作者：杨爱义,张咏梅,陈宗智
出版社：北京普华文化发展有限公司
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最新《事业单位会计准则》解读与操作示范试读：
前言
财政部于2012年12月6日颁布了修订后的《中华人民共和国财政部第72号令——事业单位会计准则》, 自2013年1月1日起在全国施行, 且随后陆续颁布了与之相适应的事业单位各行业会计制度。
广义的事业单位的会计核算是以《中华人民共和国会计法》为纲领, 用《事业单位会计准则》统领各行业会计制度, 并辅以《事业单位财务规则》和《行政事业单位内部控制规范》等规范性文件, 由此形成了一个互为补充的会计核算框架结构体系。这套体系系统、严谨, 引领、规范、指导了各类事业单位的整个会计核算工作。
修订前的准则只是面向狭义的事业单位的, 而修订后的新准则是面向除企业之外的广义的各类事业单位的。过去, 医院、学校等单位的会计制度是游离在准则之外的, 而新准则中则将其囊括在内。这一做法, 完善了事业单位会计核算体系中的会计法、会计准则、会计制度这一阶梯型架构体系。
鉴于准则和各行业会计制度修订前后变化较大, 为此我们组织理论界的专家教授和各行业会计实务工作者, 对《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》以及《行政事业单位内部控制规范》进行了解读; 对《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》《科学事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学会计制度》《民间非营利组织会计制度》《工会会计制度》九项会计制度进行了解析和核算示范, 编写出这本《最新 〈事业单位会计准则〉 解读与操作示范》, 以期为相关的财会人员与管理人员提供业务上的指导。
本书力求解读言简意赅, 示范清晰完整、贴近实务。本书可以作为高校财会类专业作为选修教材、财会培训机构的培训教材, 各级财政部门和事业单位会计后续教育教材, 并可作为事业单位会计工作人员的实务工具书。
由于编者水平和时间限制, 书中难免有不足之处。在此恳请读者批评指正, 以便在修订中更正。上篇行政事业单位会计法规框架解析
行政事业单位的会计核算是以《中华人民共和国会计法》为纲领，用《事业单位会计准则》统领各行业会计制度，并辅以《事业单位财务规划》和《行政事业单位内部控制规范》等规范性文件，彼此互为补充，形成了一个完整的框架结构体系。这套体系系统、严谨，引领、规范、指导了各行业事业单位和行政单位的整个会计核算工作。第一章《事业单位会计准则》解析《事业单位会计准则》经2012年12月5日财政部部务会议修订通过, 于2012年12月6日以《中华人民共和国财政部第72号令——事业单位会计准则》的形式发布, 并要求自2013年1月1日起在全国施行。第一节 总则解析《事业单位会计准则》是为了规范事业单位的会计核算, 保证会计信息质量, 促进公益事业健康发展, 根据《中华人民共和国会计法》等有关法律、行政法规制定, 适用于各级各类事业单位。
事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等九项会计制度 (以下统称会计制度),由财政部根据《事业单位会计准则》制定。《事业单位会计准则》上有《中华人民共和国会计法》为纲领, 下统驭会计制度。《事业单位会计准则》改变了过去医院、学校、事业、行政等各行业会计制度在会计要素种类以及会计确认、计量、记录、报告上的差异局面, 使事业单位会计信息具备了可比性, 为事业单位会计报表合并、会计报告报送提供了一致性、可靠性。为事业单位会计核算向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息, 反映事业单位受托责任的履行情况, 使用者进行社会管理、作出经济决策提供了可能和便利。
修订后的准则重新确认了会计期间的起讫日期, 采用公历日期和以至少分为年度、月度会计期间, 并分期结算账目和编制财务会计报告; 明确了事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用, 以及事业单位会计核算应当以人民币作为记账本位币, 采用借贷记账法记账等要求。
其中较为关键的是规定了事业单位会计核算一般采用收付实现制; 部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的, 由财政部在会计制度中具体规定。第二节 新旧准则比较
修订前的《事业单位会计准则》(以下简称“旧准则”) 较修订后的《事业单位会计准则》(以下简称“新准则”), 在适用范围、会计基础、要素确认、会计科目使用以及会计报告等方面发生比较重大的变化, 体现了统一、补充、完善的修订目标。一、适用范围的变化
旧准则只能称之为《事业单位会计制度》的准则, 而新准则是整个行政事业单位各行业会计制度的准则。也就是说, 旧准则是狭义的“事业单位准则”, 而新准则是面向包含除企业之外各类事业单位的广义的“事业单位准则”。
过去, 医院、学校等单位的会计制度是游离在准则之外而设计的, 而新准则将其囊括在内。这一做法完善了事业单位会计法、会计准则、会计制度的阶梯型架构体系。二、会计信息服务目标的变化
新准则第四条指出事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息, 反映事业单位受托责任的履行情况, 有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。也就是说其会计信息的服务目标不局限于“受托责任”, 还包括“经济决策”。经济决策的目标势必为财务报告使用者合理配置经济资源、更好地进行社会服务提供帮助。
明确事业单位会计信息使用者从政府及其有关部门、举办 (上级) 单位, 扩展到债权人、事业单位自身和其他利益相关者。三、会计核算基础的变化
新准则规定事业单位会计核算一般采用收付实现制, 部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的, 由财政部在会计制度中具体规定; 行业事业单位的会计核算采用权责发生制的, 由财政部在相关会计制度中规定。
该规定一是吻合了2012年2月财政部第68号令《事业单位财务规则》中, 关于部分行业要进行成本核算和绩效考核管理的规定; 二是使行业会计制度采用权责发生制有章可循。与旧准则相比, 新准则更加认可了部分事业单位存在经营性项目业务的事实。四、会计要素与会计科目的变化
新准则在明确权责发生制的基础上, 将会计要素中的支出修改为费用或支出, 即资产、负债、净资产、收入、支出或费用五类。
同时, 增加了诸如“财政结转结余”“非财政结转结余”“在建工程”“累计折旧”“累计摊销”等会计科目的核算。如此变化将有以下效果:
(1) 为事业单位基础设施建设投资并入事业单位账务核算体系创造了条件;
(2) 为加强资产的精细化管理和服务产品成本的核算提供了会计信息支持;
(3) 顺应了事业单位采用预算管理的要求。五、财务报告的变化
事业单位的财务会计报告包括财务报表和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。
财务报表是对事业单位财务状况、事业成果、预算执行情况等的结构性表述。财务报表由会计报表及其附注构成。
会计报表至少应当包括下列组成部分:
(1) 资产负债表;
(2) 收入支出表或者收入费用表;
(3) 财政补助收入支出表。
新准则明确了资产负债表应当按照资产、负债和净资产分类列示。资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示; 收入支出表或者收入费用表应当按照收入、支出或者费用的构成和非财政补助结余分配情况分项列示; 附注应当披露遵循事业单位会计准则、事业单位会计制度 (行业事业单位会计制度) 的声明; 会计报表中列示的重要项目的进一步说明,包括其主要构成、增减变动情况等。这些规定有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。第二章《事业单位财务规则》解析
根据《国务院关于 〈事业单位财务规则〉 的批复》(国函 〔1996﹞ 81号) 的规定, 财政部对《事业单位财务规则》(财政部令第8号) 进行了修订, 修订后的《事业单位财务规则》已经部务会议审议通过, 并于2012年2月7日, 以中华人民共和国财政部第68号令公布, 自2012年4月1日起施行。第一节 总则解析
为了进一步规范事业单位的财务行为, 加强事业单位财务管理和监督, 提高资金使用效益, 保障事业单位健康发展, 财政部制定、修订了《事业单位财务规则》 (以下简称《规则》), 对事业单位财务管理的基本原则、事业单位财务管理的主要任务、事业单位财务活动的负责人进行了明确; 对各项财务管理活动进行了规范。该规则适用于各级各类事业单位的财务活动。一、事业单位财务管理的基本原则
事业单位财务管理的基本原则是执行国家有关法律、法规和财务规章制度; 坚持勤俭办事业的方针; 正确处理事业发展需要和资金供给的关系, 社会效益和经济效益的关系,国家、单位和个人三者利益的关系。二、事业单位财务管理的主要任务
事业单位财务管理的主要任务是合理编制单位预算, 严格预算执行, 完整、准确编制单位决算, 真实反映单位财务状况; 依法组织收入, 努力节约支出; 建立健全财务制度,加强经济核算, 实施绩效评价, 提高资金使用效益; 加强资产管理, 合理配置和有效利用资产, 防止资产流失; 加强对单位经济活动的财务控制和监督, 防范财务风险。三、事业单位财务活动的负责人
事业单位的财务活动在单位负责人的领导下, 由单位财务部门统一管理。也就是说财务活动的负责人是单位负责人, 而不是财务负责人。第二节 管理事项解析一、单位预算管理解析
(一) 事业单位预算的概念和内容《规则》第六条规定: 事业单位预算是指事业单位根据事业发展目标和计划编制的年度财务收支计划。事业单位预算由收入预算和支出预算组成。
事业单位预算反映了预算年度内事业单位的资金收支规模、业务活动范围以及事业发展目标和计划的规模与方向, 是事业单位财务工作的基本依据。
从预算的内容来看, 事业单位预算应当包括事业单位全部收入和全部支出预算。
事业单位根据事业发展计划和任务编制的年度财务收支计划不仅要符合事业单位改革和发展的要求, 而且要符合预算绩效管理的要求。
(二) 事业单位预算管理办法《规则》第七条规定: 国家对事业单位实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结转和结余按规定使用的预算管理办法。定额或者定项补助根据国家有关政策和财力可能, 结合事业特点、事业发展目标和计划、事业单位收支及资产状况等确定。定额或者定项补助可以为零。
我国事业单位预算管理办法, 经历了多次演变。在1997年前实行全额、差额和自收自支三种预算管理办法; 1997年施行《事业单位财务规则》后, 对事业单位统一实行了核定收支, 定额或定项补助, 超支不补, 结余留用的预算管理办法; 目前的《规则》表述为实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结转和结余按规定使用的预算管理办法。
(三) 事业单位预算的编制原则《规则》第八条规定: 事业单位参考以前年度预算执行情况, 根据预算年度的收入增减因素和措施, 以及以前年度结转和结余情况, 测算编制收入预算; 根据事业发展需要与财力可能, 测算编制支出预算。事业单位预算应当自求收支平衡, 不得编制赤字预算。
第九条规定: 事业单位根据年度事业发展目标和计划以及预算编制的规定, 提出预算建议数, 经主管部门审核汇总报财政部门 (一级预算单位直接报财政部门, 下同)。事业单位根据财政部门下达的预算控制数编制预算, 由主管部门审核汇总报财政部门, 经法定程序审核批复后执行。
第十条规定: 事业单位应当严格执行批准的预算。预算执行中, 国家对财政补助收入和财政专户管理资金的预算一般不予调整。上级下达的事业计划有较大调整, 或者根据国家有关政策增加或者减少支出, 对预算执行影响较大时, 事业单位应当报主管部门审核后报财政部门调整预算; 财政补助收入和财政专户管理资金以外部分的预算需要调增或者调减的, 由单位自行调整并报主管部门和财政部门备案。收入预算调整后, 相应调增或者调减支出预算。
修订后的《规则》通过以上几条, 体现出新的特点: 一是更加强化了预算的严肃性和约束力; 二是根据预算管理改革的要求, 取消了预算外资金的提法; 三是进一步明确财政补助收入和财政专户管理资金预算调整必须经主管部门审核后报财政部门审批, 而不能仅由主管部门审批。
另外, 为体现单位预算管理的完整性, 明确事业单位决算是单位预算管理的重要组成部分。目前, 事业单位预算管理中普遍存在重预算、轻决算倾向, 决算数据不完整、不真实, 与预算不衔接。强调决算管理能够进一步强化决算管理的重要作用, 有利于加强决算管理。二、收入管理解析
(一) 事业单位收入的概念《规则》第十四条规定: 收入是指事业单位为开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。其主要有以下几层含义:
(1) 事业单位的收入是为开展业务活动及其他活动而取得的;
(2) 事业单位的收入是依法取得的;
(3) 事业单位的收入是通过多种形式、多种渠道取得的;
(4) 事业单位的收入是非偿还性资金。
(二) 事业单位收入的分类及解释
1.财政补助收入: 事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款。
2.事业收入: 事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入。
3.上级补助收入: 事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入。
4.附属单位上缴收入: 事业单位附属独立核算单位按照有关规定上缴的收入。
5.经营收入: 事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入。
6.其他收入: 上述规定范围以外的各项收入。三、支出管理解析
(一) 事业单位支出的概念《规则》第十八条规定: 支出是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失。
(二) 事业单位支出的分类及解释
1.事业支出: 事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的基本支出和项目支出。基本支出是指事业单位为了保障其正常运转、完成日常工作任务而发生的人员支出和公用支出。项目支出是指事业单位为了完成特定工作任务和事业发展目标, 在基本支出之外所发生的支出。
2.经营支出: 事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的支出。
3.对附属单位补助支出: 事业单位用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出。
4.上缴上级支出: 事业单位按照财政部门和主管部门的规定上缴上级单位的支出。
5.其他支出: 本条上述规定范围以外的各项支出, 包括利息支出、捐赠支出等。
(三) 关于事业单位经济核算问题
(略)四、结转与结余管理解析
结转和结余指事业单位年度收入与支出相抵后的余额。但是经营收支结转和结余应当单独反映。同时, 划分财政拨款结转和结余、非财政拨款结转结余, 并实行分类管理。
非财政拨款结转结余可以按照规定结转下一年度继续使用。除国家另有规定外可以按照国家有关规定提取职工福利基金, 剩余部分作为事业基金用于弥补以后年度单位收支差额。
对事业单位事业基金的管理遵循收支平衡的原则, 统筹安排, 合理使用, 支出不得超出基金规模。五、专用基金管理解析
专用基金是指事业单位按照规定提取或者设置的有专门用途的资金。
专用基金管理应当遵循先提后用、收支平衡、专款专用的原则, 支出不得超出基金规模。
专用基金包括以下几种。
(一) 修购基金
修购基金按照事业收入和经营收入的一定比例提取, 并按照规定在相应的购置和修缮科目中列支 (各列50%) , 以及按照其他规定转入, 用于事业单位固定资产维修和购置的资金。事业收入和经营收入较少的事业单位可以不提取修购基金, 实行固定资产折旧的事业单位不提取修购基金。
(二) 职工福利基金
职工福利基金按照非财政拨款结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入, 用于单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等的资金。
(三) 其他基金
其他基金按照其他有关规定提取或者设置的专用资金。六、资产管理解析
(一) 完善资产的分类
为适应国库集中收付制度改革的要求, 在流动资产分类中增加了“零余额账户用款额度”科目。
为了全面反映资产总量信息, 完整反映事业单位财务状况, 在资产分类中增加“在建工程”科目, 并明确了在建工程的定义和管理要求。《规则》对固定资产分类进行了适当调整: 一是将原房屋和建筑物修改为房屋及构筑物; 二是将原一般设备修改为通用设备; 三是将原图书修改为图书、档案; 四是将原其他固定资产修改为家具、用具、装具及动植物。
(二) 修改了固定资产的定义和固定资产的单位价值标准
根据固定资产分类改革实践和经济社会的发展水平, 修改了固定资产的定义, 适度调高了固定资产的单位价值标准。考虑到当前经济发展水平和物价状况,《规则》中的固定资产标准比原制度规定的标准有所提高, 即通用设备 (原一般设备) 单位价值标准由原来的500元提高到1 000元, 专用设备单位价值标准由原来的800元提高到1 500元。
(三) 规范资产配置、使用和处置管理
加大了事业单位建立健全单位资产管理制度的要求, 加强和规范了资产配置、使用和处置管理, 分别规定了资产的配置、使用和处置管理要求, 以维护资产安全完整, 保障事业健康发展。同时, 根据非税收入管理改革有关要求, 删除了固定资产的变价收入应当转入修购基金的规定。
(四) 规范事业单位对外投资
按照从严从紧管理的原则, 明确规定事业单位应当严格控制对外投资。在保证单位正常运转和事业发展的前提下, 按照国家有关规定可以对外投资的, 应当履行相关审批程序。除国家另有规定外, 事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资, 不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资。七、负债管理解析《规则》第四十九条、第五十条规定: 事业单位应当对不同性质的负债分类管理, 及时清理并按照规定办理结算, 保证各项负债在规定期限内归还。事业单位应当建立健全财务风险控制机制, 规范和加强借入款项管理, 严格执行审批程序, 不得违反规定举借债务和提供担保。要求重点加强对借入款管理, 同时, 建立健全财务风险控制机制。
事业单位应当严格控制新增贷款、降低债务规模; 建立建设项目规划、银行贷款审批制度和单位债务情况动态监控机制等, 不得违规举债。事业单位资金来源主要依靠国家财政补助, 支出主要是消耗性支出。确有需要举债的,《规则》规定, 必须严格执行相关的审批程序。不得违反规定提供担保。八、事业单位清算解析
事业单位发生划转、撤销、合并、分立时均应当进行清算, 并且事业单位清算应当在主管部门和财政部门的监督指导下, 对单位的财产、债权、债务等进行全面清理, 编制财产目录和债权、债务清单, 提出财产作价依据和债权、债务处理办法, 做好资产的移交、接收、划转和管理工作, 并妥善处理各项遗留问题。
事业单位清算结束后, 经主管部门审核并报财政部门批准, 其资产分别按照下列办法处理。
(一) 因隶属关系改变, 成建制划转的事业单位, 全部资产无偿移交, 并相应划转经费指标。
(二) 转为企业管理的事业单位, 全部资产扣除负债后, 转作国家资本金。需要进行资产评估的, 按照国家有关规定执行。
(三) 撤销的事业单位, 全部资产由主管部门和财政部门核准处理。
(四) 合并的事业单位, 全部资产移交接收单位或者新组建单位, 合并后多余的资产由主管部门和财政部门核准处理。
(五) 分立的事业单位, 资产按照有关规定移交分立后的事业单位, 并相应划转经费指标。九、财务报告和财务分析
(一) 财务报告
财务报告是反映事业单位一定时期财务状况和事业成果的总结性书面文件。事业单位应当定期向主管部门和财政部门以及其他有关的报表使用者提供财务报告。
事业单位报送的年度财务报告包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表、固定资产投资决算报表等主表, 有关附表以及财务情况说明书等。
财务情况说明书主要说明事业单位收入及其支出、结转、结余及其分配、资产负债变动、对外投资、资产出租出借、资产处置、固定资产投资、绩效考评的情况, 对本期或者下期财务状况发生重大影响的事项, 以及需要说明的其他事项。
(二) 财务分析
财务分析的内容包括预算编制与执行、资产使用、收入支出状况等。财务分析的指标包括预算收入和支出完成率、人员支出与公用支出分别占事业支出的比率、人均基本支出、资产负债率等。主管部门和事业单位可以根据本单位的业务特点增加财务分析指标。十、财务监督解析
事业单位财务监督在内容上主要包括对预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理等的监督。
事业单位财务监督在实施形式上应当实行事前监督、事中监督、事后监督相结合, 日常监督与专项监督相结合。建立健全内部控制制度、经济责任制度、财务信息披露制度等监督制度, 依法公开财务信息。依法接受主管部门和财政、审计部门的监督。十一、附则解析
(一) 扩大的适用范围
事业单位基本建设投资的财务管理, 应当执行本规则, 但国家基本建设投资财务管理制度另有规定的, 从其规定。
接受国家经常性资助的社会力量举办的公益服务性组织和社会团体, 依照本规则执行; 其他社会力量举办的公益服务性组织和社会团体, 可以参照本规则执行。
(二) 排除的适用范围
参照公务员法管理的事业单位财务制度的适用, 由国务院财政部门另行规定。下列事业单位或者事业单位特定项目, 执行企业财务制度, 不执行本规则:
(1) 纳入企业财务管理体系的事业单位和事业单位附属独立核算的生产经营单位;
(2) 事业单位经营的接受外单位要求投资回报的项目;
(3) 经主管部门和财政部门批准的具备条件的其他事业单位。第三章《行政事业单位内部控制规范》解析
为了进一步提高行政事业单位内部管理水平, 规范内部控制, 加强廉政风险防控机制建设, 根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》等法律法规和相关规定, 财政部于2012年11月29日以财会 〔2012﹞ 21号通知的形式印发了《行政事业单位内部控制规范 (试行)》(以下简称《内部控制规范》) , 并规定自2014年1月1日起施行。第一节 《内部控制规范》 概述《内部控制规范》明确行政事业单位内部控制是指通过制定制度、实施措施和执行程序, 实现对行政事业单位经济活动风险的防范和管控, 包括对其预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理以及合同管理等主要经济活动的风险控制。
同时,《内部控制规范》规定行政事业单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责, 行政事业单位要根据本规范建立适合本单位实际情况的内部控制体系, 并组织实施。行政事业单位实施内部控制的具体工作包括梳理单位各类经济活动的业务流程,明确业务环节, 系统分析经济活动风险, 确定风险点, 选择风险应对策略, 在此基础上根据国家有关规定建立健全各项内部管理制度并督促相关工作人员认真执行。
此外,《内部控制规范》充分考虑了现阶段我国行政事业单位经济活动的内在特点和相互之间的关系, 将内部控制的基本原理与我国行政事业单位的实际情况相结合, 瞄准内部管理中的薄弱环节, 重点强化机制建设, 将制衡机制嵌入到内部管理制度中, 提高内部管理制度的执行力, 在行政事业单位建立具有中国特色的内部控制体系。
制定和实施《单位内部控制》主要依据的是《中华人民共和国会计法》和《中华人民共和国预算法》。一、会计法与《内部控制规范》《会计法》第二十七条规定: 各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。
单位内部会计监督制度应当符合下列要求:
(1) 记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确, 并相互分离、相互制约;
(2) 重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确;
(3) 财产清查的范围、期限和组织程序应当明确;
(4) 对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。《会计法》第四条规定: 单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。《内部控制规范》第六条明确规定: 单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。
单位负责人在内部控制体系的建立、体系的运行和监督管理方面应当发挥领导作用、承担总责任。
第一, 单位负责人应当在内部控制体系的建立上负起统一领导和统一指挥的职责;
第二, 单位负责人应对内部控制体系的有效运行负最终责任;
第三, 单位负责人应当对内部控制建立和执行的有效监督管理负责。二、预算法与《内部控制规范》《中华人民共和国预算法》规定, 单位预算是指列入部门预算的国家机关、社会团体和其他单位的收支预算。《预算法实施条例》第三十八条规定: 各级政府、各部门、各单位应当加强对预算支出的管理, 严格执行预算和财政制度, 不得擅自扩大支出范围、提高开支标准; 严格按照预算规定的支出用途使用资金; 建立健全财务制度和会计核算体系, 按照标准考核、监督, 提高资金使用效益。三、会计准则与《内部控制规范》的关系
会计准则与《内部控制规范》二者作用互补, 缺一不可。会计准则解决的是账务规范处理问题, 但解决不了假账真算问题, 会计准则的有效实施, 需要内控制度作保证; 内部控制规范体系对虚假交易的监督更有效果, 而实施内控目标离不开会计准则的有效实施,二者是保证会计质量的两道防线。其差别在于会计准则要求统一, 规范内部控制没有绝对的衡量标准, 是相对的。第二节 总则解析《内部控制规范》总则从制定的意义、实施的范围以及内控的概念、遵循的原则和内控的目标进行了相关规范。一、制定的意义和依据
(一) 制定《内部控制规范》的意义
1.建设廉洁高效、人民满意的服务型政府。
2.适应分类推进事业单位改革。
3.适应财政规范化、科学化、信息化管理。
4.配合国务院治理“小金库”和打击“假发票”。
5.建设我国内部控制标准体系。
6.提高我国行政事业单位内部管理水平、加强廉政风险防控机制建设。
(二) 制定《内部控制规范》的依据《内部控制规范》第一条明确指出: 本规范是根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》等法律法规和相关规定。
在《内部控制规范》制定过程中, 同时参考了企业内部控制规范和美国审计总署《联邦政府内部控制准则》等相关规定。说明该规范不仅全面系统, 而且和企业内部控制规范并行, 与国际内部控制准则接轨。二、适用的范围《内部控制规范》第二条明确指出: 本规范适用于各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位 (以下统称单位) 经济活动的内部控制。
行政部门与事业单位在职能上存在重大差异, 前者是依法行政, 具有行政管理职能,后者向社会提供公益服务。但其共同点是使用的资金都是公共资金, 由纳税人提供。
事业单位是指国家以社会公益为目的的, 由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的, 从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织, 按照性质区分为行政性事业单位、公益性事业单位、经营性事业单位。事业单位属于非营利组织, 具体包括公办的非营利组织与民间非营利组织。三、行政事业单位内部控制的概念
(一) 内部控制的定义《内部控制规范》第三条规定: 本规范所称内部控制, 是指单位为实现控制目标, 通过制定制度、实施措施和执行程序, 对经济活动的风险进行防范和管控。
我国内部控制的发展经历了从内部牵制到内部会计控制再到现代内部控制的发展过程, 目前已经形成了完善、系统的规范体系。
(二) 内部控制的特点
1.制衡性
相互制衡是建立和实施内部控制的核心理念。所谓制衡, 就是在单位的岗位设置、权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督的机制设计。通过不相容职务分离、授权批准控制等方法达到相互制衡的目的。
内部控制的基本假设是两个人有意识地犯同样错误的概率要远少于一个人; 两个人有意识地合伙舞弊的可能性要远少于一个人。
2.流程化
内部控制是将所有的业务活动按流程进行风险分析, 并按风险点制定管控措施。将分散的管理制度有机地连接起来, 就像生产线一样。内控不是单一的制度, 而是一个系统。
流程是借鉴了计算机软件设计中的方法论, 使工作程序化、标准化、系统化。这样不易出现漏洞, 而更加严谨。
3.风险导向
内部控制均以风险管控为核心。按流程节点分析存在的风险, 并制定管控措施。例如, 资产的内部控制就是控制资产丢失、损失、浪费的风险。采购的内部控制就是控制质量和价格上的风险, 防止商业贿赂。
(三) 企业内部控制的概念
企业内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。
1.内部控制是一个过程, 是实现目标的手段, 而不是结果本身。
2.内部控制由单位中各个层级的人员共同实施。
3.内部控制具有局限性, 内部控制提供的只是合理的保证, 而不是绝对的保证。
4.内部控制是一个不断发展、变化、完善的过程, 要求适时改进。
(四) 行政事业单位内控与企业内控的区别《内部控制规范》并不是对行政事业单位全面活动的风险进行防范和管控, 而是只限于经济活动, 即资金活动, 如行政审批权的控制不在其中。其特点是“以预算为主线, 以资金管控为核心”的内部控制体系, 包括预算、采购、收支、工程、资产与合同六大业务活动。通过对资金管控延伸到其他业务部门, 如工程、采购等业务部门。
1.要素角度的区别
企业内部控制将企业内部控制主要内容归纳为五个要素: 即内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、内部监督。行政事业单位内部控制, 从单位管理层级出发, 将内部控制的主要内容归纳为行政事业单位组织层级和业务层级。
2.风险方面的区别
企业风险分为五大类, 包括战略类风险、市场类风险、财务类风险、运营类风险和法律类风险。企业风险主要是经营风险, 如产品卖不出去、钱收不回来、投资失误、资金链断裂等。行政事业单位一般包括滥用职权的风险、资金使用效率低下的风险、资源配置不合理的风险和道德寻租风险等。
3.控制目标方面的区别
企业内部控制有5大目标, 即“合理保证企业经济管理合法合规, 资产安全, 财务报告及相关信息真实完整, 提高经济效率和效果, 促进企业实现发展战略。”
行政事业单位内部控制的目标虽然也是5大目标 , 但主要体现在“有效防范舞弊和预防腐败, 提高公共服务的效率和效果”上。
4.监督机制方面的区别
企业内部监督机制比较健全, 如董事会、监事会、股东大会、内部审计。但行政事业单位内部监督比较薄弱, 因此, 主要靠外部监督。四、行政事业单位内部控制的目标
(一) 合理保证单位经济活动合法合规
行政事业单位经济活动必须在法律法规允许的范围内进行, 严禁违法违规行为的发生, 要依法行政。也就是说, 内控的首要目标就是保证行政事业单位不违法、不违规。这是行政事业单位内部控制最基本目标, 是其他四个目标存在的前提和基础。
(二) 合理保证资产安全和使用有效
该目标强调了保证行政事业单位资产的安全和有效利用, 以保证其使用效率。也可以说要保证资金的安全和资金的使用效率, 不丢失, 不浪费。
行政事业单位资产管理一直是管理中的重点和难点问题, 由于收付实现制造成资产的价值与实物脱离, 如何解决单位在建工程项目及时转为固定资产, 保证固定资产实物情况与财务情况相符都成为行政事业单位公共服务质量保障的重要方面。例如, 天价采购案、公车采购都是内控中面对的主要问题。
(三) 合理保证财务信息真实完整
该目标强调行政事业单位要提供真实可靠的会计报告和相关信息, 客观地反映部门运行管理情况和预算的执行情况, 为领导层的决策提供可靠依据, 也为其解除受托责任提供依据。
预算执行报告是行政事业单位的重要报告之一, 具有法定效力。目前, 我国行政事业单位会计信息失真比较严重, 如假发票盛行, 披露的“三公经费”受到社会质疑。
(四) 有效防范舞弊和预防腐败
内部控制最基本的原则是权力制衡, 行政事业单位应该充分运用内控的制衡机制, 在单位内部进一步完善决策权、执行权和监督权三权分立的机制, 发挥流程控制作用, 有效地预防腐败。
一个好的内部控制制度, 可以不让你犯错误, 想犯错误没有机会。另外, 腐败的高危领域一般都出现在采购、工程等领域。内部控制恰恰可以防止在采购和工程招标过程中出现腐败问题。因此内部控制制度是防腐制度的重要组成部分。
(五) 提高公共服务的效率和效果
这一目标是以上述四项目标为基础的。通过建立和实施内部控制, 使单位经济活动合法合规, 资产安全、使用有效, 财务信息真实完整, 并有效防范舞弊和预防腐败, 为行政事业单位有效履行职能夯实物质基础, 实现单位提高公共服务的效率和效果的目标。五、建立和实施单位内部控制应遵循的原则
(一) 全面性原则
内部控制应当贯穿单位经济活动的决策、执行和监督全过程, 实现对经济活动的全面控制。
内部控制的关键是对人的控制, 是对单位全体成员进行控制, 保证每一单位成员包括领导层面及执行层面都受到相应的控制。
(二) 重要性原则
在全面控制的基础上, 内部控制应当关注单位重要经济活动和经济活动的重大风险。“两个重大”, 如高校的招生办、基建处、教材科和财务处、资产处等。
(三) 制衡性原则
内部控制应当在单位内部的部门管理、职责分工、业务流程等方面形成相互制约和相互监督机制。“两个相互”可行性研究和决策要分开, 执行和决策要分开。
要从制度上科学设计并严格执行: 一是治理结构制衡; 二是机构设置及权责分配的制衡; 三是业务流程的制衡。
(四) 适应性原则
内部控制应当符合国家有关规定和单位的实际情况, 并随着外部环境的变化、单位经济活动的调整和管理要求的提高, 不断修订和完善。六、制定内部控制的步骤
单位应当根据本规范建立适合本单位实际情况的内部控制体系, 并组织实施。具体工作一般包括以下七个步骤。
1.梳理单位各类经济活动的业务流程。
2.明确业务环节。
3.系统分析经济活动风险。
4.确定风险点。
5.选择风险应对策略。
6.在此基础上根据国家有关规定建立健全单位各项内部管理制度。
7.督促相关工作人员认真执行。第三节 风险评估和控制方法解析
单位应当建立经济活动风险定期评估机制, 采用切实有效的控制方法对经济活动存在的风险进行全面、系统和客观的评估。一、经济活动的风险评估
(一) 风险与风险评估的概念
风险通常是指潜在事项的发生对目标实现产生的影响。
风险评估是量化测评风险发生的可能程度及其造成的后果。通过风险评估主要解决以下问题:
(1) 会发生什么以及为什么 (通过风险识别);
(2) 后果是什么;
(3) 这些后果发生的可能性有多大;
(4) 是否存在一些可以减轻风险后果或降低风险可能性的因素;
(5) 风险等级是否可容忍或可接受;
(6) 是否要求进一步的应对和处理。
(二) 风险评估机制的建立
单位应当成立风险评估工作小组, 并且由单位领导亲自担任组长, 具体由各单位根据实际自行确定, 既可以由单位负责人担任组长, 也可以由分管财务工作的领导担任组长。
1.人员构成
(1) 单位领导担任组长, 负责全面统筹、协调各业务部门积极配合风险评估工作;
(2) 由内部控制职能部门或牵头部门的负责人担任副组长;
(3) 由财会、资产管理、采购、基本建设、内部审计、纪检监察等部门或岗位抽调关键工作人员或技术专家作为工作小组的成员。
2.机构设置
风险评估工作小组可以是跨部门的, 也可以设置在内部控制职能部门或者牵头部门内。
工作小组下还可以根据经济活动类型设置若干个风险测评小组, 仔细梳理每一类经济活动的流程, 按流程排查风险点。
3.评估周期
经济活动风险评估至少每年进行一次。外部环境、经济活动或管理要求等发生重大变化的, 应及时对经济活动风险进行评估。
4.评估结果的应用
评估工作完成后, 风险评估工作小组应当做好汇总、整理和分析工作, 必须形成书面报告, 及时提交单位领导班子, 作为完善内部控制的依据。
(三) 风险评估程序的步骤
1.目标设定
由于各项经济活动各有特点, 所以各项经济活动的控制目标也有所侧重。
2.风险识别
风险识别是对行政事业单位面临的各种不确定因素进行梳理、汇总, 形成风险点清单。
3.风险分析
风险分析是在风险识别的基础之上, 运用定量和定性方法进一步分析风险发生的可能性和对单位目标实现的影响程度, 以便为制定风险应对策略、选择应对措施提供依据。
4.风险应对
风险应对是指在风险分析的基础之上, 针对单位所存在的风险, 提出各种风险解决方案, 经过分析论证与评价从中选择最优方案并予以实施的过程。单位应根据风险分析的结果, 结合风险承受度, 权衡风险与收益, 确定风险应对策略。主要综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略, 实现对风险的有效控制。
(四) 风险评估的范围
1.单位层面风险评估
(1) 内部控制工作的组织情况
是否确定了内部控制职能部门或牵头部门; 是否建立了各部门在内部控制中的沟通协调机制和联动机制。
(2) 内部控制机制的建设情况
经济活动的决策、执行、监督是否实现有效分离; 权责是否对等; 是否建立健全议事决策机制、岗位责任制、内部监督等机制。
(3) 内部管理制度的完善情况
内部管理制度是否健全; 执行是否有效。
(4) 内部控制关键岗位工作人员的管理情况
是否建立工作人员的培训、评价、轮岗等机制; 工作人员是否具备相应的资格和能力。
(5) 财务信息的编报情况
是否按照国家统一的会计制度对经济业务事项进行账务处理; 是否按照国家统一的会计制度编制财务会计报告。
(6) 其他情况
2.业务层面风险评估
(1) 预算管理情况
在预算编制过程中单位内部各部门间沟通协调是否充分, 预算编制与资产配置是否相结合、与具体工作是否相对应;
是否按照批复的额度和开支范围执行预算, 进度是否合理, 是否存在无预算、超预算支出等问题;
决算编报是否真实、完整、准确、及时。
(2) 收支管理情况
收入是否实现归口管理, 是否按照规定及时向财会部门提供收入的有关凭据, 是否按照规定保管和使用印章和票据等;
发生支出事项时是否按照规定审核各类凭据的真实性、合法性, 是否存在使用虚假票据套取资金的情形。
(3) 政府采购管理情况
是否按照预算和计划组织政府采购业务;
是否按照规定组织政府采购活动和执行验收程序;
是否按照规定保存政府采购业务相关档案。
(4) 资产管理情况
是否实现资产归口管理并明确使用责任;
是否定期对资产进行清查盘点, 对账实不符的情况及时进行处理;
是否按照规定处置资产。
(5) 建设项目管理情况
是否按照概算投资;
是否严格履行审核审批程序;
是否建立有效的招投标控制机制;
是否存在截留、挤占、挪用、套取建设项目资金的情形;
是否按照规定保存建设项目相关档案并及时办理移交手续。
(6) 合同管理情况
是否实现合同归口管理;
是否明确应签订合同的经济活动范围和条件;
是否有效监控合同履行情况;
是否建立合同纠纷协调机制。
(7) 其他情况二、内部控制的方法
内部控制的控制方法实质上就是内部控制的机制, 是指为将经济活动风险控制在可承受的范围之内, 根据内部控制的原理, 并结合风险评估的结果, 针对风险点选择的措施和程序。
(一) 不相容岗位相互分离
不相容职务相互分离就是将这些不相容岗位相互分离、达到内部控制的目标。不相容岗位相互分离作为一种内部控制体系中最基本的控制手段, 集中体现了相互制衡的基本原则, 其核心是内部牵制。要求行政事业单位全面系统分析、梳理单位组织层级和业务活动中不相容职务, 科学划分机构职能与分工。
合理设置内部控制关键岗位, 明确划分职责权限, 实施相应的分离措施, 形成相互制约、相互监督的工作机制。
常见的不相容职务包括:
业务授权 (决策) 与执行职务相分离;
业务执行与记录职务相分离;
业务授权与财产保管职务相分离;
财产保管与记录职务相分离;
记录总账与明细账职务相分离;
经营责任与记账责任相分离;
财产保管与财产核对职务相分离。
(二) 内部授权审批控制
行政事业单位根据常规授权和特别授权的规定, 明确单位内部各部门、下属单位、各岗位日常管理和业务办理的所授予的权限范围、审批程序和相关责任, 建立重大事项集体决策和会签制度。相关工作人员应当在授权范围内行使职权、办理业务。
(三) 归口管理
根据本单位实际情况, 按照权责对等的原则, 采取成立联合工作小组并确定牵头部门或牵头人员等方式, 对有关经济活动实行统一管理。
(四) 预算控制
预算是行政事业单位工作的起点和依据, 是建立和实施内部控制的核心环节, 行政单位事业所有的业务最终都要通过预算管理衔接起来强化对经济活动的预算约束, 使预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。
预算包括编审、内部批复、执行、决算和评价四个环节管理。
(五) 财产保护控制
建立资产日常管理制度和定期清查机制, 采取资产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施, 确保资产安全完整。
(六) 会计控制
建立健全本单位财会管理制度, 加强会计机构建设, 提高会计人员业务水平, 强化会计人员岗位责任制, 规范会计基础工作, 加强会计档案管理, 明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告处理程序。
(七) 单据控制
要求单位根据国家有关规定和单位的经济活动业务流程, 在内部管理制度中明确界定各项经济活动所涉及的表单和票据, 要求相关工作人员按照规定填制、审核、归档、保管单据。
(八) 信息内部公开
建立健全经济活动相关信息内部公开制度, 根据国家有关规定和单位的实际情况, 确定信息内部公开的内容、范围、方式和程序。第四节 单位层面内部控制解析《行政事业单位内部控制规范》中将行政事业单位内部控制的建立与实施, 分成了两个层面: 一个是单位层面, 一个是业务层面。
单位层面的内部控制是制定业务层面内部控制的基础, 其主要内容就是从内部环境出发, 对单位组织架构、三权分立、关键岗位控制、人员资质和能力、财务体系建设、现代科技手段的应用等方面提出的总体控制思想和内容。一、建立内部控制的组织架构
(一) 组织架构的界定
在组织层级的内部控制设计中, 组织架构是重中之重, 行政事业单位的组织架构是行政事业单位明确内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关的制度安排。组织架构作为单位内部环境的有机组成部分, 在内部控制体系中处于基础地位, 组织架构是单位开展风险评估、实施控制活动、促进信息沟通、强化内部监督的基础设施和平台载体。
(二) 组织架构的设置方式
单位可以根据自身实际情况, 在现有行政编制的基础上构建组织架构, 具体的机构和岗位设置方式包括两种, 即常设机构和非常设机构。常设机构指单位因日常事务处理需要而设置的专门机构, 一般有固定的办公场所、专职的人员配备、特定的业务处理范围, 这类机构具有长期存在、连续运行的特点, 如财务部门、内部审计部门等。非常设机构指单位为完成某一方面工作或某项业务的组织协调工作, 通过调配内部审计相关人员成立的非常务处理性质的机构, 这类机构具有临时组建、跨部门合作等特点, 如单位领导办公会议、预算委员会、采购领导小组和 (专项) 监督小组等。
一般来说, 单位领导办公会议由主要领导构成, 负责对单位所有重大事项进行决策;而预算委员会由单位主要领导构成, 负责对预算和资金使用方面的重要事项进行决策, 由财务负责人和各职能部门负责预算的建立及日常实施。对于内部控制的建立及日常实施工作, 单位可以将内部审计职能赋予现有常设机构的内设岗位, 同时也可以根据单位决策、执行和监督工作的需要设置非常设机构。《内部控制规范》第十三条指出: 单位应当单独设置内部控制职能部门或者确定内部控制牵头部门, 负责组织协调内部控制工作。同时, 应当充分发挥财会、内部审计、纪检监察、政府采购、基建、资产管理等部门或岗位在内部控制中的作用。
这一条突出强调了内部控制的责任部门, 可以单独设置为常设机构, 也可以采取非常设机构的方式, 确定牵头部门组织协调此类工作。
1.单独设置内部控制职能部门或者确定牵头部门
(1) 负责组织协调单位内部控制日常工作。
(2) 研究提出单位内部控制体系建设方案或规划。
(3) 研究提出单位内部跨部门的重大决策、重大风险、重大事件和重要业务流程的内部控制工作。
(4) 组织协调单位内部跨部门的重大风险评估工作。
(5) 研究提出风险管理策略和跨部门的重大风险管理解决方案, 并负责方案的组织实施和对风险的日常监控。
(6) 组织协调相关部门或岗位落实内部控制的整改计划和措施。
(7) 组织协调单位内部控制的其他有关工作。
2.积极发挥经济活动相关部门或岗位的职能作用
(1) 配合内部控制职能部门或牵头部门对本部门相关的经济活动进行流程梳理和风险评估。
(2) 对本部门的内部控制建设提出意见和建议, 积极参与单位经济活动内部管理制度体系的建设。
(3) 认真执行单位内部控制管理制度, 落实内部控制的相关要求。
(4) 加强对本部门实施内部控制的日常监控。
(5) 做好内部控制执行的其他有关工作。
3.充分发挥单位内部审计、纪检监察部门的职能作用
(1) 研究制定监督内部管理制度。
(2) 组织实施对内部控制的建立和执行情况及有效性的监督检查和自我评价, 并提出改进意见或建议。
(3) 督促相关部门落实内部控制的整改计划和措施。
(4) 做好内部控制监督检查和自我评价的其他有关工作。
(三) 组织架构的内容
组织架构的主要内容是单位机构设置和职责权限分配, 即机构设置应包括决策机构、执行机构和监督机构以及这三者之间的权责分配。
一般来说, 决策机构是单位的权力中心, 其设计的合理性对单位整体内部控制效果具有正向引导作用, 执行机构是决策的具体承办部门, 他们是内部控制活动的直接实施者如财会部门、采购部门、资产管理部门、预算管理部门等, 监督机构是约束决策机构和执行机构的关键, 一般包括内部审计部门和纪检监察部门等。二、三权分立的工作机制
所谓三权, 是指单位经济活动处理过程中涉及的决策权、执行权和监督权。三权分离要求单位在进行权力分配时有意识地将这三种权力归属到三个不同的机制达到权力制衡的效果。
在行政事业单位中, 将决策权、执行权、监督权三权分离是实现科学决策、有序执行和有效监督的基本保障。单位决策者客观地评估经济活动的风险, 根据资源配置最优化要求做出科学决策, 这一科学决策将起到从起点上控制和约束执行者的作用; 单位执行者根据已有的决策, 进一步细化执行过程中的职责和权限, 协调有序地执行决策, 同时及时将执行情况反馈到决策者, 以便实现决策的优化调整; 单位监督者以独立于决策和执行的身份, 对决策者是否做出科学合理的资源配置决策, 决策执行者是否严格执行已有决策进行监督, 以及时发现单位内部控制中存在的问题, 促进单位完善内部控制体系。只有决策、执行、监督三权相互分离, 才能起到有效制衡的效果。任何两种或者三种权利的合并都可能导致权力滥用, 成为滋生腐败的温床。《内部控制规范》第十四条指出: 单位经济活动的决策、执行和监督应当相互分离。单位应当建立健全集体研究、专家论证和技术咨
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