独制定适用于中小企业或小企业的会计标准，减轻小企业在提供财务报告方面的负担，已成为国际社会的共识。例如，英国早在1997年制定发布了《小型报告主体财务报告准则》，国际会计准则理事会也在2009年7月制定发布了《中小主体国际财务报告准则》。

发布实施《小企业会计准则》，是在国际通行做法下的必然选择，是我们推进会计国际趋同的需要。

需要说明的是，按照我国建成的企业会计标准体系，中型企业执行《企业会计准则》，小企业允许执行《企业会计准则》，这些要求比《中小主体国际财务报告准则》高，这也是从小企业需要发展的角度考虑。《小企业会计准则》内容设计既符合我国小企业发展实际，也符合国际倡导的《中小主体国际财务报告准则》要结合各国实际加以应用的理念。

4．制定《小企业会计准则》是保证小企业会计信息质量的需要

随着经济社会的发展进程，我国小企业会计标准建设大致经历了三个发展阶段：第一阶段，发布实施分行业会计制度。1992年“两则两制”改革中，财政部结合各行业生产经营活动的不同特点及不同的管理要求，先后制定了工业企业、交通运输、商品流通、金融、施工、农业企业等13个分行业会计制度。这一阶段，所有企业，不论规模大小，根据所处行业不同，执行相应的分行业会计制度。第二阶段，发布实施《小企业会计制度》。2004年4月，财政部制定发布了《小企业会计制度》，要求全国范围内的小企业自2005年1月1日起开始实施。这一阶段，打破了分行业、分所有制制定实施会计制度的模式，而是根据企业规模和内部管理的特点、外部会计信息使用者的需求不同，分别执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》，并且，《小企业会计制度》中对于一些较为复杂的交易事项或者对会计人员职业判断要求较高的处理方法，给予了简化处理。第三阶段是2011年11月出台的小企业会计准则体系（由《小企业会计准则》和应用指南两部分组成，应用指南主要规定会计科目的设置，主要账务处理，财务报表的种类、格式及编制说明，为小企业执行小企业会计准则提供操作性规范），在考虑企业规模和内部管理特点的基础上，立足于主要满足税务部门、银行等外部会计信息使用者的需求，大大简化小企业的会计处理，并且与税法规定保持了协调。

小企业会计标准建设的历程，既是市场经济不断发展的必然要求，也是小企业会计信息质量不断提高的要求。相关链接 《小企业会计准则》与《中小主体国际财务报告准则》的关系协调《中小主体国际财务报告准则》由正文前言和三十五章组成。前言主要陈述了国际会计准则基金会和国际财务报告准则的历史、中小主体准则的结构和维护等问题。三十五章主要内容分别为中小主体，概念和一般原则，财务报表列报，财务状况表（资产负债表），综合收益表和收益表（利润表），权益变动表和收益与留存收益表（所有者权益变动表），现金流量表，财务报表附注，合并财务报表和单独财务报表，会计政策、估计和差错，基本金融工具，其他金融工具，存货，联营中的投资，合营中的投资，投资性房地产，不动产、厂场和设备，商誉以外的无形资产，企业合并和商誉，租赁，准备和或有事项，负债和所有者权益，收入，政府补助，借款费用，以股份为基础的支付，资产减值，雇员福利，所得税，外币折算，恶性通货膨胀，报告期后事项，关联方披露，特殊活动，向《中小主体国际财务报告准则》的过渡等。财政部在制定《小企业会计准则》过程中充分借鉴了《中小主体国际财务报告准则》的简化理念。这一理念贯穿于《小企业会计准则》有关确认、计量和列报的规定。但是，《小企业会计准则》与《中小主体国际财务报告准则》适用范围不同。具体来讲，我国主要从企业规模角度进行划分，《企业会计准则》和《小企业会计准则》分别适用于大中型企业和小企业；国际会计准则理事会则主要从公众受托责任角度划分，《国际财务报告准则》和《中小主体国际财务报告准则》分别适用于上市公司和非上市公司。换言之，与国际财务报告准则相趋同的《企业会计准则》在所有大中型企业范围内实施，包括上市公司和非上市的大中型企业，其实施范围远大于其他国家或地区将国际财务报告准则应用于上市公司的范围。目前采纳或计划采纳《中小主体国际财务报告》的部分国家或地区，也并非将其应用于真正意义上的小企业。例如，英国会计准则委员会（Accounting Standard Committee，ASC）在2010年10月的研究报告中提出本国企业会计改革的基本构架，大致分为三个层次：一是负有公众受托责任的企业（如上市公司），执行国际财务报告准则；二是不负有公众受托责任的规模较大的企业，执行依据本国公司法等法律法规进行调整后的《中小主体国际财务报告准则》；三是不负有公众受托责任的小规模企业（职工人数50人，营业收入低于650万英镑且资产总额低于326万英镑的小企业），执行本国制定的《小型报告主体财务报告准则》。各国也是根据本国国情来决定实施国际准则的范围。1.2.2 小企业会计准则的作用

1．有利于加强小企业内部管理，促进小企业健康发展

我国小企业数量众多，分布面广；体制灵活，组织精干；然而管理水平相对较低，产出规模相对较小，竞争能力相对较弱，并且“家族”色彩比较浓重。由于小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，加强小企业管理，促进小企业发展，既是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，也是关系民生和社会稳定的重大战略任务。

目前我国相当部分小企业的会计机构不健全，会计人员素质相对较低，各项管理制度不够规范，小企业会计信息质量有待提高，内部会计控制有待加强。例如，有的小企业不存在内部会计控制，有的存在内控制度但管理无效，有的业主或经理无视内控的存在，凌驾于内控之上；有的会计记录没有原始凭证支持或会计处理缺乏合法有效的原始凭证；有的搞账外账，私设“小金库”，违纪违规现象较为严重；有些小企业财务报表不完整，人为操作严重，随意调节使得会计信息严重失真。通过实施《小企业会计准则》，有利于规范小企业会计确认、计量和报告行为，保证小企业会计信息质量，加强小企业管理，促进小企业发展。

2．有利于加强小企业税收征管，降低小企业纳税成本

制定和完善小企业会计准则体系，可以促进小企业建账建制，提高会计处理水平，实行查账征收。这不仅有助于依法治税，加强小企业税收征管；同时也有助于税务机关能够根据小企业实际负担能力征税，促进小企业税赋公平。《小企业会计准则》在制定时着眼于会计与税法的协调，尽量减少会计规定与税收政策的差异，允许部分会计要素的会计处理方法采取税法规定，便于服务企业纳税和税收征管，有利于降低企业的纳税成本和遵从成本。

小企业应当在“营业税金及附加”账户内，集中核算小企业应负担的各种税费，包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等，只有与最终确认营业外收入或营业外支出相关的税费，才在“固定资产清理”“无形资产”等账户进行会计处理，至于其他业务成本中没有核算相关税金和附加的内容。

小企业应当在利润表的“营业税金及附加”项目下分项列示各项税费的信息；在“销售费用”项目下分项列示了其中“商品维修费、广告费和业务宣传费”的信息；在“管理费用”项目下分项列示了其中“开办费、业务招待费、研究费用”的信息等，以便税务分析与调整。同时，小企业应当在附注中对应交税费项目予以说明，对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程予以说明。

3．有利于加强小企业贷款管理，防范小企业贷款风险

制定和完善小企业会计准则体系，可以促使小企业练好内功，加强管理，提高自身信誉度，让银行愿意贷款，进而从制度上缓解小企业融资难、贷款难的问题。《小企业会计准则》要求提供的财务报表能更简明扼要地反映小企业的财务状况、经营成果和现金流量，从而便于银行读懂报表。例如，在资产负债表的“存货”项目下分项列示了其中“原材料、在产品、库存商品、周转材料”的信息；在利润表“营业外支出”项目下分项列示了其中“坏账损失、无法收回的长期债券投资损失、无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失、税收滞纳金”的信息等，以便引起债权人的关注。

4．有利于健全企业会计标准体系，完善小企业会计行为

按照我国企业会计改革的总体框架，《企业会计准则——基本准则》是纲，是会计准则制定的出发点，也是制定《企业会计准则》和《小企业会计准则》的基础，在整个会计准则体系中处于统驭地位，因此基本准则适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业，小企业也应当遵循基本准则的基本规定。《小企业会计准则》是在遵循基本准则的大前提下，在借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念基础上，充分考虑了我国小企业规模较小，业务较为简单，会计基础工作较为薄弱，会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员职业判断的内容与空间。如采用历史成本计量，不使用公允价值，只有部分特殊情况涉及市场价格和评估价值，计量属性单一规整；对所有资产不计提减值准备，待资产实际发生损失时，再按税法规定的标准确认资产减值损失，均在“营业外支出”账户中反映，既有利于小企业准确核算资产损失，也有利于税务部门查账征收企业所得税。

推行《小企业会计准则》，是我国健全企业会计标准体系，规范小企业会计行为的一项重要制度基础。同时，《企业会计准则》和《小企业会计准则》分工明确，相互衔接，为小企业的发展提供了制度空间。《小企业会计准则》在原则上遵循《企业会计准则——基本准则》的前提下，对会计确认、计量和报告要求进行适当简化，既维护了基本准则在整个会计标准体系中的统驭地位，又兼顾了小企业的实际情况。在保证小企业会计信息质量的同时，最大程度降低了小企业成长壮大为大中型企业，转而执行企业会计准则后所面临的制度转换成本。1.2.3 小企业会计准则的制定思路《小企业会计准则》第一条规定，为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）和其他有关法律和法规，制定《小企业会计准则》。

制定《小企业会计准则》，不仅要立足国情，借鉴中小主体国际财务报告准则简化要求，同时要与我国税法保持协调，还要有助于银行等债权人提供信贷，即注重三个结合。

1．遵循基本准则与简化要求相结合

按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在我国境内设立的所有企业；《企业会计准则》和《小企业会计准则》是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。

按照基本准则，规范小企业会计确认计量报告要求。考虑到我国小企业规模小，业务简单，会计基础工作较为薄弱，会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，小企业会计准则要简化要求。例如，在会计计量方面，要求小企业采用历史成本计量；在财务报告方面，要求小企业编制资产负债表、利润表和现金流量表。

2．满足税收征管信息需求与有助于银行提供信贷相结合

小企业外部会计信息使用者主要是税务部门和银行。税务部门主要利用小企业会计信息做出税收决策，包括是否给予税收优惠、采取何种征税方式、应征税额等，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异；银行主要利用小企业会计信息做出信贷决策，他们更多希望小企业按照国家统一的会计准则提供财务报表。为满足这些主要会计信息使用者的需求，小企业会计准则减少了职业判断的内容，缩小了小企业会计与税法的差异。

发布实施《小企业会计准则》，就是要规范小企业会计确认、计量和报告行为，要求其提供能够满足会计信息使用者需求的高质量信息，从而有助于税务部门根据小企业的实际情况征税，有助于银行根据小企业真实的偿债能力做出融资决策。

3．企业会计准则合理分工与有序衔接相结合《小企业会计准则》和《企业会计准则》虽适用范围不同，但适应小企业发展壮大的需要，因此要相互衔接，从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应。为此，对于小企业非经常性发生的甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照《企业会计准则》的规定执行。1.2.4 小企业会计准则的内容与执行要求

1．小企业会计准则的内容

基于“内容完整、通俗易懂、便于操作、强化监管”的要求，同时借鉴企业会计准则体系的制定经验，小企业会计准则体系由《小企业会计准则》和应用指南两部分组成。《小企业会计准则》主要规范小企业通常发生的交易或事项的会计处理，为小企业处理会计实务问题提供具体而统一的标准。采用章节体例，分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则共十章，具体规定了小企业会计确认、计量和报告的全部内容。应用指南主要规定会计科目的设置、主要账务处理、财务报表的种类、格式及编制说明，为小企业执行《小企业会计准则》提供操作性规范。具体内容如表1-1所示。表1-1 《小企业会计准则》主要内容一览表

2．小企业会计准则的执行要求《小企业会计准则》第三条规定，小企业可以按照《小企业会计准则》进行会计处理，也可以选择执行《企业会计准则》。（1）按照《小企业会计准则》进行会计处理的小企业，发生的交易或者事项本准则未做规范的，可以根据《企业会计准则》相关规定进行处理。（2）选择执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行《小企业会计准则》的相关规定。（3）执行《小企业会计准则》的小企业，公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。（4）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。

执行《小企业会计准则》的小企业，转为执行《企业会计准则》时，按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。（依据《小企业会计准则》第四条）

小企业根据会计业务的需要设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，可以委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。小企业会计准则第八十九条　符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业标准的企业参照执行本准则。第九十条　本准则自2013年1月1日起施行。1.2.5 小企业会计准则的适用范围《小企业会计准则》适用于经营规模较小的企业，包括小型企业和微型企业。《小企业会计准则》第二条明确规定：“本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：（1）股票或债券在市场上公开交易的小企业。（2）金融机构或其他具有金融性质的小企业。（3）企业集团内的母公司和子公司。”

具体分析，符合执行《小企业会计准则》所规定的小型企业或微型企业标准的企业应当同时具备以下三个条件。（1）经营规模较小。经营规模较小是指符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。（2）不发行股票或债券，不是金融性质的企业。承担社会公众责任主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。“不承担社会公众责任”的提法是国际通用的，其他国家也是这么认定的。小企业一般不承担以上两项社会公众责任。承担以上两项社会公众责任的企业不能划分为小企业。（3）既不是企业集团内的母公司也不是子公司。由于考虑到小企业会计信息的使用者主要是银行及税务，不是投资人，所以，纳入《小企业会计准则》会计处理范围内的小企业，应该既不是企业集团内的母公司，也不是企业集团内的子公司。

如果一个企业已经是母公司了，能够控制其他公司，就需要编制合并报表，其股东就成为会计信息的主要使用者，对该企业从高要求。由于企业集团需要统一会计政策和编制合并财务报表等，如果是企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》。如果一家企业是某家企业的子公司，一般而言，子公司的母公司往往执行《企业会计准则》，需要编制合并报表，统一会计政策，子公司也会要求执行《企业会计准则》。

应当注意的是，小型微型企业与企业所得税法中规定的“小型微利企业”并非等同的概念。例如，工业企业中的小型微利企业，在企业所得税法中是指年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；而其他企业，是指年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。也就是说，小企业首先比照工信部［2011］300号文件和《小企业会计准则》判断标准对自身的适用性，以选择合适的会计处理标准。但是在进行企业所得税申报时，仍需以企业所得税法及其实施条例为准绳，严格判定自身是否符合小型微利企业的判定标准，从而依法享受相应的税收优惠。

1.3 《小企业会计准则》与《企业会计准则》的比较

制定小企业会计准则的模式，通常有三种：将小企业会计准则作为一个独立的体系，与现有会计准则体系相并列；将小企业会计准则作为一个具体会计准则；小企业会计准则作为具体会计准则的简化，即不单独建立一套会计准则体系，只在非小企业会计准则体系的框架下，简化确认与计量，简化信息披露。

我国小企业会计准则选择的模式是，为小企业单独制定会计准则，即在《企业会计准则——基本准则》指导下，把《小企业会计制度》作为蓝本，结合近年来出现的一些新业务，制定了一套规范的《小企业会计准则》。《小企业会计准则》与《企业会计准则》都是依据《企业会计准则——基本准则》制定的，两者之间没有本质差异，只是《小企业会计准则》规范的内容比较简单，尽可能与税法的规定一致。

为便于小企业会计人员能够快速掌握和应用《小企业会计准则》，财政部在制定《小企业会计准则》时，认为《小企业会计准则》只需规定小企业主要业务或常规业务，非日常业务的会计处理可以参照《企业会计准则》的规定。《小企业会计准则》主要对小企业常见业务的会计处理原则予以了规范，不涉及投资性房地产、资产减值、企业年金基金、股份支付、企业合并、中期财务报告、合并财务报表、每股收益、关联方披露等内容。《小企业会计准则》与《企业会计准则》之间是合理分工与有序衔接相结合的关系。具体体现有：已执行《小企业会计准则》的小企业所发生的交易或事项如果在《小企业会计准则》中未做规范的，可以参照企业会计准则的相关规定进行处理；已执行《小企业会计准则》的小企业一旦公开发行股票债券或因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行《企业会计准则》；小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。

从形式来看，完整版《企业会计准则》由1项基本准则、41项具体准则和准则指南构成，其中准则指南又包括会计准则解释、会计科目和主要账务处理。而《小企业会计准则》只有1个，其文本内容只占完整版《企业会计准则》的10％左右。

从内容分析，《小企业会计准则》与《企业会计准则》差异比较多，主要内容如下。

1．会计计量《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。而《小企业会计准则》要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量，如对小企业的资产要求按照成本计量，不再要求计提资产减值准备，资产实际损失的确定参照现行企业所得税政策中的有关认定标准。对小企业的负债不再要求按照公允价值入账，而是要求按照实际发生额入账；对小企业融资租入固定资产的入账价值不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础，而是要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。但在财务报表附注中要求对短期投资和存货列明“期末市价”与“期末账面余额与市价的差额”，供报表使用者分析判别相关情况。

2．收入确认《小企业会计准则》不再要求小企业遵循实质重于形式的原则，而是要求小企业采用发出商品或者提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利作为标准，减少关于风险与报酬转移的职业判断，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。在收入计量方面，不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额。

3．长期投资的会计处理《企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而《小企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定，长期股权投资在持有期间，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法进行会计处理，投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资采用权益法进行会计处理。而《小企业会计准则》则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理。

4．固定资产折旧和无形资产摊销《企业会计准则》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，而不必考虑税法的规定。而《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。《企业会计准则》规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命；使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。而《小企业会计准则》规定，无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止；有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销；小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。

5．长期待摊费用的会计处理《企业会计准则》规定，“长期待摊费用”账户核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等，其会计处理内容、摊销期限与企业所得税法及其实施条例存在较大的差异。而《小企业会计准则》对长期待摊费用的会计处理内容、摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定基本一致。《小企业会计准则》规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。

6．所得税费用的会计处理《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应交所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用。而《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，这大大简化了所得税的会计处理。

在实施《小企业会计准则》后，小企业除会计与税法之间不可能消除的永久性差异以外，只有在少数情况下才可能产生暂时性差异。例如，小企业在收到与资产相关的政府补助或用于补偿小企业以后期间相关费用或亏损的其他政府补助时，《小企业会计准则》要求确认为递延收益，而税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入，导致小企业会计与税法存在差异。

由于《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与税法的差异，需要小企业进行纳税调整的交易或事项较少，因此《小企业会计准则》要求小企业在财务报表附注中增加纳税调整的说明，披露“对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程”。

7．外币财务报表折算差额《企业会计准则》规定，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算；（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（1）、（2）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。而《小企业会计准则》要求小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。这样，小企业既不会产生外币财务报表折算差额，也减少了外币财务报表折算的工作量。

8．财务报表列报和披露

小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注四个组成部分，小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表。考虑到小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，无须披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。此外，小企业财务报表附注的披露内容大为减少，披露要求也有所降低。

9．会计政策变更和会计差错更正的会计处理《企业会计准则》要求企业根据具体情况对会计政策变更采用追溯调整法或未来适用法进行会计处理，对前期差错更正采用追溯重述法或未来适用法进行会计处理；对会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。而《小企业会计准则》要求小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理，这大大简化了会计政策变更和会计差错更正的会计处理方法。《小企业会计准则》与《企业会计准则》存在差异的具体内容，如表1-2所示。表1-2 《小企业会计准则》与《企业会计准则》的差异注：备注栏列示的是《小企业会计准则》的具体条目。

1.4 《小企业会计准则》与相关税法的一致性

如何处理《小企业会计准则》与《企业所得税法》的关系，主要存在两种观点。一种观点坚持以税法为导向的原则，制定《小企业会计准则》应当与《企业所得税法》尽可能协调一致。主要理由有：以税法规定为基础制定《小企业会计准则》，可以最大限度地消除会计与税收之间的差异，减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，同时减少税务部门对企业的计征成本，提高征管效率，有利于促进小企业实行查账征收。另一种观点坚持会计与税法适当分离的原则，制定《小企业会计准则》应遵循原有的会计原则，而不应过多地考虑税法规定。主要理由有：一是税收与会计的目标不同，适当分离是必要的，虽然小企业主要的会计信息使用者是税务部门，但会计以提供真实完整的会计信息为前提，税法以确保税金的强制征收为前提，两者目的、意义、原则均不相同；二是新的所得税法实施以后，税法与会计的差异已大为减少，会计上的很多理念已被税法所采纳，加之小企业本身业务单一，需要纳税调整的事项不多；三是与税法一致，可能导致一些会计处理偏离基本准则的原则要求。

综合考虑各方面因素，财政部在制定《小企业会计准则》时采纳了第一种观点，以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，最大限度地消除小企业会计与税法的差异。这样，既有利于提高会计信息的有用性，也有利于在保证会计信息真实可比的前提下降低会计处理和纳税申报的工作量，符合成本效益原则。

与此同时，《小企业会计准则》减少了职业判断的内容。例如，简化了确认收入的判断条件，规定小企业在发出商品且收到货款或取得收款权利时确认收入的实现，而减少了关于风险报酬转移的职业判断；没有单独规定金融资产的会计处理，仅将投资划分为短期投资、长期债券投资和长期股权投资，减少投资分类时的主观性等；强化了有关资产项目、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保事项、纳税调整过程等信息披露的要求。

如前所述，《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与税法的差异，两者相同之处的具体内容如表1-3所示。表1-3 《小企业会计准则》与相关税法的相同点注：《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》，简称《通知》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，简称《实施条例》《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号），简称“国税函［2008］875号”文件

1.5 小企业的会计要素、会计科目和会计账户

小企业的会计要素分为六大类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素主要反映小企业的财务状况；收入、费用和利润三项会计要素主要反映小企业的经营成果。

1．反映财务状况的会计要素

小企业的资金表现为资金占用和资金来源两方面，其中，资金占用的具体表现形式就是小企业的资产，资金来源又可分为小企业所有者投入资金和债权人投入资金两类。债权人对投入资产的求偿权称为债权人权益，表现为小企业的负债；小企业所有者对净资产（资产与负债的差额）的所有权称为所有者权益。从一定日期这一相对静止状态来看，资产总额与负债和所有者权益的合计必然相等，由此分离出资产、负债及所有者权益三项表现资金运动静止状态的会计要素。这三要素反映小企业一定时期的资产及权益情况。（1）资产。小企业会计准则第五条　资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。

小企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由小企业拥有或者控制，是指小企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被小企业所控制。预期会给小企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入小企业的潜力。具体来讲，小企业从事生产经营活动必须具备一定的物质资源，如货币资金、厂房场地、机器设备、原材料等，这些都是小企业从事生产经营的物质基础，都属于小企业的资产。此外，像专利权、商标权等不具有实物形态却有助于生产经营活动进行的无形资产，以及小企业对其他单位的投资等，也都属于资产。

1）资产的特征。

①资产预期会给小企业带来经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接地流入小企业的现金或现金等价物。资产都能够为小企业带来经济利益，例如小企业通过收回应收账款、出售库存商品等直接获得经济利益。按照这一特征，那些已经没有经济价值、不能给小企业带来经济利益的项目，就不能继续确认为小企业的资产。例1-1 某小企业的某工序上有两台机床，其中甲机床型号较老，自乙机床投入使用后，一直未再使用；乙机床是甲机床的替代产品，目前承担该工序的全部生产任务。甲、乙机床是否都是该小企业的固定资产？甲机床不能确认为该小企业的固定资产。该小企业原有的甲机床已长期闲置不用，不能带来经济利益，因此不应作为资产反映在资产负债表中。

②资产是为小企业拥有的，或者即使不为小企业拥有，也是小企业所控制的。一项资源要作为小企业资产予以确认，小企业应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置资产。例1-2 某小企业的加工车间有两台设备。甲设备是从乙企业融资租入获得的，乙设备是从丙企业以经营租入方式获得的，目前两台设备均投入使用。甲、乙设备是否为该小企业的资产？该小企业对经营租入的乙设备既没有所有权也没有控制权，因此乙设备不能确认为该小企业的资产。而其融资租入的甲设备虽然没有所有权，但享有与所有权相关的风险和报酬的权利，即拥有实际控制权，因此将甲设备确认为该小企业的资产。

③资产是由过去的交易或事项形成的。也就是说，资产是过去已经发生的交易或事项所产生的结果，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产。未来交易或事项可能产生的结果不能作为资产确认。例1-3 某小企业计划在年底购买一批机器设备，8月与销售方签订了购买合同，但实际购买行为发生在11月，则该小企业不能在8月将该批设备确认为资产。

2）资产的分类。小企业会计准则第五条第二款 小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。第七条　小企业的流动资产，是指预计在1年内（含1年）或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。小企业的流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。第十六条　小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。小企业的非流动资产包括长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。小企业会计准则第六条　小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。

由表1-3可见，《小企业会计准则》规定的会计处理基础和计量属性与税法的规定是一致的。

小企业取得各项资产时，按照取得成本入账，在采用分期付款取得资产时，也不考虑货币的时间价值而计算未来付款金额的现值。在资产的持有期间，资产的增值和减值都不进行账项调整。采用成本计量模式，可靠性强，容易确认，资产的增值和减值不做账项调整，简化了会计处理，避免了因资产价值调整而引起的纳税调整，符合税法的规定。

由于客观因素的变化引起的资产实际价值与账面价值背离是会计工作面对的现实，如何客观地反映企业所拥有资产的实际价值以满足不同的信息使用者的要求，一直是会计改革的一个重要内容。由于衡量资产价值标准（如公允价值、可变现净值的认定）需要会计的职业判断，而这种专业的判断对于大多数中、小、微型企业来说，很难做到高质量，况且据此调整资产价值后还需要进行纳税调整，对于企业来说，也是高成本低效益的事情。《小企业会计准则》规定资产按成本计量，保证了会计处理的可靠性，减少了会计人员的职业判断，简化了会计处理工作。

小企业资产采用成本计量，持有期间的增值和减值，都不进行账面价值的调整，实际发生资产项目的损失，在《小企业会计准则》中分别做出规定，其认定损失的条件都是与税法的规定相一致的。《小企业会计准则》不计提资产减值准备，减少了小企业纳税调整的内容，简化了会计处理。小企业发生的资产减值损失，可以依照税法的相关规定进行申报和进行资产损失的处置。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年25号公告）对于税前扣除的资产减值损失有具体规定，本书将在以后资产章节的“相关链接”栏目里介绍部分资产的资产损失所得税税前扣除管理办法。同时，《小企业会计准则》规定在附注中要披露“短期投资、应收账款、存货、固定资产项目的说明”，要求企业客观地反映这些资产的情况，以利于银行等信息使用者了解和分析企业资产质量状况和实际价值。（2）负债。小企业会计准则第四十五条　负债，是指小企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出小企业的现时义务。

现时义务是指小企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不确认为负债。

1）负债的特征。

①负债的清偿预期会导致经济利益流出小企业。负债通常是在未来某一时日通过交付资产（包括现金和其他资产）或提供劳务来清偿。例如，小企业赊购一批材料，材料已验收入库，但尚未付款，该笔业务所形成的应付账款应确认为小企业的负债，需要在未来某一时日通过交付现金或银行存款来清偿。

②负债是由过去的交易或事项形成的现时义务。也就是说，导致负债的交易或事项必须已经发生，例如，购置货物或使用劳务会产生应付账款（已经预付或在交货时支付的款项除外），接受银行贷款则会产生偿还贷款的义务。只有源于已经发生的交易或事项，才有可能确认为负债。

2）负债的分类。小企业会计准则第四十五条第二款 小企业的负债按照其流动性，可分为流动负债和非流动负债。第四十六条　小企业的流动负债，是指预计在1年内或者超过1年的一个正常营业周期内清偿的债务。小企业的流动负债包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息等。第五十一条　小企业的非流动负债，是指流动负债以外的负债。小企业的非流动负债包括长期借款、长期应付款等。（3）所有者权益。小企业会计准则第五十三条　所有者权益，是指小企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。小企业的所有者权益包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。

对于小企业而言，其资产形成的资金来源不外乎两个：一个是债权人；一个是所有者。债权人对小企业资产的要求权形成负债，所有者对小企业资产的要求权形成所有者权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、资本公积和留存收益等。专栏 与《企业会计准则》的比较资产、负债、所有者权益这三个要素的定义和分类，两者相同；《企业会计准则》规定的流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债的内容比《小企业会计准则》规定的内容要复杂。

2．反映经营成果的会计要素

小企业的各项资产经过一定时期的营运，将发生一定的耗费，生产出特定种类和数量的产品，产品销售后获得收入，收支相抵后确认出当期损益，由此分离出收入、费用及利润三项表现资金运动显著变动状态的会计要素。这三要素反映小企业在一定时期内从事生产经营活动所取得的最终成果。（1）收入。小企业会计准则第五十八条　收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入和提供劳务收入。例1-4 某小企业出售固定资产、无形资产的收入以及出售不需要的材料的收入是否应确认为企业的收入？出售固定资产、无形资产并非该小企业的日常活动，这种偶发性的收入不能确认为收入，而作为营业外收入确认。出售不需要的材料的收入属于该小企业日常活动中的收入，因此确认为该小企业的收入，具体确认为其他业务收入。（2）费用。小企业会计准则第六十五条　费用，是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。小企业的费用包括营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。

以工业小企业为例，一定时期的费用通常由产品生产成本和期间费用两部分构成。产品生产成本由直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目构成，期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用三项。例1-5 某小企业处置固定资产发生的净损失，是否确认为该小企业的费用？处置固定资产而发生的损失，虽然会导致所有者权益减少和经济利益的总流出，但不属于企业的日常活动，因此不能确认为该小企业的费用，而应确认为营业外支出。（3）利润。小企业会计准则第六十七条　利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。专栏 与《企业会计准则》的比较收入、费用、利润这三个要素的定义，两者相同；《企业会计准则》规定，收入包括商品销售收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入。《小企业会计准则》规定，收入包括销售商品收入和提供劳务收入。1.5.2 会计科目

会计要素是对会计对象（一般来说，可以将会计对象理解为会计主体的资金运动）的基本分类，这种分类过于粗糙，难以满足各有关方面对会计信息的需要。例如，所有者需要了解利润构成及其分配情况，了解负债及其构成情况；税务机关要了解小企业欠交税费的详细情况等。为此须对会计要素做进一步分类，这种对会计要素的具体内容进行分类的项目，称为会计科目。

会计科目是对会计要素的具体内容进行分类的标志。也就是对各项会计要素在科学分类的基础上所赋予的名称。会计科目的设置，对与正确核算和监督企业的经济活动，具有重要的作用：会计科目是对会计对象的具体内容进行科学归类，是连续核算和监督的重要工具；同时，会计科目又是设置账户的依据；会计科目还是规范会计核算和加强会计监督的重要手段。小企业为了核算和监督会计对象的具体内容，应根据规定的会计科目设置账户，进行会计处理。

小企业会计科目分类情况如下。

1．按会计要素和经营管理的要求分类《小企业会计准则》中对会计科目按会计要素和经营管理要求分为资产类、负债类、所有者权益类、成本费用类、损益类五个大类。其中，将六大会计要素中前三个要素（资产、负债、所有者权益）保持不变，将后三个要素（收入、费用、利润）适当简化归并为成本费用类和损益类。（1）资产类会计科目。根据资产的一般分类和资金的流动性强弱，将资产类会计科目分为流动资产类和非流动资产类（包括长期投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用等）会计科目。（2）负债类会计科目。根据债务偿还期限的长短和负债的构成，分为流动负债类和非流动负债类会计科目。（3）所有者权益类会计科目。包括资本类、留存收益类会计科目。（4）成本费用类会计科目。主要分为生产成本、制造费用等会计科目。（5）损益类会计科目。根据企业经营损益形成的内容划分的，可分为主营业务收入与成本、其他业务收入与成本、投资收益和营业外收支等类别的会计科目。

2．按会计科目隶属关系分类

会计科目按其隶属关系分类可以分为总分类科目和明细分类科目两大类。（1）总分类科目，又称总账科目或一级科目，是反映各种经济业务总括资料的会计科目，如库存现金、银行存款，原材料、应收账款、固定资产等。（2）明细分类科目，又称子目，可以分为二级明细科目、三级明细科目等，是对某个总分类科目提供详细资料的会计科目。例如，为了反映短期投资的详细情况，在“短期投资”总分类科目下可按股票、债券、基金等短期投资种类设置明细账，详细反映短期投资增减变动的情况。又如，在应收账款总分类科目下，可按债务人设置明细科目，进行明细核算详细、具体地反映应收账款的增减变动情况。《小企业会计准则》中规范的会计科目列表如表1-4所示。会计实务操作与会计教学时都应当规范使用会计科目，既不要写错别字，也不要任意增减字。表1-4 小企业会计科目表1.5.3 会计账户

账户是根据会计科目设置的，具有一定格式和结构，用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。

同会计科目的分类相对应，账户按其所提供信息的详细程度及其统驭关系不同分为总分类账户（简称总账账户或总账）和明细分类账户（简称明细账）；按其所反映的经济内容不同分为资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户、损益类账户等。

账户分为左方（记账符号为“借”）、右方（记账符号为“贷”）两个方向，一方登记增加，另一方登记减少。资产、成本、费用类账户借方登记增加额，贷方登记减少额；负债、所有者权益、收入类账户借方登记减少额，贷方登记增加额。

根据资产与权益的恒等关系以及借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查所有账户记录是否正确，可以采用两种试算平衡方法，即发生额试算平衡法和余额试算平衡法。前者是根据本期所有账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法；后者是根据本期所有账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确的方法。

会计科目与账户都是对会计对象具体内容的项目分类，两者口径一致，性质相同。会计科目是账户的名称，也是设置账户的依据，账户是会计科目的具体运用。两者的区别是：会计科目仅仅是账户的名称，不存在结构；而账户则具有一定的格式和结构。

本书在后面的章节中，在介绍具体业务的会计处理时，将会计科目称为会计账户。

第2部分 资产负债表业务

第2章 货币资金、债权债务和资金往来

在商品经济条件下，小企业通过银行借款筹集资金，会形成债务。在经营过程中，作为供货方，小企业为了促销，占领市场，加快资金周转，会将商品赊销给客户，这就会产生债权；作为购货方，小企业可能由于资金短缺等原因，延期支付货款，又会形成债务，包括应付账款和长期应付款。同时，小企业在经营过程中也会有其他应收款、其他应付款、预收账款、预付账款等资金往来业务。

在介绍债权、债务和资金往来之前，先介绍货币资金的会计实务。

2.1 货币资金

小企业的货币资金是指小企业在生产经营过程中停留在货币形态的那部分资金，是小企业流动资产的重要组成部分。

货币资金按存放地点和用途的不同，可分为库存现金、银行存款和其他货币资金。小企业货币资金的入账时间一般以货币资金的实际收付时间为标准。库存现金和其他货币资金的实际收付时间比较容易确认。而银行存款存在多种转账结算方式，在不同的转账结算方式下，根据收到的不同原始凭证分别予以确认。2.1.1 库存现金

1．库存现金的管理

库存现金是指通常存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货币。库存现金是小企业流动性最强的资产，企业应当严格遵守国家有关现金管理制度，正确进行现金收支的核算，监督现金使用的合法性与合理性。

为了保证小企业日常零星开支的需要，允许单位留存现金的最高数额，被称为现金的限额。这一限额由开户银行根据单位的实际需要核定，一般按照单位3～5天日常零星开支的需要确定，边远地区和交通不便地区开户单位的库存现金限额，可按多于5天但不超过15天的日常零星开支的需要确定。核定后的现金限额，开户单位必须严格遵守，超过部分应于当日终了前存入银行。需要增加或减少现金限额的单位，应向开户银行提出申请，由开户银行核定。

按照规定，库存现金限额每年核定一次。其核定程序如下。（1）由开户小企业与开户银行协商核定库存现金限额。核定公式为：（2）由开户小企业根据银行核定的库存现金限额填报“库存现金申请批准书”。（3）开户小企业将申请批准书报送主管部门，小企业主管部门签署意见后，再报开户银行审查批准。开户银行经过审查、核定和综合平衡之后，在申请批准书上填写批准限额数。开户小企业以开户银行批准的限额数作为库存现金限额。经核定的库存现金限额，小企业必须严格遵守。需要增加或减少库存现金限额时，应向开户银行提出申请，由开户银行核定。

一般而言，每日现金的结余数不得超过核定的限额，所有超过限额的现金必须于当天送存银行。但库存现金用完后或留存的库存现金低于库存限额，除可以用非业务性的零星现金收入（如退回差旅费、出售废品收入等现金收入）来补充（允许坐支的单位可以从业务收入中补充）外，均应向银行领取现金补足限额。小企业向开户银行领取部分，不能超过补充限额不足部分。再者，小企业向开户行领取零星现金时，在现金支票用途栏应注明“备用金”字样，不属于备用金范围需要的现金，应另开现金支票领取。对没有在银行单独开户的附属单位需要保留现金，也应核定限额，其限额应包括在开户小企业的库存限额之内。例2-1 某小企业位于市区，库存现金的限额为2500元。2014年1月“现金日记账”的全月支出金额为290000元，其中发放工资及职工奖金240000元、采购员差旅费借款23000元、其他各种零星开支27000元。假设该小企业每月的现金支出差异不大。该小企业每天的现金零星开支＝27000230＝900（元/天）该小企业可向开户银行申请库存现金的最高数额＝900×5＝4500（元）

小企业支付现金，可以从本企业库存现金中支付或从开户银行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付，即不得坐支现金。此外，不得白条顶库；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准用单位收入的现金以个人名义存入储蓄；不准保留账外公款，即不得公款私存，不得设置小金库等。

2．库存现金的会计处理

小企业的库存现金是通过设置“库存现金”账户，并由会计人员进行会计处理的。“库存现金”账户属于资产类，其借方登记收到的现金，贷方登记支出的现金，余额在借方，表示小企业实际持有的库存现金。

有外币现金的小企业，分别按照人民币和外币进行明细会计处理。请读者参阅第12章外币业务。例2-2 总经理办公室凭餐费发票报销业务招待费500元。根据发票做会计处理如下：

为了详细了解库存现金的收支和结存情况，及时发现现金收支工作中存在的问题和可能出现的差错，小企业除了对现金进行总分类会计处理以外，还须设置“现金日记账”，由出纳人员根据现金收款凭证和付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐笔登记。每日终了，计算当日的现金收入合计数、现金支出的合计数，结出账面余额，与实际库存额核对。现金日记账的账面余额必须与库存数相符，否则作为现金溢余或短缺处理。同时，现金日记账的账面余额还应定期与现金总账的余额核对相符。

现金日记账的登记方法如表2-1所示。表2-1 现金日记账2.1.2 银行存款

1．银行存款的管理（1）银行存款开户的有关规定。按规定，小企业必须在银行或其他金融机构开设“银行存款”账户，以办理银行存款的存款、取款和转账结算业务。银行存款账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。

基本存款账户是指小企业办理日常转账结算和现金收付的账户，小企业的工资、奖金等现金的支取只能通过基本存款账户办理；一般存款账户是指小企业基本存款账户以外的用于银行借款转存，以及为与开立基本存款账户的小企业不在同一地点的附属非独立核算单位开立的账户，小企业可以通过该账户办理转账结算和现金缴存，但不能支取现金；临时存款账户是小企业因临时经营活动需要开立的账户，小企业可以通过该账户办理转账结算和符合现金管理规定的现金收付；专用存款账户是小企业因特定用途需要开立的账户。一个小企业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，不得在多家银行机构开立基本存款账户；也不得在同一家银行的几个分支机构开立一般存款账户。（2）银行结算纪律。小企业收入的一切款项，除国家另有规定的以外，都必须当日解缴银行；一切支出，除规定可以用现金支付的以外，应按照银行有关结算办法的规定，通过银行办理转账结算。小企业支付款项时，存款账户内必须有足够的资金。不准出租出借银行账户，不准签发空头支票和远期支票，不准套取银行信用。（3）银行存款收入业务的手续。小企业收进银行转账支票时，为防止支票有假或空头等造成的经济损失，除了要求持票人出示有效证件、与出票单位核实外，一般还采取先收取支票待款项实际入账后再付货的办法。出纳人员对收进的支票应及时送存银行，并根据银行进账单编制记账凭证或送交会计人员编制记账凭证，及时登记银行存款日记账，并由会计人员负责登记银行存款总账。（4）银行存款支出业务的手续。小企业的货币资金绝大部分是通过银行转账支出的，而转账支票又是银行转账付出的主要方式。因此，小企业在签发转账支票时应注意以下几点：

1）转账支票的签发和印鉴的加盖，分别由两个或两个以上人员办理；

2）按顺序号签发支票，在支票上写明收款单位、签发日期、款项用途和大小写金额；

3）不得签发空白支票，如确属需要，也要填写签发日期和款项用途，并规定最高限额；

4）不得签发空头支票和远期支票。

小企业使用转账支票支付的款项主要有两种情况：一种情况是先取得付款的原始凭证，后支付款项；另一种情况是先开出支票，后取得付款的原始凭证。

在第一种情况下，收款人或经办人在领取款项时，除了提供发票、收据等付款的原始凭证外，还要有小企业经办人的签字、有关负责人的批示和主管会计人员的审查意见。出纳人员根据审核无误的原始凭证开出转账支票后，还应在付款原始凭证上加盖“银行付讫”戳记，以防重付或漏付。出纳人员完成付款后，及时编制记账凭证或送交会计人员编制记账凭证，并及时登记银行存款日记账。

在第二种情况下，由经办人员先借出支票。借出支票实际上就是借出款项，因此经办人员应填制借款单，经有关负责人同意、会计主管人员审查后，出纳人员才能开出转账支票。此外，由于这种转账支票的付款金额不确定，财会部门不能凭以记账，因此，为明确责任支票借用人还要在支票存根和借用支票备查簿上签字登记。待借款人完成业务，凭有关单据报账时，出纳人员再注销借用支票备查簿上的记录，销毁原借款单，并按付款原始凭证的金额，登记支票存根，连同付款原始凭证和支票存根一并作为原始凭证编制记账凭证，登记银行存款日记账。支票借款人的报账手续与第一种情况的付款手续相同，只是会计主管人员和出纳人员在审核付款凭证时，要特别注意付款金额、付款事项是否与借款时一致。

对于预先借出的支票，由于付款金额往往不能事先确定，出纳人员在开出支票时，按支票借款单批示的金额在支票上给予明示或限定。此外，出纳人员应经常检查借用支票备查簿的记录，督促借用人及时报账，以利于有计划地安排资金使用，防止可能发生的损失。

2．银行存款的会计处理

小企业银行存款的收付业务是通过“银行存款”账户进行会计处理的，该账户属于资产类账户，借方记录存款的增加额，贷方记录存款的提取和支付金额，期末余额在借方，反映小企业期末存款的数额。银行存款按开户银行、存款种类、币种等分别设置日记账。银行存款总账由会计人员负责记录，而银行存款日记账由出纳人员负责记录。

有外币银行存款的小企业，分别按照人民币和外币进行明细会计处理。请读者参阅第12章外币业务。

现以某小企业的银行存款收付业务为例，说明银行存款的会计处理方法。例2-3 签发现金支票80000元，从银行提取现金准备发放本月工资。例2-4 收款员将当日收到的销货款现金4500元、转账支票5000元存入银行，假设不考虑增值税。

为了及时掌握银行存款的收支和结存情况，便于与银行核对账目，及时发现银行存款收支工作中存在的问题和可能出现的差错，小企业除了对银行存款进行总分类会计处理以外，还必须按开户银行或其他金融机构、存款种类、币别等分别设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，结出余额。

银行存款日记账的格式和登记方法如表2-2所示。表2-2 银行存款日记账2.1.3 其他货币资金

1．其他货币资金的内容

其他货币资金是指小企业除库存现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款、备用金等。（1）银行汇票存款。银行汇票是指由出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。银行汇票的出票银行为银行汇票的付款人。银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行汇票也可以用于支取现金。（2）银行本票存款。银行本票是指银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。银行本票可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票可以用于支取现金。（3）信用卡存款。信用卡存款是指小企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。信用卡是银行卡的一种。（4）信用证保证金存款。信用证保证金存款是指采用信用证结算方式的小企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。小企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同。（5）存出投资款。存出投资款是指小企业为了进行股票、基金、债券等有价证券的交易而存入银行证券交易专户的款项。（6）外埠存款。外埠存款是指小企业为了到外地进行临时或零星采购，而汇往采购地银行开立采购专户的款项。该账户的存款不计利息、只付不收、付完清户，除了采购人员可从中提取少量现金外，一律采用转账结算。（7）备用金。备用金的主要用途是小企业内部周转资金。很多小企业没有专门设置备用金。

2．其他货币资金的会计处理

为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，小企业设置“其他货币资金”账户，借方登记其他货币资金的增加数，贷方登记其他货币资金的减少数，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金。“其他货币资金”账户按照银行汇票或本票、信用卡发放银行、信用证的收款单位，外埠存款的开户银行，分别“银行汇票”“银行本票”“信用卡”“信用证保证金”“外埠存款”等明细账户进行会计处理。（1）银行汇票存款。小企业填写“银行汇票申请书”将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行汇票”账户，贷记“银行存款”账户；小企业持银行汇票购货，收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“其他货币资金——银行汇票”账户；采购完毕收回剩余款项时，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——银行汇票”账户。小企业收到银行汇票、填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。（2）银行本票存款。小企业填写“银行本票申请书”将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行本票”账户，贷记“银行存款”账户；小企业持银行本票购货，收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“其他货币资金——银行本票”账户。小企业收到银行本票、填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。（3）信用卡存款。小企业填制“信用卡申请表”，连同支票和有关资料一并送存发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“其他货币资金——信用卡”账户，贷记“银行存款”账户；小企业用信用卡购物或支付有关费用，收到开户银行转来的信用卡存款的付款凭证及所附发票账单，借记“管理费用”等账户，贷记“其他货币资金——信用卡”账户；小企业信用卡在使用过程中，需要向其账户续存资金的，借记“其他货币资金——信用卡”账户，贷记“银行存款”账户；小企业的持卡人如不需要继续使用信用卡时，持信用卡主动到发卡银行办理销户，销卡时，单位卡账户余额转入企业基本存款户，不得提取现金，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——信用卡”账户。（4）信用证保证金存款。小企业填写“信用证申请书”，将信用证保证金交存银行时，根据银行盖章退回的“信用证申请书”回单，借记“其他货币资金——信用证保证金”账户，贷记“银行存款”账户。小企业接到开证行通知，根据供货单位信用证结算凭证及所附发票账单，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“其他货币资金——信用证保证金”账户；将未用完的信用证保证金存款余额转回开户银行时，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——信用证保证金”账户。（5）存出投资款。小企业向证券公司划出资金时，按实际划出的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”账户，贷记“银行存款”账户；购买股票、债券等时，借记“短期投资”等账户，贷记“其他货币资金——存出投资款”账户。（6）外埠存款。小企业将款项汇往外地开立采购专用账户时，根据汇出款项凭证，编制付款凭证，进行账务处理，借记“其他货币资金——外埠存款”账户，贷记“银行存款”账户；收到采购人员转来供应单位发票账单等报销凭证时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“其他货币资金——外埠存款”账户；采购完毕收回剩余款项时，根据银行的收账通知，借记“银行存款”账户，贷记“其他货币资金——外埠存款”账户。（7）小企业有内部周转使用备用金的，需要设置“其他货币资金——备用金”账户。例2-5 某小企业签发支票一张，从银行存款账户提取现金2000元备用。根据支票存根做会计处理如下：相关链接 小企业解决现金流问题的简易方法（1）原材料费用尽量延期支付。对于下游的原材料企业来说，如果小企业是它们的长期客户，就尽量把付款条款修改为“先货后款”。付款协议签署以后，一定要按章办事，货到30天内付款，一定要第30天付款，既不要过早付款，也不要一拖再拖，以免影响公司的付款信用。（2）产品账款尽量先前收取。对于小企业的客户，如果是第一次购买小企业的产品，一般要求对方先付全款，然后提货，并随时记录各个客户的付款情况，制定相应的付款条款。对于信用好的客户，可以将预付款的比例适当降低，但最多不低于成本。（3）大型生产设备或固定资产尽量租用。对于小企业而言，占用资金巨大、建设周期长的大型生产设备或固定资产，尽量租用。这样，虽然短期内支付的租金相应多些，但能保留下足够的现金流，支撑小企业良性循环。而当小企业的资金积累到一定程度，完全可以支付这样一笔巨款的时候，才是考虑购置自有固定资产的时机。

2.2 债权

在实务中，小企业的债权主要包括短期债权和长期债权。其中，短期债权包括应收票据、应收账款等；长期债权主要包括长期应收款等。本书认为，长期应收款主要产生于融资租赁时出租方的未来租金收取和分期付款销售商品时销售方未来货款的收取，但是《小企业会计准则》规定这两方面业务都是在收到租金或货款时确认相关收入，不涉及长期应收款的问题，故小企业没有长期应收款，本书不做介绍。

企业的销售方式总体可分为现销和赊销，具体采用何种方式与市场同类商品的供给与需求、企业商品质量、企业的抗风险能力以及新兴市场的拓展等关系密切。2.2.1 应收票据小企业会计准则第九条　应收及预付款项，是指小企业在日常生产经营活动中发生的各项债权，包括应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等应收款项和预付账款。应收及预付款项应当按照发生额入账。

应收票据，是指小企业因赊销商品、产品、提供劳务等收到的商业汇票所形成的债权。我国的应收票据一般是指商业汇票。

根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知，在当日通知银行付款。付款人在接到通知日的次日起三日内（遇法定休假日顺延）未通知银行付款的，视同付款人承诺付款，银行在付款人接到通知日的次日起第四日（遇法定休假日顺延）上午开始营业时，将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，通知银行在汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的，银行填制付款人未付票款通知书，连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人。

银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。小企业申请使用银行承兑汇票时，向其承兑银行按票面金额的万分之五缴纳手续费。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人在汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。

1．应收票据的入账价值

应收票据理论上按现值入账，但实务中可根据应收票据期限的长短分别按照面值入账或现值入账。一般来说，小企业收到的应收票据，如果票据的存续期短于1年，则入账金额按照面值确定；如果票据的存续期长于1年，则入账金额按照现值确定。由于我国的商业票据期限较短，面值与现值的差异不大，因此我国采用按票面价值入账的方法。

不论是带息票据还是不带息票据，小企业均设置“应收票据”账户，该账户处理小企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。下面分别介绍不带息票据和带息票据的会计处理。（1）不带息应收票据的会计处理。不带息应收票据的到期值等于其面值。小企业收到应收票据时，按应收票据的面值，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等账户；按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

应收票据到期收回账款时，借记“银行存款”账户，贷记“应收票据”账户。

商业汇票到期时，如果承兑人违约拒付或无力偿还票款，小企业就将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户。例2-6 2014年11月20日，京惠公司向凯奇公司销售一批产品，货款为20000元，尚未收到，适用的增值税税率为17％。假设不考虑结转该批商品的成本。京惠公司的会计处理如下：12月5日，京惠公司收到凯奇公司寄来一张于12月1日签发的3个月期商业承兑汇票，面值为23400元，抵付产品货款。京惠公司的会计处理如下：例2-7 利顺公司向京润公司销售一批产品，货款为30000元（不含增值税），但尚未收到，已办妥托收手续，适用的增值税税率为17％。利顺公司的会计处理如下：5日后，利顺公司收到京润公司开来一张3个月的商业承兑汇票，面值为35100元，抵付产品货款。利顺公司的会计处理如下：3个月后，票据到期，收回票款35100元并存入银行。利顺公司的会计处理如下：如果该票据到期时，京润公司无力偿还票款，利顺公司将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户。利顺公司的会计处理如下：（2）带息应收票据的会计处理。带息应收票据的到期价值等于票据的面值与票据到期应计利息之和。小企业收到带息应收票据时，按票据面值，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”账户；按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

带息应收票据，小企业在期末或年度终了，按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”账户，贷记“财务费用”账户。

带息票据利息的计算公式：应收票据利息＝应收票据面值×票面利率×期限（折算为年）

带息应收票据到期时，按收到的本息金额，借记“银行存款”账户；按票据面值，贷记“应收票据”账户；按两者的差额，贷记“财务费用”账户。

小企业收到的带息票据到期时，如果承兑人无力偿付或违约拒付票款，则小企业在收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明时，按到期票据的账面价值转入“应收账款”账户，即按带息票据到期时的账面价值，借记“应收账款”账户，贷记“应收票据”账户。

到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”账户后，不再计提利息。例2-8 2014年9月10日，实益公司向鸿飞公司销售一批产品，增值税专用发票上注明产品销售收入为100000元，增值税税额为17000元。同日，实益公司收到鸿飞公司开出的一张6个月到期、年利率为10％、票面金额为117000元的商业承兑汇票。实益公司的会计处理如下：6个月后，应收票据到期，实益公司收回票据本金和利息，存入银行。应收票据利息＝117000×10％×（6／12）＝5850（元）实益公司的会计处理如下：如果票据到期时，鸿飞公司无力偿还票款。实益公司的会计处理如下：相关链接 账面价值与账面余额账面价值和账面余额是小企业日常会计处理中经常遇到的概念，两个概念不同。账面价值是账面余额减去备抵项目（如累计折旧、累计摊销等）后的净值。账面余额是账面的实际余额，不扣除备抵项目。备抵账户，也称“抵减账户”，是作为被调整对象原始数额的抵减项目，以确定被调整对象实有数额而设置的独立账户。备抵账户按被调整账户的性质和内容，又可分为资产类备抵账户和权益类备抵账户两类。资产类备抵账户包括累计折旧、累计摊销等。权益备抵账户，如“利润分配”账户就是“本年利润”这个所有者权益类账户的备抵账户。

2．应收票据贴现

在应收票据到期前，小企业如果急需货币资金，可以将有关商业汇票背书后，向银行或其他金融机构申请贴现，以便获得所需要的资金。贴现，是指小企业将未到期的票据转让给银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将余额支付给小企业，作为银行对小企业的短期借款。（1）应收票据贴现的计算。应收票据贴现中，贴现日至票据到期日的期间，称为贴现期；贴现银行所使用的利率，称为贴现率，贴现银行扣除的利息，称为贴现息；贴现银行将票据到期值扣除贴现息后支付给小企业的金额，称为贴现净额。有关计算公式如下：

带息票据的到期价值为票据到期日的面值与利息之和，不带息票据的到期价值即为票据的面值。而贴现期的计算与票据到期日的计算方法一样（一般分为“算头不算尾”和“算尾不算头”），如果承兑人在异地，按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，贴现期的计算另加3天划款日期。例2-9 2014年3月14日，大龙公司将一张为期6个月、票面利率为9％、面值为24000元的商业承兑汇票，在票据到期前的2个月向银行贴现，银行贴现率为12％。有关计算如下：（2）应收票据贴现的会计处理。持未到期的商业汇票向银行贴现，按实际收到的金额（减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等账户；按贴现息部分，借记“财务费用”等账户；按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”账户（银行无追索权情况下）或“短期借款”账户（银行有追索权情况下）。例2-10 根据例2-9的贴现数据，可计算出利息净收入为578.40元（24578.4-24000），会计处理中冲减财务费用。大龙公司的会计处理如下：

可见，在这种方法下资产负债表中的应收票据反映的是小企业现在持有的未到期也未向银行贴现的应收票据的价值。已贴现的应收票据，已在该账户中注销。目前，我国的会计实务采用的就是此法。

3．应收票据背书转让的会计处理

应收票据转让是指持票人因偿还前欠货款等原因，将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务。其中，背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人。背书人对票据的到期付款负有连带责任。

由于应收票据转让的价值是应收票据的到期值，因此到期票据中途背书转让时，计提尚未到期的利息。小企业背书转让票据以取得所需物资时，按应计入取得物资的成本的价值，借记“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户；按专用发票中注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”账户；按尚未计提的利息，贷记“财务费用”账户；如有差额，借记或贷记“银行存款”账户。例2-11 2013年11月30日，秦淮公司销售给中科公司一批商品，货款30000元，增值税税额5100元，收到对方签发并承兑的期限为4个月、票面利率为6％、面值为35100元的带息商业汇票一张。2014年3月5日，秦淮公司向沪宁公司采购一批原材料，价款29000元，增值税4930元，将2013年11月30日收到的商业汇票背书转让给沪宁公司支付货款，收到差额款存入银行，材料已验收入库。秦淮公司的会计处理如下。（1）2013年11月30日销售实现时：（2）2013年12月31日计提应收票据利息时：（3）2014年3月5日背书转让时：

小企业设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数、出票日、票面金额、交易合同号、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率、贴现净额、收款日期、收回金额、退票情况以及付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。2.2.2 应收账款

1．应收账款及其规模的决定因素

应收账款是指小企业因赊销商品、材料、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于商业债权。应收账款规模的大小对小企业资金的利用效率高低有很大影响，因此，小企业应关注应收账款规模的管理。决定或影响应收账款规模的因素主要有以下几点。（1）小企业的经营方式及所处的行业特点。对大多数小企业来说，销售自己的产品或提供劳务，不外乎采用预收款、赊销和现销等方式。因此，债权规模与小企业经营方式和所处行业有直接联系。例如，对于小零售企业，相当一部分业务是现金销售业务，因而其商业债权较少；而多数小工业企业，则往往采用赊销方式，从而形成商业债权。（2）小企业的信用政策。小企业赊销商品，就是向购货方提供了商业信用。小企业的信用政策对其商业债权规模有着直接的影响：放松信用政策，将会刺激销售，增大债权规模；紧缩信用政策，则会制约销售，减少债权规模。同时，小企业应收账款规模越大，其发生坏账的可能性也大；应收账款规模越小，发生坏账的可能性越小。因此，合理确定信用政策，在刺激销售和减少坏账间寻找赊销政策的最佳点，是小企业营销策略中必须解决的问题。

2．应收账款的入账金额

一般来说，应收账款的入账金额应当以双方共同确定的成交价格为基础。但是，由于在一些交易中存在折扣，使得小企业最终收到的金额与成交时确认的金额并不一定相同。商业上通用的折扣方式包括商业折扣和现金折扣。（1）商业折扣。商业折扣是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。此项扣减数通常用百分数来表示，如5％、10％、15％等。

例如，丰惠公司出售甲产品，销售价格为每台3000元，成批购买20台，可得10％的商业折扣。发票价格计算如下：

商业折扣作为促销手段有利于扩大商品的销路，增加销量，提高小企业盈利水平。此外，小企业还可以通过采用商业折扣的办法，灵活掌握销售价格而无须重新编制商品价目单。有了商业折扣，如果要变动商品售价，只要提高或降低商业折扣即可，从而避免商品价目单中的价格频繁变动。

由表1-3可知，在商业折扣的情况下，小企业应收账款的入账金额按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认，上例中的应收账款入账金额为54000元。商业折扣对应收账款入账金额的确认并无实质性影响。（2）现金折扣。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣，对于销货方来讲，称为销货折扣；对于购货方来讲，称为购货折扣。现金折扣，一般用“x/10，y/20，N/30”等表示，意思分别是10天内付款给予x％的折扣，20天内付款给予y％的折扣，30天内付款不享受折扣。

在现金折扣的情况下，应收账款入账金额的确认有总价法和净价法之分。

我国采用总价法，小企业应收账款的入账金额，是按照没有扣减现金折扣前的发票总价金额来确定的。相关链接 总价法和净价法在总价法下，应收账款按小企业销售商品的实际售价计价入账，发生现金折扣时，相当于小企业销售收入的减少或者理财费用的增加。如例2-13的会计处理，即为总价法。在净价法下，应收账款按实际售价扣减最大现金折扣后的金额入账。这种方法认为购货方会为获得购货折扣而提前付款，客户如果丧失购货折扣，视为利息支出；销货方把这一丧失的折扣，作为利息收入入账，记入“财务费用”账户。从销货方来看，采用总价法，入账的销售收入和发票上的金额一致，便于纳税管理，但可能虚增应收账款；净价法则会计处理比较繁杂。从购货方看，采用总价法，购进货物的入账价值和发票上的金额一致，便于控制；采用净价法，购进货物的入账价值和发票上的金额不一致，不便于控制。

3．应收账款的会计处理

小企业发生应收账款时，按应收的货款及增值税款，借记“应收账款”账户；按实现的营业收入（不含增值税），贷记“主营业务收入”账户；按专用发票中注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。小企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等各种费用，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”账户。小企业收回款项时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。“应收账款”账户期末借方余额，反映小企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，反映小企业预收的账款。例2-12 2014年7月15日，江汉公司销售给京惠公司一批产品，计40000元（不含税），专用发票中注明的增值税为6800元，以银行存款代垫运杂费2000元。上述款项采用托收承付结算方式进行结算，10天后收回货款并存入银行。江汉公司的会计处理如下：10天后收到货款时：例2-13 2014年7月20日，江汉公司销售给利盟公司一批商品，计20000元，规定的现金折扣条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为17％，商品交付并办妥托收手续。江汉公司的会计处理如下：如果上述货款在10天内收到，会计处理如下：如果超过10天收到货款，会计处理如下：

如果小企业的应收账款在收回之前，又改用商业汇票结算，在收到已承兑的商业汇票时，将应收账款的金额从“应收账款”账户转入“应收票据”账户。

4．应收账款发生坏账的会计处理小企业会计准则第十条　小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

通过表1-3比较知道，坏账损失的确认条件与税法规定一致。（1）坏账及其确认标准。小企业无法收回的应收款项称为坏账，由于发生坏账而引起的损失称为坏账损失。当小企业的应收款项被证实很可能无法收回且金额能够合理估计时，确认为坏账。

应当说明的是，已确认为坏账的债权，并不意味着小企业放弃了追索权，仍应积极追索，最大限度地回收债权。（2）坏账损失的会计处理。小企业对坏账损失的会计处理，主要采用直接注销法。

在直接注销法下，小企业在确认应收账款确实无法回收时，在账上将应收账款注销，同时将此坏账损失计入当期损益。按照《小企业会计准则》规定确认应收账款实际发生的坏账损失，按照可收回的金额，借记“银行存款”等账户；按照其账面余额，贷记“应收账款”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。

这种方法较为简单，但它忽视了坏账损失与赊销收入的配比关系，在坏账损失实际发生之前，对于坏账情况不做任何处理，从而导致资产和利润的高估。当小企业每年的赊销规模和坏账比例变化不大时，该种方法的缺陷表现得还不很充分，直接注销法在这种情况下还可以使用。例2-14 江汉公司2014年确认坏账损失为5000元。专栏 与《企业会计准则》的比较《企业会计准则》规定，应收及预付款项可以采用备抵法或直接冲销法来进行会计处理。《小企业会计准则》规定，应收及预付款项实际发生坏账时，作为损失计入“营业外支出”，同时冲销应收及预付款项。专栏 应收账款会计处理中的常见错误（1）应收往来与客户长期不对账；长期不采取措施清收欠款；出现坏账时，长期不处理。（2）交易发生时，未严格审查客户的信用，造成应收往来出现坏账的隐患。（3）坏账损失未及时报经税务局审批，造成不能在企业所得税前列支。

5．小企业赊销的得失分析

以1000000元的赊销业务为例，如果以销售成本率70％、销售期间费用率10％、变动成本率60％、所得税率25％、银行一年期存款利率2.5％、银行一年期贷款利率5.6％计算，则该笔赊销业务的会计处理如下：

同时小企业在当月结转销售成本700000元，发生销售费用100000元，则小企业实现利润200000元（1000000-700000-100000），应交所得税5000元（200000×25％），即在企业没有任何现金流入的情况下，先发生现金流出220000元（170000＋50000）。而小企业将1000000元产品赊销给购买单位，将有一大部分资金被购货单位占用，小企业会丧失存款利息15000元（1000000×60％×2.5％）。如果此时小企业需要取得银行贷款，同时需要支付贷款利息33600元（1000000×60％×5.6％），此外小企业还会发生应收账款的管理费用即收账费用20000元，这样一笔1000000元赊销业务在没有取得任何现金流入的情况下，小企业需发生现金支出288600元（220000＋15000＋33600＋20000）。这必然造成小企业资金的严重短缺，还不包括坏账损失、信誉损失、客户流失损失等，可见小企业进行商品赊销失去的多而得到的少。相关链接 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的相关规定第二十二条　企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：（一）相关事项合同、协议或说明；（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。第二十三条　企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。第二十四条　企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

2.3 债务

小企业的债务主要包括短期债务和长期债务。其中，短期债务包括短期借款、应付票据和应付账款等；长期债务包括长期借款和长期应付款等。短期借款、应付票据和应付账款等属于流动负债。小企业会计准则第四十七条　各项流动负债应当按照其实际发生额入账。小企业确实无法偿付的应付款项，应当计入营业外收入。

小企业会计准则要求负债以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。2.3.1 短期借款小企业会计准则第四十八条　短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。

短期借款是指小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。

小企业的短期借款主要有经营周转借款、临时借款、结算借款、票据贴现借款、卖方信贷、预购定金借款和专项储备借款等。（1）经营周转借款。又称生产周转借款或商品周转借款。小企业因流动资金不能满足正常生产经营需要，而向银行或其他金融机构取得的借款。办理该项借款时，小企业应按有关规定向银行提出年度、季度借款计划，经银行核定后，在借款计划中根据借款借据办理借款。（2）临时借款。小企业因季节性和临时性客观原因，正常周转的资金不能满足需要，超过生产周转或商品周转的款额划入的短期借款。临时借款实行“逐笔核贷”的办法，借款期限一般为3至6个月，按规定用途使用，并按核算期限归还。（3）结算借款。在采用托收承付结算方式办理销售货款结算的情况下，小企业为解决商品发出后至收到托收货款前所需要的在途资金而借入的款项。企业在发货后的规定期间（一般为3天，特殊情况最长不超过7天）内向银行托收的，可申请托收承付结算借款。借款金额通常按托收金额和商定的折扣率进行计算，大致相当于发出商品销售成本加代垫运杂费。企业的货款收回后，银行将自行扣回其借款。（4）票据贴现借款。持有银行承兑汇票或商业承兑汇票的，发生经营周转困难时，申请票据贴现的借款，期限一般不超过3个月。贴现借款额一般是票据的票面金额扣除贴现息后的金额，贴现借款的利息即为票据贴现息，由银行办理贴现时先行扣除。（5）卖方信贷。产品列入国家计划，质量在全国处于领先地位的企业，经批准采取分期收款销售引起生产经营资金不足而向银行申请取得的借款。这种借款应按货款收回的进度分次归还，期限一般为1～2年。（6）预购定金借款。小企业为收购农副产品发放预购定金而向银行借入的款项。这种借款按国家规定的品种和批准的计划标发放，实行专户管理，借款期限最多不超过1年。（7）专项储备借款。批发企业国家批准储备商品而向银行借入的款项。这种借款必须实行专款专用，借款期限根据批准的储备期确定。

无论借入款项的来源如何，小企业均需要向债权人按期偿还借款的本金及利息。在会计处理上，小企业要及时如实地反映短期借款的借入、利息的发生和本金及利息的偿还情况。

小企业通过“短期借款”账户来进行短期借款的取得及偿还情况的会计处理。该账户贷方登记取得借款的本金数额，借方登记偿还借款的本金数额，余额在贷方，表示尚未偿还的短期借款。该账户可按借款种类、贷款人和币种进行明细会计处理。

小企业从银行或其他金融机构取得短期借款时，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户。

在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此，小企业的短期借款利息一般采用月末计提的方式进行会计处理。短期借款利息属于筹资费用，记入“财务费用”账户。小企业在资产负债表日按照计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”账户；实际支付利息时，根据已计提的利息，借记“应付利息”账户，根据应计利息，借记“财务费用”账户，根据应付利息总额，贷记“银行存款”账户。

小企业短期借款到期偿还本金时，借记“短期借款”账户，贷记“银行存款”账户。例2-15 2014年1月1日，华龙公司向银行借款120万元，借款期限为1年，借款利率为5％，借款合同规定按照季度支付利息，该笔借款用于华龙公司的产品生产。假设不考虑2014年12月31日结账的会计处理。华龙公司的会计处理如下。（1）2014年1月1日，取得借款时：（2）月末计提利息：（3）每季度末支付利息：（4）2015年1月1日，归还本金：相关链接 应付利息的会计处理应付利息，是指小企业按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款和短期借款等应支付的利息。小企业按照合同约定应支付的利息，通过“应付利息”账户进行会计处理，该账户期末贷方余额反映企业应付未付的利息。实际支付的利息，按照合同利率计算出来的利息费用，借记“财务费用”“在建工程”等账户，贷记“应付利息”账户。实际支付利息时，借记“应付利息”账户，贷记“银行存款”等账户。2.3.2 应付票据

小企业的应付票据，是指由出票人出票，委托收款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。在我国，应付票据是小企业根据合同进行延期付款的商品交易，或采用商业汇票结算方式而发生的，由签发人签发、承兑人承兑的票据。

应付票据按票面是否注明利率，分为带息应付票据和不带息应付票据两种。

小企业购买原材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票，企业设置“应付票据”账户进行会计处理。“应付票据”账户期末贷方余额，反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额。

小企业开出、承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款等，借记“材料采购”或“在途物资”“库存商品”“原材料”等账户，贷记“应付票据”账户。涉及增值税进项税额的，则借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。

1．不带息应付票据

不带息应付票据的面值就是票据的到期值。不带息应付票据有两种处理方法：一是直接按面值记账；二是按一定的利率计算票据面值中所含的利息，应付票据按扣除利息后的金额记账。由于我国应付票据期限较短，会计实务中一般采用第一种方法进行会计处理，按其票面价值列示在资产负债表上。例2-16 顺建公司采用商业汇票方式，从东风公司购入一批原材料，根据有关发票账单，购入材料的实际价款为150000元，增值税专用发票上注明的增值税税额为25500元。材料尚未运到，顺建公司开出并承兑一张面值为175500元、3个月期的商业承兑汇票。该公司采用实际成本法。顺建公司开出并承兑商业承兑汇票时，做如下会计处理：上述开出并承兑的商业承兑汇票到期，顺建公司支付货款时，做如下会计处理：

开出并承兑的商业承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，在票据到期且未签发新的票据时，将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户，待协商后再做会计处理。银行承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。小企业在接到银行转来的有关凭证时，借记“应付票据”账户，贷记“短期借款”账户。对计收的利息，按处理短期借款利息的方法处理。

例2-16中，假定票据到期，顺建公司无力支付票款，则会计处理如下：

如果上例的票据为银行承兑汇票，小企业无力支付票款，则会计处理如下：

2．带息应付票据

应付票据如为带息票据，其票据的面值就是票据的现值。票据中的应付利息在会计处理上有两种方法。（1）按期预提利息。采用这种方法时，小企业在期末按照票据的票面价值和票据上规定的利率计算应付的票据利息，记入“财务费用”和“应付票据”账户。票据到期支付本息时，再注销应付票据的账面余额。这种处理方法在资产负债表上，按票据面值和利息列入流动负债项目。（2）一次性计算利息。采用这种方法时，应付票据不按期计提利息，而是在票据到期付款时，一次将全部应付利息记入支付当期的“财务费用”账户。

由于我国商业汇票期限较短，因此，通常在期末对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分，直接计入当期财务费用。例2-17 2014年12月1日，黄河公司签发一张3个月期的商业承兑汇票，票据面值为117000元，利率为8％，抵付前欠双安公司货款。黄河公司的会计处理如下。①签发商业承兑汇票：②年末计算并计提应付票据的利息：提取的应付利息＝117000×8％×1/12＝780（元）③票据到期，支付票款面值和利息：实际支付的金额＝117000＋117000×8％×3/12＝119340（元）

带息商业承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户进行会计处理后，期末时不再计提利息。

小企业设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料，商业汇票到期结清票款后，在备查簿中应予注销。2.3.3 应付账款

应付账款，是指小企业在正常生产经营过程中，因购买原材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付的款项。这种负债主要是由于买卖双方在购销活动中取得货物的时间与支付货款的时间不一致而产生的。

为了反映、监督由于交易而产生的应付账款，小企业设置“应付账款”账户进行会计处理，并按供应单位设置明细账进行会计处理。涉及增值税进项税额的，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。

1．发生应付账款

小企业购入材料、商品等或接受劳务所产生的应付账款，按发生额入账。购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“在途物资”等账户；按可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按应付的价款，贷记“应付账款”账户。

小企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”“管理费用”等账户，贷记“应付账款”账户。

应付账款附有现金折扣的，按照扣除现金折扣前的应付款总额入账。因在折扣期限内付款而获得的现金折扣，在偿付应付账款时冲减财务费用。例2-18 鲁威公司从石岛公司购进一批生产用材料，发票价格为50000元，专用发票中注明的增值税为8500元，发票账单等结算凭证已到，材料已验收入库，货款尚未支付。鲁威公司的会计处理如下。以银行存款支付货款时：

如果在交易过程中发生现金折扣，一般采用总价法进行会计处理。例2-19 安皇公司向石益公司购入一批材料，价款为600000元，规定的现金折扣条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为17％，材料已验收入库。安皇公司的会计处理如下：如果安皇公司在10日内付款，会计处理如下：如果安皇公司在10天以后付款，会计处理如下：例2-20 根据供电部门通知，鼎元公司本月应支付电费60000元。其中，生产车间电费36000元，公司行政管理部门电费24000元，款项尚未支付。鼎元公司的会计处理如下：

2．偿还应付账款

小企业偿还应付账款或开出商业汇票抵付应付账款时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”“应付票据”等账户。

3．转销应付账款

小企业转销确实无法支付的应付账款（如因债权人撤销等原因而产生无法支付的应付账款），按其账面余额计入营业外收入，借记“应付账款”账户，贷记“营业外收入”账户。例2-21 2014年12月31日，宏远公司确定一笔应付账款10000元为无法支付的款项，应予转销。宏远公司的会计处理如下：

4．小企业赊购的得失分析

买方利用延期付款等于向卖方借款购进商品，这是小企业常用的筹资方式。以1000000元的赊购业务为例，以所得税税率25％，银行一年期存款利率2.5％，银行一年期贷款利率5.6％计算。因为无论是现购还是赊购，都不会给小企业带来收益，在两者决策时只要选择低者即可。小企业赊购时：

对于这笔赊购业务而言，首先小企业应该减少现金但并没有减少现金，这会使小企业净增加现金1170000元，同时冲减增值税170000元，两项加起来相当于净增加现金1340000元。由于应付账款的周转与应收账款的周转一样，具有连续性和循环性的特征，在一年中可以看成一个常数，因此小企业赊购是对企业极为有利的无息筹资方式。同时小企业可以将节约的1340000元存入银行取得存款利息33500元（1340000×2.5％）。如果小企业筹集这笔资金可以免付银行贷款利息75040元（1340000×5.6％），还应该看到在对赊销业务及赊购业务分析时，利息是所有业务中最低的，也是最起码能得到的机会成本或收益。如果小企业用这笔资金购买股票或进行其他投资，其收益远远高于此。

赊购给小企业带来的有利之处在于：一是能够缓解企业的资金压力，赊购行为的直接后果是引起小企业现金净增加，这种依赖商业信用的筹资行为，筹资成本较低甚至没有成本，而且会成为小企业资金稳定的来源。但这种筹资方式风险较大，小企业必须在年内或几个月内给予支付，如果发生的金额过大，反而会加重企业资金周转困难。二是降低小企业的偿债能力，特别是短期偿债能力。

在实际业务中，小企业在采购商品时，可以先与供货商承诺在一定时期内支付货款。在货款到期时，如果资金紧张，可以通过向供货商开具商业汇票来维护自己的商业信用，同时，供货商也能够看到收到货款的希望。2.3.4 长期借款小企业会计准则第五十二条　非流动负债应当按照其实际发生额入账。长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。

长期借款，是指小企业向银行或其他金融机构借入的、偿还期限在1年或一个营业周期以上的借款。长期借款一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及保持小企业长期的经营能力等方面。

长期借款的会计处理，包括借款本金的会计处理、借款利息的会计处理、外币借款发生的外币折合差额的会计处理等。本书主要介绍前两部分，第三部分的会计处理，读者可以参阅第12章的相关内容。

取得长期借款时，根据实际取得的借款净额，借记“银行存款”账户；根据借款本金，贷记“长期借款”账户。

在应付利息日，按照借款本金和借款合同利率计提利息费用，借记“财务费用”“在建工程”等账户，贷记“应付利息”账户。

到期还本付息时，借记“长期借款”账户，贷记“银行存款”账户。例2-22 华夏公司向银行借款，借款合同规定：一次性借款本金6万元；年利率6％；借款期限是自2014年1月1日起至2016年12月31日止，共3年；每年年末付息，到期一次还本。（1）2014年1月1日：（2）2014年年末计息、付息：（3）2015年年末计息、付息的会计处理同（2）。（4）2016年年末还本付息：

以上会计处理中，借记“财务费用等”，借款费用中费用化的部分计入“财务费用”，借款费用中资本化的部分计入“在建工程”“制造费用”等。例2-23 承例2-22，假设借款合同规定，还款方式为到期一次还本付息。其他资料不变。（1）2014年1月1日：（2）2014年年末计息：（3）2015年年末计息：（4）2016年年末还本付息：专栏 与《企业会计准则》的比较（1）利息费用计算不同。《小企业会计准则》下，按照借款本金和借款合同利率计提利息费用。《企业会计准则》下，按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用。（2）非筹建期利息费用计入账户不同。《小企业会计准则》下，一般涉及“财务费用”“在建工程”账户。《企业会计准则》下，一般涉及“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等账户。专栏 与《企业所得税法实施条例》的比较《小企业会计准则》中的借款利息费用（减利息收入）是小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用，除为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、竣工决算前发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本外，应当在发生时按照其发生额计入当期损益。而《企业所得税法实施条例》规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。包括非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。因此，小企业之间的借款利息费用，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，在进行企业所得税汇算清缴时，对于计入费用或有关资产成本中的部分要做纳税调整。2.3.5 长期应付款

长期应付款是小企业除长期借款外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

小企业设置“长期应付款”账户，来处理融资租入固定资产和以分期付款方式购入固定资产时应付的款项及偿还情况。

1．应付融资租赁款

小企业融资租入固定资产，在租赁期开始日，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等，借记“固定资产”或“在建工程”账户，贷记“长期应付款”等账户。例2-24 2013年12月1日，普惠公司与通租公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下。（1）租赁标的物：塑钢机。（2）起租日：2014年1月1日。（3）租赁期：2014年1月1日至2016年12月31日，共36个月。（4）租金支付：自2014年1月1日，每半年支付租金30000元。（5）普惠公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费200元。2014年1月1日，普惠公司的会计处理如下：

2．以分期付款方式购入固定资产发生的应付款

以分期付款方式购入固定资产，按照实际支付的购买价款和相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额），借记“固定资产”或“在建工程”账户；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“长期应付款”账户。例2-25 2014年1月1日，天河公司从顺达公司购入一台机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，机器的总价款为20万元，分3年支付，2014年12月31日支付10万元，2015年12月31日支付6万元，2016年12月31日支付4万元。2014年1月1日，天河公司的会计处理如下：

2.4 资金往来

小企业的资金往来主要包括预付账款、预收账款、其他应收款和其他应付款等。2.4.1 预付账款

预付账款是小企业按照购货合同的规定，预先支付给供货单位的货款而形成的小企业短期债权，如预付商品、材料的采购款，支付的农副产品预购定金等。

为了反映预付账款的支付和结算情况，小企业设置“预付账款”账户进行处理。该账户是资产类账户，借方登记小企业向供货方预付的货款，贷方登记小企业收到所购货物时结转的预付款项，期末余额一般在借方，反映小企业已经预付但尚未结算的款项。如果该账户出现贷方余额，则反映小企业所购货物价款大于预付款项的差额，属于应付账款性质。该账户应按供货单位或个人的名称设置明细账。

小企业因购货而预付的款项，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”等账户。

购货时，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户；按应支付的金额，贷记“预付账款”账户。补付的款项，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”等账户；退回多付的款项做相反的会计处理。涉及增值税进项税额的，进行相应的会计处理。例2-26 2014年4月8日，京仪公司根据合同规定向海利公司预付甲商品的货款20000元，5月12日收到甲商品，尚未办理入库手续，其增值税专用发票中注明价款为20000元，增值税税额3400元，5月15日向海利公司补付货款。京仪公司的会计处理如下。4月8日预付货款时：5月12日收到商品时：5月15日补付货款时：

如果预付账款实际发生坏账损失，按照《小企业会计准则》规定应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等账户；按照其账面余额，贷记“预付账款”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。具体举例，请读者比照应收账款坏账损失来学习。

应当注意的是，属于超过1年期的预付账款的借方余额在资产负债表的“其他非流动资产”项目列示。2.4.2 预收账款

预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债。

预收账款是预收款项的主要组成部分，是小企业按照合同规定，向购货单位或个人预先收取的购货定金或部分货款而形成的一项负债。例如，收到销货订单时收取的保证金、广告公司预收客户的广告费等。这项负债需在收款后1年内用约定的商品、劳务等来抵偿。

预收账款在会计处理上有两种方法。（1）小企业在收到预收款项时，先列入“预收账款”的贷方，此时该项目表现为一项负债；当小企业发出商品时，按总的价税款列入“预收账款”的借方。预收款小于实际价税款时，在小企业发出商品后“预收账款”的余额为借方，其本质为应收的性质，等同于“应收账款”。在期末列报时，如果截至期末“预收账款”为借方余额，则列入应收账款项；如为贷方余额，则列入预收账款项。期末贷方余额反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。小企业在预收账款业务不多时，可用“应收账款”来代替，其列报方式等同。

小企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”等账户，贷记“预收账款”账户；销售实现时，按实现的收入，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。涉及增值税销项税额的，进行相应的处理。该账户期末贷方余额，反映小企业预收的款项；期末如为借方余额，反映小企业尚未转销的款项。

这种会计处理方法是通过“预收账款”账户完整地反映与购货单位款项的结算情况，但期末编制财务报告时，需要根据“预收账款”账户的明细记录，才能分清真正意义的预收账款与应收账款，并分别填列在资产负债表的负债与资产项内。经常发生预收账款业务的小企业，一般采用这种方法。例2-27 京纺公司与顺达公司签订购销合同，规定3个月后京纺公司向顺达公司销售货物一批，价款为50000元，增值税为8500元；京纺公司预收货款20000元，余款在商品发出时收取。京纺公司做如下会计处理。①京纺公司收到预收的货款：②京纺公司3个月后发出商品：此时“预收账款”账户有借方余额38500元，性质上属于应收账款。③收到顺达公司补付货款时：（2）将预收的货款直接作为应收账款的减项，反映在“应收账款”账户的贷方。这种会计处理方法是通过“应收账款”账户完整反映与购货单位所有货款的结算，但期末编制财务报告时，需要根据“应收账款”账户的明细记录，才能分清真正意义的预收账款与应收账款，并分别填列在资产负债表的负债与资产项内。预收货款业务不多的小企业，为了简化会计处理，可采取这种方法。例2-28 承例2-27，假设京纺公司不设置“预收账款”账户，通过“应收账款”账户进行有关业务的会计处理。京纺公司的会计处理如下。①收到顺达公司交来预付款20000元：②京纺公司发货后收到顺达公司剩余货款：

应当注意的是，属于超过1年期以上的预收账款的贷方余额在资产负债表中的“其他非流动负债”项目列示。专栏 小企业会计工作中的常见错误（1）预收账款余额很大，原因往往是应确认收入而未确认收入，容易引起税务局的关注。（2）收到营业款项时记入预收账款，然后利用支付现金方式冲销，而实际上该款项的性质是收入。2.4.3 其他应收款

其他应收款，是指小企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息等以外的其他各种应收及暂付款项。应收股利和应收利息的会计处理，请读者参阅第4章的内容学习，本章不做具体介绍。

其他应收款包括的内容主有：（1）应收的各种赔款、罚款，如因小企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；（2）应收的出租包装物租金；（3）应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费，应由职工负担的医药费、房租费等；（4）其他各种应收、暂付款项，如增值税出口退税。

为了反映和监督其他应收款的结算情况，小企业设置“其他应收款”账户，以进行总分类会计处理。其借方登记小企业所发生的应收未收的赔款、罚款等各种应收、暂付款项；贷方登记收回应收、暂付款项或单位、个人报销预支款项；期末余额在借方，表示应收未收的各项其他应收款，并在编制资产负债表时，将其余额列示于其他应收款项目中。

小企业发生的其他各种应收款项，借记“其他应收款”账户，贷记“库存现金”“银行存款”“固定资产清理”等账户。出口产品或商品按照税法规定应予退回的增值税款，借记“其他应收款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户。收回其他各种应收款项，借记“库存现金”“银行存款”“应付职工薪酬”等账户，贷记“其他应收款”账户。例2-29 德隆公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同规定，应由保险公司赔偿损失30000元，赔款尚未收到。例2-30 京丰公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负担的医疗费5000元，拟从其工资中扣回。（1）垫支时：（2）扣款时：例2-31 按照税法规定，欣欣公司2014年8月应获得20万元的增值税出口退税。

如果其他应收款实际发生的坏账损失，按照《小企业会计准则》规定应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等账户；按照其账面余额，贷记“其他应收款”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。具体举例，请读者比照应收账款坏账损失来学习。2.4.4 其他应付款

其他应付款，是指小企业除应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付利润等以外的其他各项应付、暂收的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金等。

小企业设置“其他应付款”账户来进行其他应付款的会计处理。小企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”等账户，贷记“其他应付款”账户。支付的其他各种应付、暂收款项，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”等账户。小企业无法支付的其他应付款，借记“其他应付款”账户，贷记“营业外收入”账户。

第3章 存货

由表1-3可以知道，有关存货的定义，《小企业会计准则》的规定和税法的规定是一致的。消耗性生物资产，本书不做介绍。

一项资产是否属于存货，主要取决于小企业的性质及该项资产的持有目的，如为生产经营而持有的机器设备，作为固定资产，而生产、销售该设备的小制造企业却将其视为存货。

3.1 概述

小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），记入“销售费用”账户。例3-3 北京朝批公司是一家小批发企业，为增值税一般纳税人，增值税税率17％。2014年9月10日采购20000千克甲商品，进货单价10元，发生运费5000元（不考虑增值税抵扣），款项均以银行存款支付，商品同时验收入库。9月共出售该商品16000千克，月末结存4000千克。商品购进时的会计处理如下：月末库存商品的成本月＝4000×10＝40000（元）相关链接 在途物资的会计处理“在途物资”账户核算小企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。（1）小企业外购材料、商品等物资，按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记“在途物资”账户；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费及在外购物资过程发生的其他直接费用，贷记“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等账户。材料已经收到，尚未办理结算手续的，可暂不做会计处理；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记“在途物资”账户，贷记“银行存款”等账户。应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”账户，贷记“在途物资”账户。（2）月末，将仓库转来的外购材料或商品收料凭证，按照材料或商品并分别下列不同情况进行汇总：1）对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），按照汇总金额，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等账户，贷记“在途物资”账户。2）对于尚未收到发票账单的收料凭证，应分别材料或商品，并按照估计金额暂估入账，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等账户，贷记“应付账款——暂估应付账款”账户，下月初用红字做同样的会计处理予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行会计处理。相关链接 借款费用的会计处理《小企业会计准则》第十二条规范了借款费用的定义。借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。其中，因借款而发生的辅助费用包括手续费、佣金、印刷费等。小企业借款费用的处理方法主要有两种：一种方法是在借款费用发生时直接确认为费用，计入当期损益；另一种方法是予以资本化，即可直接归属于符合资本化条件的资产，予以资本化。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产等资产。因此，借款费用的归属方向是：符合资本化条件的，记入“存货”“在建工程”“固定资产”“无形资产”“研发支出”等账户；不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分，记入“管理费用”账户；既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分，记入“财务费用”账户。

此外，《小企业会计准则》第十二条规定，投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定；盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。

由表1-3可知，上述规定与税法的相关规定是一致的。3.1.2 存货发出的会计处理小企业会计准则第十三条　小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

发出存货主要用于生产、销售。在计算存货成本时，通常要通过本期发出的存货来计算，而本期发出的存货又有不同的计算方法。发出存货的计算方法一般包括先进先出法、加权平均法、个别计价法等。由于计算方法不同，本期发出存货的计算结果会产生一定的差异。

计价方法一经选用，不得随意变更。对于性质和用途相似的存货，采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

存货发出的会计处理，主要从贷方转出，如生产投料时，贷记“原材料”账户；出售商品结转销售成本时，贷记“库存商品”账户。具体举例，请读者参阅本章的“原材料发出的会计处理”部分和第9章的“商品销售收入”部分。

3.2 原材料

原材料按实际成本计价方法进行收发的会计处理，从收发凭证到明细分类会计处理和总分类会计处理，全部按实际成本计价。

1．账户设置

原材料按实际成本计价进行会计处理时，使用的会计账户有“原材料”“在途物资”等，“原材料”账户的借方、贷方及余额均以实际成本计价。（1）“原材料”账户。该账户用于核算库存各种材料的收发与结存情况，该账户的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映小企业库存材料的实际成本。（2）“在途物资”账户。该账户用于核算小企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资（在途物资）的采购成本，该账户应按供应单位和物资品种进行明细会计处理。

2．原材料取得的会计处理

小企业原材料的来源有外购、自制、委托加工完成和盘盈等，不同来源的原材料的会计处理不同。（1）外购原材料的会计处理。由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。

1）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。例3-4 德华公司购入材料一批，增值税专用发票上记载的货款为5000元，增值税税额为850元，另对方代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。例3-5 德华公司采用托收承付结算方式购入材料一批，货款4000元，增值税税额680元，对方代垫包装费500元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。

2）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。例3-6 甲公司采用汇兑结算方式购入材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为2000元，增值税税额为340元。支付保险费100元，材料尚未到达。例3-7 承例3-6，上述购入的材料已收到，并验收入库。

3）货款尚未支付，材料已经验收入库。例3-8 利达公司采用托收承付结算方式购入材料一批，增值税专用发票上记载的货款为10000元，增值税税额为1700元，对方代垫包装费100元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。例3-9 得亨公司采用委托收款结算方式购入材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为5000元。下月初做相反的会计处理予以冲回：在这种情况下，发票账单未到也无法确定实际成本，期末应按照暂估价值先入账，但是，下期期初做相反的会计处理予以冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账，借记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户。例3-10 承例3-9，上述购入的材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为10000元，增值税税额为1700元，对方代垫保险费200元，已用银行存款付讫。

4）货款已经预付，材料尚未验收入库。例3-11 根据与烟青钢厂的购销合同，益泓公司为购买材料向该钢厂预付20000元货款的70％，计14000元，已通过汇兑方式汇出。例3-12 承例3-11，益泓公司收到该钢厂发运来的材料，已验收入库。有关发票账单记载，该批货物的货款为20000元，增值税税额为3400元，对方代垫包装费300元，所欠款项以银行存款付讫。①材料入库时：②补付货款时：

应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”账户，贷记“在途物资”账户。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再做处理。（2）自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户。（3）委托外单位加工完成并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”账户；按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按准予抵扣的消费税，借记“应交税费——应交消费税”账户；按实际成本和支付的增值税等流转税，贷记“委托加工物资”“应付账款”等账户。（4）小企业接受其他单位以原材料作价投资时，按评估确认的价值，借记“原材料”账户；按照专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按其所拥有的份额，贷记“实收资本”账户；按其差额，贷记“资本公积”账户。

3．原材料发出的会计处理

小企业材料的日常领发业务频繁，为了简化会计处理，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总分类账，进行材料发出的总分类会计处理。

生产经营领用的原材料，借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等账户，贷记“原材料”账户。

出售原材料，按售价和应收的增值税，借记“银行存款”等账户；按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”账户；按专用发票上注明的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。月份终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”账户。例3-13 2014年7月，嵩东公司某材料的“发料凭证汇总表”列明：基本生产车间生产产品领用3万元，一般消耗领用0.7万元，辅助生产车间领用1万元，管理部门领用0.2万元，销售部门领用0.3万元。嵩东公司的会计处理如下：相关链接 其他业务收入和其他业务成本的会计处理（1）其他业务收入。小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、销售材料等实现的收入，不包括出租包装物和商品的租金收入。小企业确认的其他业务收入，借记“银行存款”“其他应收款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的会计处理。月末，可将“其他业务收入”账户余额转入“本年利润”账户，结转后无余额。（2）其他业务成本。小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧费、出租无形资产的摊销额等，不包括出租商品和包装物的成本或摊销额等。小企业发生的其他业务成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”“周转材料”“累计折旧”“累计摊销”“银行存款”等账户。月末，可将“其他业务成本”账户余额转入“本年利润”账户，结转后无余额。3.2.2 按计划成本计价的会计处理

原材料按计划成本计价方法进行收发会计处理，所有收发凭证按原材料的计划成本计价；总账及明细账，按计划成本登记；材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”账户进行会计处理。

1．账户设置

原材料按计划成本计价，除设置“原材料”账户外，还要设置“材料采购”和“材料成本差异”账户。（1）“材料采购”账户。采用计划成本的企业所购入的各种材料的采购成本，向供应单位、运输单位收回的材料短缺或其他应冲减采购成本的索赔款项，需要报经批准或尚待查明原因处理的途中短缺和毁损，由于意外灾害造成的非常损失等，都需要通过“材料采购”账户进行会计处理。借方登记支付或承付的材料价款和运杂费等，以及结转实际成本小于计划成本的差异数（节约额）；贷方登记已经付款或已开出、承兑商业汇票，并已验收入库的材料的计划成本，以及结转实际成本大于成本的差异额（超支额）。期末借方余额反映已付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。“材料采购”账户按原材料的类别或品种设置明细账户。（2）“材料成本差异”账户。小企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”账户进行会计处理。借方登记验收入库材料实际成本大于计划成本的差异额（超支额），以及调整库存材料的成本时调整减少计划成本的数额；贷方登记验收入库材料实际成本小于计划成本的差异（节约额），分配计入领用、发出或报废的各种材料的成本差异（节约差异用红字登记），以及调整库存材料的成本时调整增加的计划成本；期末借方余额反映库存各种材料的实际成本大于计划成本的差异（超支差异），贷方余额反映实际成本小于计划成本的差异（节约差异）。

发出原材料应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外，都应使用当月的实际差异率；如果上月的成本差异率与本月成本差异率相差不大，也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

材料成本差异的计算公式如下：

2．原材料取得的会计处理

原材料的取得，采用计划成本进行总分类会计处理时，对于不同来源的材料，采用不同的会计处理方法。（1）外购材料的会计处理。小企业支付原材料价款和运杂费等，按计入原材料采购成本的金额，借记“材料采购”账户；按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”“库存现金”“其他货币资金”“应付账款”“应付票据”“预付账款”等账户。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的会计处理。

1）对于结算凭证等单据与原材料同时到达的采购业务，小企业在支付货款、材料验收入库后，根据有关单证确定的原材料实际成本，借记“材料采购”账户；根据取得的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按实际支付的款项，贷记“银行存款”等账户。例3-14 大同公司采用计划成本法，2014年3月3日从安苑公司购入甲材料1000千克，单价110元，取得的增值税专用发票注明价款110000元，税款18700元。款项已支付，材料尚未到达。几天后于3日所购甲材料运达公司并验收入库，计划单位成本为100元。

2）小企业采用商业汇票结算方式采购材料，开出、承兑商业汇票时，根据结算凭证、发票账单确定的原材料实际成本，借记“材料采购”；按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付票据”账户。原材料验收入库后，根据收料单，按计划成本计价，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户。

3）采用预付货款方式购入原材料，预付原材料款时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。已经预付货款的原材料验收入库时，根据发票账单所列的价款、税额等，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“预付账款”账户；预付款项不足，补付款项时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；退回多付款项时，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。

4）月终，企业根据已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户。当实际成本小于计划成本时，按节约额，借记“材料采购”账户，贷记“材料成本差异”账户；相反，当实际成本大于计划成本时，按超支额，借记“材料成本差异”账户，贷记“材料采购”账户。

5）对于发票账单已到，但尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的收料凭证，根据结算凭证等，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款”账户；同时，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户；按实际成本与计划成本的差额，借记或贷记“材料成本差异”账户。

6）对于尚未收到发票账单等单据而材料已到的业务，在月末按材料的计划成本暂估入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户。下月初用红字做同样的记账凭证，予以冲回。下月，当实际付款或开出、承兑商业汇票时，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户。

应向供应单位、运输机构等收回的材料短缺或其他应冲减材料采购成本的赔偿款项，根据有关索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”账户，贷记“材料采购”账户。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再做处理。（2）小企业自制并已验收入库的原材料，按计划成本计价，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户，同时，结转材料成本差异。（3）小企业接受其他单位投入的原材料，按照原材料的计划成本，借记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按照投资单位在实收资本或股本中所拥有的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户；按其差额，贷记“资本公积”账户。同时，按照原材料的实际成本与计划成本的差额，结转材料成本差异，借记或贷记“材料成本差异”账户。

3．原材料发出的会计处理

生产和管理部门领用的原材料，按其计划成本，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户，贷记“原材料”账户。生产车间退回剩余材料，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户。

小企业在建工程领用的原材料，按计划成本借记“在建工程”账户，贷记“原材料”账户“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。独立销售机构领用的原材料，按计划成本借记“销售费用”账户，贷记“原材料”账户。

月末结转本月耗用原材料应分摊的成本差异，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”“在建工程”等账户，贷记“材料成本差异”账户。

结转发出原材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”“管理费用”“销售费用”“委托加工物资”“其他业务成本”等账户，贷记“材料成本差异”账户；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计处理。例3-15 北光厂采用计划成本法，2014年9月甲材料“发料凭证汇总表”列明，基本生产车间领用100000元，辅助生产车间领用70000元，车间管理部门领用30000元，厂部管理部门领用40000元，销售部门领用20000元。本月甲材料的成本差异率为2％。本月发领用材料时，会计处理如下：月末，结转材料成本差异，会计处理如下：

3.3 委托加工物资

委托加工物资，按实际成本计价进行会计处理，其实际成本包括加工中实际耗用材料的实际成本、支付的加工费用、支付的税费（包括委托加工材料应负担的增值税和消费税）、支付加工材料往返运杂费。

1．主要账户

小企业委托外单位加工的各种材料的实际成本和发出加工物资的运杂费等，通过“委托加工物资”账户进行会计处理，借方登记发出材料的实际成本及支付的加工费、运杂费、税金等，贷方登记加工完成并验收入库的材料的实际成本，期末借方余额反映尚在加工中的各种材料的实际成本。

同时，小企业按加工合同和受托加工单位设置明细账户，进行明细会计处理。委托加工材料的明细会计处理，反映加工单位名称、加工合同号数，发出加工材料的名称、数量、发生的加工费和往返的运杂费，以及加工完成材料的实际成本等内容。

2．会计处理

小企业发给外单位加工的物资，按其实际成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“原材料”等账户；支付加工费和运杂费时，借记“委托加工物资”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”账户。

需要缴纳消费税的委托加工物资，收回后用于直接销售的（委托方以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售），将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。委托方以高于受托方的计税价格出售的，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。收回后用于连续生产的物资，按规定准予抵扣的，按受托方代收代缴的消费税，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。

委托加工物资缴纳消费税的会计处理，请读者参阅本书6.2节。

加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”“库存商品”等账户，贷记“委托加工物资”账户。例3-16 因经营需要，威龙公司将一批原材料委托北方厂代为加工，发出材料的实际成本为20000元，支付的加工费、运杂费等合计2000元，支付的增值税为3400元。材料加工完成，验收入库。威龙公司的会计处理如下。（1）发出材料时：（2）支付加工费、运杂费时：（3）取得增值税专用发票，支付增值税时：（4）委托加工材料完工，验收入库时：

采用计划成本或售价核算的，按照计划成本或售价，借记“原材料”或“库存商品”账户；按照实际成本，贷记“委托加工物资”账户；按照实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”账户。

采用计划成本或售价核算的，也可以采用上月材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本月应分摊的材料成本差异或商品进销差价。

3.4 库存商品

库存商品是指小企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续、但购买单位在月末未提取的产品，不作为企业的库存商品，而作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。

为了反映和监督库存商品的增减变动及其结存情况，小企业设置“库存商品”账户，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本。可以降价出售的不合格品，也在“库存商品”账户进行会计处理，但与合格产品分开记账。接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同小企业的产成品，也通过“库存商品”账户进行会计处理。3.4.2 库存商品的会计处理

1．商品验收入库

小企业生产的产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，月末计算入库产成品的实际成本。

当库存商品生产完成并验收入库时，按实际成本，借记“库存商品”账户，贷记“生产成本——基本生产成本”账户。例3-17 天悦公司“商品入库汇总表”记载，2014年3月已验收入库Y产品10台，实际单位成本1000元，计10000元；Z产品20台，实际单位成本2000元，计40000元。天悦公司做如下会计处理：

2．销售商品结转成本

小企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等账户，贷记“库存商品”账户。例3-18 天悦公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的Y产品有100台，Z产品有50台。该月Y产品实际单位成本1000元，Z产品实际单位成本200元。在结转其销售成本时，做如下会计处理：

小企业购入的商品采用进价进行会计处理。购入商品到达验收入库后，按照商品进价，借记“库存商品”账户，贷记“库存现金”“银行存款”“在途物资”等账户。对外销售商品结转销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

3.5 周转材料

小企业可以设置“周转材料”账户来核算周转材料的实际成本或计划成本。小企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”“低值易耗品”账户。本书采用后面的会计处理方法。

周转材料采用计划成本进行日常会计处理的，领用等发出周转材料时，还应结转应分摊的成本差异。《小企业会计准则》第十三条规定，对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。3.5.1 包装物的会计处理

包装物是指为了包装小企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包装物在小企业生产经营活动中发挥着相当重要的作用，既能保护商品不受损害，又便于向购买者传递商品的相关信息，还能吸引消费者购买被包装的产品，同时有利于保护小生产企业的专利权，提高产品的知名度等。包装物的内容包括：（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；（3）随同商品出售而单独计价的包装物；（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。

各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，在“原材料”账户内进行会计处理；用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，按照价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”账户进行会计处理，都不在“包装物”账户的会计处理范围内。

1．包装物发出的会计处理

小企业发出包装物，根据其用途不同，分别进行会计处理。（1）随商品出售的包装物。随产品出售的包装物，分单独计价和不单独计价两种情况，会计处理方式不同。

随同产品出售而单独计价的包装物，在随同商品出售时要单独计价，单独反映其收入，相应地单独反映其销售成本。按照实际收到或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”等账户；按照税法规定应缴纳的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，按照确认的其他业务收入金额，贷记“其他业务收入”账户。按照税法规定应缴纳的消费税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。同时结转包装物成本的会计处理如下：

随同产品出售不单独计价的包装物，在包装物发出时，按其实际成本记入“销售费用”账户。会计处理如下：（2）出租的包装物。小企业多余的包装物可以出租，收取出租包装物的租金，不结转包装物的成本。会计处理如下：（3）出借的包装物。出借的包装物一般都是为了销售的需要，按出借包装物的实际成本记入“销售费用”账户。会计处理如下：

期满收回残余价值或变价收入冲减“销售费用”账户。会计处理如下：

2．包装物押金的会计处理

收到出租、出借包装物押金时，会计处理如下：

退回押金做相反的会计处理。

对逾期未退回的包装物没收的押金，会计处理如下：

应缴纳消费税的，会计处理如下：

3．包装物摊销的会计处理

生产、施工领用包装物，通常采用一次转销法，按照其成本，借记“生产成本”“管理费用”“工程施工”等账户，贷记“包装物”账户。金额较大的包装物，也可以采用分次摊销法，领用时按照其成本，借记“包装物——在用”账户，贷记“包装物——在库”账户；按照使用次数摊销时，按照其摊销额，借记“生产成本”“管理费用”“工程施工”等账户，贷记“包装物——摊销”账户。例3-19 2014年5月1日，达利公司因业务需要向科健公司出租全新的包装物一批，价值12000元，租期3个月，租金4000元/月。7月31日科健公司归还包装物，达利公司报废该包装物，残值变价收入1000元。包装物采用分次摊销。达利公司的会计处理如下。（1）5月1日包装物领用：5月收取租金及包装物摊销：（2）6月、7月收取租金及包装物摊销，会计处理同5月。（3）对于变价收入的处理：3.5.2 低值易耗品的会计处理

低值易耗品是指不作为固定资产进行会计处理的各种用具物品，如一般工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。

从经营过程看，低值易耗品可以在若干个经营周期中发挥作用而不改变原有实物形态，其价值不是一次或全部转移，而是随着实物损失逐渐转移的，报废时往往有一定残余价值。

低值易耗品是小企业存货的一部分，而且是其比较特殊的一部分。由于低值易耗品价值低、易损耗、更换频繁，这决定了对它的会计处理与原材料的相一致。

1．低值易耗品摊销的会计处理（1）一次转销法。采用一次转销法摊销低值易耗品，在领用低值易耗品时，将其价值一次、全部计入有关资产成本或当期损益，主要适用于价值较低或极易损坏的低值易耗品的摊销。例3-20 建业公司某基本生产车间领用一般工具一批，实际成本为3000元，全部计入当期制造费用。（2）分次摊销法。采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“低值易耗品——在用、在库、摊销”明细账户。

请读者对比例3-19包装物的分次摊销进行学习。

2．低值易耗品出售的会计处理例3-21 2014年10月8日，环宇公司出售2台风扇，每台实际成本300元，已摊销50％，按扣除摊销之后的之价值出售，款已收到，存入银行。出售吊扇2台，每台售价200元。吊扇扣除摊销之后的价值为每台150元，则根据出售结算凭证及低值易耗品摊余价值。

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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